авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 7 | 8 || 10 | 11 |   ...   | 14 |

«М.А. Бахрушина БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Учебник Издание второе, переработанное ...»

-- [ Страница 9 ] --

Кредиторская задолженность предприятия на 01.01.2002 г. составляла тыс. руб. (см. табл. 5.1), закупки материалов ожидались в сумме 481 тыс. руб.

(см. табл. 5.14), а выплаты за материалы должны были составить в 2002 г.

586,58 тыс. руб. (см. табл. 5.28). Следовательно, размер кредиторской задол женности по состоянию на 01.01.2003 г. определится как 150,00 + 481,00 - 586, 58 = 44, 42 тыс. руб.

Размер уставного капитала АО «Красная игла» остался без изменений.

Нераспределенная прибыль 2002 г. составит 917,3 тыс. руб. (см. табл. 525).

Сведения об имуществе и обязательствах предприятия сводятся в про гнозируемый баланс (табл. 5.29).

Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над ге неральным бюджетом и начинается его предварительный анализ. Генераль ный бюджет показывает руководству АО, как его планы скажутся на финан совом состоянии организации. Если в результате составления бюджета Таблица 5. Прогнозируемый баланс предприятия на 01.01.2003 г.

Актив Пассив Сумма, руб.

Сумма, руб.

Уставный капитал Основные средства 2 140 000 2 113 Готовая продукция Нераспределенная прибыль 365 300 917 Материалы Кредиторская задолженность 76 000 44 Дебиторы 48 964.

406 800 Расчеты с бюджетом Касса, расчетный счет 135 3 123 684 3 123 Итого Итого выявятся проблемы, вызванные принятием того или иного курса действий, то руководство предприятия начинает всю плановую работу заново. Так, мо жет быть изменена кредитная политика предприятия в отношении покупа телей: введена скидка за быструю оплату счета или изменены условия пре доставления отсрочки платежа.

Другими словами, первый вариант генерального бюджета редко оказы вается окончательным. После корректировки планов действий предприятия в целом и его отдельных подразделений вносятся изменения в генеральный бюджет и вновь анализируется влияние планов предприятия на его финан совое состояние. В этом смысле процессы планирования и составления бюджета сливаются в один процесс управления.

Обычно для анализа влияния различных вариантов развития предпри ятия используются математические методы финансового планирования, которые помогают анализировать влияние изменений различных факто ров на конечные финансовые результаты предприятия. Они призваны ответить на вопрос: «Что будет, если...?». Широкое использование компь ютеров в обработке данных и управлении способствовало росту попу лярности этих моделей.

5.2. Контроль и анализ деятельности предприятия Функции бюджета как средства контроля и оценки деятельности пред приятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели срав ниваются с фактическими. Иными словами, по завершении планового пери ода Необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели.

Среди анализируемых показателей деятельности организации особый интерес представляет прибыль. Для любого управляющего основным явля ется вопрос: каковы причины отклонения фактической прибыли от запла нированной? Ответить на него можно путем проведения пофакторного ана лиза прибыли, который выполняется на четырех уровнях — нулевом, пер вом, втором и третьем. Каждый последующий уровень анализа детализирует результаты, полученные на предыдущих уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета, рассчитан ного на конкретный уровень деловой активности организации. Иными сло вами, в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации. Все частные бюджеты, входящие в состав ге нерального бюджета, являются статическими, так как доходы и затраты пред приятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета, исходя из определенного запланированного уровня реализации. Бюджет АО «Крас ная игла», речь о котором шла выше, является статическим.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми ре зультатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне за висимости от достигнутого объема реализации. Вот почему этот уровень пофакторного анализа прибыли считается нулевым. С него обычно начина ются отчеты о деятельности западных компаний. Остановимся подробнее на сущности нулевого уровня анализа отклонений от бюджета.

Итак, в основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. Ниже приводится пример ана лиза отклонений фактических результатов деятельности организации от прогнозируемых. Для анализа используется информация плана прибылей и убытков, при этом производственные и административные затраты делятся на переменные и постоянные.

Пример. Содержание нулевого, первого, второго и третьего уровней ана лиза рассмотрим, используя данные АО «Альфа».

Нулевой уровень. В табл. 5.30 в результате сравнения фактических показателей с плановыми выявляются отклонения от статического бюдже та. Так, по показателю прибыли отклонение рассчитывается как разница между прогнозируемой и полученной прибылью, что в нашем случае составляет:

12 800 - (-14 370) = 27 170 руб. — неблагоприятное отклонение.

Результатом выполненных выше расчетов могут стать следующие вы воды: на отклонение от статического бюджета в основном повлияло рез кое снижение объема продаж. Вместе с объемом продаж снижались и рас ходы, о чем свидетельствует уменьшение фактических затрат по сравнению с прогнозируемыми. Соответствовало ли уменьшение затрат сокращению Т а б л и ц а 5. Отчет о деятельности АО «Альфа» на основе статического бюджета за 2002 г.

Отклонения от Благоприятное Генераль Показатели Факт (Б), неблаго генерального ный бюджет бюджета приятное (Н) Продажи, шт. 7000 9000 Н 217 000 62 Выручка от продаж, руб. 279 000 Н Переменные затраты, руб.

69 920 20 прямые затраты материалов 90 000 Б заработная плата основных 72 000 61 500 10 рабочих Б заработная плата вспомогательных рабочих 14 400 11 100 3300 Б 3550 Б простои время на уборку рабочего места 2700 2500 Б другие косвенные затраты труда 100 Б 900 другие затраты материалов Б Итого переменных производственных затрат 189 000 154 070 34 930 Б Транспортные расходы Б Переменные коммерческие затраты Н Б 35 161 Всего переменных затрат 196 Н 55 930 26 82 Маржинальный доход Постоянные затраты, руб.:

заработная плата мастеров Н и начальников цехов 14 400 14 700 аренда помещений 5000 — — 15 15 амортизация — — другие постоянные — производственные затраты 2600 2600 — Итого постоянных н 37 000 37 производственных затрат Постоянные —' 33 33 административные затраты — н 70 70 Всего постоянных затрат Финансовый результат н основной деятельности, руб. +12 800 -14 370 27 Таблица 5. Отчет о деятельности АО «Альфа» на основе гибкого бюджета за 2002 г.

Соответствую Генераль- щий показатель Гибкий бюджет ный бюджет в расчете на Показатели на объем Факт (статичес- единицу продаж кий) проданной 7000 ед.

продукции _ Объем продаж, шт. 9000 7000 Выручка от продаж, руб. 279 000 217 000 217 Переменные затраты, руб.:

прямые затраты материалов 90 000 70 000 69 основная заработная плата 72 000 56 000 61 заработная плата вспомогательных рабочих 14 400 11 200 11 1. 0, 3600 2800 простои затраты на уборку рабочего места 2700 0,30 2100 другие косвенные затраты труда 0, 900 700 0, другие затраты материалов 5400 4200 Итого переменных производственных затрат 189 000 21,0 147 000 154 5400 0, Транспортные расходы 4200 Переменные коммерческие 1800 0,20 1400 затраты Всего переменных затрат 196 200 21,80 152 600 161 Маржинальный доход 82 800 9,20 64 400 55 Постоянные затраты, руб.:

заработная плата мастеров и начальников цехов 14 400 14 400 14 — — ':

аренда помещений 5000 5000 амортизация 15 000 15 000 15 — другие постоянные производственные затраты 2 600 2600 — Итого постоянных производственных затрат 37 000 37 000 37 — Постоянные административные затраты 33 000 33 000 33 — Всего постоянных затрат 70 000 70 000 70 — Финансовый результат основной деятельности, руб. 12 800 -5600 -14 — объема производства? Конечно, нет, ведь в итоге, несмотря на сокращение переменных затрат, маржинальный доход также сократился. Следователь но, темпы уменьшения затрат отставали от темпов снижения объемов продаж.

Возможности более детального исследования деятельности предприя тия нулевой уровень анализа, использующий данные статического бюдже та, не предоставляет. Эти задачи решаются на следующих уровнях анализа.

Первый уровень. Расчеты, выполняемые на первом уровне факторного анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюджета, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтер нативных вариантов объема реализации. Для каждого из них здесь опреде лена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учи тывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж:, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых резуль татов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на пе ременные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируют ся, то в гибком бюджете они рассчитываются. В идеальном случае после дний составляется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый вид затрат.

Рассмотрим содержание гибкого бюджета на примере АО «Альфа». Для его составления необходимо все издержки разделить на переменные и по стоянные. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На ос нове этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

Так, генеральным бюджетом, в расчете на объем продаж 9000 шт., пла нировалось 90 000 руб. прямых материальных затрат (см. табл. 5.30). Это оз начает, что удельные прямые материальные затраты составляют:

90 0 0 0 : 9000 = 1 0 руб.

Фактически достигнутый объем реализации составил 7000 шт. Умно жая его на удельные прямые материальные затраты, получим:

10 х 7000 = 70 000 руб. (табл. 5.31).

