авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 7 | 8 || 10 |

«НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ Нижний Новгород Факультет экономики Кафедра ...»

-- [ Страница 9 ] --

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 мая 2010 года № 46н утверждены новые федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), определяющие требования к аудиторскому заключению: ФСАД № 1/ «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», ФСАД № 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» и ФСАД № 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении». Указанные стандарты вступили в силу с даты отмены Постановлением Правительства РФ от 2 августа 2010 года № 586 стандарта аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного в сентябре 2002 года.

ФСАД № 1/2010 определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к формированию мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Единство требований к аудиторскому заключению обусловлено тем, чтобы облегчить его понимание пользователями и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления. Структура аудиторского заключения отражена в табл. 10.1.

Отметим, что ранее согласно стандарту № 6 аудиторское заключение имело наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»

для того, чтобы отличить последнее от заключений, составленных другими лицами. В ФСАД № 1/2010 снята рекомендация использовать требования этого стандарта для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Таблица 10. Структура аудиторского заключения Реквизиты и части АЗ Содержание Примечание, пример изложения в АЗ о БО, составленной в соответствии с установленными правилами 1 2 1.Наименование «Аудиторское заключение» Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде 2.Сведения об Наименование, государственный регистрационный аудируемом лице номер, место нахождения 3.Сведения об Наименование организации, аудиторской фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, организации, государственный регистрационный номер, место индивидуальном нахождения, наименование саморегулируемой аудиторе организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов 4.Перечень (состав) Если аудитору становится известно, что Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности бухгалтерской проаудированная БО будет включена в документ, организации "YYY", состоящей из бухгалтерского баланса по отчетности (БО), в который содержит прочую информацию, например в состоянию на 31 декабря 20XХ года, отчета о прибылях и отношении которой годовой отчет, аудитор может, если форма убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении проводился аудит, с представления это позволяет, указать те страницы, на денежных средств за 20XХ год, других приложений к указанием периода, за которых будет представлена проаудированная БО бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и который она составлена пояснительной записки 5.

Распределение Приводится в частях АЗ, озаглавленных ответственности в «Ответственность аудируемого лица за БО» и отношении БО между «Ответственность аудитора».

аудируемым лицом и Ответственность аудируемого лица за БО Ответственность аудируемого лица за БО аудитором Указание на уполномоченных лиц, отвечающих за Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность БО составление и достоверность указанной бухгалтерской Описание ответственности уполномоченных лиц за отчетности в соответствии с установленными правилами составление и достоверность БО и за систему составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления внутреннего контроля, необходимую для составления БО, не содержащей существенных искажений бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных вследствие недобросовестных действий или ошибок искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок Продолжение таблицы 10. 1 2 Ответственность аудитора Ответственность 15. Заключается в выражении мнения на основе аудитора проведенного аудита Наша ответственность заключается в выражении мнения о 16. Аудит проведен в соответствии с ФСАД достоверности бухгалтерской отчетности на основе 17. ФСАД требуют соблюдения этических норм, проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в планирования и проведения аудита таким образом, соответствии с федеральными стандартами аудиторской чтобы получить достаточную уверенность в том, что деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения БО достоверна во всех существенных отношениях применимых этических норм, а также планирования и 18. Аудитор полагает, что полученные в ходе аудита проведения аудита таким образом, чтобы получить доказательства представляют достаточные и достаточную уверенность в том, что бухгалтерская надлежащие основания для выражения мнения отчетность не содержит существенных искажений.

Далее приводится описание объема аудита (см. п. 6) Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности 6.Сведения о работе, 21. Аудит включает проведение аудиторских процедур, Сведения приводятся в части «Ответственность аудитора»

выполненной аудитором направленных на получение аудиторских Аудит включал проведение аудиторских процедур, для выражения мнения доказательств, подтверждающих числовые показатели в направленных на получение аудиторских доказательств, (объем аудита) БО и раскрытую в ней информацию подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской 22. Выбор аудиторских процедур является предметом отчетности и раскрытие в ней информации.

суждения аудитора, которое основывается на оценке Выбор аудиторских процедур является предметом нашего риска существенных искажений, допущенных суждения, которое основывается на оценке риска вследствие недобросовестных действий или ошибок существенных искажений, допущенных вследствие 23. Аудит включает оценку надлежащего характера недобросовестных действий или ошибок.

применяемой аудируемым лицом учетной политики и В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система обоснованности оценочных значений, а также оценку внутреннего контроля, обеспечивающая составление и представления БО в целом достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом Продолжение таблицы 10. 1 2 7. Специальная часть (в В зависимости от формы модифицированного мнения Специальная часть размещается непосредственно перед случае, когда аудитор специальная часть именуется "Основание для частью, содержащей мнение аудитора модифицирует свое выражения мнения с оговоркой", "Основание для мнение) выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения" 8. Мнение аудитора Мнение Мнение В АЗ приводится мнение аудитора по поводу того, Пример отражает ли БО достоверно во всех существенных По нашему мнению, бухгалтерская отчетность отражает отношениях финансовое положение аудируемого лица достоверно во всех существенных отношениях финансовое по состоянию на отчетную дату, результаты его положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря финансово-хозяйственной деятельности и движение 20XХ года, результаты ее финансово-хозяйственной денежных средств за отчетный период в соответствии с деятельности и движение денежных средств за 20XХ год в установленными правилами составления БО соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности Пример По нашему мнению, консолидированная финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" и ее дочерних обществ по состоянию на 31 декабря 20XХ года, результаты их финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20XХ год в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности 9. Заключение о Аудитор сообщает о результатах дополнительной Заключение в соответствии с требованиями результатах выполняемой работы в отдельном разделе АЗ, который может иметь [наименование, дата, номер нормативного правового акта] в ходе аудиторского заголовок: «Заключение в соответствии с требованиями задания дополнительной [наименование, дата, номер нормативного правового [Форма и содержание данного раздела аудиторского по отношению к акта]». заключения определяются характером обязанностей аудитора предусмотренной От аудитора может потребоваться составление в соответствии с требованиями соответствующего ФСАД работы, отдельного отчета или заключения по результатам нормативного правового акта.] возлагаемой в дополнительной работы соответствии с нормативными правовыми актами РФ Продолжение таблицы 10. 1 2 10. Подпись аудитора АЗ подписывается:

• руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора;

• подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего АЗ;

• индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора 11. Дата АЗ АЗ должно быть датировано не ранее даты завершения Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю процесса получения достаточных надлежащих основание полагать, что аудитор учел влияние, которое аудиторских доказательств, на основании которых оказали на БО и аудиторское заключение события и аудитор выражает мнение, включая доказательства операции, возникшие до этой даты и известны аудитору того, что:

24. БО подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;

25. лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную БО 12. Приложение к АЗ К АЗ на бумажном носителе прилагается бухгалтерская АЗ и БО должны быть пронумерованы, прошнурованы, отчетность, в отношении которой выражается мнение и опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества которая датирована и подписана аудируемым лицом в листов.

соответствии с правилами отчетности АЗ подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом;

аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее, чем по одному экземпляру АЗ с прилагаемой БО В дополнение к приведенной в п. 5 табл. 10.1 трактовке ответственности аудитора соблюдать федеральные стандарты аудиторской деятельности в п. 7 ФСАД 1/ рассматривается ситуация, если договором на проведение аудита бухгалтерской отчетности предусмотрено проведение аудита как в соответствии с федеральными, так и международными стандартами аудита (МСА). При этом аудиторское заключение может содержать ссылку не только на ФСАД, но и на МСА, если не существует различий между требованиями ФСАД и МСА, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений.

Согласно ФСАД № 1/2010 в части АЗ, описывающей ответственность аудитора, должно быть указано, что аудит проведен таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. Использование термина «достаточная уверенность» обусловлено выборочным характером аудиторской проверки. Отметим, что в федеральном стандарте аудиторской деятельности № 1 от 2002 года «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской отчетности)» в качестве общего подхода, относящегося к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности представлен термин «разумная уверенность».

На рис. 10.1 представлены формы мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с ФСАД 1/2010.

Мнение аудитора Немодифированное Модифицированное С оговоркой Отрицательное Отказ от выражения мнения Рис. 10.1. Формы мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Пример формулировки немодифицированного мнения приведен в п. 8 табл. 10.1.

ФСАД 2/2010 устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, отражающего модифицированное мнение о достоверности БО аудируемого лица, а также к порядку формирования модифицированного мнения. В соответствии с п. 17 ФСАД 1/2010 и п. 3 ФСАД 2/2010 аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

• на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что БО, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

• аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что БО, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.

В табл. 10.2 представлены группы и виды факторов, определяющие существенное искажение БО.

Таблица 10. Факторы, определяющие существенное искажение бухгалтерской отчетности Группы факторов Факторы Содержание принятой Выбранная учетная политика не соответствует требованиям аудируемым лицом установленных правил составления БО (далее - правила отчетности), учетной политики или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в БО изменений учетной политики БО, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий Способ реализации Принятая учетная политика не применяется руководством принятой аудируемым аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами лицом учетной отчетности, в том числе, последовательно от одного периода к политики другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий Неправильное применение принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка) Уместность, БО не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами правильность и отчетности полнота раскрытия Раскрытие информации в БО осуществлено не в соответствии с информации в БО правилами отчетности В БО не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности В п. 8 ФСАД № 2/2010 дано определение ограничения объема аудита как отсутствие возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. В табл. 10.3 отражены группы и виды факторов, определяющих невозможность получения соответствующих аудиторских доказательств.

Таблица 10. Факторы, определяющие отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств Группы факторов Факторы Возникновение Утеря аудируемым лицом учетных записей неконтролируемых Учетные записи существенного компонента изъяты аудируемым лицом контролирующими органами на неопределенный срок обстоятельств Обстоятельства, Время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за связанные с проведением инвентаризации товарно-материальных запасов характером или Аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур сроком проведения проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудита аудируемого лица неэффективны Препятствия, Руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии установленные при инвентаризации товарно-материальных запасов руководством Руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении аудируемого лица внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета В соответствии с ФСАД 2/2010 модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах:

мнение с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения.

Выбор аудитором формы модифицированного мнения согласно ФСАД 2/2010 (пп.

12-14) зависит от:

• характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения;

• суждения аудитора о степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность (см. табл. 10.4).

В ФСАД № 2/2010 введены понятия не всеобъемлющего и всеобъемлющего влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность. Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени фактического или возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Таблица 10. Зависимость варианта модифицированного мнения от суждения аудитора Характер обстоятельств, Суждение аудитора о степени распространения ставших причиной выражения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую модифицированного мнения (финансовую) отчетность существенное влияние, существенное и но не всеобъемлющее всеобъемлющее влияние Бухгалтерская (финансовая) Мнение с оговоркой Отрицательное мнение отчетность существенно искажена Отсутствие возможности Мнение с оговоркой Отказ от выражения получения достаточных мнения надлежащих аудиторских доказательств Всеобъемлющее влияние искажения БО имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

21. не ограничено конкретными элементами (счетами бухгалтерского учета или статьями БО);

22. ограничено конкретными элементами, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть БО;

23. связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями БО в целом.

Таким образом, в аудиторском заключении выражается мнение с оговоркой, если искажения БО и/или отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств оказывают существенное, но не всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность. Существенное и всеобъемлющее влияние искажений БО обусловливает выражение отрицательного мнения. Отказ от выражения мнения имеет место в случае существенного и всеобъемлющего влияния на БО невозможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

В ФСАД 2/2010 представлено содержание и порядок изложения в аудиторском заключении специальной части (п.7 табл. 10.1.) для описания обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения. Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения».

Если в БО существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если количественная оценка такого влияния не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части. Например, в случае завышения величины показателя материально производственных запасов аудитор может включить в специальную часть описание искажений показателей налога на прибыль, прибыли до налогообложения, чистой и нераспределенной.

