авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 18 |

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Холкин, Анатолий Владимирович 1. Взаимосвязь 5укгалтерского и налогового учета как элементов системного учета 1.1. ...»

-- [ Страница 4 ] --

Для расчета сумм расходов на оплату труда, принимаемых для целей на­ логообложения было предложено в форму регистров учета расходов на оплату труда ввести промежуточные показатели, позволяющие разделить сумму на­ численной заработной платы на включаемые в расходы и не включаемые в рас­ ходы, а так же распределения расходов на прямые и косвенные.

Было рекомендовано внести изменения в регистры учета расходов, по­ зволяющие вести раздельный учет расходов, принимаемых в особом порядке, не принимаемых для целей налогообложения, обособленно раскрываемых в на­ логовой отчетности, а так же для группировки расходов, в соответствии с тре­ бованиями налогового законодательства и установленного порядка формирова­ ния показателей налоговой декларации.

Так же предложено внести изменения в применяемые формы докумен­ тов по учету расходов, в целях формирования сумм расходов, принимаемых для целей налогообложения и расчета возникающих разниц.

Для раздельного учета доходов, принимаемых в особом порядке, дохо­ дов, не учитываемых для целей налогообложения, доходов, обособленно отра­ жаемых в налоговой декларации, формирования сумм доходов, оценка которых отличается в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, а так же для группировки доходов в соответствии с принятым для целей налогообложения порядком, было рекомендовано ввести в состав регистров бухгалтерского учета доходов ввести промежуточные показатели.

Для обеспечения формирования выручки от реализации в налоговом учете, в соответствии с показателями налоговой декларации было рекомендо­ вать следующее:

1. Для раздельного учета внешнеторговых операций и товарообменных операций необходимо открывать отдельные регистры аналитического учета продаж.

2. Предложено использовать цветовую или буквенную индикацию пер­ вичных документов, оформляющих операции продаж по внешнеторговым сдел­ кам и договорам мены.

Для формирования показателей налоговой декларации в части доходов в виде сумм безвозмездных поступлений, было рекомендовано ввести соответст­ вующие изменения в формы первичных документов и регистров бухгалтерско­ го учета доходов будущих периодов.

Были так же разработаны рекомендации по документированию возни­ кающих разниц по доходам, принимаемым в особом порядке для целей налого­ обложения.

Для формирования доходов, расходов и финансовых результатов по операциям с ценными бумагами были разработаны рекомендации по внесению изменений в регистры бухгалтерского учета прочих доходов и расходов, фи­ нансовых вложений, а именно:

1. В форму регистров аналитического учета прочих доходов и расходов следует ввести показатели:

- «Выручка от реализации в целях налогообложения (по группам бу­ маг)»

- «Минимальная рыночная цена, установленная организатором торгов­ ли»

- «Рыночная (средневзвешенная) цена аналогичной бумаги или ее рас­ четная цена»

- «Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг»

- «Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ни­ же расчетной цены»

2. В форму первичных учетных документов по учету операций с ценны­ ми бумагами следует ввести показатель: «Стоимость продажи в целях налого­ обложения», в котором отражать:

- минимальную рыночную цену, установленную организатором торгов­ ли, - рыночную (средневзвешенную) цену аналогичной бумаги или расчет­ ная цена, - расчетную (минимальную рыночную) цену срочной сделки.

Аналогичный показатель рекомендовано ввести в форму регистра ана­ литического учета ценных бумаг.

3. В первичных документах, оформляющих операции по реализации го­ сударственных и муниципальных бумаг предложено обособленно отражать сумму накопленного купонного (процентного) дохода.

Для формирования величины расходов по операциям с ценными бума­ гами, необходимой для исчисления налога на прибыль и суммы возникающей разницы, предписано провести комплекс мероприятий:

1. В регистрах аналитического учета финансовых вложений следует вве­ сти показатель «Стоимость для целей налогообложения», 2. В первичные документы по учету движения ценных бумаг так же сле­ дует включить реквизит «Стоимость для целей налогообложения».

3. В случае, если методы оценки выбывших бумаг отличаются в бухгал­ терском и налоговом учете, то рекомендуется дублировать регистр бухгалтер­ ского учета выбытия ценных бумаг, либо ввести отдельный показатель в реги­ стры бухгалтерского учета, в котором отражать оценку расхода ценных бумаг и остаток ценных бумаг, определяемый в налоговом учете.

По налогу на имущество было рекомендовано следующее.