Подобная корректировка выполняется по всем переменным затратам. По путно отметим, что на каждом предприятии устанавливаются свои нормы рас хода производственных ресурсов, рассчитываются свои удельные перемен ные затраты. Поскольку каждая организация имеет индивидуальные особенности, от предприятия к предприятию эти показатели будут меняться.

Постоянные затраты не зависят от деловой активности организации, поэтому их сумма остается неизменной как для статического, так и для гиб кого бюджета.

Аналогичным образом постоянные затраты корректируются на факти чески достигнутый объем реализации и полученную выручку. Например, генеральным бюджетом АО «Альфа», рассчитанным на 9000 шт. комплекту ющих изделий, определен объем реализации в 279 000 руб. (см. табл. 5.30).

Это означает, что предполагаемая цена реализации одного изделия должна составить:

279 000: 9000 = 31 руб.

Фактически реализовано 7000 ед. продукции, следовательно, объем про даж по гибкому бюджету равен:

31 х 7000 = 217 000 руб. (см. табл. 5.31).

Прибыль — это разница между доходами (выручкой от реализации про дукции, работ, услуг) организации и ее расходами. Поэтому отклонение фак тического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств:

• недополучение доходов;

• завышение расходов.

Именно в этом и состоит задача анализа первого уровня — выявить сте пень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1) изменение фактического объема реализации в сравнении с заплани рованным;

2) изменение суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого (доходного) фактора на откло нение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели двух бюджетов — статического и гибкого (см. табл. 5.31). Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учетом фактического объе ма реализации. Статический бюджет, напротив, включает доходы и затра ты, исчисленные исходя из запланированного объема реализации. В обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализован ной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызва ны исключительно различиями в объемах реализации.

Рассчитываемый нами показатель (отклонение прибыли в зависимости от объема реализации) характеризует прежде всего качество работы руководителя отдела сбыта. В данном случае проблемы с реализацией готовой продукции вызвали уменьшение прибыли по сравнению с ожидаемой величиной на -5600 - 12 800 = -18 400 руб.

Формула расчета отклонения фактической прибыли от бюджетной в за висимости от объема продаж выглядит следующим образом:

Отклонение прибыли в зависимости от объема продаж = = (Количество реализованной продукции по гибкому бюджету - Количество проданной продукции по статическому бюджету) х Запланированная величина удельного маржинального дохода.

Подставляя числовые значения примера, получим:

(7000 - 9000) х 9,20 = - 1 8 400 руб.

Итак, 18 400 руб. прибыли недополучено организацией, так как факти ческий объем реализации оказался ниже запланированного на 2000 шт.

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на от клонение фактической прибыли от запланированной следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации. Следователь но, объем реализации не будет влиять на результаты этой оценки.

Фактический финансовый результат—убыток в размере 14 370 руб. По данным гибкого бюджета, этот убыток должен составлять 5600 руб. Откло нение первого показателя от второго составляет 8770 руб. (табл. 5.32).

Т а б л и ц а 5. Факторный анализ отклонения фактического размера прибыли от бюджетного Гибкий Отклонения Отклонения Генераль- бюджет на гибкого фактических Показатели Факт ный (стати- объем бюджета от затрат от ческий) продаж генерального гибкого бюджет 7000 ед. статического бюджета Объем продаж, шт. 9000 7000 2000 (Н) Выручка от 279 000 217 000 62 000 (Н) 217 продаж, руб.

Всего перемен ных затрат, руб. 196 200 152 600 43 600 (Б) 8470 (Н) 161 Маржинальный 82 800 64 400 18 400 (Н) 55 930 8470 (Н) доход, руб.

Всего постоянных 70 000 70 000 70 300 300 (Н) затрат, руб.

Финансовый резуль тат основной деятельности, руб. -5600 18 400 (Н) 12 800 -14 370 8770 (Н) Таким образом, неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету (8770 руб.) и неблагоприятное отклоне ние прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статическому генеральному бюджету (18 400 руб.) в сумме дают неблагоприятное от клонение фактических финансовых результатов от результатов, предусмот ренных статическим бюджетом (27 170 руб.) (см. табл. 5.30). Причем от клонение в 18 400 руб. вызвано исключительно различиями в объемах реализации.

Анализ отклонений от гибкого бюджета может углубляться и детали зироваться с целью выявления проблем на отдельных производственных участках.

Недопустим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все бла гоприятные отклонения однозначно расцениваются как успех предприятия, а неблагоприятные — как следствие допущенных недостатков в работе. Уже сам факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера-аналитика и явиться побудительным мотивом к проведению серьезного анализа при чин возникновения отклонений.

При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюд жетных в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности. Эффективность — это степень достижения постав ленной цели. Производительность — степень использования ресурсов для достижения поставленной цели. (В этом смысле показатель производитель ности труда, например, характеризует степень использования организацией трудовых ресурсов.) Применительно к анализу прибыли можно сказать, что отклонение, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эф фективности деятельности предприятия;

отклонение в связи с воздействи ем второго (затратного) фактора — о его производительности.

Из сравнения планового объема продаж (9000 шт.) с фактическим ( шт.) следует, что анализируемое предприятие работает неэффективно и не благоприятное отклонение прибыли по этой причине, как уже выяснили, составило 18 400 руб.

Оценить производительность в нашем примере можно путем сравнения фактических и планируемых затрат. В данном случае общая сумма факти ческих затрат (161 070 + 70 300 = 231 370 руб.) превысила сумму затрат, планируемых на данный объем продаж (152 600 + 70 000 = 222 600 руб.) (см.

табл. 5.32). А это значит, что деятельность АО «Альфа» оказалась не только неэффективной, но и непроизводительной.

Этими данными исчерпывается информация, которую можно получить по результатам анализа первых двух уровней.

Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно исследо вать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расхода любого вида ресурса (в денежной оценке) складывается под влиянием двух составляющих:

• цены единицы этого ресурса;

• нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу про дукции.

Фактические цены могут отклоняться от запланированных. Фактичес кий расход ресурсов (в натуральном выражении) также не всегда соответ ствует бюджету. При этом каждый фактор по-своему влияет на отклонение фактической прибыли от запланированной.

Второй уровень. Данный уровень анализа предполагает расчет откло нений по цене ресурсов. Результаты расчетов, выполненные на этом этапе, показывают, как повлияло на прибыль отклонение фактической цены при обретения ресурсов от нормативной (предусмотренной в бюджете). Откло нение по цене — это разница между фактической и нормативной ценами приобретения ресурсов, умноженная на фактический объем реализованной продукции (работ, услуг).

Отклонения по цене в факторном анализе прибыли выделяются в от дельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по произ водительности, зависят от управленческих решений. В рыночной экономи ке цены в значительной степени определяются спросом и предложением.

Отклонения по цене могут возникать как при приобретении материалов (материалы могут быть закуплены по цене, отличной от запланированной), так и при начислении заработной платы (ставка оплаты отлична от норма тивной).

Однако столь углубленный анализ прибыли возможен лишь при нали чии в организации нормативной базы — заранее разработанных норматив ных цен и норм затрат, выраженных как в натуральных, так и в денежных единицах. При этом устанавливаются нормы затрат материалов (в натураль ных и стоимостных единицах), рабочего времени (в часах и денежном вы ражении) и накладных расходов (в доле, приходящейся на единицу продук ции), необходимые для изготовления единицы продукции. (Подобный факторный анализ уже выполнялся при рассмотрении сущности системы «стандарт-кост» в гл. 3.) Допустим, для АО «Альфа» разработаны следующие нормы затрат.

1. Норма затрат материалов на единицу продукции, кг Необходимо для производства 4, Поправка на брак 0, Всего 5, 2. Нормативная цена 1 кг материалов, руб.

Цена поставщика 1, Транспортные расходы 0, Всего 2, 3. Норма затрат рабочего времени на изготовление единицы продукции (нормативная трудоемкость единицы продукции), ч Производительные затраты 0, Непроизводительные затраты 0, Всего 0, 4. Нормативная ставка оплаты труда в денежном выражении, руб./ч Почасовая ставка 12, Налоги 1, Премии 2, Всего 16, Располагая такой информацией, можно выполнить расчеты второго уров ня факторного анализа прибыли.

Для того чтобы оценить, как отклонения, допущенные при приобрете нии производственных (материальных и трудовых) ресурсов, сказались на фактической прибыли предприятия, необходимо найти разницу между нор мативной ценой приобретения ресурсов и фактическими затратами на них и умножить ее на общее количество приобретенных ресурсов. Формула рас чета имеет следующий вид:

Отклонения по цене приобретенных ресурсов = Разница между нормативной и фактической ценами приобретения ресурсов х х Фактический объем использованных ресурсов.

Если фактически АО «Альфа» было потреблено 36 800 кг металла, а закуплен он по цене 1,9 руб./кг, то отклонение прибыли за счет этого составит:

(2,0 - 1,9) х 36 800 = + 3680 руб. (Б).