Если существенное искажение БО связано с нераскрытием подлежащей раскрытию информации, аудитор должен обсудить факт нераскрытия информации с представителями собственника аудируемого лица;

описать в специальной части характер нераскрытой информации;

если иное не предусмотрено законодательством РФ, включить нераскрытую информацию в специальную часть, если это практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Условия и примеры выражения модифицированного мнения в форме мнения с оговоркой, отрицательного и отказа от выражения мнения, а также примеры формулировок специальной части аудиторского заключения приведены в табл.10.5 10.7.

Согласно пп. 36 и 37 ФСАД 2/2010 в случае, когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно включать заявление о том, что аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (см. табл. 10.5 и 10.6). Если аудитор отказывается от выражения мнения из за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то описание ответственности аудитора и объема аудита в аудиторском заключении должно быть изменено следующим образом: «Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора» (см. табл.10.7).

Таблица 10. Мнение с оговоркой Условия выражения Пример формулировки Пример формулировки специальной части мнения 2. Аудитор, получив Основание для выражения Мнение с оговоркой достаточные надлежащие мнения с оговоркой аудиторские доказательства, Пример 1 Пример приходит к выводу, что По статье «Основные средства»

влияние искажений, бухгалтерского баланса по Мнение с оговоркой в связи с рассматриваемых по состоянию на 31 декабря 20XХ существенным искажением БО отдельности или в года не отражена стоимость По нашему мнению, за совокупности, является производственного исключением влияния на существенным, но не оборудования в размере XXX бухгалтерскую отчетность затронет большинство тыс. руб., а по статье «Налог на обстоятельств, изложенных в значимых элементов БО (не добавленную стоимость по части, содержащей основание для является всеобъемлющим) приобретенным ценностям» выражения мнения с оговоркой, 3. У аудитора отсутствует этого же бухгалтерского бухгалтерская отчетность возможность получения баланса - сумма налога на отражает достоверно во всех достаточных надлежащих добавленную стоимость, существенных отношениях аудиторских доказательств, приходящаяся на стоимость финансовое положение на которых он мог бы указанного оборудования, в [аудируемого лица] по состоянию основывать свое мнение, размере XXX тыс. руб. на [отчетная дата], результаты однако он приходит к Соответственно, по статье [его] финансово-хозяйственной выводу, что возможное «Поставщики и подрядчики» деятельности и движение влияние необнаруженных бухгалтерского баланса по денежных средств за [отчетный искажений может быть состоянию на 31 декабря 20XХ год] год в соответствии с существенным для БО, но года не отражена кредиторская установленными правилами не всеобъемлющим задолженность перед составления бухгалтерской 17. Если после принятия поставщиком в размере XXX отчетности аудиторского задания тыс. руб.

аудитору становится Пример 2 Пример известно, что руководство По статье «Долгосрочные Мнение с оговоркой в связи с аудируемого лица финансовые вложения» отсутствием возможности устанавливает ограничение бухгалтерского баланса по получить достаточные объема аудита и состоянию на 31 декабря 20XХ надлежащие аудиторские отказывается снять это года отражены вклады в доказательства ограничение и после уставные капиталы дочерних По нашему мнению, за беседы с представителями обществ в размере XXX тыс. исключением возможного собственника (которые не руб. Мы не имели возможности влияния на бухгалтерскую являются одновременно получить достаточные отчетность обстоятельств, руководством аудируемого надлежащие аудиторские изложенных в части, содержащей лица) аудитор приходит к доказательства в отношении основание для выражения мнения выводу, что у него первоначальной стоимости с оговоркой, бухгалтерская отсутствует возможность указанных финансовых отчетность отражает достоверно получения достаточных вложений, поскольку нам было во всех существенных надлежащих аудиторских отказано в доступе к отношениях финансовое доказательств, и возможное соответствующей финансовой положение [аудируемого лица] влияние на БО информации. Как следствие, у по состоянию на [отчетная дата], необнаруженных искажений нас отсутствует возможность результаты [его] финансово может быть существенным, определить, необходимы ли хозяйственной деятельности и но не всеобъемлющим какие-либо корректировки движение денежных средств за указанного показателя. [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности Таблица 10. Отрицательное мнение Условия выражения Пример формулировки Пример формулировки специальной части мнения Получив достаточные Основание для выражения Отрицательное мнение надлежащие отрицательного мнения аудиторские доказательства, аудитор Как указано в пункте X По нашему мнению, приходит к выводу, что пояснительной записки, в вследствие существенности влияние искажений, консолидированную финансовую обстоятельств, указанных в рассматриваемых по отчетность не были включены части, содержащей отдельности или в показатели дочернего общества основание для выражения совокупности, является «ZZZ», приобретенного в 20X1 году. отрицательного мнения, одновременно В соответствии с требованиями бухгалтерская отчетность существенным и правил отчетности в части не отражает достоверно всеобъемлющим для подготовки консолидированной финансовое положение бухгалтерской финансовой отчетности показатели [аудируемого лица] по отчетности дочернего общества подлежат состоянию на [отчетная включению в консолидированную дата], результаты [его] финансовую отчетность с первого финансово-хозяйственной числа месяца, следующего за деятельности и движение месяцем приобретения головной денежных средств за организацией соответствующего [отчетный год] год в количества акций (доли в уставном соответствии с капитале дочернего общества либо установленными появления иной возможности правилами составления определять решения, принимаемые бухгалтерской отчетности дочерним обществом).

Если бы показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества «ZZZ» были включены в консолидированную финансовую отчетность, то это привело бы к существенным изменениям многих показателей консолидированной финансовой отчетности.