1. В форму инвентарной карточки учета основных средств (форма № ОС-6) необходимо ввести реквизит «Признак обложения налогом на имущест­ во», в котором отражать соответствующую информацию об объекте, по вклю­ чению в налоговую базу по налогу на имущество его первоначальной стоимо­ сти. Так же необходимо ввести показатель «Код льготы по налогу на имущест­ во», в которых отражать код налоговой льготы, установленной в отношении от­ дельных объектов основных средств на основании соответствующего справоч­ ника. В отношении объектов, используемых для осуществления деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) можно рекомендовать в составе данного показателя отражать как код льготы специ­ альное цифровое обозначение.

2. Инвентарные карточки объектов основных средств, не облагаемых налогом, следует группировать в картотеке отдельно. Рекомендуется так же применять цветовую индикацию инвентарных карточек для выделения обла­ гаемых и необлагаемых налогом.

3. Рекомендуется так же в инвентарных списках основных средств груп­ пировать объекты по отношению к налогу на имущество: на облагаемые и не­ облагаемые налогом на имущество, а так же используемые при осуществлении деятельности, переведенной на ЕНВД.

4. Можно рекомендовать в инвентарный номер объекта вводить специ­ альный классификационный признак - код группы по налогу на имущество, по­ зволяющий разделять объекты на облагаемые и необлагаемые. Так же можно составить отдельные инвентарные списки на необлагаемые объекты, а так же объекты, используемые при осуществлении деятельности, переведенной на уп­ лату ЕНВД.

5. По объектам недвижимости, расположенным на территории различ­ ных субъектов РФ, в составе показателей раздела 7 формы № ОС-6 следует обязательно указать сумму балансовой стоимости объекта на территории соот­ ветствующего субъекта РФ, и долю балансовой стоимости по месту нахожде­ ния части объекта недвижимости.

Кроме того, рекомендуется формировать инвентарные списки по под­ разделениям организации, а так же обособленно выделять (в отдельную группу) объекты недвижимости, а из них - расположенные на территории разных субъ­ ектов РФ.

Аналогичные изменения следует ввести в расчет амортизации основных средств, чтобы обеспечить группировку начисленной суммы амортизации по объектам, облагаемым и необлагаемым налогом, объектам недвижимости, в том числе расположенных на территории разных субъектов РФ.

Так же в форму расчета амортизации рекомендовано ввести реквизит «Код льготы по налогу на имущество», в котором следует отражать соответст­ вующий код из инвентарной карточки.

По транспортному налогу рекомендовано следующее.

1. В инвентарных карточках учета основных средств (форма № ОС-6) в части транспортных средств необходимо обязательно отражать:

- государственный регистрационный номер транспортного средства;

- идентификационный номер транспортного средства;

- мощность двигателя транспортного средства (в отношении транспорт­ ных средств, имеющих двигательную установку);

- валовая вместимость в регистровых тоннах (в отношении несамоход­ ных судов);

- код по ОКОФ.

Данные показатели необходимы для заполнения справочника транс­ портных средств. Источниками заполнения этих реквизитов является техниче­ ская документация на транспортное средство, справочник кодов ОКОФ.

Рекомендуется ввести в форму инвентарной карточки реквизит «Группа ставки», в которой отражать группу ставки транспортного налога, установлен­ ного в отношении данного транспортного средства.

2. Инвентарные карточки транспортных средств следует группировать отдельно. Рекомендуется так же применять цветовую индикацию инвентарных карточек для выделения облагаемых и необлагаемых налогом транспортных средств.

3. В график документооборота первичных документов по движению ос­ новных средств (акт по форме № ОС-1 и акт по форме № 0С-4а) следует внести изменения, связанные с необходимостью отражения информации в справочни­ ке транспортных средств.

Для исчисления земельного налога и водного налога не требуется вно­ сить изменения в первичные документы и регистры бухгалтерского учета.

Для обобщения информации, необходимой для формирования показате­ лей налоговой отчетности, рекомендовано внедрить регистры налогового учета.

Перечень дополнительно вводимых регистров налогового учета по каж­ дому налогу, а так же их назначение, приведены в Приложении 16.

Необходимо вести по налогу на добавленную стоимость Книгу учета НДС при создании основных средств Был так же рекомендован порядок осуществления записей в Книгу Про­ даж и Книгу Покупок, а так же рекомендована форма журнала регистрации по­ лученных (выставленных) счетов - фактур.

