авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 10 |

«НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ Нижний Новгород Факультет экономики Кафедра ...»

-- [ Страница 4 ] --

В табл. 4.1 приведены сформулированные в различных источниках определения основных средств, инвестиционных активов, к категории которых относятся основные средства, единицы бухгалтерского учета основных средств, комплекса конструктивно сочлененных предметов, срока полезного использования основных средств, перечислены условия принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Таблица 4. Понятие основных средств Определение понятия Источник 1 Основные средства – это совокупность материально – вещественных ценностей, [56, п.46] используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев Под основными средствами понимается часть имущества, применяемого в [3, ст.257, качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения п.1, абз.1] работ, оказания услуг) или для управления организацией Продолжение таблицы 4. 1 Инвентарный номер - номер, присваиваемый каждому инвентарному объекту [56, п.11] основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объектов срок полезного использования, указанный объект числится за одним инвентарным номером.

Инвентарный номер, присвоенный инвентарному объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.

Инвентарные номера выбывших инвентарных объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к [59, п. предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных абз.3] расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный [58, п.6, объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми абз.1,2] приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько [58, п.6, предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и абз.1] принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно Сроком полезного использования является период, в течение которого [56, п.2, 59, использование объекта основных средств приносит экономические выгоды 60], (доход) организации. [58, п.4, 20] В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта Окончание таблицы 4. 1 Сроком полезного использования признается период, в течение которого [3, ст.258, объект основных средств служит для выполнения целей деятельности п.1] налогоплательщика.

Условия принятия активов в качестве основных средств к бухгалтерскому [58, п.4] учету:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Содержание нормативных актов по другим разделам («Состав основных средств», «Право собственности и другие вещные права, основания их приобретения и прекращения» и другим) структурируется и представляется аналогичным образом.

В аудите наряду с нормативно-правовыми актами требуется информация аудируемых лиц, иных хозяйствующих субъектов, которая подразделяется на планово договорную, расценочную, конструкторско-технологическую, распорядительную, справочную, учетную, отчетную.

К планово-договорной информации относятся договоры на приобретение, продажу и выполнение других операций с рассматриваемым активом, планы, проектно-сметная и иная документация. Расценочная информация включает цены приобретения ресурсов и продаж продуктов труда и имущества. К конструкторско технологической информации относятся сведения о составе используемых объектов в деятельности организации, нормы затрат времени работы основных средств при изготовлении деталей, изделий и других компонентов, данные технической документации. Информация распорядительного характера фиксируется в приказах (в том числе и об учетной политике организации), распоряжениях, договорах с должностными лицами, контрактах с работниками, протоколах заседаний органов управления, должностных инструкциях, других документах. К распорядительным относятся учредительные документы. К справочной информации следует отнести сведения о составе работающих в организации, о составе основных средств и иного имущества, список филиалов и дочерних обществ;

внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

материалы налоговых проверок;

материалы судебных и арбитражных исков и др. Учетная информация подразделяется на первичную учетную, информацию регистров хронологического, аналитического, синтетического и сводного учета (финансового и управленческого). В составе отчетной информации выделяется бухгалтерская, статистическая, налоговая отчетность, внутрихозяйственная и прочая.

Не умаляя роли различных видов информации для целей качественного выполнения контрольных функций, следует отметить приоритетное значение первичной информации, обладающей юридической силой, прежде всего первичных учетных документов. Сведения о первичной информации, как правило, фиксируются в регистрах хронологического учета (в регистрационных файлах).

Так, правилами упрощенной системы бухгалтерского учета в малых предприятиях предусматривается ведение книги (журнала) учета хозяйственных операций (форма К 1), положениями по бухгалтерскому учету различных видов имущества рекомендуются карточки (инвентарные, складские и т.п.), которые выполняют роль хронологических регистров. В системах документооборота как в условиях ручных форм учета, так и машиноориентированных используются различного рода книги регистрации и реестры документов и хозяйственных операций движения товарно-материальных ценностей, денежных средств, иного имущества.

Отчетная информация включает данные бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности (налоговых деклараций).

Для обобщенного представления о составе информации проверяемого экономического субъекта и третьих лиц рекомендуется разработать схему документооборота либо схему взаимосвязей носителей входной и выходной информации, один из вариантов которой представлен на рис.4.1.

Обобщение основных положений нормативных документов, формирование схем документооборота и взаимосвязей носителей информации не только способствуют организации информационной базы аудита, но и облегчают формирование аудиторских процедур, позволяют определить источники аудиторских доказательств и операции обработки данных по каждой процедуре. Использование справочников нормативных актов объектов гражданских прав, бухгалтерского учета и налогообложения дает возможность установить состав и содержание процедур нормативных проверок.

Рис. 4.1. Схема связей носителей входной и выходной информации (на примере учета основных средств) Обозначения:

ОС-1 - акт приемки-сдачи ОС ОС-2 - акт перемещения ОС ОС-4 - акт ликвидации ОС СОС - массив состояния ОС ПП - массив поступления ОС ВНПЕР - массив внутреннего перемещения ОС ЛИКВ - массив ликвидации ОС ВЫХОСТ - массив выходящих остатков ОС З(1-12) - сообщения по запросам В1 - ведомости наличия и движения ОС - источники и потребители информации -внутримашинный информационный фонд -первичные документы -отчетные сводки (ведомости) -массивы на гибких магнитных дисках (дискетах) или CD-ROM -массивы на стационарном магнитном диске (винчестере) -видеограммы Рассмотрим пример описания информации аудируемого лица по операциям с основными средствами.

К планово-договорной информации по основным средствам следует отнести:

• договоры на приобретение, продажу, строительство основных средств и по другим операциям с рассматриваемым имуществом;

• планы ремонтов основных средств;

• проектно-сметную документацию на возведение и ремонты объектов и др.

В соответствии со ст. 434 ГК РФ, договоры, предметом которых являются операции с основными средствами, заключаются преимущественно в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

К конструкторско-технологической информации относятся сведения о составе используемых объектов ОС в деятельности организации, нормы затрат времени работы основных средств при изготовлении деталей, изделий и других компонентов, техническая документация, которую поставщик должен передать покупателю (инструкция по использованию, технический паспорт, сертификат качества и т.п.).

К расценочной информации относятся цены и тарифы.

Информация распорядительного и справочного характера, фиксируется, как правило, в приказах, распоряжениях, договорах с должностными лицами, контрактах с работниками, протоколах заседаний органов управления, удостоверениях, доверенностях, иных документах. К документам данной группы относится приказ об учетной политике организации.

Операции приема-передачи имущества, иные действия, как правило, совершаются лицами, имеющими доверенности, подтверждающими их права и полномочия.

Например, на основании доверенности действует товарищ, ведущий общие дела по договору простого товарищества, поверенный – по договору поручения и т.п.

Учетная информация подразделяется на первичную учетную, информацию аналитического, синтетического, сводного учета.

Для учета наличия основных средств и операций с ними аудируемые лица должны применять унифицированные формы первичной учетной документации. В табл. 4.2 названы основные формы первичных документов учета наличия и движения основных средств.

Таблица 4. Первичные документы учета основных средств Хозяйственная Документ операция Наименование Код 1 2 1.Поступление основных 1.1. Акт о приеме-передаче объекта основных средств ОС- средств (кроме зданий, сооружений) 1.2. Акт о приеме-передаче здания (сооружения) ОС-1a 1.3. Акт о приеме-передаче групп объектов основных ОС-1б средств (кроме зданий, сооружений) 1.4. Накладная на внутреннее перемещение объектов ОС- основных средств 1.5.Акт о приеме-сдаче отремонтированных, ОС- реконструированных, модернизированных объектов основных средств 1.