Количественная оценка влияния искажения, допущенного при составлении консолидированной финансовой отчетности, не осуществлялась Таблица 10. Отказ от выражения мнения Условия выражения Пример формулировки специальной Пример части формулировки мнения 6. У аудитора отсутствует Основание для отказа от выражения Отказ от возможность получения мнения выражения достаточных надлежащих Пример 1 мнения аудиторских доказательств, на Вклад организации "YYY" в совместную (из-за которых он мог бы основывать свое деятельность отражен по статье отсутствия мнение, но он приходит к выводу, "Долгосрочные финансовые вложения" возможности что возможное влияние бухгалтерского баланса по состоянию на получить необнаруженных искажений может 31 декабря 20XХ года в сумме XXX, что достаточные быть одновременно существенным составляет 90% от стоимости чистых надлежащие и всеобъемлющим для БО активов по состоянию на 31 декабря аудиторские 7. Имеют место ситуации, 20XХ года. Нам было отказано в доказательства) связанные с множественными общении с руководством аудируемого фактами неопределенности, когда лица. Как следствие, мы не имели По нашему аудитор приходит к выводу, что, возможности определить, необходимы ли мнению, несмотря на полученные им какие-либо корректировки стоимости вследствие достаточные надлежащие указанных финансовых вложений, а существенности аудиторские доказательства в также связанных с ними потоков обстоятельств, отношении каждого по отдельности денежных средств, отраженных в отчете указанных в факта неопределенности, он не о движении денежных средств. части, может выразить мнение о Пример 2 содержащей достоверности БО в целом в связи с Мы не наблюдали за проведением основание для возможным наличием взаимосвязи инвентаризации материально- отказа от между разными фактами производственных запасов по состоянию выражения неопределенности и их возможным на 31 декабря 20XХ года, так как эта дата мнения, у нас суммарным влиянием на БО предшествовала дате привлечения нас в отсутствовала 18. Если после принятия качестве аудитора организации "YYY". возможность аудиторского задания аудитору Кроме того, ввод в сентябре 20XХ новой получить становится известно, что компьютерной системы учета достаточные руководство аудируемого лица дебиторской задолженности привел к надлежащие устанавливает ограничение объема множественным ошибкам в учете аудиторские аудита, отказывается снять это дебиторской задолженности. На дату доказательства, ограничение и после беседы с составления нашего аудиторского обеспечивающи представителями собственника заключения руководство аудируемого е основание для (неявляющимися одновременно лица продолжает процесс устранения выражения руководством аудируемого лица) сбоев в системе и корректировку мнения, и, аудитор приходит к выводу, что у ошибок. Мы не смогли подтвердить или соответственно, него отсутствует возможность проверить с помощью альтернативных мы не выражаем получения достаточных процедур величину дебиторской мнение о надлежащих аудиторских задолженности, включенную в состав достоверности доказательств, и возможное влияние статьи "Дебиторская задолженность" бухгалтерской на БО необнаруженных искажений бухгалтерского баланса по состоянию на отчетности может быть одновременно 31 декабря 20XХ года в сумме XXX. Как [аудируемого настолько существенным и следствие, мы не имели возможности лица].

всеобъемлющим, что оговорка не определить, необходимы ли какие-либо могла бы донести до пользователей корректировки в отношении как БО полного понимания отраженных, так и не отраженных в БО сложившейся ситуации, и отказ от величин запасов и дебиторской проведения аудита практически задолженности и связанных с ними неосуществим или недопустим в показателей отчета о прибылях и рамках законодательства РФ об убытках, отчета об изменениях капитала аудиторской деятельности и отчета о движении денежных средств Если аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, в это же аудиторское заключение не может быть одновременно включено немодифицированное мнение о достоверности отдельных составляющих бухгалтерской отчетности, счетов бухгалтерского учета или статей бухгалтерской отчетности (п. 25 ФСАД № 2/2010).

В ФСАД № 2/2010 (пп. 20-24) рассматривается также вопрос отказа от проведения аудита. В п. 1 ст. 13 Закона об аудиторской деятельности отмечается, что аудиторская организация, индивидуальный аудитор при проведении аудита вправе отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудитора. Согласно федеральному стандарту № 12, отказ от выполнения аудиторского задания возможен, если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием.

Согласно ФСАД № 2/2010, если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность необнаруженных искажений может быть одновременно настолько существенным и всеобъемлющим, что оговорка не могла бы донести до пользователей бухгалтерской отчетности полного понимания сложившейся ситуации, то он должен отказаться от проведения аудита. В случае, когда отказ от проведения аудита практически не осуществим или не допустим по законодательству РФ об аудиторской деятельности, то аудитор должен отказаться от выражения мнения.

Возможность отказа от проведения аудита определяется в зависимости от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита. Если аудит по существу оказывается близким к завершению, то аудитор может принять решение завершить его, насколько позволяют обстоятельства, сформулировать отказ от выражения мнения и описать основание для отказа от выражения мнения. В случае, когда отказ от проведения аудита невозможен в силу требований законодательства РФ об аудиторской деятельности продолжать выполнение аудиторского задания до завершения его, аудитор может включить в аудиторское заключение привлекающую внимание часть.

Дополнительная информация по отраженным в БО обстоятельствам выделяется в аудиторском заключении в привлекающую внимание часть, называемую «Важные обстоятельства», если аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанные обстоятельства существенно не искажены.

Согласно ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении», назначение дополнительной информации – привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к обстоятельству:

• отраженному в БО, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания БО ее пользователями;

• не отраженному в БО, которое может способствовать пониманию пользователями БО ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

В табл. 10.8 отражены требования к содержанию и представлению привлекающей внимание части к отраженному в БО обстоятельству.

Таблица 10. Требования к содержанию и представлению привлекающей внимание части к отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству Обстоятельство Оформление Пример Примечание формулировки 19. Неопределеннос Привлекающая Важные При включении в ть в отношении не внимание часть должна: обстоятельства аудиторское завершенных на 22. иметь наименование: заключение отчетную дату «Важные Не изменяя привлекающей судебных обстоятельства» мнения о внимание части разбирательств, 23. быть расположена в достоверности необходимо иметь в решения по которым аудиторском бухгалтерской виду следующее:

могут быть приняты заключении отчетности, мы 26. многократное лишь в следующие непосредственно после обращаем включение указанной отчетные периоды, или части, содержащей внимание на части снижает степень неопределенность, мнение аудитора о следующую ее воздействия на связанная с действиями достоверности БО информацию, пользователей БО;

надзорных органов аудируемого лица;