При фактических трудозатратах 3750 ч и ставке оплаты труда 16,4 руб./ч отклонение для трудовых ресурсов будет равно:

(16,00-16,4) х 3750 =-1500 руб. (Н).

Третий уровень. Задача заключительного уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхо да того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного норматив ной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа прибы ли, позволяют оценить степень эффективности использования приобретен ных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной вели чины использованных ресурсов с их фактическим потреблением и вычис ляются по формуле Отклонения по производительности = (Фактический объем использо ванных ресурсов - Планируемый объем использованных ресурсов) х х Стандартная цена на ресурсы.

Если бюджетом предусматривалось потребить 35 000 кг металла, то для материалов получим следующее отклонение:

(35 000 - 36 800) х 2,00 = - 3600 руб. (Н).

При бюджетном фонде рабочего времени 3500 ч отклонение для трудо вых ресурсов составит:

(3500 - 3750) х 16,00 = - 4000 руб. (Н) Сами по себе отклонения не указывают прямо на причину невыполнения поставленных задач. Тем не менее анализ всего комплекса отклонений спо собствует выявлению возможных причин невыполнения бюджета. Например, анализ полученных результатов позволяет сделать следующие выводы:

Отклонения по Отклонения по цене,руб. использованию, руб Для материалов 3680 (Б) 3600(Н) Для трудовых ресурсов 1500 (Н) 4000 (Н) Поскольку благоприятное отклонение по цене на материалы сопровожда ется неблагоприятным отклонением по их использованию, можно предполо жить, что низкие закупочные цены на некоторые материалы явились следстви ем их невысокого качества. По этой причине большое количество материалов браковалось, в результате чего их фактический расход превысил бюджетный.

Низкое качество материалов сказалось и на использовании рабочего времени, так как часть трудозатрат была связана с исправлением брака.

Следовательно, в рассмотренном случае снижение производительности значительно превысило экономию на цене материалов.

5.3. Бюджетирование и контроль деятельности центров ответственности Затронутые выше проблемы актуальны не только для организации в це лом, но и для ее отдельных структурных подразделений.

Пример. Рассмотрим деятельность российской корпорации, специализи рующейся на разработках и внедрении «под ключ» программного обеспече ния по автоматизации бухгалтерского учета в коммерческих и бюджетных организациях различных отраслей народного хозяйства (в дальнейшем — корпорация). Корпорация разрабатывает автоматизированные системы ши рокого спектра — от мини-бухгалтерий для предприятий малого и среднего бизнеса до сетевых систем автоматизации для крупных предприятий;

осуще ствляет продажу, ремонт и сервисное обслуживание персональных компью теров и имеет сеть юридически самостоятельных региональных отделений во многих городах России и в ближнем зарубежье.

Одним из ведущих подразделений корпорации является управление об служивания клиентов (УОК). Им оказываются услуги коммерческим и бюд жетным организациям в части программного обеспечения, перевода на бо лее совершенные программные продукты (ПП) — т а к называемые вторичные продажи. С точки зрения управленческого учета это подразделение следует рассматривать как центр прибыли: внутрипроизводственный учет в корпо рации организован таким образом, что существует возможность идентифи цировать с этим сегментом часть доходов и расходов корпорации. На при мере деятельности УОК оценим достоинства и недостатки применяемой корпорацией системы бюджетирования и контроля.

Как отмечалось, основной вид деятельности подразделения — оказание услуг (продукция им не производится). Поэтому частными бюджетами здесь являются бюджет продаж (доходов) и бюджет расходов.

Бюджет продаж УОК на I полугодие 2002 г. (руб.) показан в табл. 5.33.

Т а б л и ц а 5. Направление Февраль Март Январь Апрель Май Июнь деятельности Продажи ПП:

бюджетным 76 654 84 организациям 95 238 96 401 98 84 коммерческим 82 540 70 266 77 120 96 организациям 137 259 198 Лицензионное обслуживание ПП:

бюджетных организаций 98 413 108 593 89 974 129 316 91 072 143 коммерческих 89 104 762 70 266 80 организаций 59 197 97 Обучение, сопровождение:

бюджетных 229 962 212 организаций 241 270 297 427 260 206 327 коммерческих 107 организаций 63 878 77 120 64 658 65 052 104 619 619 642 670 751 730 160 969 697 Итого по УОК Контрольные отчеты по выполнению бюджета продаж, составляемые по отдельным сегментам корпорации, имеют иной вид (табл. 5.34).

Из контрольного отчета виден процент выполнения плана по доходам, установленного на март. Кроме того, отчет содержит информацию о степени выполнения планового задания на I квартал и на год. Март оказался неблагоп риятным месяцем для УОК: бюджет продаж удалось выполнить лишь на 78,27%. Но по итогам первого квартала заданные показатели по реализации программных продуктов были достигнуты: по бюджетным организациям — на 101,38%, по коммерческим предприятиям — на 100,03%. Это связано с появлением нового программного продукта, принесшего в январе и феврале большие доходы, чем ожидалось. Вместе с тем по итогам I квартала не вы полнен план по лицензионному обслуживанию бюджетных и коммерческих организаций, по продажам услуг и программному сопровождению. Это объяс няется возникновением дебиторской задолженности, которая обычно покры вается в конце года. (В последние месяцы года, напротив, наблюдается пере выполнение показателей продаж по данным направлениям деятельности.) Т а б л и ц а 5. ыполнение ана за год, пана в I кв., ыполнение ыполнение Январь Фев- План марте, % Март Март План плана в Направление (факт), раль (план), (факт), на 1KB, руб. (факт), руб. год, деятельности руб. руб.

руб. руб.

mg m шс Продажи программных продуктов (ПП):

бюджетным 101,38 1320 667 20, организациям 86000 98 000 96 401 88 000 91,29 268 коммерческим 102 000 77120 100,03 1690 714 13, организациям 72 000 56 000 72,61 229 Лицензионное обслуживание ПП:

бюджетных организаций 68 000 89974 98 000 108,92 296 980 81,82 1412 324 21, коммерческих организаций 82 000 95 000 89 974 42 000 46,68 265 002 82,64 1 073 065 24, Обучение, сопровождение:

бюджетных организаций 209000 213000 212081 165 000 77,8 683 313 3 603 748 18, 85, коммерческих организаций 85000 77120 70,02 248 935 94,0 1065 715 23, 95000 Итого по УОК 632 000 650 000 642 670 503 000 78,27 1 992 450 89,59 10166 233 19, Представленный выше отчет позволяет сравнивать между собой резуль таты, достигнутые подразделением по различным направлениям деятель ности. Так, по результатам марта наилучшие показатели наблюдаются по лицензионному обслуживанию программных продуктов (обновление вер сий, законодательной базы, консультации по горячей линии и с выездом к клиенту, устранение ошибок в программах, вызванных неправильным их использованием, и т.д.), установленных в бюджетных организациях. По этой позиции плановое задание перевыполнено в марте на 8,92%. Контрольные цифры марта по лицензионному обслуживанию программных продуктов, используемых коммерческими организациями, напротив, оказались недо выполненными на 53,32% (100 - 46,68).

Аналогичный анализ можно провести по иным временным периодам — кварталу и году.

Используя данные контрольного отчета (см. табл. 5.34), можно рассчи тать и другой важный для анализа деятельности подразделения показатель — структуру доходов по рынкам и видам деятельности (табл. 5.35).

Т а б л и ц а 5. Направление деятельности Сумма, тыс. руб. % к общему итогу Продажа программных продуктов:

бюджетным организациям 88 17, коммерческим организациям 56 11, Лицензионное обслуживание программных продуктов, используемых:

бюджетными организациями 19, коммерческими организациями 42 8, Обучение, сопровождение:

бюджетных организаций 165 32, коммерческих организаций 10, 100, Итого по УОК Структура доходов подразделения, рассчитанная по результатам рабо ты за истекший период, учитывается при формировании бюджета продаж подразделения на следующий планируемый период. Она показывает направления, особенно выгодные корпорации, на которых в будущем целесообразно сконцентрировать финансовые и трудовые ресурсы. Одна ко и от менее доходных направлений отказываться нельзя: можно утратить рынки сбыта, завоевать и укрепиться на которых в будущем, возможно, и не удастся.

Предлагаемая форма отчета Фев- Выпол Январь Март Март нение Откло Направление Причины раль (факт), (план), (факт), деятельности плана в нения* отклонения (факт), руб.

руб. руб.

руб. марте, % Продажи ПП:

Снижение бюджетным заинтересо организациям 98 000 88 000 91, 86 000 96 401 Н ванности в ПП Отказ от коммерческим программ из организациям 72 102 000 77 120 56 000 72,61 Н за сбоев Государство расплачива Лицензионное ется с обслуживание:

бюджет ными органи зациями в конце бюджетных организаций 89 974 98 000 108, 68 000 77 000 Б квартала Отказ от ЛО из-за финансовых коммерческих трудностей организаций 95 000 89 974 42 000 46, 82 000 Н Обучение, Снижение сопровож- кол-ва дение: обучающихся бюджетных из-за отказа н организаций 213 000 77, 212 081 165 209 000 отПП Некачествен ное оказание консультаци коммерческих н 54 000 70, организаций 85 000 95 000 77 120 онных услуг н 78, Итого по УОК 632 000 650 000 642 671 503 000 • НК — неконтролируемые.