6.Акт о приеме (поступлении) оборудования ОС- 1.7.Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж ОС- 2.Выбытие основных 2.1-2.8. ОС1-ОС3, ОС средств 2.9.Акт о списании объекта основных средств (кроме ОС- автотранспортных средств) 2.10.Акт о списании автотранспортных средств ОС-4а 2.11.Акт о списании групп объектов основных средств ОС-4б (кроме автотранспортных средств) 3.Наличие, инвентаризация 3.1.Инвентаризационная опись основных средств ИНВ- 3.2.Сличительная ведомость результатов ИНВ- инвентаризации основных средств 3.3.Акт о выявленных дефектах оборудования ОС- 3.4. Инвентарная карточка учета объекта основных ОС- средств 3.5.Инвентарная карточка группового учета объектов ОС-6а основных средств 3.6.Инвентарная книга учета объектов основных ОС-6б средств 3.7. Инвентарный список К учетным документам по операциям с основными средствами, которые выполняют функции аналитического учета, относятся инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. № ОС-6);

инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (ф. № ОС-6а);

инвентарная книга учета объектов основных средств (ф. № ОС-6б);

инвентарный список.

Среди документов, подтверждающих изготовление объектов ОС хозяйственным способом, можно выделить: акт о приемке выполненных работ (Ф. № КС-2), справка о стоимости выполненных работ и затрат (Ф.№ КС-3), журнал учета выполненных работ (КС-6а), ведомость учета расходов по вложениям во внеоборотные активы (В 18) и др.

К первичным документам, которые используются в оформлении расчетных отношений по поводу приобретения, выбытия основных средств, иных хозяйственных фактов, следует отнести счета-фактуры, расчетно-платежные, кассовые, банковские и др. документы.

Для подтверждения доходов и расходов, обусловленных наличием и движением основных средств, заполняются соответствующие первичные учетные документы (требования на отпуск материалов, наряды на выполненные работы и др.).

Аналитический и синтетический учет основных средств организуется на основе регистров бухгалтерского учета, рекомендуемых Министерством финансов РФ или разработанных министерствами, ведомствами и организациями при соблюдении общих методологических принципов бухгалтерского учета.

Регистры аналитического и синтетического учета включают карточки, накопительные ведомости, журналы-ордера и другие документы. Сведения о движении основных средств всеми хозяйствующими субъектами должны фиксироваться в Книге (журнале) учета хозяйственных операций. Согласно указаниям по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства малые предприятия непроизводственного типа, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), могут вести учет всех фактов путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1. Эта книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, их источников на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Упрощенной формой с использованием учетных регистров для бухгалтерского учета основных средств рекомендуется использовать форму № В-1 «Ведомость учета ОС, начисленных амортизационных отчислений (износа)».

Рекомендациями по применению единой журнально-ордерной формы учета установлены типовые формы регистров бухгалтерского учета.

Синтетический учет расчетов с поставщиками основных средств при их приобретении в организациях, применяющих журнально-ордерную форму учета, осуществляется в журнале-ордере № 6.Сведения о вложениях во внеоборотные активы обобщаются в журнале-ордере № 16.

Отчетная информация включает данные бухгалтерской, статистической, налоговой, а также специальной отчетности.

Статистическое наблюдение за наличием и движением основных средств осуществляется с использованием отчета по формам № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов» и № 11(краткая) «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций».

Отдельные сведения об основных средствах приводятся в налоговой отчетности по налогу с владельцев транспортных средств, по земельному налогу, в справке к расчету налога от фактической прибыли. В налоговых декларациях фиксируется информация о выручке от продажи основных средств и их остаточной стоимости, о потерях от списания и прочего выбытия неполностью амортизированных основных средств и убытках от продажи и безвозмездной передаче основных средств и др.

Кроме указанных выше источников информации аудитором могут привлекаться материалы внутреннего аудита и предыдущих внешних аудиторских проверок, сведения, полученные из бесед с руководителем и от третьих лиц.

4.2. Аудиторские доказательства и процедуры Вопросы аудиторских доказательств рассматриваются в ряде стандартов аудиторской деятельности, в том числе в таких, как «Аудиторские доказательства», «Получение аудиторских доказательств в специальных случаях», Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», «Аналитические процедуры», «Особенности аудита оценочных значений», «Использование аудитором результатов работы эксперта», «Изучение и использование работы внутреннего аудита», «Применимость допущения непрерывности деятельности», «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» и в других.

В приложениях 4.1 и 4.2 приведено определение понятия «аудиторские доказательства», названы их виды, источники, факторы надежности, достаточности, надлежащего характера, указаны типы процедур, выполняемых для получения аудиторских доказательств, определены понятия и назначение тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу, перечислены и раскрыты критерии достоверности бухгалтерской отчетности, которые в стандарте «Аудиторские доказательства» названы предпосылками подготовки бухгалтерской отчетности.

Получение аудиторских доказательств основывается на формировании и выполнении аудиторских процедур. Согласно «Перечню терминов и определений, используемых в стандартах аудиторской деятельности» аудиторская процедура – это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

Выделяют две основных группы аудиторских процедур:

процедуры проверки по существу, которые проводятся с целью получения • аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

процедуры (тесты) средств контроля, предназначенные для получения • аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица.

В приложении 4.3 систематизированы основные аудиторские процедуры, рекомендуемыми в различных правилах аудиторской деятельности.

4.3. Методы аудиторской деятельности Получение аудиторских доказательств и реализация аудиторских процедур основаны на систематизации и использовании методов (приемов) аудиторской деятельности. Метод - способ достижения какой - либо цели, решения конкретной задачи, совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности.

На рис. 4.2 представлен один из вариантов классификации методов аудиторской деятельности, в которой выделены фактические, документальные и прочие методы контроля.

С применением фактических методов аудитор имеет возможность выборочно провести контрольные измерения активов, обнаружить устаревшие, неиспользуемые товарно-материальные ценности, проверить условия хранения запасов, как собственных, так и принадлежащих другим лицам, получить некоторые подтверждения реальности дебиторской и кредиторской задолженности.

Методы аудиторской деятельности 3. Прочие 2. Документальные 1. Фактические 1.1. Осмотр активов, помещений, 3.1. Обследование рабочих мест 2.1.Синтаксические 2.2. Арифметические 2.3. Семантичес 3.2. Опрос, тестирование (формальные) кие (по существу) 1.2. Инвентаризация имущества 3.3. Экспертиза 3.4. Специальные методы об 1.3. Наблюдение за совершением 2.3.1. Нормативная 2.3.2. Встречная 2.3.3.Аналитические сопутствующих услуг операций проверка и методы проверка сканирование 1.4. Лабораторный анализ качества 3.5. Другие методы предметов и продуктов труда 2.3.3.1. Горизонтальный 2.3.2.1. Подтверждение и вертикальный анализ 2.3.2.2. Прослеживание 1.5. Контрольный обмер, 2.3.3.2.Коэффициентный взвешивание, пересчет активов и трендовый анализ 2.3.2.3. Разработка альтернативных балансов 2.3.3.3. Факторный 1.6. Контрольный запуск сырья и анализ 2.3.2.4. Другие методы материалов встречной проверки 2.3.3.4. Методы 1.7. Другие фактические методы прогнозирования 2.3.3.5. Другие аналитические методы Рис.4.2. Классификация методов аудиторской деятельности - - К документальным методам аудиторской деятельности, относятся синтаксические, арифметические и семантические. Синтаксический, или формальный контроль документов предназначен для выявления правильности форм документов, наличия обязательных реквизитов, корректности написания знаков и слов. Названный прием направлен на установление в документах неоговоренных исправлений, подчисток, дописок, подлинности подписей должностных и материально ответственных лиц и т.п. Первичные документы для придания им юридической силы должны иметь обязательные реквизиты, такие как: наименование документа;

дата составления;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственного факта;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение действий и правильность их оформления;

личные подписи указанных лиц.