изложенную в 27. включение в 20. Досрочное 24. содержать пояснении X к указанную часть применение (если это однозначную ссылку на бухгалтерской больше информации, разрешено) новых отраженное в БО отчетности: до чем отражено в БО, правил отчетности, обстоятельство, которая настоящего может указывать на то, которое оказывает должна позволить времени не что соответствующее всеобъемлющее пользователям БО найти закончено обстоятельство влияние на отражение этого судебное ненадлежащим бухгалтерскую обстоятельства в БО;

разбирательство образом отражено;

отчетность 25. содержать указание по иску, 28. включение в 21. Крупная на то, что в отношении предъявленному аудиторское катастрофа, которая обстоятельства, к организации заключение указанной оказала или продолжает которому привлекается "YYY" части ограничено оказывать внимание, аудиторское организацией обстоятельством, существенное влияние мнение не является "ZZZ" отраженным в БО на финансовое модифицированным положение аудируемого лиц Согласно п. 7 ФСАД № 3/2010, если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей БО к неотраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями БО процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, то он включает в аудиторское заключение часть, именуемую «Содержащая прочие факты часть».

К примеру, содержащая прочие факты часть может быть включена в аудиторское заключение, предназначенное ограниченному кругу адресатов, которое не может использоваться или распространяться иными лицами;

если аудитор не имеет возможности отказаться от проведения аудита по причине отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита и т.п. В табл. 10.9 отражены требования к содержанию и представлению привлекающей внимание части к неотраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству.

Если аудитор полагает, что в аудиторское заключение будет включена часть, содержащая важные обстоятельства или прочие факты, то он должен сообщить представителям собственника аудируемого лица об этом, а также о предполагаемом содержании этих частей. Информирование представителей собственника аудируемого лица позволяет им получить представление об отдельных обстоятельствах, на которые аудитор намеревается указать в аудиторском заключении, и при необходимости разъяснения аудитора.

В аудиторском заключении приводится также заключение о результатах выполняемой в ходе аудиторского задания дополнительной работы, предусмотренной не аудиторскими стандартами, а нормативными правовыми актами РФ. В качестве дополнительной работы на аудитора может возлагаться:

ответственность за сообщение информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита;

проведение определенных дополнительных процедур и составление отчета по их результатам;

выражение мнения в отношении определенных обстоятельств (правильности и полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.).

Таблица 10. Требования к содержанию и представлению привлекающей внимание части к неотраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству Обстоятельство Оформление Примечание Обстоятельства, Привлекающая внимание часть имеет При включении в которые могут наименование: аудиторское заключение способствовать Содержащая прочие факты часть содержащей прочие пониманию факты части необходимо пользователями БО Расположение содержащей прочие иметь в виду следующее:

ответственности факты части в аудиторском 29. сообщение каких-либо аудитора или заключении зависит от характера обстоятельств в этой содержания сообщаемой в ней информации: части аудиторского аудиторского 26. информация об обстоятельствах, заключения само по себе заключения, могут которые могут способствовать указывает на то, что возникнуть в тех пониманию пользователями БО отражение этих случаях, когда в процесса и результатов аудита, - обстоятельств в зависимости от того, непосредственно после части, бухгалтерской отчетности носят положения содержащей мнение аудитора о не требуется;

нормативных правовых достоверности бухгалтерской 30. эта часть актов отчетности аудируемого лица, или аудиторского заключения рекомендательный или привлекающей внимание части (если не должна содержать обязательный характер, она имеется);

какую-либо информацию, аудитор может или 27. информация об обстоятельствах, предоставление которой должен уточнять которые могут способствовать запрещено федеральными отдельные аспекты, пониманию пользователями БО стандартами аудиторской касающиеся дополнительных обязанностей деятельности, иными ответственности аудитора, описанных в аудиторском нормативными аудитора при заключении, - в составе части правовыми актами выполнении аудиторского заключения, (например, в связи с аудиторского задания содержащей заключение, конфиденциальностью);

или составлении составленное в соответствии с обязанность аудиторского требованиями нормативных правовых предоставления которой заключения. актов, которыми на аудитора лежит на руководстве В зависимости от возлагаются дополнительные аудируемого лица.

обстоятельств обязанности;

содержащая прочие 28. информация об обстоятельствах, факты часть может которые могут способствовать включать один или пониманию пользователями БО более подзаголовков, содержания аудиторского заключения, описывающих их суть - отдельной частью непосредственно после аудиторского заключения или заключения, составленного в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности Помимо рассмотренных вариантов аудиторского заключения Федеральным Законом об аудиторской деятельности выделяется заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

10.2. Вопросы 1. Что понимается под аудиторским заключением по финансовой (бухгалтерской) отчетности?

2. Чем обусловливается необходимость соблюдения единства формы и содержания аудиторского заключения?

3. Какие сведения об аудиторе приводятся в аудиторском заключении?

4. Какие сведения об аудируемом лице включаются в аудиторское заключение?

5. Следует ли в аудиторском заключении приводить перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит?

Почему?

6. Как формулируется в аудиторском заключении заявление о распределении ответственности в отношении БО между аудируемым лицом и аудитором?

7. Какие сведения указываются в части аудиторского заключения, описывающей объем аудита?

8. Что понимается под объемом аудита?

9. Требуется ли в аудиторском заключении указывать тот факт, что аудит проводился на выборочной основе?

10. Обязательно ли в аудиторском заключении указывать его дату?

Обоснуйте свою позицию.

11. Кем подписывается аудиторское заключение?

12. Прилагается ли финансовая (бухгалтерская) отчетность к аудиторскому заключению? Как она должна быть оформлена?

13. Как оформляется аудиторское заключение, в каком количестве экземпляров?

14. О чем свидетельствует немодифицированное аудиторское заключение?

15. В каких случаях аудиторское заключение может быть модифицировано?

16. Какие модификации аудиторского заключения Вы знаете?

17. В какой части аудиторского заключения аудитор излагает причины выражения модифицированного аудиторского заключения?

18. О чем свидетельствует мнение аудитора с оговоркой?

19. Приведите причины ограничения объема аудита.

20. О чем свидетельствует отказ аудитора от выражения мнения в аудиторском заключении?