Рекомендовано вести следующие регистры налогового учета по акцизам:

1. Ведомость расчета акциза начисленного 2. Сводный расчет вычета по акцизу По налогу на доходы физических лиц предложено вести регистры:

1. Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица от доле­ вого участия в деятельности организации 2. Свод по карточкам Так же был определен порядок заполнения и обработки основного реги­ стра налогового учета по НДФЛ - карточки по форме 1-НДФЛ.

По ЕСН необходимо дополнительно вести Свод по индивидуальным карточкам.

Так же был определен порядок заполнения основного регистра налого­ вого учета по ЕСН - индивидуальной карточки.

По налогу на прибыль рекомендовано вести вспомогательные и сводные регистры. Вспомогательные регистры предназначены для сбора и обобщения информации об отдельных составляющих налоговой базы, а сводные - для рас­ чета укрупненных составляющих налоговой базы.

Необходимо вести следующие регистры по налогу на прибыль.

1. Вспомогательные регистры 1.1. Ведомость учета убытков от реализации амортизируемого имущест­ ва 1.2. Расчет суммы представительских расходов 1.3. Расчет расходов на рекламу 1.4. Ведомость учета убытков по сделкам переуступки права требования 2. Сводные регистры 2.1. Ведомость налогового учета доходов и расходов при реализации и погашении ценных бумаг 2.2. Ведомость налогового учета затрат 2.3. Ведомость налогового учета внереализационных расходов 2.4. Расчет налога на прибыль лица по доходам от долевого участия в организации 2.5. Расчет налоговой базы по налогу на прибыль 2.6. Расчет распределения авансовых платежей между структурными подразделениями организации Для исчисления налога на имущество рекомендованы следующие реги­ стры:

1. Справочник налоговых ставок налога на имущество 2. Расчет налога на имущество Транспортный налог рекомендовано исчислять на основании данных следующих регистров:

1. Инвентарный список транспортных средств 2. Справочник ставок транспортного налога 3. Расчет транспортного налога Необходимо вести следующие регистры по земельному налогу:

1. Инвентарный список земельных участков 2. Справочник ставок земельного налога 3. Расчет земельного налога.

Водный налог необходимо исчислять на основании регистров:

1. Справочник ставок платы за воду.

2. Расчет платы за воду Источники информации, необходимые для заполнения регистров нало­ гового учета и порядок формирования показателей данных регистров регламен­ тируются методическими рекомендациями, приведенными в Приложении 17, Рекомендовано так же внести изменения в регистры налогового учета, ведение которых предписано нормативно - законодательными актами.

В частности, по налогу на добавленную стоимость для упрощения фор­ мирования показателей налоговой декларации предложено в форму Книги По­ купок и в Книги Продаж ввести две графы: «Корреспондирующий счет» и «Примечание».

В Книге Покупок по графе «Корреспондирующий счет» необходимо от­ ражать корреспондирующий счет, на который относится сумма НДС - это суб­ счета к счету 19, и счета, на которые относится стоимость приобретенных цен­ ностей, работ и услуг (10, 20 и т. д.). В графе «Примечание» можно указывать:

является ли эта оплата частичной или нет, код строки налоговой декларации, в составе которой следует отразить сумму по этой операции, при необходимости - код операции. Можно рекомендовать ведение нескольких Книг Покупок, от­ крываемых в разрезе субсчетов к счету 19, и иных видов вычетов.

В Книге Продаж в графе «Корреспондирующий счет» необходимо отра­ жать корреспондирующий счет, в дебет которого следует относить сумму НДС, начисленную по этой операции. В графе «Примечание» можно указывать: явля­ ется ли эта оплата частичной или нет, код строки налоговой декларации, в со­ ставе которой следует отразить сумму по этой операции, код операции. Можно рекомендовать вести несколько Книг Продаж, в отношении различных состав­ ляющих объекта обложения НДС.

На отраженных в книгах счетах - фактурах и иных документах, в целях предотвращения повторного отражения, необходимо делать служебные отмет­ ки о разноске. Отметка о разноске включает в себя: дату разноски и подпись работника, ответственного за ведение книг. Она так же может включать в себя отраженную итоговую сумму, в случае частичной оплаты счета - фактуры. На­ личие этих отметок, в случае хранения счетов - фактур в журналах позволит выявить так же документы, не отраженные в книгах.

Рекомендовано так же за итогами книг приводить расшифровки оборо­ тов по показателям налоговой декларации.