Первичные документы принимаются к учету, если они соответствуют унифицированным формам первичной учетной документации либо содержат обязательные реквизиты.

Арифметическая проверка (пересчет) - представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов Семантические методы связаны с выявлением содержания хозяйственных операций, их законности или соответствия требованиям нормативных актов, целесообразности - направленности на достижение целей организации и на обеспечение эффективности событий финансово-хозяйственной деятельности, правильности отражения данных в бухгалтерском учете.

К основным семантическим методам, которые целесообразно применять в аудиторской деятельности, относятся:

• нормативная проверка;

• встречная проверка;

• аналитические методы.

К нормативной проверке, предназначенной для установления соблюдения правил совершения, налогообложения и бухгалтерского учета хозяйственных операций следует отнести сканирование - просмотр документов для отбора нетипичных ситуаций. Нетипичные ситуации, как правило, обусловлены использованием отличных от принятых способов совершения и бухгалтерского учета хозяйственных операций. В процессе сканирования можно получить информацию, касающуюся реальности существования активов и полноты учетных записей. Систематизация нормативных актов объектов гражданских прав, бухгалтерского учета и налогообложения (см. раздел 4.1 настоящей главы) позволяет определить состав и правила выполнения процедур нормативной проверки.

Встречная проверка, основанная на выявлении соответствия между взаимосвязанными операциями, выполняется в форме подтверждения и прослеживания. Проверка внешних взаимосвязей хозяйственных операций осуществляется, главным образом, в форме подтверждения, а внутренних прослеживанием. Области и порядок применения метода встречной проверки облегчают установить схемы взаимосвязей используемой для аудита информации хозяйствующих субъектов.

Подтверждение - получение преимущественно письменных ответов от третьих лиц, к примеру, от банков, покупателей, заемщиков, кредиторов, поставщиков, регистрационных бюро, арендодателей, органов статистики, других субъектов.

Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитором проверяются взаимосвязи информации первичных документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности. Прослеживание может осуществляться в прямом (от первичных документов к отчетности) и обратном (от отчетности к первичным документам) направлениях. В первом случае прослеживание (трассирование) документов - предполагает проверку хозяйственных операций от первичных документов до заключительных бухгалтерских записей. При прослеживании в обратном направлении осуществляется сравнение данных статей бухгалтерской отчетности, учетных регистров, первичных документов, а также сопоставление учетной информации с показателями, выявленными при выборочном осмотре или инвентаризации.

К разновидностям встречной проверки следует отнести подготовку альтернативных балансов. Для получения, к примеру, доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции целесообразно составить баланс сырья, материалов и выхода продукции. Такой баланс позволяет выявить отклонения от нормативного расхода материальных ресурсов и выхода продукции, что является важной предпосылкой достоверности финансового результата. Баланс входящих, выходящих остатков, данных по операциям поступления и выбытия активов и пассивов позволяет установить логическую увязку учетных и отчетных данных.

Велика роль в аудите аналитических методов, в том числе методов экономического анализа. В ходе аудиторской деятельности аудитор должен не только установить состояние бухгалтерского учета и отчетности, законность совершения финансово-хозяйственных операций в проверяемой организации, но и качественно провести анализ показателей аудируемого лица. Анализ финансово-хозяйственной деятельности относится к одному из видов сопутствующих аудиту услуг, методы экономического анализа необходимы при выполнении специальных заданий.

Экономический анализ направлен на комплексное исследование экономических (хозяйственных) систем в целях:

определения величины и динамики отклонений фактического состояния • системы и ее элементов от базисного, изучения структуры системы и элементов;

экономической диагностики, предназначенной для выявления причин • отклонений в состоянии хозяйственных систем и измерения влияния отдельных факторов на отклонения;

прогнозирования ожидаемого состояния хозяйственных систем и их элементов.

• Для достижения названных целей в арсенале экономического анализа систематизированы различные методы, такие, в частности, как горизонтальный и вертикальный, коэффициентный и трендовый анализ, приемы факторного анализа и прогнозирования, которые целесообразно адаптировать к потребностям аудиторской деятельности.

К группе прочих методов, используемых в аудиторской деятельности, относятся приемы организационного характера, а также сочетающие элементы фактических и документальных методов и т.п. В рассматриваемую группу включены такие, как обследование финансово-хозяйственной деятельности (сбор данных о функционировании хозяйствующего субъекта), опрос (тестирование) персонала проверяемого хозяйствующего субъекта и третьих лиц, экспертиза, специальные методы областей сопутствующих аудиту услуг (оценки активов и бизнеса, бухгалтерского учета, обучения и др.).

4.4. Выбор методов аудиторской деятельности Для формирования аудиторских процедур следует выбрать методы аудиторской деятельности. Выбор методов аудиторской деятельности определяется:

1. Целями аудиторской деятельности;

2. Видом аудиторских работ;

3. Составом доступной аудитору информации;

Предпосылками подготовки (критериями достоверности) бухгалтерской 4.

отчетности.

Цели и методы аудиторской деятельности Целям проверки соблюдения законодательства при совершении хозяйственных операций отвечают главным образом методы нормативной проверки. Для достижения аналитических целей аудиторской деятельности следует использовать методы экономического анализа, экспертизы. Для выявления достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности результативны методы, отнесенные в группы фактических, документальных и прочих.

Виды аудиторских работ и методы аудиторской деятельности Для тестирования системы внутреннего контроля организации преимущественно используются методы обследования, опроса. Для проверки достоверности информации о наличии активов и обязательств целесообразно использовать фактические приемы оценки. При выполнении сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий результативны методы экономического анализа, оценки активов и бизнеса, разработки автоматизированных систем бухгалтерского учета, элементы метода бухгалтерского учета.

Доступная информация и методы аудиторской деятельности Наличие в информационной базе аудиторской деятельности нормативных актов позволяет использовать прием нормативной проверки. Для проверки правильности заполнения документов, обладающих юридической силой (первичные учетные документы, договоры), как правило, наряду с иными приемами используется синтаксический (формальный) контроль. При наличии взаимосвязей между информацией аудируемого лица следует использовать встречную проверку.

Предпосылки подготовки (критерии достоверности) бухгалтерской отчетности и методы аудиторской деятельности Для достижения важнейшей цели аудита - проверки достоверности бухгалтерской отчетности необходимо рассмотреть ориентацию методов аудита на подтверждение критериев достоверности (предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности, а следовательно, и на выявление типов ошибок и искажений данных бухгалтерского учета и отчетности. Ошибки и искажения учетной и отчетной информации - это следствие невыполнения критериев ее достоверности.

Как следует из стандарта «Аудиторские доказательства», характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (критерия) достоверности бухгалтерской отчетности. Отношения между критериями достоверности, типичными ошибками бухгалтерского учета и отчетности и приемами аудита отражены в табл. 4.3.