21. О чем свидетельствует отрицательное мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности?

22. Какие обстоятельства приводят к выражению отрицательного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности?

23. Что понимается под заведомо ложным аудиторским заключением? Как, по Вашему мнению, можно установить факт составления заведомо ложного аудиторского заключения?

24. Какая ответственность предусмотрена Законом “Об аудиторской деятельности” за составление заведомо ложного аудиторского заключения?

25. Кто несет ответственность за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения?

10.3. Задания Задание 1. Приведите примеры выражения мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в виде:

• немодифицированного аудиторского заключения;

• отказа от выражения мнения в аудиторском заключении;

• отрицательного аудиторского заключения;

• аудиторского заключения с оговоркой.

Задание 2. Назовите ситуации, в которых аудитор имеет основание выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в виде:

• немодифицированного аудиторского заключения;

• отказа от выражения мнения в аудиторском заключении;

• отрицательного аудиторского заключения;

• аудиторского заключения с оговоркой.

Задание 3. Дайте рекомендации по формированию аудиторского заключения в следующей ситуации: аудитор установил факты несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов и руководство аудируемого лица не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации. По мнению аудитора, искажения информации в данном случае являются существенными, но не всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности.

10.4. Тесты 1. Аудиторское заключение – это:

1.1. Отчет аудитора перед руководством проверяемого экономического субъекта, содержащий основные рекомендации по устранению ошибок и нарушений, выявленных в ходе проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности 1.2. Официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица 1.3. Отчет, который составляется аудитором, осуществляющим проверку, и содержит мнение о соблюдении аудируемым лицом требований налогового и бухгалтерского законодательства РФ 1.4. Письменная информация руководству аудируемого лица 2. Аудиторское заключение, составленное индивидуальным аудитором, самостоятельно проводившим проверку, подписывается:

2.1. Только этим аудитором 2.2. Индивидуальным аудитором или уполномоченным им лицом 2.3. Индивидуальным аудитором или лицом, выдавшим ему квалификационный аттестат 2.4. Представителем саморегулируемой организации аудиторов (САМРО), членом которой является индивидуальный аудитор 3. В качестве приложения к аудиторскому заключению выступает:

3.1. Лицензия аудиторской организации, проводившей проверку 3.2. Договор, заключенный между аудируемым лицом и аудиторской организацией 3.3. Бухгалтерская отчетность, в отношении которой было выражено мнение аудиторской организации 3.4. Годовой отчет о деятельности аудируемого лица 4. Аудиторское заключение с оговоркой является видом:

4.1. Немодифированного аудиторского заключения 4.2. Модифицированного аудиторского заключения 4.3. Заведомо ложного аудиторского заключения 4.4. Отрицательного аудиторского заключения 5. Причиной отказа аудитора от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица является:

5.1. Руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита 5.2. Отказ аудируемой организации выплатить аудитору обусловленное договором аудиторское вознаграждение 5.3. Смена руководства проверяемого экономического субъекта 5.4. Отказ аудируемого лица от привлечения эксперта 6. В ходе аудиторской проверки аудитор пришел к выводу, что руководство аудируемого лица не соблюдает требований к раскрытию информации в пояснениях к бухгалтерской отчетноcти. Как должен поступить аудитор в данной ситуации?

6.1. Модифицировать аудиторское заключение 6.2. Расторгнуть договор на оказание аудиторских услуг 6.3. Действия аудитора зависят от решения руководителя аудиторской организации 6.4. Отказаться от выражения мнения в аудиторском заключении 7. В каком из приведенных ниже случаев аудиторская организация имеет право составить немодифицированное аудиторское заключение?

7.1. Руководство аудируемого лица согласно внести изменения в бухгалтерскую отчетность, проверенную аудитором 7.2. Необходимые для аудита документы представлены экономическим субъектом, но не в полном объеме 7.3. Бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности 7.4. Не существует противоречий между аудитором и аудируемым лицом в отношении учетной политики организации и порядка ее применения 8. Какие виды аудиторских заключений существуют?

8.1. Немодифированное, модифицированное, заведомо ложное 8.2. Немодифированное, отрицательное, заведомо ложное 8.3. Немодифированное, модифицированное, отказ от выражения мнения 8.4. Условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения 9. Как в аудиторском заключении указывается ответственность аудитора и аудируемого лица?

9.1. Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности Мы принимаем на себя ответственность за достоверность 9.2.

финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY»

9.3. Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности Ответственность за достоверность финансовой (бухгалтерской) 9.4.

отчетности несет исполнительный орган организации «YYY»

10. Составление аудиторского заключения осуществляется на:

10.1. Этапе ознакомления с деятельностью аудируемого лица 10.2. Стадии оценки аудиторского риска и расчета уровня существенности 10.3. Заключительной стадии аудита 10.4. Всех стадиях аудита 11. В ходе аудиторской проверки руководство проверяемого экономического субъекта не предоставило аудитору необходимые для выполнения аудиторских процедур документы. Аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на БО необнаруженных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим.


Какие действия должен осуществить аудитор?

11.1. Составить аудиторское заключение с оговоркой 11.2. Подготовить аудиторское заключение на основе имеющейся у него информации 11.3. Отказаться от выражения мнения в аудиторском заключении 11.4. Отказаться от выполнения аудиторского задания 12. Является ли дата, когда был завершен аудит, обязательным реквизитом аудиторского заключения?

12.1. Нет, аудитор может не проставлять дату завершения аудита 12.2. Да, аудитор в обязательном порядке должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит 12.3. По профессиональному суждению аудитора 12.4. В зависимости от условий договора на проведение аудита 13. Каково минимальное количество экземпляров аудиторского заключения оформляется аудитором?

13.1. Одно 13.2. Два 13.3. Три 13.4. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом 14. Является ли аудиторское заключение гарантией безошибочности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта?