По ЕСН рекомендовано дополнить карточку реквизитами, в которых бы фиксировалась информация об увольнении и закрытии карточки: «№ приказа и дата увольнения», а так же графой «Шифр затрат», «Группа страхового тарифа отчислений на обязательное пенсионное страхование». Так же табличную часть карточки следует дополнить подграфой «Выплаты по авторским и лицензион­ ным договорам», открываемой к графе 5. Можно так же использовать цветовую индикацию карточек.

Так же необходимо, чтобы карточку подписывал работник, ответствен­ ный за ее ведение, с указанием даты закрытия, должности, подписи, расшиф­ ровки.

Для проведения анализа налоговых платежей, а также для контроля за налоговыми платежами и оптимального управления налоговыми платежами были рекомендованы формы внутренней налоговой отчетности по каждому из уплачиваемых налогов и сборов.

Порядок и источники информации для заполнения отдельных реквизи­ тов налоговой отчетности, как внутренней, так и внешней, приведены в таблице Приложения 20.

Для этого, сначала был составлен перечень составляемых форм налого­ вой отчетности, который приведен в Приложении 19.

Для регламентирования работы исполнителей во времени и оптимиза­ ции сроков составления налоговой отчетности по каждому стабильно (перио­ дически) уплачиваемому налогу, был составлен график обработки налоговой информации, определяющий сроки заполнения и обработки регистров, состав­ ления налоговой отчетности. Графики обработки налоговой информации при­ ведены в Приложениях к методическим рекомендациям по организации нало­ гового учета по каждому налогу. Кроме того, был составлен сводный график работы службы налогового учета, который приведен в Приложении 23. Было рекомендовано для оптимизации графика применить элементы сетевого плани­ рования.

Для регламентирования работы исполнителей были разработаны требо­ вания к содержанию учетной политики для целей налогообложения и учетной политики, определяющей порядок ведения бухгалтерского учета, для формиро­ вания показателей, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Учетная политика в целях исчисления налога на прибыль должна содер­ жать как минимум следующие сведения:

- методы признания доходов или расходов;

- методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;

- применение повышающих (понижающих) коэффициентов к нормам амортизации;

- методы оценки израсходованного сырья и материалов;

- порядок формирования в налоговом учете резервов;

- методы оценки реализованных покупных товаров;

- порядок оценки незавершенного производства;

- методы списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг;

- база распределения сумм налога и авансовых платежей между струк­ турными подразделениями;

- порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на при­ быль;

- порядок ведения налогового учета.

Учетная политика в целях исчисления НДС должна содержать как ми­ нимум следующие сведения: момент определения налоговой базы при реализа­ ции товаров (работ, услуг).

Так же рекомендуют в этом документе раскрыть порядок организации раздельного учета операций облагаемых НДС и не облагаемых. Однако, это це лесообразно делать в учетной политике, регламентирующей ведение бухгалтер­ ского учета и в рабочем плане счетов.

Конкретные требования к содержанию учетной политики в целях исчис­ ления налогов приведены в соответствующих методических рекомендациях.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета сле­ дует применять одинаковые методики ведения как бухгалтерского, так и нало­ гового учета.

В части учета основных средств рекомендуется в составе соответствую­ щих разделов учетной политики изложить следующее:

1. Переоценка основных средств не производится.

2. При передаче в эксплуатацию объектов первоначальной стоимостью до 10000 руб. включительно, их стоимость списывать на расходы без начисле­ ния амортизации.

3. Амортизацию начислять линейным методом.

4. При определении срока полезного использования в целях бухгалтер­ ского учета использовать классификатор, установленный Постановлением Пра­ вительства РФ от 01.01.2002 № 1.

5. При определении срока полезного использования в бухгалтерском учете корректировать срок, установленный по классификатору, установленного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002, на повышающие (понижаю­ щие) коэффициенты, установленные к норме амортизации положениями пункта 7 статьи 259 НК РФ.

6. Не увеличивать в бухгалтерском учете срок полезного использования на срок, больший, чем в налоговом учете, в случаях изменения срока полезного использования.

7. Не создавать резерв на ремонт основных средств.

В части учета нематериальных активов необходимо в составе соответст­ вующих разделов учетной политики изложить следующее:

1. Отражать в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по не­ материальным активам путем накопления сумм на счете 05.

2. Использовать в бухгалтерском учете линейный метод начисления амортизации.

3. При определении срока полезного использования в целях бухгалтер­ ского учета использовать классификатор, установленный Постановлением Пра­ вительства РФ от 01.01.2002 № 1.

В части учета материалов необходимо определить следующее:

1. Установить одинаковые методы оценки расхода материалов в бухгал­ терском и налоговом учете.