Таблица 4. Взаимосвязи критериев достоверности, типов ошибок и искажений бухгалтерского учета и отчетности и методов аудиторской деятельности Критерии достоверности Типы ошибок, искажений учетной и Методы аудиторской бухгалтерской отчетной информации деятельности отчетности 1 2 Критерий возникновения Активы отсутствуют;

Фактические приемы и существования Отраженные в учете операции Подтверждение (реальности) фиктивны Критерий прав и Активы не принадлежат организации;

Нормативная проверка обязательств совершены и записаны (обоснованности) несанкционированные операции;

отсутствуют документы-основания Критерий оценки Активы или обязательства оценены в Нормативная проверка бухгалтерском учете неверно Экспертиза Специальные методы оценки активов и бизнеса Критерий полноты Фактически совершенные Фактические приемы (законченности) хозяйственные операции не отражены Синтаксический в бухгалтерском учете;

контроль учет хозяйственных операций не Арифметический завершен;

данные первичных контроль документов перенесены в регистры Сканирование бухгалтерского учета и отчетность не в Подтверждение полном объеме Прослеживание и др.

Критерий Неверная группировка активов и Нормативная и классификации, пассивов, хозяйственные операции встречная проверка представления и записаны не на тех счетах раскрытия Критерий приемлемости Несоответствие данных первичных Встречная проверка (непротиворечивости) документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности;

несоответствие записей по одним и те же и взаимосвязанным хозяйственным операциям в различных регистрах бухгалтерского учета Критерии точности, Хозяйственные операции отражены в Фактические приемы разделения бухгалтерском учете не в должном Синтаксический отчетном периоде;

контроль записанные суммы не точны;

Арифметический имеются карандашные записи и контроль неоговоренные исправления в Сканирование первичных документах, регистрах Подтверждение бухгалтерского учета и отчетности Прослеживание и др.

Фактические приемы аудита, как правило, дают точную информацию о существовании (реальности) объектов. Проверке соблюдения критерия реальности в бухгалтерском учете способствует использование результатов инвентаризации активов и обязательств на отчетную дату. Обеспечению проверки рассматриваемого критерия служит также встречная проверка, прежде всего подтверждение, позволяющее установить реальность хозяйственных операций, остатков на счетах, в первую очередь, учета денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности и т.п.

Для анализа выполнения критериев прав и обязательств, оценки, представления и раскрытия информации результативны приемы нормативной проверки. Посредством нормативной проверки аудитор устанавливает также обоснованность примененного хозяйствующим субъектом варианта оценки активов и обязательств.

Для установления соблюдения критериев представления, раскрытия и приемлемости (непротиворечивости) применимы приемы нормативной и встречной проверки.

Проверке соблюдения критериев полноты, точности, разделения информации при отражении активов, пассивов и хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности способствуют не только нормативный, но и другие методы документального и фактического контроля.

Использованию методов экономического анализа в аудите связано с формированием аналитических процедур. Аналитические процедуры в одноименном стандарте аудита (ФСАД № 20) определены как разновидность аудиторских процедур по существу, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта и основаны на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Аналитические процедуры предназначены также для изучения деятельности экономического субъекта, оценки финансового состояния организации и перспектив непрерывности ее функционирования. Аналитические процедуры применимы как для тестирования и оценки системы внутреннего контроля, так и при проверке хозяйственных операций по существу.

К типичным аналитическим процедурам, использование которых предлагается внешними стандартами аудиторской деятельности, относятся: сопоставление показателей бухгалтерской отчетности за различные периоды, анализ их резких изменений;

сравнение учетных показателей со сметными (плановыми);

оценка соотношений между различными статьями отчетности;

сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;

сопоставление финансовой и нефинансовой информации;

выявление тенденций изменений показателей в отчетном периоде и их распространение на будущие периоды;

вычисление и оценка коэффициентов финансовой и экономической состоятельности организации и другие.

На предварительном этапе аудита аналитические процедуры используются главным образом для изучения деятельности экономического субъекта, оценки его финансового состояния. При планировании аудита выполнение аналитических процедур способствует более глубокому в сравнении с предварительным ознакомлением пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, определению существенности информации и ее искажений, оценке надежности системы внутреннего контроля, выявлению областей потенциальных рисков аудита. В ходе выполнения аудиторской проверки аудитор выполняет предписываемые программой аналитические процедуры, а также исследует причины обнаруженных в бухгалтерской отчетности необычных отклонений. В процессе завершения аудита аналитические процедуры способствуют уточнению применимых к проверяемому субъекту условий и видов аудиторского заключения.

Отраженные в табл. 4.3 взаимосвязи методов аудита, критериев достоверности бухгалтерской отчетности и типов ошибок позволяют по каждому объекту аудита выбрать методы, направленные на проверку выполнения критериев возникновения, существования (реальности), прав и обязательств, правильности оценки активов, полноты, точности, классификации, представления и раскрытия, приемлемости (непротиворечивости) информации. Отношения между критериями достоверности бухгалтерской отчетности и типами ошибок дают возможность определить результативность методов аудита в обнаружении ошибок и искажений учетной и отчетной информации. Практической целью аудиторов при проверке бухгалтерской отчетности является сбор и оценка информации о критериях достоверности отчетности.

4.5. Вопросы 1. Что представляет собой информационное обеспечение аудита?

2. Какие группы информации аудируемого лица Вы знаете?

3. Приведите примеры планово-договорной информации аудируемого лица.

4. Раскройте состав отчетной информации аудируемого лица.

5. Что такое аудиторские доказательства?

6. Укажите основные источники аудиторских доказательств.

7. Назовите виды аудиторских доказательств.

8. Какие факторы определяют надежность аудиторских доказательств?

Раскройте понятия достаточности и надлежащего характера аудиторских 9.

доказательств.

10. Какие факторы влияют на суждение о том, что является достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами?

11. Назовите основные методы (приемы, способы) получения аудиторских доказательств.

12. Назовите основные приемы фактического контроля.

Раскройте содержание понятия “наблюдение”, охарактеризуйте возможности 13.

данного приема в процессе аудита.

14. Назовите основные методы документального контроля.

Что понимается под формальным (синтаксическим) контролем документов?

15.

Назовите основные методы контроля документов «по существу»

16.

(семантические) методы.

Что понимается под нормативной проверкой? Иллюстрируйте ответ на 17.

примере проверки соблюдения правил бухгалтерского учета.

Что такое “Встречная проверка”? Назовите основные приемы встречной 18.

проверки.

19. Что такое инспектирование?

20. Для чего предназначаются аналитические процедуры в аудиторской деятельности?

Охарактеризуйте основные приемы аудиторской деятельности, которые 21.

можно отнести к прочим.

22. Кто может быть признан экспертом?

23. Назовите основные вопросы, для решения которых аудиторской организации может потребоваться эксперт?

24. Какие требования предъявляются к квалификации эксперта?

25. Требуется ли соблюдать независимость эксперта? В чем состоит независимость эксперта?

26. Требуется ли согласие аудируемого лица на привлечение аудитором эксперта?

27. Как поступает аудиторская организация, если руководство аудируемого лица отказывается от привлечения эксперта?

28. В каком виде должны представляться результаты работы эксперта?

29. Как должен поступить аудитор, если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией аудируемого лица?

30. Является ли привлечение к аудиторской проверке эксперта основанием для снятия с аудитора ответственности по итогам аудита?

4.6. Задания Задание 1. Используя компьютерную информационную базу «Консультант Плюс» («Гарант») разработайте справочники нормативных актов, регулирующие требования к:

• документированию хозяйственных операций;

• порядку проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

порядку совершения, налогообложения, документирования и бухгалтерского • учета операций с основными средствами.