** К — контролируемые.

Таблица 5. об исполнении бюджета продаж УОК Предполага- План Выпол- Выпол Контролиру Ответственный за емые меры План 1 на год, нение нение емость направление по исправ- кв., руб. руб.

плана плана за отклонений лению в I кв., год, % ситуации % Нач. отдела Выход на «вторичных» продаж другие бюджетным регионы, организациям 1 320 268 293 101.38 20, фирмы НК' Иванов И.

Нач. отдела Повышение «вторичных» продаж качества ПП 1 690 229 926 100,03 13, К" Петров Е.

Нач. отдела «вторичных» продаж бюджетным организациям Иванов И. 1 412 81, 296 980 21. К Поиски Нач. отдела других «вторичных» продаж заинтересо коммерческим ванных организациям нк клиентов 265 002 82,64 1 073 065 24, Петров Е.

Зам. нач.

Выход на отдела «вторичных»

другие продаж бюджетным фирмы, организациям нк регионы 683 313 3 603 85,90 18, Сидоров О.

Зам. нач. Повышение отдела «вторичных» качества продаж коммерчес- оказывае ким организациям к мых услуг 248 935 94,00 1 065 715 23, Овсянкин В.

— Руководитель УОК 1 992 450 89,59 0 166 233 19, — Анализ выполнения бюджета продаж, как уже отмечалось, предполага ет выявление благоприятных и неблагоприятных отклонений и анализ при чин их возникновения. Неблагоприятные отклонения возникают в тех слу чаях, когда фактический доход ниже бюджетного.

Система контроля, используемая корпорацией, этим требованиям не удовлетворяет. В отчетах по выполнению бюджета продаж отсутствует ин формация о выявленных отклонениях и причинах их возникновения.

Как отмечалось в гл. 2, отклонения фактических показателей от бюд жетных подразделяются в системе управленческого учета на контролируе мые и неконтролируемые. Контролируемые — те отклонения, на возникно вение которых руководитель центра ответственности может влиять;

неконтролируемые отклонения ему неподвластны. Поэтому работу менед жера следует оценивать по его способности управлять контролируемыми отклонениями. Однако такой информации в контрольных отчетах подразде ления не содержится.

В этой связи для совершенствования управленческого контроля в кор порации, повышения информативности сегментарной отчетности можно предложить новую форму составления контрольного отчета о выполнении бюджета продаж (табл. 5.36).

Из отчета, составленного в новом формате, ясно видны возникшие от клонения, их причины, ответственность руководителя и принимаемые меры по устранению нежелательных расхождений фактических и бюджетных показателей. Так, например, невыполнение плана по реализации програм мных продуктов коммерческим организациям (72,61%) является для анали зируемого центра ответственности неблагоприятным отклонением. Его при чина состоит в том, что ряд фирм отказался от новых версий программ из-за частых сбоев, возникающих не по вине пользователей. Это отклонение яв ляется контролируемым для начальника отдела «вторичных» продаж ком мерческим организациям. Единственная мера, которая может быть принята в данном случае, — повышение качества программных продуктов. Необхо дим более тщательный подход к разработкам новых версий. Следовательно, ответственный за возникновение подобного неблагоприятного отклонения Петров Е. может понести наказание.

Другое неблагоприятное отклонение УОК связано с недовыполнением пла нового задания по показателю выручки от лицензионного обслуживания про граммных продуктов, используемых коммерческими организациями (выполне ние плана составило лишь 46,68%). Это отклонение не является контролируемым для руководителя центра доходов Петрова Е. Причина его возникновения — от каз предприятий от лицензионного обслуживания ранее приобретенных программ ных продуктов в связи с финансовыми трудностями.

Рассмотрев проблемы разработки бюджета продаж, обратимся к поряд ку составления бюджета расходов.

Расходы УОК делятся на постоянные и переменные. К постоянным от носятся арендные платежи, командировочные расходы, расходы на прове дение семинаров, съездов, почтовые, представительские издержки и неко торые другие.

Переменные расходы УОК (фонд оплаты труда (ФОТ) с налогами, за купка материалов, оплата услуг сторонних организаций) нормируются ад министрацией корпорации следующим образом (табл. 5.37).

Т а б л и ц а 5. Статья затрат Норма затрат ФОТ 20% от выручки Налоги на ФОТ 39,5% от ФОТ Закупка материалов 1 % от выручки Оплата услуг сторонних организаций 2% от выручки В соответствии с бюджетом продаж в марте 2002 г. выручка от продажи услуг планировалась в размере 642 670 руб. (см. табл. 5.33). Исходя из нее и установленных нормативов переменных затрат (см. табл. 5.37) разработан бюджет расходов УОК на март 2002 г., показанный в табл. 5.38. Так, фонд оплаты труда должен был составить:

642 670x0,2 =128 534 руб.;

налоги на ФОТ — 128 534 х 0,395 = 50 771 руб. и т.д.

Из приведенной таблицы видны отклонения фактического размера зат рат от запланированного. Благоприятные отклонения связаны с экономией ресурсов и показаны со знаком «-», неблагоприятные, напротив, означают перерасход денежных средств и имеют знак «+».

По результатам работы центра доходов за март благоприятные отклоне ния (экономия) наблюдаются по командировочным, рекламным расходам, по расходам на проведение семинаров, съездов, обучение персонала, приобрете ние и модернизацию техники, по оплате услуг сторонних организаций. Вмес те с тем наблюдается превышение фактического размера фонда оплаты тру да в сравнении с запланированным. Как следствие, допущен перерасход по всем налогам, исчисляемым с фонда оплаты труда.

Однако причины выявленных отклонений по затратам подразделений, как и при анализе доходов, в компании не выясняются. Вместе с тем, как уже отмеча лось, сам факт появления отклонений (как благоприятных, так и неблагоприят ных) должен привлечь внимание бухгалтера-аналитика и явиться побудитель Таблица 5. Экономия (-), Бюджет, руб. Факт, руб.

Статья расходов перерасход (+), руб.

Переменные расходы:

ФОТ 128 534 134 301 + налоги на ФОТ 53 50 771 + услуги сторонних организаций 12 853 — -12 +24 прочие переменные расходы 6426 31 Постоянные расходы:

арендная плата 4515 4515 — 2000 — - командировочные расходы семинары, съезды 15 000 — -15 реклама 6790 - — — 1500 - обучение персонала приобретение, модернизация техники 35 000 10711 -24 почтовые услуги - - — представительские расходы 1000 1000 — 182 171 - 176 накладные расходы 446 560 - 3 5 411 Итого ным мотивом к проведению серьезного анализа причин отклонений. Недопус тим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все благоприятные откло нения однозначно расцениваются как успех предприятия, а неблагоприятные— как следствие упущений в работе. Выявленные отклонения, как и в предыду щем случае, не подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Попытаемся в этой связи проанализировать неблагоприятное отклоне ние, возникшее в УОК по фонду заработной платы. Его причиной стало ре шение руководства о премировании группы сотрудников, успешно продви нувших на рынке новый программный продукт и существенно улучшивших его качество. Поэтому руководитель УОК не должен нести ответственность за возникновение данного неблагоприятного отклонения. Иначе говоря, для руководителя УОК это отклонение является неконтролируемым.

Другим существенным недостатком в организации бюджетирования и контроля за деятельностью структурных подразделений корпорации следу ет признать отсутствие анализа результатов деятельности сегментов на ос нове составления гибких бюджетов. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются. В табл. 5.39 выполнен ана лиз финансового результата деятельности УОК за март 2002 г. на основе составления статического (жесткого) бюджета.

Таблица 5. Расчет финансового результата деятельности центра ответственности на основе статического бюджета, руб.