14.1. Нет, аудиторское заключение не обеспечивает никаких гарантий 14.2. Да, мнение аудитора – безоговорочная гарантия достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта 14.3. Да, если данный вид гарантии определен договором на оказание аудиторских услуг 14.4. Аудитор обеспечивает достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях 15. Объем аудита представляет собой:

15.1. Количество проверенных документов 15.2. Затраты времени на проведение проверки 15.3. Работы, выполненные аудитором для выражения мнения 15.4. Объем аудиторской выборки 16. Свидетельствует ли модификация аудиторского заключения о том, что влияние обнаруженных искажений является существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности?

16.1. Да, если это отрицательное заключение 16.2. Да, если это заведомо ложное заключение 16.3. Нет 16.4. Да, если это заключение с оговоркой 17. Какая фраза используется аудиторами для выражения немодифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта?

17.1. Бухгалтерская отчетность отражает достоверно финансовое состояние и финансовые результаты организации 17.2. Бухгалтерская отчетность является достоверной 17.3. Бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20XХ года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20XХ год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности 17.4. Бухгалтерская отчетность содержит существенные ошибки 18. В случае отказа аудитора от выражения своего мнения в аудиторском заключении он:

18.1. Лишается гонорара за проведение аудиторской проверки 18.2. Лишается лицензии на право проведения аудита 18.3. Лишается потенциального клиента 18.4. Обязан описать причины своего отказа 19. Аудируемая организация после отчетной даты (28 февраля), но до даты подписания аудиторского заключения оформляет договор на покупку здания стоимостью 350 тыс. руб. Балансовая стоимость активов указанного аудируемого лица составляет 1 млн. 200 тыс. руб. Как должен поступить аудитор в данной ситуации?

19.1. Выяснить, отражена ли данная сделка должным образом в бухгалтерском учете и раскрыта ли она адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности 19.2.Потребовать от аудируемого лица отметить этот факт в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках 19.3.Потребовать от аудируемого лица внесения корректировочных бухгалтерских записей и изменения бухгалтерского баланса 19.4.Указать на этот факт в письменной информации руководству аудируемого лица 20. После даты подписания аудиторского заключения главный бухгалтер аудируемой организации обнаружил, что в четвертом квартале отчетного года по ряду объектов основных средств продолжала начисляться амортизация после истечения срока их полезного использования. Бухгалтер исправил ошибку записями в декабре отчетного года. В данном случае аудиторской организации следует:

20.1.Произвести проверку правильности внесенных изменений и при необходимости сделать корректировку в аудиторском заключении 20.2. Произвести проверку правильности внесенных изменений и подготовить новое аудиторское заключение 20.3. Запретить вносить поправки в бухгалтерскую отчетность 20.4. Модифицировать аудиторское заключение 21.Аудиторская организация после подписания аудиторского заключения узнает, что рыночная стоимость акций, значительные вложения в которые осуществило аудируемое лицо, резко снизилась. Аудиторская организация оповестила об этом своего клиента. Руководство аудируемого лица не согласилось вносить изменения в бухгалтерскую отчетность. В это случае, аудиторской фирме следует:

21.1.Выдать новое аудиторское заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности 21.2.Согласиться с внесением изменений в отчетность 21.3.Письменно уведомить экономический субъект об этом факте и снять с себя всю ответственность 21.4. Модифицировать аудиторское заключение 22. Что понимается под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности?

22.1. Отчетность, не содержащая неоговоренных исправлений 22.2. Отчетность, составленная в соответствии с требованиями нормативных актов 22.3 Степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц для принятия решений 22.4. Отчетность, подписанная аудитором 23. С какой целью в аудиторском заключении указывается дата?

23.1. Для признания аудиторского заключения отвечающим предъявляемым аудиторскими стандартами требованиям 23.2. Для внешней проверки качества аудита 23.3. Для того, чтобы пользователь имел основание полагать, что аудитор учел влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность хозяйственных операций до даты подписания аудиторского заключения 23.4. Для определения объема аудиторской проверки 24. Может ли дата аудиторского заключения предшествовать дате подготовки и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности?

24.1. Указанные реквизиты не взаимосвязаны 24.2. Дату аудиторского заключения проставляет аудитор 24.3. Дату подготовки и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности проставляет главный бухгалтер 24.4. Нет 25. Кем в аудиторской организации подписывается аудиторское заключение?

25.1. Руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора 25.2. Лицом, проводившим аудит 25.3. Лицом, возглавлявшим проверку 25.4. Руководителем аудируемого лица 26. С какой целью аудитор включает в аудиторское заключение привлекающую внимание часть?

26.1. С целью выполнения требований федеральных стандартов аудиторской деятельности 26.2. С целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности 26.3. С целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и не раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности 26.4. В случае сомнений аудитора в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности 27. В какой ситуации аудитор имеет основания выразить мнение с оговоркой?

27.1. Обнаруженные искажения не являются существенными 27.2. Обнаруженные искажения являются существенными, но не всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности 27.3. Обнаруженные искажения являются одновременно существенными и всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности 27.4. Имеется ограничение объема работы аудитора 28. В какой ситуации аудитор имеет основания выразить отрицательное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности?

28.1. Обнаруженные искажения не являются существенными 28.2. Обнаруженные искажения являются существенными, но не всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности 28.3. Обнаруженные искажения являются одновременно существенными и всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности 28.4. Имеется ограничение объема работы аудитора 29. В какой ситуации аудитор имеет основания отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности?

29.1. Обнаруженные искажения не являются существенными 29.2. Обнаруженные искажения являются существенными, но не всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности 29.3. Обнаруженные искажения являются одновременно существенными и всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности 29.4. Имеется ограничение объема работы аудитора 30. Следствием каких обстоятельств может быть ограничение аудита?

30.1. Руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета 30.2. Время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов 30.3. Учетная документация аудируемого лица отсутствует 30.4. Учетная документация не соответствует требованиям законодательства 10.5 Ответы и решения Ответы на вопросы и задания студентам следует получить самостоятельно, используя федеральные стандарты аудиторской деятельности ФСАД № 1/ «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», ФСАД № 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» и ФСАД № 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении», а также материалы настоящей главы.