Задание 2. В ходе проведения аудиторской проверки организации «Альфа»

выяснилось, что аудиторские доказательства, полученные из одного источника информации, противоречат доказательствам, полученным из другого источника. Какие действия должен предпринять аудитор в данной ситуации?

Задание 3. Надежность аудиторских доказательств зависит от источников и формы их предоставления. Проставьте приоритеты в баллах (от 1 до 5) приведенных в таблицах аудиторских доказательств для следующих ситуаций:

3.1. Подтвердить, что заводские помещения являются собственностью проверяемого экономического субъекта:

Доказательство Приоритет Устное заявление от работника, подтверждающее, что заводские помещения являются собственностью организации Письменное подтверждение от нотариуса о том, что у организации документы, подтверждающие владение заводскими помещениями.

Оригиналы документов, представленных нотариусом, имеющих государственную регистрацию, подтверждающие владение организацией заводскими помещениями.

Устное заявление от генерального директора организации, подтверждающее владение заводскими помещениями.

Заявление, подписанное генеральным директором, подтверждающее владение организацией заводскими помещениями.

3.2. Подтвердить остаток на банковском счету Компании в конце года:

Приоритет Доказательство Устное подтверждение остатка Финансовым директором.

Копия выписки из банка, показывающая остаток на счету в конце года.

Письменное подтверждение из банка (справка) об остатках на счету в конце года.

Устное подтверждение помощника финансового отдела об остатке на счету банка в конце года.

3.3. Подтвердить стоимость административного здания предприятия, которое было переоценено в течение года и включено в финансовую отчетность по восстановительной стоимости:

Приоритет Доказательство Устное заявление от оценщика, подтверждающего стоимость административного здания в конце года.

Заметка в финансовой прессе, в которой подробно рассказано о стоимости, выплаченной за подобное административное здание, находящееся в другом конце Москвы.

Письмо от аттестованного оценщика с подробным описанием его опыта работы и определяющее стоимость административного здания в конце года.

Подписанное письмо с печатью от г-жи Ольги Дмитриевой, в котором точно определена стоимость помещения. Ольга заявляет, что у нее есть опыт по оценке стоимости помещений в России. Кроме того, она является женой Управляющего директора.

Задание 4. Проведите пересчет итогов в кассовом отчете и платежной ведомости (Приложение 4.5). Результаты проверки опишите в аналитической справке произвольной формы.

Задание 5. Для выявления фактов хищения денежных средств и других ошибок аудитор проводит инвентаризацию кассовой наличности. По результатам инвентаризации составьте Акт инвентаризации наличных денежных средств по типовой форме ИНВ-15. Для оформления акта используйте материалы кассового отчета и результаты пересчета, полученные при выполнении задания 4.

Задание 6. Для предварительной оценки надежности внутреннего контроля за наличием и движением денежных средств в кассе аудитор проводит устный опрос старшего кассира, главного бухгалтера и других специалистов. Сформулируйте вопросы для проведения опроса персонала аудируемой организации и запишите их в таблице следующей формы (табл.4.4):

Таблица 4. Предварительная оценка надежности внутреннего контроля за наличием и движением денежных средств в кассе ПН Вопрос Вариант Запрашиваемые документы, ответа информация 1 2 3 Задание 7. Проведите синтаксический (формальный) контроль кассового отчета и приложенных к нему документов (Приложение 4.5). Выявите правильность форм документов, наличие обязательных реквизитов корректность написания знаков и слов.

Результаты проверки представьте в виде аналитической справки аудитора, которая составляется в произвольной форме. Все выявленные нарушения сгруппируйте по видам, сделайте ссылки на первичные документы.

Задание 8. Проведите контроль представленных в Приложении 4.5 кассового отчета и документов к нему по существу (семантический контроль). Установите по содержанию кассовых операций их законность, соответствие требованиям нормативных актов.

Для выполнения этого задания необходимо использовать следующие нормативные документы:

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации: письмо Центрального Банка РФ от 4 ноября 1993 г. №18 (в ред. от 26 февраля 1996 г. № 247).

О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя. Указание Банка России от 20.06.2007 N 1843-У.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утв. приказом Министерства Финансов РФ от 29 июля 1998 г.

№ 34н (в ред. от 24 марта 2000 г. № 31н).

Результаты проверки оформите в таблице следующей формы (табл.4.5):

Таблица 4. Аналитическая справка аудитора № п/п Вид нарушения Документ Ссылка на клиента, №, нормативный дата акт 1 2 3 Задание 9. Составьте запрос ООО «Инга» на подтверждение получения 103 руб. от ООО «Торговый Дом», так как в Расходном кассовом ордере № 151 от 10.10.11г. нет подписи получателя денег.

Задание 10. Систематизируйте основные положения стандарта аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудитора» аналогично приложению 4.4 и укажите возможность получения аудиторских доказательств по результатам анализа работы внутреннего аудитора.

4.7. Тесты 1. Аудиторскими доказательствами являются:

1.1. Информация, собранная аудитором в ходе проверки 1.2. Информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора 1.3. Документальные источники данных аудируемых лиц 1.4. Данные бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность аудируемых лиц 2. Источниками аудиторских доказательств являются:

2.1.Первичные документы и учетные регистры аудируемых лиц 2.2.Бухгалтерская отчетность аудируемых лиц 2.3. Письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемых лиц 2.4. Первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица, информация, полученная из разных источников (от третьих лиц) в письменном или устном виде 3. Информация, полученная от экономического субъекта и подтвержденная третьей стороной в письменном виде, является аудиторскими доказательствами:

3.1. Внутренними 3.2. Внешними 3.3. Смешанными 3.4. Ответ на данный вопрос зависит от характера полученной информации 4. Более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из источников:

4.1. Внешних 4.2. Внутренних 4.3. Документально подтвержденных 4.4. Различных 5. Достаточность аудиторских доказательств является характеристикой:

5.1. Количественной 5.2. Качественной 5.3. Объема аудита 5.4. Трудоемкости аудита 6. Надлежащий тип аудиторских доказательств является характеристикой:

6.1. Количественной 6.2. Качественной 6.3. Уровня аудиторского риска 6.4. Уровня риска необнаружения 7. Процедуры проверки по существу проводятся с целью:

7.1. Подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности 7.2.Получить аудиторские доказательства существенных искажений бухгалтерской отчетности 7.3.Проверить законность совершенных хозяйственных операций 7.4.Проверить правильность арифметических расчетов 8. К приемам проверки хозяйственных операций и документов по существу не относятся:

8.1.Прослеживание 8.2.Устный опрос персонала 8.3.Подтверждение 8.4.Аналитические процедуры 9. Инспектирование – это:

9.1.Проверка аудитором записей, документов и материальных активов с целью получения аудиторских доказательств 9.2.Взгляд аудитора на процесс или процедуры, выполняемую другими лицами 9.3.Проверка аудитором точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях 9.4. Проверка аудитором данных бухгалтерского учета посредством привлечения экспертов 10. Прием аудита, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества носит название:

10.1.Инвентаризация 10.2.Пересчет 10.3.Наблюдение 10.4.Подтверждение 11. К аналитическим процедурам не относятся:

11.1.Сопоставление остатков по счетам за различные периоды 11.2.Сопоставление показателей бухгалтерской отчетности и сметных 11.3.Контрольный запуск сырья и материалов 11.4.Сопоставление финансовых показателей финансовой отчетности аудируемого лица со средними значениями показателей соответствующей отрасли 12. Какие приемы аудита следует применять для проверки правильности оценки активов:

12.1. Нормативная проверка 12.2. Подтверждение 12.3. Прослеживание 12.4. Экспертиза 13. Процедуры проверки по существу проводятся в формах:

13.1. Прослеживания 13.2. Аналитических процедур 13.3. Детальных тестов для оценки правильности отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета 13.4. Нормативной проверки 14. Укажите предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности:


14.1. Достоверность 14.2. Полнота и точность 14.3. Возникновение и существование 14.4. Продолжающейся деятельности 15. Основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры является:

15.1. Превышение расходов на получение аудиторских доказательств над полезностью получаемой при этом информации 15.2. Сложность работы 15.3. Низкий гонорар 15.4. Высокие затраты труда аудитора 16. Федеральный стандарт аудиторской деятельности №17 устанавливает требования в отношении получения аудиторских доказательств в случаях:

16.1. Привлечения эксперта и другой аудиторской организации 16.2. Присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально производственных запасов 16.3. Недобросовестных действий персонала аудируемого лица 16.4. Раскрытия информации о судебных делах и претензионных спорах 17. Аудитор должен присутствовать при инвентаризации материально производственных запасов:

17.1. В обязательном порядке 17.2. Если величина материально-производственных запасов является существенной 17.3. Если установлен факт хищения материально-производственных запасов 17.4. Если в проверяемой организации нарушаются график и правила проведения инвентаризации 18. Если материально-производственные запасы аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, то какие процедуры должен выполнить аудитор?

18.1. Получить от третьей стороны подтверждения относительно количества и состояния запасов 18.2. Лично участвовать в проведении инвентаризации запасов 18.3. Рассмотреть целесообразность получения отчета аудитора третьей стороны о надежности системы внутреннего контроля материально-производственных запасов 18.4. Потребовать от третьей стороны проведения инвентаризации запасов 19. Какие процедуры должны быть выполнены аудитором для получения сведений о судебных делах и претензионных спорах аудируемого лица?

19.1. Направить запросы руководству аудируемого лица 19.2. Ознакомиться с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги 19.3. Обратиться лично в арбитражный суд для защиты интересов аудируемой организации 19.4. Направить письменные запросы в арбитражный суд 20. Если величина долгосрочных финансовых вложений аудируемого лица является существенной, то какие процедуры должен выполнить аудитор?

20.1. Установить правильность оценки финансовых вложений 20.2. Обсудить с руководством аудируемого лица намерения сохранить долгосрочные финансовые вложения 20.3. Рассмотреть доказательства возможности отражения долгосрочных финансовых вложений в составе внеоборотных активов 20.4. Инициировать проведение инвентаризации долгосрочных финансовых вложений 21. Что в аудите понимается под внешним подтверждением?

21.1. Информация, полученная от третьих лиц по запросу аудируемого лица 21.2. Ответы других организаций на запросы аудитора 25.5. Процесс получения и анализа аудиторских доказательств с использованием информации от третьих лиц 25.6. Информация о внешних факторах, влияющих на деятельность аудируемого лица 22. В каких ситуациях аудитор решает использовать внешние подтверждения для получения аудиторских доказательств?

22.1. Аудитор в обязательном порядке использует внешние подтверждения 22.2. При ограничении объема аудита со стороны аудируемого лица 22.3. При возможности снизить аудиторский риск и получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства 22.4. При осуществлении аудируемым лицом необычных и сложных хозяйственных операций 23. Требуется ли разрешение руководства аудируемого лица на запрос аудитора о внешнем подтверждении?

23.1. Не требуется 23.2. Запрос должен содержать согласие аудируемого лица на раскрытие запрашиваемой аудитором информации 23.3 Аудитор имеет право обратиться к третьему лицу самостоятельно 23.4. Данные отношения не регламентируются стандартами аудиторской деятельности 24. Какой вид внешнего подтверждения дает возможность получить более надежные доказательства?

24.1. Ответ на запрос о негативном внешнем подтверждении 24.2. Ответ на запрос о позитивном внешнем подтверждении 24.3. Ответ на запрос с согласия аудируемого лица 24.4. Ответ на запрос без согласия аудируемого лица 25. Какие меры следует принимать аудитору для снижения вероятности искажений результатов внешних подтверждений?

25.1. Контролировать отбор лиц, которым направляются запросы 25.2. Лично отсылать запросы о внешнем подтверждении, подписанные руководством аудируемого лица 25.3. Требовать направлять ответы непосредственно аудитору 25.4. Убедиться, что ответы на запросы поступили от надлежащих отправителей 26. Охарактеризуйте назначение аналитических процедур в аудите:

26.1. Оценка структуры и динамики активов и обязательств 26.2. Анализ соотношений и закономерностей в деятельности аудируемого лица 26.3. Факторный анализ причин отклонений анализируемых значений показателей от базисных 26.4. Прогнозирование деятельности аудируемого лица 27. Назовите основные аналитические процедуры в аудите:

27.1. Сравнение информации об аудируемом лице с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

с ожидаемыми результатами деятельности 27.2. Сравнение информации об аудируемом лице с информацией других организаций, ведущих аналогичную деятельность 27.3. Рассмотрение взаимосвязей между информацией финансового и нефинансового характера 27.4. Проверка законности совершения хозяйственных операций 28. Каковы действия аудитора при обнаружении в ходе выполнения аналитических процедур отклонений от ожидаемых закономерностей и взаимосвязей информации?

28.1. Выдать модифицированное аудиторское заключение 28.2. Получить по отклонениям объяснения руководства аудируемого лица 28.3. Исследовать отклонения и получить по ним аудиторские доказательства 28.4. Использовать дополнительные аудиторские процедуры 29. Имеет ли аудитор основания использовать заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств?

29.1. Да, это предусмотрено федеральным стандартом № 29.2. Данный вид аудиторских доказательств менее надежен, чем основанные на полученной аудитором информации 29.3. Руководство аудируемого лица может иметь интересы, несовместимые с целями аудиторской деятельности 29.4. Не имеет 30. Какими вопросами следует ограничить запрашиваемые аудитором у руководства аудируемого лица письменные заявления и разъяснения?

30.1. Которые могут быть существенными для бухгалтерской отчетности 30.2. Которые способствуют обнаружению недобросовестных действий персонала аудируемого лица 30.3. По непонятным ситуациям в деятельности аудируемого лица аудитор должен получить разъяснения 30.4. Которые требуются для выбора варианта аудиторского заключения 31. Укажите действия аудитора для подтверждения надежности заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица:

31.1. Используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники, получить аудиторские доказательства, подтверждающие информацию аудируемого лица 31.2. Сравнить заявления и разъяснения аудируемого лица с другими аудиторскими доказательствами 31.3. Оценить компетентность и степень информированности лиц, предоставивших заявления и разъяснения 31.4. Использовать заявления и разъяснения в качестве аудиторских доказательств 32. Каковы способы документального оформления заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица?

32.1. Рабочие документы аудитора 32.2. Письмо-представление руководства аудируемого лица 32.3. Подготовка аудитором письма, которое официально подтверждается руководством аудируемого лица 32.4. Представление бухгалтерской отчетности, документов, утверждающих итоги деятельности аудируемого лица, подписанных его руководителем 33. Кто может быть привлечен аудитором в процессе получения аудиторских доказательств в качестве эксперта?