№ Показатели Факт План Отклонение стро ки 1 Выручка от продаж 503 642 670 139 670 (Н) 198 2 Переменные затраты — всего 218 350 19 766 (Н) в том числе:

128 фонд оплаты труда 134 301 5767 (Н) налоги на ФОТ 50 771 53 049 2278 (Н) услуги сторонних организаций 12 853 12 853(Б) — 6426 31 закупка материалов 24 574 (Н) Маржинальный доход 444 086 284 650 159 436 (Н) (стр. 1 - стр. 2) Постоянные затраты — всего 247 975 192 4 55 205 (Б) в том числе:

аренда 4515 — командировочные расходы 2000 — 2000 (Б) 15 000 — семинары, съезды 15 000 (Б) — реклама 6790 (Б) 1500 1500 (Б) обучение персонала — почтовые услуги — — 1000 1000 — представительские приобретение, модернизация техники 35 000 24 289 (Б) общехозяйственные накладные расходы 176 544 5627 (Б) 182 Финансовый результат — прибыль (стр. 3 - стр. 4) 196 111 91 880 104 231 (Н) В ходе сравнения фактических результатов деятельности сегмента с пла новыми выявляется отклонение от статического бюджета:

196 111-91 880= 104 231руб. (Н), т.е. за март подразделением недополучено 104 231руб. прибыли. На отрица тельное отклонение от статического бюджета повлияло уменьшение объема реализации и завышение (против запланированного) размера переменных издержек. Очевидно, что уменьшение объемов продаж в определенной сте пени повлияло на снижение издержек центра доходов, но соответствовали ли при этом темпы снижения издержек темпам падения выручки от реализации продукции и услуг? Статический бюджет не дает ответа на данный вопрос, т.е. не предоставляет администрации объективной информации для оценки ре зультатов работы структурного подразделения. Ответить на этот вопрос по может информация, содержащаяся в гибком бюджете.

Составление гибких бюджетов предоставляет руководству достовер ную информацию о конечных результатах деятельности структурного под разделения, выявляет ответственных за отклонения фактических результа тов от бюджетных, позволяет управляющим принимать грамотные управленческие решения. В отличие от статического, гибкий бюджет скор ректирован с учетом фактически достигнутого уровня деловой активности организации.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на пе ременные и постоянные, так как любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой где Y— совокупные издержки, руб.;

а — их постоянная часть, не зависящая от деловой активности;

Ь — переменные издержки в расчете на единицу продукции, услуг;

X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Для переменных определяется норма в расчете на единицу выручки, т.е.

рассчитывается размер удельных переменных затрат (Ь). В нашем примере переменные затраты устанавливаются в процентном соотношении от уровня деловой активности. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня деловой актив ности структурного подразделения (ЬХ). Для УОК переменные затраты, скорректированные с учетом фактически достигнутой им в марте деловой активности (503 000 руб.), представлены в табл. 5.40.

Т а б л и ц а 5. Корректировка переменных затрат центра ответственности с учетом его деловой активности Затраты по гибкому Норма затрат (to) Статья затрат бюджету (to*), руб.

ФОТ 100 20% от выручки Налоги на ФОТ 39 39,5% от ФОТ Закупка материалов 1 % от выручки Оплата услуг сторонних организаций 10 2% от выручки Эта информация использована при составлении гибкого бюджета для УОК по результатам его работы за март 2002 г. (табл. 5.41). Постоянные затраты не зависят от объемов реализации, поэтому их размер одинаков как для статического, так и для гибкого бюджета.

Сравнивая показатели, фактически достигнутые центром ответственно сти, с данными гибкого бюджета, получаем менее негативный конечный результат. Фактическая прибыль по-прежнему не достигает запланирован ной, однако неблагоприятное отклонение на порядок ниже рассчитанного ранее на основе статического бюджета — лишь 7718 руб., а не 104 231руб.

Таблица 5. Расчет финансового результата деятельности центра ответственности на основе гибкого бюджета, руб.

№ Гибкий Отклонение Показатели стро- Факт бюджет от бюджета ки Выручка от продаж 503 000 503 218 350 155 Переменные затраты — всего 62 923 (Н) в том числе:

134 301 100 600 33 701 (Н) ФОТ налоги на ФОТ 53 049 39 737 13312(Н) услуги сторонних организаций 10 060 10 060 (Б) — закупка материалов 31 000 5030 25 970 (Н) Маржинальный доход 347 (стр. 1 - стр. 2) 284 650 62 377 (Н) Постоянные затраты — всего 192 770 247 975 55 205 (Б) в том числе:

4515 аренда — командировочные расходы 2000 (Б) — семинары, съезды 15 000 15 000 (Б) — реклама 6790 (Б) — 1500 (Б) обучение персонала — почтовые услуги — — — 1000 представительские — приобретение, модернизация техники 10711 35 000 24 289 (Б) общехозяйственные накладные расходы 176 544 182 170 5626 (Б) Финансовый результат — прибыль (стр. 3 - стр. 4) 91 880 99 598 7718 (Н) (см. табл. 5.39). Видно, что «погрешность» в оценке деятельности подразде ления весьма существенная. Она появилась в результате разнонаправленно го действия двух факторов.

Первый — объем продаж — благоприятно воздействовал на корректи ровку прибыли. Для расчета прибыли подразделения выручка от реализа ции продукции и услуг была снижена с 642 670 до 503 000 руб., так как гибкий бюджет строился исходя из фактически достигнутого уровня дело вой активности подразделения. Второй фактор — переменные расходы — оказал обратное воздействие на конечный итог. В результате корректировки переменных затрат на достигнутый объем продаж установлен факт пере расхода по этой статье бюджета. Максимально допустимые переменные зат раты сегмента (исходя из достигнутого им уровня деловой активности) — 155 427 руб., фактические затраты оказались выше — 218 350 руб. Таким образом, центром ответственности допущен перерасход по переменным из держкам против нормативных затрат, установленных гибким бюджетом, и их совокупное неблагоприятное отклонение от бюджетного уровня соста вило 62 923 руб. (см. табл. 5.41), а не 19 766 руб., как показал анализ на базе статического бюджета (табл. 5.39). Этот перерасход произошел в связи с финансовым кризисом, вызванной им инфляцией, потребовавшей повыше ния заработной платы, и как следствие — налоговых отчислений. Таким образом, данное неблагоприятное отклонение можно рассматривать как не контролируемое руководителем УОК.

Экономия на постоянных затратах (55 205 руб.) — неизменна по обоим вариантам и в равной степени вносит свой вклад в формирование конечного результата.

Таким образом, с одной стороны, составление гибкого бюджета для цен тра ответственности позволяет дать более объективную оценку результатов его деятельности;

с другой — появляется возможность выполнять более глу бокий анализ возникших отклонений, а следовательно, более эффективно управлять затратами. Легче установить причины, по которым размер фак тической прибыли отклоняется от бюджетного. Прибавляя к запланирован ной прибыли все благоприятные отклонения и вычитая неблагоприятные, можно согласовать сметную прибыль с фактической:

99 598 - 62 923 + 55 205 = 91 880 (руб.).

Намеченные выше направления совершенствования системы бюджети рования, анализа и контроля позволят корпорации существенно повысить эффективность своей работы.

Контрольные вопросы и задания 1. Что означают термины «бюджет» и «бюджетирование» в бухгалтерском управленческом учете? Какие виды бюджетов вам известны?

2. Какие виды информации лежат в основе бюджетирования?

3. Каково практическое значение разработки и использования бюджета?

4. Назовите основные этапы бюджетного цикла.

5. Каков порядок разработки генерального бюджета? Какова его конечная цель?

6. Чем отличается гибкий бюджет от статического? С какой целью разра батывается гибкий бюджет?

7. Назовите четыре уровня анализа отклонений фактических затрат от бюджетных.

8. Организация произвела в отчетном году 200 000 ед. продукции. Общие производственные затраты составили 400 тыс. руб., из них 180 тыс. руб.

— постоянные расходы. Предполагается, что никаких изменений в ис пользуемых производственных методах и ценообразовании не произой дет. Составив гибкую смету, определите общие затраты для производ ства 230 000 ед. продукта в следующем году.

9. Компания подготовила смету денежных средств за ноябрь. Известна сле дующая информация о движении товаров, тыс. руб:

запасы на начало ноября — планируемая себестоимость товаров, проданных за ноябрь — планируемые запасы на конец ноября — планируемые платежи в ноябре за закупки, сделанные до ноября — планируемые платежи в ноябре за закупки, сделанные в ноябре — 60% Рассчитайте все планируемые выплаты в ноябре по закупкам.

Тесты 1. Какой частный бюджет является отправной точкой в процессе разработ ки генерального бюджета:

а) бюджет коммерческих расходов;

б) бюджет продаж;

в) бюджет производства;

г) бюджет себестоимости продаж?

2. Бюджет денежных средств разрабатывается до:

а) плана прибылей и убытков;

б) бюджета капитальных вложений;

в) бюджета продаж;

г) прогнозного бухгалтерского баланса.

3. Что является наилучшей основой для оценки результатов деятельности за месяц:

а) плановые показатели;

б) фактические показатели за предыдущий месяц;

в) фактические результаты за аналогичный период предыдущего года?

4. В процессе подготовки оперативного бюджета последним этапом явля ется подготовка:

а) плана прибылей и убытков;

б) прогнозного бухгалтерского баланса;

в) бюджета денежных средств;

г) ни один ответ не верен.

5. Для расчета количества материалов, которые необходимо закупить, дол жен быть подготовлен:

а) бюджет общепроизводственных расходов;

б) бюджет коммерческих расходов;

в) бюджет производства;

г) бюджет продаж.