Ответы к тестам:

Вопрос 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Ответ 9.1, 1.2 2.1 3.3 4.2 5.1 6.1 7.3 8.1, 10. 9. 8. Вопрос 11 12 13 14 15 16 17 18 19 Ответ 11.1 12.2 13.2 14.4 15.3 16.1 17.3 18.4 19.1 20. Вопрос 21 22 23 24 25 26 27 28 29 Ответ 21.3 22.3 23.3 24.4 25.1 26.2, 27.2 28.3 29.4 30.1, 26.3 30.2, 30. Приложение 10. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:


аудит проводился в отношении полного комплекта годовой бухгалтерской отчетности, состав которой установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

бухгалтерская отчетность составлена руководством аудируемого лица в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности;

условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность соответствуют требованиям правил отчетности;

помимо аудита бухгалтерской отчетности нормативные правовые акты не предусматривают обязанность аудитора провести дополнительные процедуры в отношении этой отчетности.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ Указание адресата Сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения) Сведения об аудиторе (наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов) Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации "YYY", состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. [Если в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор должен выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля в связи с аудитом бухгалтерской отчетности, то последнее предложение формулируется следующим образом: "В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление достоверной бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих условиям задания аудиторских процедур".] Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Мнение По нашему мнению, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Руководитель, аудиторская [подпись] Фамилия, организация "AAA" инициалы Дата аудиторского заключения Приложение 10. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении консолидированной финансовой отчетности, составленной руководством аудируемого лица - основного хозяйственного общества в соответствии с правилами отчетности;

условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за консолидированную финансовую отчетность соответствуют требованиям правил отчетности;

помимо аудита консолидированной финансовой отчетности нормативные правовые акты не предусматривают обязанность аудитора провести дополнительные процедуры в отношении этой отчетности.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ Указание адресата Сведения об аудируемом лице _ Сведения об аудиторе Мы провели аудит прилагаемой консолидированной финансовой отчетности организации "YYY", состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за консолидированную финансовую отчетность Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной консолидированной финансовой отчетности в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления консолидированной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности консолидированной финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что консолидированная финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в консолидированной финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность консолидированной финансовой отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. [Если в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор должен выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля в связи с аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности, то последнее предложение формулируется следующим образом: "В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление достоверной консолидированной финансовой отчетности, с целью выбора соответствующих условиям задания аудиторских процедур".] Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления консолидированной финансовой отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности консолидированной финансовой отчетности.

Мнение По нашему мнению, консолидированная финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" и ее дочерних обществ по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты их финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности.

Руководитель, аудиторская [подпись] Фамилия,организация "AAA" инициалы Дата аудиторского заключения Приложение 10. Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой в связи с существенным искажением бухгалтерской отчетности Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении полного комплекта годовой бухгалтерской отчетности, состав которой установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность соответствуют требованиям правил отчетности;

в ходе аудита установлено, что стоимость основных средств искажена и искажение признано существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ Указание адресата Сведения об аудируемом лице _ Сведения об аудиторе Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации "YYY", состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. [Если в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор должен выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля в связи с аудитом бухгалтерской отчетности, то последнее предложение формулируется следующим образом: "В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление достоверной бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих условиям задания аудиторских процедур".] Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные основания для выражения мнения с оговоркой о достоверности бухгалтерской отчетности.

Основание для выражения мнения с оговоркой По статье "Основные средства" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года не отражена стоимость производственного оборудования в размере XXX тыс. рублей, а по статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" этого же бухгалтерского баланса - сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость указанного оборудования, в размере XXX тыс.

рублей. Соответственно, по статье "Поставщики и подрядчики" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере XXX тыс.

рублей.

Мнение с оговоркой По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Руководитель, аудиторская [подпись] Фамилия, организация "AAA" инициалы Дата аудиторского заключения Приложение 10. Аудиторское заключение с выражением отрицательного мнения в связи с существенным искажением бухгалтерской отчетности Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении консолидированной финансовой отчетности, составленной руководством аудируемого лица в соответствии с правилами отчетности в части подготовки консолидированной финансовой отчетности;

условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за консолидированную финансовую отчетность соответствуют требованиям правил отчетности;

в ходе аудита установлено, что консолидированная финансовая отчетность существенно искажена в связи с невключением в нее показателей дочернего общества. Влияние существенного искажения на консолидированную финансовую отчетность признано всеобъемлющим, но количественная его оценка не производилась, поскольку сделать это с достаточной надежностью не представлялось возможным.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ Указание адресата Сведения об аудируемом лице _ Сведения об аудиторе Мы провели аудит прилагаемой консолидированной финансовой отчетности организации "YYY", состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за консолидированную финансовую отчетность Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной консолидированной финансовой отчетности в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления консолидированной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности консолидированной финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что консолидированная финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в консолидированной финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность консолидированной финансовой отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления консолидированной финансовой отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения отрицательного мнения о достоверности консолидированной финансовой отчетности.

Основание для выражения отрицательного мнения Как указано в пункте X пояснительной записки, в консолидированную финансовую отчетность не были включены показатели дочернего общества "ZZZ", приобретенного в 20X1 году. В соответствии с требованиями правил отчетности в части подготовки консолидированной финансовой отчетности показатели дочернего общества подлежат включению в консолидированную финансовую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций (доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом). Если бы показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества "ZZZ" были включены в консолидированную финансовую отчетность, то это привело бы к существенным изменениям многих показателей консолидированной финансовой отчетности. Количественная оценка влияния искажения, допущенного при составлении консолидированной финансовой отчетности, не осуществлялась.

Отрицательное мнение По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, консолидированная финансовая отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" и ее дочерних хозяйственных обществ по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты их финансово хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности.

Руководитель, аудиторская [подпись] Фамилия, организация "AAA" инициалы Дата аудиторского заключения Приложение 10. Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой в связи с тем, что аудитор не имел возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении полного комплекта годовой бухгалтерской отчетности, состав которой установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность соответствуют требованиям правил отчетности;



Pages:     | 1 |   ...   | 7 | 8 || 10 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.