33.1. Специалист, имеющий достаточные знания (опыт) в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, не состоящий в штате аудиторской организации и аудируемого лица 33.2. Специалист, имеющий достаточную квалификацию по определенному вопросу, в том числе, в области от бухгалтерского учета и аудита 33.3. Сотрудник аудируемого лица, имеющий соответствующую квалификацию, подтвержденную документально 33.4. Специализированная организация, дающая заключение по определенным вопросам и имеющая лицензию на оказание соответствующих услуг 34. В какой форме привлеченный аудитором эксперт представляет результаты своей работы?

34.1. В письменной 34.2. В устной 34.3. В любой удобной для аудитора форме 34.4. Форма заключения эксперта зависит от конкретной ситуации 35. Если аудитор несогласен с заключением эксперта, то он должен:

35.1. Провести дополнительные аудиторские процедуры 35.2. Принять решение на основе собственных знаний и опыта 35.3. Назначить другого эксперта 35.4. Согласиться с мнением эксперта 4.8. Ответы и решения Ответ на задание 1. Следует получить самостоятельно.

Ответ на задание 2. Чтобы получить уверенность в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры.

Ответ на задание 3.

3.1. Доказательства, подтверждающие, что заводские помещения являются собственностью проверяемого экономического субъекта:

Приоритет Доказательство Устное заявление от работника, подтверждающее, что заводские помещения являются собственностью организации Письменное подтверждение от нотариуса о том, что у организации документы, подтверждающие владение заводскими помещениями.

Оригиналы документов, представленных нотариусом, имеющих государственную регистрацию, подтверждающие владение организацией заводскими помещениями.

Устное заявление от генерального директора организации, подтверждающее владение заводскими помещениями.

Заявление, подписанное генеральным директором, подтверждающее владение организацией заводскими помещениями.

3.2. Доказательства, подтверждающие остаток на банковском счету Компании в конце года:

Приоритет Доказательство Устное подтверждение остатка Финансовым директором. Копия выписки из банка, показывающая остаток на счету в конце года. Письменное подтверждение из банка (справка) об остатках на счету в конце года.


Устное подтверждение помощника финансового отдела об остатке на счету банка в конце года.

3.3. Доказательства, подтверждающие стоимость административного здания предприятия, которое было переоценено в течение года и включено в финансовую отчетность по восстановительной стоимости:

Доказательство Приоритет Устное заявление от оценщика, подтверждающего стоимость административного здания в конце года.

Заметка в финансовой прессе, в которой подробно рассказано о стоимости, выплаченной за подобное административное здание, находящееся в другом конце Москвы.

Письмо от аттестованного оценщика с подробным описанием его опыта работы и определяющее стоимость административного здания в конце года.

Подписанное письмо с печатью от г-жи Ольги Дмитриевой, в котором точно определена стоимость помещения. Ольга заявляет, что у нее есть опыт по оценке стоимости помещений в России. Кроме того, она является женой Управляющего директора.

Ответ на задание 4. При пересчете в кассовом отчете за 10 октября 2011 г.

установлены следующие арифметические ошибки:

1) итог прихода за день проставлен в кассовом отчете меньше на 1000 руб.;

2) в платежной ведомости № 94 от 9 октября 2011 г. неверно подсчитана сумма выданной заработной платы на 2 000 руб. Сумма выданной из кассы заработной платы составила 46000 руб., а не 48000 руб.

Указанные ошибки привели к излишнему списанию денежных средств с остатка по кассе на 2 000 руб. и неоприходованию денег на 1000 руб. Остаток денежных средств по кассе должен составить 9320 руб., а не 6320 руб., как указано в отчете кассира.

Ответ на задание 5.

АКТ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ НАЛИЧНЫХ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ N _ +---------+ ¦ КОДЫ ¦ +---------+ Форма N инв-15 по ОКУД ¦ 0309014 ¦ +---------+ Организация _ООО «Торговый Дом»_ по ОКПО ¦ ¦ +---------+ Структурная единица организации ¦ ¦ +---------+ Основание для проведения инвентаризации: Номер ¦ 135 ¦ приказ, постановление, распоряжение +---------+ ----------------------------------- Дата ¦24.02.12 ¦ (ненужное зачеркнуть) +---------+ Дата проведения инвентаризации ¦25.02.12 ¦ +---------+ РАСПИСКА К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на денежные средства сданы в бухгалтерию и все денежные средства, поступившие на мою ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Материально ответственное лицо:

кассир_ подпись _Уварова_ (должность) (подпись) (расшифровка подписи) При инвентаризации установлено следующее:

1) наличных денег 9320_ руб.;

2) почтовых марок _ руб.;

3) ценных бумаг _ руб.;

4) _ руб.

Итого фактическое наличие _9320_ руб.

Девять тысяч триста двадцать рублей_ (прописью) По учетным данным 6320_ руб.

Результаты инвентаризации: излишек 3000 руб.;

недостача _ руб.

Последние номера кассовых ордеров: приходного N 342;

расходного N Председатель комиссии: директор подпись _ Костин А. П._ (должность) (подпись) (расшифровка подписи) Члены комиссии: гл.бухгалтер _подпись_ _Егорова (должность) (подпись) (расшифровка подписи) _фин. директор подпись_ _Сергеев С.П. (должность) (подпись) (расшифровка подписи) _ _ (должность) (подпись) (расшифровка подписи) Подтверждаю, что денежные средства, перечисленные в акте, находятся на моем ответственном хранении.

Материально ответственное лицо:

_кассир _подпись Уварова (должность) (подпись) (расшифровка подписи) Форма 0309014 с. Объяснение причин излишков или недостач _ арифметические ошибки в отчете кассира за 10 октября 2011г., в платежной ведомости № 94 от 9 октября 2011_ Материально ответственное лицо:

_кассир _подпись Уварова (должность) (подпись) (расшифровка подписи) Решение руководителя предприятия _ Излишки наличных денежных средств отразить в составе прочих доходов организации. _ _ Подпись _подпись Ответ на задание 6 представлен в табл. 4.6.

Таблица 4. Предварительная оценка надежности внутреннего контроля за наличием и движением денежных средств в кассе № Вопрос Вариант Запрашиваемые п/п ответа документы, информация 1 2 3 1 Кому предоставлено право подписи расходных Только Образцы подписей кассовых документов в качестве руководителя руководителю;

организации? уполномочен ному лицу (лицам) 2 Имеются ли письменные распоряжения Да;

Письменные руководителя о назначении уполномоченного Нет распоряжения лица ставить подписи в расходных кассовых ордерах и оправдательных документах в качестве руководителя организации?

Окончание таблицы 4. 1 2 3 3 Кому предоставлено право подписи расходных Только Образцы подписей кассовых документов в качестве главного главному бухгалтера? бухгалтеру;

уполномочен ному лицу (лицам) 4 Имеются ли письменные распоряжения Да;

Письменные руководителя о назначении уполномоченного Нет распоряжения лица ставить подписи в расходных кассовых ордерах и оправдательных документах в качестве главного бухгалтера?