6. План прибылей и убытков должен быть подготовлен до того, как начнет ся разработка:

а) бюджета денежных средств и прогнозируемого баланса;

б) бюджета административных расходов;

в) бюджета коммерческих затрат;

г) бюджета общепроизводственных расходов.

7. Поведение издержек организации описывается формулой 7= 800 + 4Х.

При выпуске 400 ед. изделий планируемые затраты организации соста вят:

а) 3000 руб.;

б) 2400 руб.;

в) 2000 руб.;

г) ни один ответ не верен.

8. Предприятие производит 400 ед. изделий. Общая сумма его затрат со ставляет 80 тыс. руб., размер постоянных расходов — 30 тыс. руб. Гиб кий бюджет затрат предприятия может быть представлен в виде:

6 ) 7 = 3 0 000 + 125*;

Глава 6.

Организация бухгалтерского управленческого учета 6.1. Возможные варианты организации управленческого учета:

автономная и интегрированная системы Организация на предприятии системы управленческого учета, занимающе гося учетом и анализом издержек производства, предполагает отделение счетов по их учету от общей системы счетов. По существу, речь идет о создании специ ального счетного плана, используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о вьщелении в общем плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета. В других странах этот вопрос решается по-разному. В нашей стране, как известно, выбран второй путь.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения инфор мационного обслуживания различных управленческих структур, создает ус ловия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.


Исторически управленческий учет появился в капиталистическом об ществе именно как следствие коммерческой тайны, потому в литературе его иногда называют «секретным учетом» [44]. Не случайно исследова тели бухгалтерского учета, в частности Р. де Рувер, показали, что начи ная с XIV-XV вв. венецианские торговцы время от времени кроме поло женных бухгалтерских книг, заполняемых служащими, сами вели секретные книги, чтобы отразить самые конфиденциальные операции (ка сающиеся чаще всего движения капитала и величины общей прибыли).

В конце XIX — начале XX в., когда государство и профсоюзы рабочих стали активно интересоваться прибылями предпринимателей и требовать публикации финансовых отчетов, предприниматели, опираясь на идеи сво их счетных работников, создали специальные методологические приемы, что привело к введению двух параллельных видов бухгалтерского учета:

открытого — для «нескромных глаз», и закрытого, секретного, предназ наченного только для предпринимателя [44].

Возможные варианты организации управленческого учета и взаимо действия его с системой финансового учета подробно рассматривались В.Ф. Палием [40] и С.А. Николаевой [34, 35]. Речь идет о двухкруговой (вариант автономии, или дуализма) и однокруговой (интегрированной, или вариант монизма) системах организации бухгалтерского учета.

При варианте автономии (рис. 6.1) каждая из систем учета — финансо вого и управленческого — является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции.

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов — 30, 3 1, 3 2 и З З.

Это так называемые счета-экраны (или транзитные, зеркальные счета). Фи нансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство гото вой продукции (ГП), не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период. Они составили 1500 руб. (проводка 6).

Управленческая бухгалтерия детализирует данную информацию:

700 руб. — это материалы, ушедшие в основное производство (проводка 2), руб. — на общепроизводственные цели (проводка 3), 100 руб. — на общехозяй ственные нужды (проводка 4). Остаток материалов на складе—450 руб.

Аналогичным образом организован учет заработной платы, начислений на нее, амортизации основных средств (ОС).

Информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии (соответственно проводки 5 и 16).

Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. (Сформулированное положение спра ведливо лишь в том случае, когда перед налоговыми органами не стоит за дача проверить, не было ли у предприятия продаж продукции по ценам ниже себестоимости. Подобные фискальные функции государствам с рыночной экономикой не свойственны.) В управленческой бухгалтерии на счете 49 (из плана счетов выбран не занятый код) выводятся два финансовых результата производственной дея тельности — маржинальный доход и прибыль. Если условно допустить, что все издержки, собранные на счете 25, являются переменными, то 1900 руб.

(проводка 16) — себестоимость проданной продукции (ПП), рассчитанная по переменным издержкам. Тогда маржинальный доход составит 1100 руб.

(3000-1900). В конце периода постоянные издержки, собранные на счете как периодические, списываются на себестоимость продаж (проводка 17).

В результате выводится конечный финансовый результат производственной деятельности — прибыль (705 руб.).

В финансовой бухгалтерии на счете 99 формируется балансовая при быль, учитывающая помимо прибыли от основной деятельности внереали зационные доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих операций. В дан ном упрощенном примере никаких иных видов деятельности, кроме основной, предприятием не осуществлялось, операционных и внереализа ционных доходов (расходов) предприятие не имело. Поэтому прибыль фи нансовой бухгалтерии совпадает с прибылью, рассчитанной в системе уп равленческого учета (705 руб.).

Представляет интерес порядок расчета прибыли в финансовой бухгалте рии. Запасы товарно-материальных ценностей (ТМЦ) регистрируются в ней всего один раз в конце финансового года после проведения инвентаризации, необходимая информация берется из управленческой бухгалтерии (проводка 11). Финансовый результат рассчитывается как разница между полученной вы ручкой, увеличенной на сумму оприходованных в конце года остатков товарно материальных ценностей, и общей суммой затрат. В данном случае получим 3000 + 1005 - 3300 = 705 руб.

При однокруговой (интегрированной) системе учета (рис. 6.2) счета-эк раны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерс ких проводок.

Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показыва ющие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.

(Счета, принадлежащие системе управленческого учета, отмечены звездочкой.) Из схемы (см. рис. 6.2) видно, что, например, по счету 43 «Готовая продукция»

в финансовой бухгалтерии отражается лишь конечное сальдо, переданное из системы управленческого учета, — 100 руб. (проводка 9), а вся информация, на основе которой это сальдо получено, содержится в управленческой бухгалтерии (проводки 13,15). Аналогично в систему финансового учета передается инфор мация о конечных остатках незавершенного производства (проводка 19), о фи нансовом результате от основной деятельности (проводка 17).

Передача данных из одной системы в другую осуществляется через спе циально выделенный передаточный счет — в данном случае счет 79 «Внут рихозяйственные расчеты». На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые пред приятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленчес ФИНАНСОВАЯ БУХГАЛТЕРИЯ 62, 60 99 10. Закрытие 5. Выручка 1. Приобретены 6. Закрытие счета материалы материальных счета 90 от продаж затрат 1500 Запасы ТМЦ 70 2. Начисление 7. Закрытие счета 11. Оценка заработной расходов на запасов ТМЦ на платы оплату труда конец отчетного периода (450 + 455+ 100) 69 из управленческой бухгалтерии 3. Начисление 8. Закрытие счета единого начислений по социального ЕСН налога (ЕСН) 300 02 9. Закрытие счета амортизационных 4. Начисление отчислений амортизации 300 Выручка + сальдо счета ТМЦ= Сальдо = Рис. 6.1.1 вариант. Автономия (руб.) УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ зо 10 20 43 49 2. Отпущены материалы в 14. Сдана на 15. Списана 1. Опри- 16. Выручка производство ПП по пере ходова- от продаж склад ГП менной себе ние 700 31 стоимости матери- алов на 5. Начисле- складе ние заработ ной платы Сальдо= 8. Начисле ние ЕСН Сальдо=Мар жинальный доход 3. Опущены матери- 13. Списаны алы на общепроиз- накладные производ водственные цели ственные 250 расходы 6. Заработ- ная плата админист- Сальдо= рации цеха 9. ЕСН на зарплату администра ции цеха 11. Аморти зация 17. Списа 4. Отпущены материалы на цели управления ние посто 100 янных расходов 7. Заработная плата администрации предприятия 32 10. ЕСН на зарплату Сальдо=При администрации предприятия быль от продаж 1500 12. Амортизация ОС предприятия Сальдо = ФИНАНСОВАЯ БУХГАЛТЕРИЯ 60 10 79 20 51, 1. Оприхо- 8. Конечное 2. Отражены матери дованы альные затраты на сальдо, получен производство материалы ное из УУ 1050 1500 (700 + 250 + 100) 9. Конечное сальдо, 70 полученное из УУ 3. Начисление заработной платы (600 + 250 + 150) 6. Выручка от продаж 69 4. Начисление ЕСН (180 + 75 + 45) 5. Начисление амортизации ОС (400 + 100) 7. Результат от продаж передается из УУ Рис. 6.2. II вариант. Интегрированная схема (руб.) УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ 79* 20* 43* 90* 79* 1. Отпущены материалы в 13. Сдана на 15. Списана ПП 14. Выручка от производство склад ГП по переменной ^продаж себестоимости 700 4. Начисление заработной платы 2000 Сальдо= 7. Начисление ЕСН 18. Конечное сальдо передается в систему ФУ 25* 2. Отпуск материа лов 12. Списаны 250 накладные 5. Начисле- производ ние заработ- ственные расходы ной платы 8. Начисле ние ЕСН 2455 19. Конечное сальдо передается в систему ФУ 10. Аморти Сальдо= зация 26* 1900 3. Отпуск материалов Маржинальный 16. Списаны общие доход = 100 управленческие расходы 6. Начисление заработной платы 9. Начисление ЕСН Сальдо= 11. Амортизация 17. Результат от продаж передан в систему ФУ 3555 3555 3555 | Сальдо=0 Сальдо= кого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на ее внедрение может быть достаточно продолжительным. Экономическая эффективность в значительной мере диктует как масштаб системы управ ленческого учета, так и степень ее компьютеризации.

Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме.

Многие российские предприятия, понимая важность проблем, решае мых управленческим учетом, уже сейчас пытаются самостоятельно органи зовать такой учет на базе ныне действующего счетного плана. Ниже рас сматривается один из таких примеров.

Пример. Холдинг состоит из головной материнской компании и несколь ких дочерних предприятий, занимающихся:

• торговлей;

• оказанием услуг;

• производственной деятельностью.


В материнской компании существует ряд подразделений, обслуживаю щих предприятия холдинга: автохозяйство, юридическая, финансовая, стро ительная служба и др.

Перед внедрением интегрированной системы было проведено исследо вание состояния учета на предприятиях холдинга, результаты которого сво дились к следующему:

• бухгалтерская служба занималась налоговым учетом, и основной ее за дачей была сдача отчетов в налоговую службу и во внебюджетные фонды;

• отсутствовала продуманная система документооборота на предприя тиях, между предприятиями и холдингом;

• руководство холдинга получало информацию путем личного наблюдения и на основе подаваемых руководителями предприятий справок о произведен ных расходах, а также в результате оперативных выездов на предприятия;

• управленческие решения принимались на основании разобщенной и часто противоречивой информации, основанной на субъективном мнении руководства, т.е. без предварительного анализа;

• бухгалтерский учет на предприятиях велся вручную по журнально-ор дерной системе;

• при принятии инвестиционных решений со стороны руководства хол динга нерационально использовались ресурсы предприятий из-за отсутствия необходимой оперативной информации;

• выявлен дефицит средств у одного из предприятий, тогда как осталь ные имели их излишек;

• бухгалтеры подчинялись непосредственно руководителям своих пред приятий, в результате чего каждый из них вел бухгалтерский учет, не прини мая во внимание интересы холдинга в целом;

• на предприятиях отсутствовала система текущего финансового и цен трализованного налогового планирования в рамках всего холдинга, что при водило к выплате больших налогов в бюджет.

Таким образом, основной целью разработки, создания и внедрения ин тегрированной системы учета являлось обеспечение руководства холдинга полной, достоверной, оперативной информацией для анализа и принятия грамотных управленческих решений. Кроме того, необходимо было устра нить выявленные недостатки в постановке и организации бухгалтерского учета на предприятиях холдинга.

Разработчики системы интегрированного учета при решении поставлен ных задач руководствовались такими основными принципами, как:

• унификация применяемых финансовых схем деятельности предприя тий холдинга;

• обеспечение достоверности и оперативности учета;

• превышение эффекта от внедрения системы интегрированного учета над затратами на ее разработку, внедрение и содержание.

В процессе разработки системы решались следующие задачи:

1) создание централизованной управленческой структуры бухгалтерс кой службы;

2) организация документооборота для сбора оперативной управленчес кой информации;

3) автоматизация системы учета;

4) обеспечение сохранности и конфиденциальности управленческой информации;

5) создание системы отчетности, удобной для принятия управленчес ких решений;

6) интеграция бухгалтерского финансового и управленческого учета.

Для решения первой задачи была предложена организационная структура бухгалтерской службы холдинга, представленная на рис. 6.3. В новой структуре заложено двойное подчинение главных бухгалтеров предприятий: руководите лю предприятия по внутреннему распорядку и директору бухгалтерской служ бы холдинга по методологии финансового и организации управленческого уче та. При этом директор бухгалтерской службы и его заместитель должны проверять и нести ответственность за состояние финансового и управленчес кого учета и отчетности, составляемой главными бухгалтерами предприятий.

Президент Вице-президент по финансам I Директор бухгалтерской службы холдинга Заместитель дирек тора бухгалтерской службы холдинга Главные бухгалтеры Бухгалтерия мате курируемых пред ринской компании приятий холдинга Рис. 6.3. Организационная структура бухгалтерской службы холдинга При подборе соответствующей целям холдинга компьютерной програм мы предполагалось:

• осуществить интеграцию систем финансового и управленческого уче та на уровне применяемого программного продукта с использованием двух параллельных планов счетов;

• осуществить ведение бухгалтерского управленческого учета в стабиль ной валюте (доллары США);

• определить в качестве основных периодических отчетных форм уп равленческого учета баланс холдинга, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала;

• установить каждому менеджеру персональный компьютер для опера тивного получения и обработки управленческой информации непосредствен но из системы комплексной автоматизации бухгалтерского учета холдинга, что позволит отказаться от подготовки бумажных отчетов и больших трудо затрат по их обработке;

• ввести систему финансового планирования с использованием бюдже тов по предприятиям холдинга.

Кроме того, было принято решение установить в головном офисе холдинга и офисах предприятий компьютерные сети с использованием выделенного сер вера, а для связи удаленных офисов с головным — использовать систему пере дачи информации через телефонные линии связи (рис. 6.4). В качестве дубли рования — практиковать передачу информации на дискетах через курьера.

Другие Сервер головной менеджеры компании холдинга холдинга Заместитель Директор Вице-президент директора бухгалтерской холдинга бухгалтерской службы холдинга службы холдинга Рис. 6.4. Техническое решение автоматизации бухгалтерского учета холдинга Создание интегрированной системы финансового и управленческого учета предполагает прежде всего разработку плана счетов. Система коди ровки счетов финансового учета принята на основании действующего пла на счетов, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 31 ок тября 2000 г. № 94н [7]. Рабочий план бухгалтерских счетов холдинга, включающий счета финансового и управленческого учета, приведен в при ложении 5.

Система кодировки счетов, используемых в управленческом учете, показа на на примере счетов 01 «Основные средства» и 51 «Расчетный счет». В управ ленческом учете они могут иметь следующий вид: 01 * 1, 51 *2, что означает:

01,51 — название счета (в данном случае — «Основные средства», «Рас четный счет»);

* — счет принадлежит системе управленческого учета;

1 — счет ведется в долларах США;

2 — счет ведется в рублях.

Подробный план счетов управленческого учета холдинга приведен в приложении 6.

Для ведения учета принимаются следующие допущения:

• учет начисления налогов, отчислений во внебюджетные фонды и рас четов по социальному страхованию ведется только в финансовом учете с использованием балансовых счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В управленческом учете налоги учитываются как затраты по моменту их перечисления в бюд жет на счетах учета затрат с использованием расширенного аналитического учета. Например, счет 26* 1.007 — «Расходы по выплате налогов в бюджет и другим обязательным платежам»;

• при использовании схем оптимизации налогов (например, работа со страховой компанией по страхованию работников с дальнейшей выплатой им страховых сумм) в финансовом учете данные операции отражаются на счетах в соответствии с действующим законодательством, а в управленчес ком учете учитываются на счетах расчетов с дебиторами-кредиторами и на счетах расчетов с персоналом;

• расширенный аналитический учет по счетам продаж, учета затрат и издержек и т.д. ведется только на счетах управленческого учета;

• при расчете себестоимости выпущенной продукции в финансовом уче те на счета учета затрат по производству относятся только те расходы, кото рые согласно действующему законодательству разрешено относить на счета учета затрат. В управленческом учете себестоимость формируется согаасно методике, принятой на предприятии, и отражается на конкретных счетах рас ходов на производство и в валюте, удобной руководству.

6.2. Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого и финансового учета 6.2.1. Применение системы интегрированного учета в торговой организации Организация аналитического учета затрат в компьютерной программе, разработанной специально для холдинга, рассматривается на примере од ного из его предприятий, занимающегося торговой деятельностью:

• поставкой вычислительной техники, программного обеспечения к ней;

• оказанием прочих услуг.

Все многообразие хозяйственных операций предприятия подразделяет ся в компьютерной программе на три группы:

1) операции, отражаемые только в управленческом учете;

2) операции, отражаемые только в финансовом учете;

3) операции, отражаемые в финансовом и управленческом учете.

В связи с тем что на предприятии расходы необходимо группировать не только по статьям, но и по структурным подразделениям, а общие затраты (на рекламу, управленческие расходы и т.д.) распределять по видам деятель ности в определенном соотношении, учет ведется с использованием специ альных признаков — аналитических счетов (иногда их называют признака ми аналитического учета, аналитическими данными к счетам и т.п.). В разработанной программе предусмотрена возможность ведения аналитичес ких счетов до третьего порядка.

Описание используемых счетов:

• учет выручки от продажи продукции ведется на счете управленческо го учета 90* 1 (в долларах США) и одновременно на счете финансового уче та 90;

• учет прихода и отпуска вычислительной техники и программного обес печения ведется на счете управленческого учета 41*1 и счете финансового учета 41;

• учет расходов, относимых на издержки обращения, ведется на счете управленческого учета 44* 1 и счете финансового учета 44.