2. Стоимость специальной одежды и специальной оснастки списывать при передаче в эксплуатацию.

В части учета дополнительных затрат по получению заемных средств необходимо установить, что они признаются в составе операционных расходов в период их совершения.

Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрега­ тов отражать в бухгалтерском учете в составе расходов текущего периода, а не в составе расходов будущих периодов.

Расходы на приобретение «ноу-хау», секретной формулы или процес­ сом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта не относящихся к расходам на НИОКТР, отражать в составе расходов будущих периодов и погашать в течение сроков, установленных для начисле­ ния амортизации по этим объектам в налоговом учете.

В части погашения расходов на НИОКТР следует установить, что срок списания этих расходов составляет три года, способ погашения - линейный.

В части расходов на освоение природных ресурсов рекомендуется уста­ новить одинаковые сроки признания этих расходов в бухгалтерском и налого­ вом учете.

Не создавать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание.

В части финансовых вложений следует применять одинаковые способы оценки выбывших объектов, а так же признавать затраты, связанные с приобре­ тением финансовых вложений, в случае их несущественности в составе опера­ ционных расходов.

Не создавать дополнительных резервов предстоящих расходов и плате­ жей, кроме разрешенных налоговым законодательством.

В рабочий план счетов необходимо внести изменения, оформляющие изменения, внесенные в систему бухгалтерского учета, в частности, в аналити­ ческий учет.

По счету 08 необходимо вести учет затрат по объектам и статьям затрат, то есть открыть соответствующие счета аналитического учета. При этом, счета аналитического учета по видам затрат следует объединить в две группы: «За­ траты включаемые в первоначальную стоимость объекта» и «Затраты, не вклю­ чаемые в первоначальную стоимость», «Итого первоначальная стоимость объ­ екта в целях налогового учета».

Для обособленного учета владения «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, не относимых к расходам по НИОКТР, необходимо в составе счетов аналитического учета к счету 97 предусмотреть группировку, чтобы по­ лучать информацию о расходах в части этих объектов обособленно от других расходов будущих периодов. Можно рекомендовать ввести соответствующий субсчет «Объекты, входящие в состав НМА» к счету 97, на котором отражать информацию о наличии и движении этих объектов, а так же погашении их стоимости.

Для формирования информации о величине материальных расходов не­ обходимо аналитические счета, на которых собирается информация о состав­ ляющих (статьях) транспортно-заготовительных расходах, или производится формирование фактической себестоимости материалов, открываемых к счету 10 или 15, объединять в следующие группы:

1. ТЗР, относимые на прочие расходы.

2. ТЗР, относимые на внереализационные расходы.

3. ТЗР, относимые в материальные расходы.

Для обособленного учета сумм расходов на страхование работников, не­ обходимо на счете 76 обособленно отражать эти суммы, по специально вводи­ мой статье аналитического учета: «Расходы на страхование работников, при­ нимаемые при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда» и «Расходы на страхование работников нормируемые».

К счету 60 и 76 следует ввести специальный субсчет «Долговые обяза­ тельства», на котором следует отражать информацию о наличии и движении сумм задолженности за имущество (работы, услуги), полученное по договорам коммерческого или товарного кредита.

Для обособленного отражения в учете процентов по долговым обяза­ тельствам необходимо к счетам 60, 76, 66 и 67 ввести дополнительный субсчет (группу статей аналитического учета) «Сумма начисленных процентов (дис­ конта)», на котором собственно, и отражать суммы причитающихся к уплате процентов (дисконта).

Для группировки понесенных расходов в соответствии с показателями налоговой декларации и обособленного учета расходов, принимаемых в особом порядке, а так же не принимаемых для целей налогообложения необходимо пе­ регруппировать счета аналитического учета к счету 91. Аналогичные меро­ приятия следует провести и в отношении доходов.

Так же к счетам 25 и 26 следует ввести группу статей «Расходы, вклю­ чаемые в состав внереализационных расходов».

В состав аналитических счетов к счету 26 необходимо ввести следую­ щие группы статей, помимо вышеуказанных групп:

1. Расходы, принимаемые в особом порядке.

2. Расходы, которые в налоговом учете включаются в состав материаль­ ных расходов.

3. Расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

4. Расходы, обособленно отражаемые в налоговой декларации.

В состав аналитических счетов (статей) к счетам учета расходов необхо­ димо ввести статьи: «Командировочные расходы нормируемые» и «Команди­ ровочные расходы ненормируемые». По статье «Командировочные расходы нормируемые» следует отражать суммы суточных, а по другой статье - все ос­ тальные расходы.