5 Ведется ли журнал регистрации приходных Да;

Журнал кассовых ордеров (ПКО)? Нет регистрации ПКО 6 Ведется ли журнал регистрации расходных Да;

Журнал кассовых ордеров (РКО)? Нет регистрации РКО 7 В каком размере установлен банком лимит денег - Лимит, в кассе? установленный банком 8 Имеется ли план проведения инвентаризаций в Да;

Утвержденный кассе? Нет руководителем план 9 Сменялись ли кассиры в проверяемом периоде? Да;

Приказы Нет руководителя 10 Соблюдались ли планы проведения Да;

Акты инвентаризаций в кассе? Нет инвентаризаций 11 Заключен ли договор о полной материальной Да;

Договоры о ответственности с кассирами? Нет полной материальной ответственности 12 Имеется ли в организации контрольно-кассовая Да;

Инвентарные техника (ККТ)? Нет карточки по учету ККТ 13 Зарегистрирована ли ККТ в налоговых органах Да;

Карточки Нет регистрации ККТ в налоговых органах 14 Ведется ли кассовая книга? Да;

Кассовая книга Нет 15 Ведутся ли книги кассира-операциониста? Да;

Книги кассира Нет операциониста 16 Ведется ли журнал регистрации платежных Да;

Журнал ведомостей? Нет регистрации платежных ведомостей 17 Имеется ли в организации список лиц, которым Да;

Список разрешено выдавать деньги на хозяйственные Нет подотчетных лиц нужды, утвержденный руководителем организации?

18 Установлен ли срок возврата неизрасходованных Да;

Приказ подотчетных сумм? Нет руководителя Ответ на задание 7. В ходе проверки кассового отчета за 10 октября 2011 г. и приложенных к нему документов установлено:

1) в нарушение п. 13 «Порядка ведения кассовых операций в РФ» (в дальнейшем «Порядка …») прием наличных денег произведен по приходному кассовому ордеру № 341 от 10.10.11 г.без подписи главного бухгалтера;

2) в нарушение п. 15 «Порядка …» в расходном кассовом ордере не проставлены реквизиты документа, удостоверяющего личность получателя - № 151 от 10.10.11 г.;

3) в нарушение п. 19 «Порядка …» допускаются исправления в приходных кассовых ордерах - № 340 от 10.10.11 г.;

4) в нарушение п. 23 «Порядка …» кассовая книга не пронумерована, не прошнурована и не опечатана сургучной или мастичной печатью;

в кассовом отчете отсутствует № листа.;

5) в нарушение п. 27 «Порядка …» списаны с отчета деньги по расходному кассовому ордеру, не подтвержденному распиской получателя – расходный кассовый ордер № 151 от 10.10.11 г.;

6) в нарушение п. 14 «Порядка …» выдача денег из кассы производится по расходным кассовым ордерам, не подписанным руководителем, главным бухгалтером – расходный кассовый ордер № 151 от 10.10.11г.(отсутствует подпись руководителя);

7) в нарушение п. 13 «Порядка …» не на всех документах имеется подпись кассира - расходный кассовый ордер № 151 от 10.10.11 г.

Ответ на задание 8. представлен в табл. 4.7.

Таблица 4. Аналитическая справка аудитора № Вид нарушения Документ Ссылка на п/п клиента, №, дата нормативный акт 1 2 3 1 Списаны с остатка денежные средства РКО № 151 от п.14,15 «Порядка по расходному кассовому ордеру (РКО) 10.10.11 г. ведения кассовых без подписи получателя и подписи на 103 000 руб. операций в Российской руководителя организации Федерации»

2 Оплачено за товар по одной сделке РКО № 151 от Указание Банка России более 100 000 руб. 10.10.11 г. от 20.06.2007 N 1843-У на 103 000 руб.

3 Отражено поступление денекжных ПКО № 153 от п. 13 «Порядка ведения средств в кассу без подписи главного 01.10.11 г. кассовых операций в бухгалтера на 59000 руб. Российской Федерации»

Ответ на задание 9.

Директору ООО «Инга»

от ООО «Торговый дом»

В связи с аудитом бухгалтерской отчетности за 2011 год просим выслать в письменной форме в адрес ООО «Аудитор» по адресу: 603001, Нижний Новгород, пл.

М. Горького, д.1 подтверждение о получении Вашей организацией через Шмелеву Ирину Петровну денег в сумме 103 000 руб. 10.10.2011 г. за товар по накладной № от 27.09.2011 г.

Директор ООО «Торговый Дом»

Костин А.П.

Ответ на задание 10. Следует получить самостоятельно.

Ответы на тесты Вопрос 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Ответ 1.2 2.4 3.3 4.1,4 5.1 6.2 7.2 8.2 9.1 10.. Вопрос 11 12 13 14 15 16 17 18 19 Ответ 11.3 12.1, 13.2 14.2, 15.1 16. 17.2 18. 19.1, 20.1, 12.3, 14.3 2, 1 19.2 20.2, 12.4 16. 20.3, 4 20. Вопрос 21 22 23 24 25 26 27 28 29 Ответ 21.3 22.3, 23.2 24.2 25.1, 26. 27.1, 28. 29.1 30. 22.4 25.2, 2 27.2, 2, 25.3, 27.3 28.

25.4 3, 28.

Вопрос 31 32 33 34 Ответ 31.1, 32.1, 33.1, 34.1 35.1, 31.2, 32.2, 33.4 35. 31.3 32.3, 32. Приложение 4. Аудиторские доказательства (ФСАД 5 «Аудиторские доказательства», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696) Понятие Содержание 1 Аудиторские Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении провер доказа- информации, на которых основывается мнение аудитора тельства Источники К аудиторским доказательствам относятся, в частности:

• первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалте аудиторских доказательств • письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

• информация, полученная из различных источников (от третьих лиц) Аудиторские Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными. Внутре доказательст- включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или ус ва: виды доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменно запросу аудиторской организации). Смешанные аудиторские доказательства включают в с экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной Аудиторские Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или вне доказательст- предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудитор ва: надежность конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), бол полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, че аудируемого лица;

• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных исто содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обесп уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудитор отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные п для выяснения причин такого несоответствия Продолжение приложения 4. 1 Аудиторские Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторски доказательст- результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Дос ва: количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является кач достаточность доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансо и надлежащий ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские характер предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержан и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйстве (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих ау должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнен Аудиторские На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским дока доказательст- факторы:

факторы, • аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (б ва:

свидетельст- уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операци о • характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска вующие достаточности контроля;

и надлежащем • существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

характере • опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ош • источник и достоверность информации Выборочный При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственн способ поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалте получения хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждени аудиторских выборочным способом доказательств Запрос Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за предел форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лица вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства Продолжение приложения 4. 1 Инспекти- Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных а рование записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени н характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом и Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями наде документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у ни документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся внутренняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у н Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достовер относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него Наблюдение Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполня наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудн отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документал Пересчет Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных док либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов Предпосылки Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководство подготовки неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данны бухгалтерской следующие элементы:

• существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязатель отчетности (бухгалтерской) отчетности;

• права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенну отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операци течение соответствующего периода;

• полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяй либо нераскрытых статей учета;

• стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей обязательства;

• точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с от соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязател • его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности Продолжение приложения 4. 1 Подтверждение Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалте обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторо Процедуры, Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внут выполняемые процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены для получения процедур проверки по существу аудиторских доказательств Процедуры Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказател проверки по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следую • детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на сче существу • аналитические процедуры.

Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой п аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, наприм дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее относительно ее величины (стоимостной оценки).

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур провер наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемог процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отве аудиторских доказательств Процедуры Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором инфо аналитические финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявлени отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок аналитических процедур являются:

а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

б) сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателям в) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными г) сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средним отрасли экономики;

д) сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности эконом напрямую в системе его бухгалтерского учета) Окончание приложения 4. 1 Тесты средств Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудито внутреннего надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и вн контроля При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего конт достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки у внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно котор доказательства, относятся:

• организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечи обнаружение, а также исправление существенных искажений;



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 10 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.