Для управленческого счета 90* 1 «Продажи» введены аналитические сче та первого порядка «Виды деятельности»:

001 — продажи вычислительной техники, 002 — продажи программного обеспечения, 999 — прочие продажи.

Для управленческого счета 44* 1 «Расходы на продажу» введены анали тические счета первого порядка «Виды деятельности»:

001 — расходы на продажу вычислительной техники, 002 — расходы на продажу программного обеспечения, 999 — прочие затраты, а также введены аналитические счета второго порядка «Статьи расходов»:

000 — материальные затраты;

001 — заработная плата персонала;

002 — социальное страхование;

999 — прочие статьи.

Для ведения расширенного аналитического учета необходимо при реги страции хозяйственных операций производить разделение управленческого счета по аналитическим счетам.

Пример. Перед регистрацией хозяйственной операции по начислению заработной платы производится распределение начисленной заработной платы по видам деятельности и статьям затрат, затем в управленческом уче те составляются следующие проводки:

1) Д-т 44*1.001.001 К-т 70*1 — расходы на продажу вычислительной техники, заработная плата;

2) Д-т44* 1.002.002 К-т 70*2—расходы на продажу программного обес печения, заработная плата.

Финансовый учет — это синтетический учет затрат. Рассмотренные выше операции будут выглядеть в нем следующим образом:

1) Д-т 44 «Расходы на продажу» К-т 70 «Расчеты с персоналом по опла те труда»;

2) Д-т 44 «Расходы на продажу» К-т 70 «Расчеты с персоналом по опла те труда».

Данная система позволяет использовать стандартные проводки, вести автоматический учет себестоимости: в финансовом учете — методом пол ной себестоимости, а в управленческом — с использованием системы «ди рект-костинг» (при этом операция вводится одной проводкой в оба вида уче та). Более того, система позволяет в управленческом учете вести расчет себестоимости одновременно несколькими способами с последующим от несением данных в различные отчетные формы.

Для ведения расширенного аналитического учета в программе исполь зуются такие возможности, как:

• определение аналитических счетов при регистрации хозяйственной опе рации;

• ввод входящих остатков;

• подготовка типовых отчетных документов;

• специальная обработка и предоставление управленческой информации с использованием аналитических счетов.

Одной из возможностей компьютерной программы, применяемой хол дингом, является разработка бюджетов на различные сроки. С этой целью используется подпрограмма «Финансовые планы», которая позволяет плани ровать на любой срок предстоящие доходы и расходы, объединяя их в бюдже ты, осуществлять контроль платежей, проводить анализ фактического испол нения сметы, оптимизировать финансовую деятельность предприятия.

Планирование осуществляется на заданный интервал времени. Бюджет формируется на основе как разовых (например, ремонт помещений, покуп ка мебели и т.д.), так и повторяющихся событий (например, перечисления налогов, взносов в Пенсионный фонд, арендной платы и т.д.). Событием является любой факт финансово-хозяйственной деятельности предприятия, связанный с приходом или расходом денежных средств на определенном бухгалтерском счете. Каждому событию соответствует операция, отражаю щая такой приход или расход денежных средств.

Для повторяющихся операций задается период действия и период повторения.

Период действия позволяет установить для определенной повторяющей ся операции начало и конец срока ее действия (например, перечисление арен дной платы в течение одного года с 01.01.2002 г. по 31.12.2002 г.). При необ ходимости можно не задавать конец срока действия. В этом случае считается, что операция не имеет ограничения по сроку действия (например, планиро вание уплаты налогов осуществляется без установления конца срока дей ствия этой операции, т.е. до тех пор, пока существует предприятие).

Период повторения позволяет сформировать операцию, которая долж на повторяться в плане через определенный интервал времени (например, выплата заработной платы пятого числа каждого месяца). В качестве пери ода повторения могут быть выбраны один или несколько дней, недель, ме сяцев, лет. Планирование повторяющейся операции осуществляется по за данным числам и дням недели.

Для каждого финансового плана компьютерная программа хранит от дельный список повторяющихся операций. После включения повторяющихся операций в финансовый план она автоматически переводит эти операции в разряд разовых, запланированных на конкретные даты плана.

Программа позволяет создавать стратегические планы на основании предварительных данных (годовые, квартальные), после чего данный пери од разбивается на более мелкие и проводится уточненное планирование.

В дальнейшем, по мере необходимости, происходит возврат к ранее сфор мированному финансовому плану и в него вносятся коррективы в зависи мости от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия за прошедшее с момента составления плана время. Например, сформировав вначале финансовый план на I квартал года, по истечении первого месяца можно вернуться к нему и, не меняя в целом квартального плана, уточнить план на второй месяц, добавив или удалив из первоначального плана неко торые операции (события) либо скорректировав суммы предстоящих плате жей в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия за первый месяц квартала.

На основании операций, включенных в финансовый план, готовятся платежные документы. По мере отражения результатов совершения опера ций (отработки платежных документов) в учете программа включает в фи нансовый план информацию о фактических суммах прихода и расхода денежных средств по датам платежей. В соответствии с данными бухгал терского учета программа автоматически формирует входящие остатки (пла новый и фактический) на даты начала и конца периода планирования, фак тический приход и фактический расход денежных средств на начальную и конечную даты, суммарный приход и суммарный расход денежных средств по данным отработанных платежных документов.

На основании этой информации, изменяя начальную и конечную даты периода планирования, осуществляется контроль прохождения платежей за установленный период, оперативно проводится анализ фактического выпол нения финансового плана по конкретному бухгалтерскому счету, вносятся при необходимости изменения в план операций текущего периода, и таким образом оптимизируется финансовая деятельность предприятия в течение всего времени планирования.

6.2.2. Применение системы интегрированного учета на промышленном предприятии Структура бизнеса холдинга, как упоминалось выше, состоит не только из торговой, но и из производственной деятельности.

На промышленном предприятии холдинга ведутся два вида учета: фи нансовый и управленческий. (Рабочий план счетов предприятия, приведен ный в приложении 5, совпадает с планом счетов всего холдинга.) В управленческом учете налоги учитываются на счетах затрат на момент их перечисления в бюджет. Расширенный аналитический учет по счетам уче та расходов и доходов от продаж ведется только в управленческом учете.

При расчете себестоимости выпускаемой продукции в финансовом уче те на счета учета затрат на производство относятся только те расходы, кото рые согласно действующему законодательству разрешено относить на из держки производства и обращения.

В управленческом учете себестоимость формируется согласно методи ке, принятой на предприятии.

Все счета финансового учета являются балансовыми и ведутся в руб лях. Для удобства анализа и принятия руководством управленческих реше ний предусмотрено вести все счета управленческого учета в долларах США.

В целях совмещения в автоматизированной бухгалтерской программе фи нансового и управленческого учета счета управленческого учета представ лены как забалансовые.

Учет материалов (сырья). Учет материалов (сырья) ведется по фак тической себестоимости. При отпуске в производство материалы оценива ются по фактической средней себестоимости. Ее определяют по себестои мости остатка материалов на начало месяца и себестоимости материалов, заготовленных в отчетном месяце.

Учет затрат. В управленческом учете счет 20 «Основное производство»

расширен. Затраты на производство и общехозяйственные расходы распи сываются по своим счетам (расход материалов, расход комплектующих, за работная плата, коммунальные платежи, налоги и т.д.). Это позволяет разде лять переменные и постоянные затраты для использования системы «ди рект-костинг».

Постоянные затраты собираются на отдельном счете и по окончании отчетного периода списываются на себестоимость продаж (в дебет счета «Продажи, субсчет «Себестоимость продаж»). Это позволяет изучать взаи мосвязь между объемом производства, затратами и прибылью, а следова тельно, прогнозировать изменение себестоимости или отдельных видов рас ходов в зависимости от объема производства, находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен.

Для контроля за работой руководителей центров ответственности учет затрат на производство ведут по нормативному методу, т.е. в рабочий план счетов включен счет 40*1 «Выпуск продукции» (см. приложение 5). По де бету этого счета собираются все фактические затраты, а по кредиту отража ется готовая продукция по нормативной себестоимости. Счет 40 позволяет обобщать информацию о выпущенной в течение месяца продукции и выяв лять отклонения фактической производственной себестоимости от ее нор мативной (плановой) величины.

Выявленное на счете 40 отклонение списывается прямой или сторниро вочной записью в дебет счета 90. Остатка по счету 40 на конец месяца не бывает. Если нормативная себестоимость больше фактической, то это поло жительный момент. Если нормативная себестоимость меньше фактической, то существует возможность проанализировать причины возникшего пере расхода благодаря детальному аналитическому учету затрат. Это в свою оче редь позволяет определить виновных в превышении сметы, так как пред приятие разбито на центры ответственности.



Pages:     | 1 |   ...   | 7 | 8 || 10 | 11 |   ...   | 14 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.