В состав счетов аналитического учета к счету 44 открыть следующие счета аналитического учета:

1. Расходы на рекламу нормируемые.

2. Расходы на рекламу ненормируемые.

В состав счетов аналитического учета к счету 26 ввести следующие сче­ та аналитического учета:

1. Плата за нотариальное оформление в пределах норм.

2. Плата за нотариальное оформление сверх норм.

3. Компенсации за использование для служебных поездок личных легко­ вых автомобилей и мотоциклов в пределах норм.

4. Компенсации за использование для служебных поездок личных легко­ вых автомобилей и мотоциклов сверх норм.

5. Платежи за загрязнение окружающей среды в пределах нормативов.

6. Платежи за загрязнение окружающей среды сверх нормативов.

7. Расходы на обучение и повышение квалификации персонала, учиты­ ваемые при налогообложении.

8. Расходы на обучение и повышение квалификации, не учитываемые при налогообложении.

9. Расходы на приобретение программных продуктов стоимостью до 10000 руб.

10. Расходы на добровольное и обязательное страхование имущества, принимаемые для целей налогообложения.

11. Расходы на добровольное и обязательное страхование имущества, не принимаемые для целей налогообложения.

К счету 97 открыть субсчет «Расходы, включаемые в состав текущих расходов в налоговом учете».

Необходимо открыть аналитические счета к счетам, на которых отража­ ются продажи, либо сгруппировать аналитические счета, открытые к счету по видам продукции, работ, услуг в разрезе групп, что необходимо для обеспе­ чения формирования показателей налоговой декларации. Для этого в рабочем плане счетов необходимо предусмотреть соответствующую группировку ана­ литических счетов, открываемых к вышеупомянутым синтетическим счетам.

Рекомендуется так же ввести серийную нумерацию аналитических сче­ тов к счетам 90 и 91, чтобы обособить в аналитическом учете суммы выручки, оценка которой отличается в налоговом учете от оценки в бухгалтерском учете.

В состав аналитических счетов к счету 76 субсчет 3 следует ввести группировку аналитических счетов в разрезе организаций:

- являющихся налоговыми агентами по налогу на прибыль;

- не являющихся налоговыми агентами по налогу на прибыль.

Конкретный состав требований к учетной политике приведен в методи­ ческих рекомендациях по соответствующему налогу.

Необходимо так же в учетную политику для целей бухгалтерского учета внести изменения, связанные с изложенными выше изменениями в систему бухгалтерского учета.

Так же были разработаны рекомендации по формированию учетной по­ литики для целей бухгалтерского учета, приводящие к изменениям системы бухгалтерского учета, необходимые для фиксации информации, требуемой для исчисления налогов.

Для формирования подсистемы учета и контроля налоговых платежей были разработаны рекомендации по отражению в бухгалтерском учете опера­ ций по расчетам по налогам и сборам, а так же предложено внести изменения в формы регистров бухгалтерского учета расчетов по налогам и сборам, реко­ мендованы формы регистров аналитического учета налоговых платежей по ста­ бильно уплачиваемым налогам и сборам. Так же разработаны формы первич ных документов бухгалтерского учета, оформляющие операции начисления на­ логов и сборов.

Для контроля правильности исчисления налогов, заполнения налоговых деклараций были составлены и рекомендованы таблицы контрольных соотно­ шений показателей регистров налогового учета, форм налоговой отчетности и данных бухгалтерского учета и отчетности. Таблицы контрольных соотноше­ ний приведены в Приложении 22.

Для упрощения труда исполнителей быль разработаны требования к со­ держанию и порядку изменения методического обеспечения налогового учета.

Требования по составу методического обеспечения приведены в таблице При­ ложения 24.

Были разработаны методические рекомендации по ведению налогового учета по каждому стабильно уплачиваемому налогу, которые были бесплатно предоставлены ряду организаций города Кирова.

Для наглядности и наиболее полного восприятия сути предлагаемой системы налогового учета были разработаны схемы ведения налогового учета по стабильно уплачиваемым налогам и сборам. Схемы приведены на рисунках Приложений 8.

Рекомендации по формированию системы стимулирования (дестимули рования) работников, по обеспечению режима коммерческой (налоговой) тайны не относятся к объекту исследований, поэтому в данной работе не приводятся.

П JJJUlJUlll И Н Н « и и И ^ ;

^,., 1 lUWIJi ^.1Я(1ИЩЧ111111,1ШШ11Щ!РЦ1 jjj.j)|„IH«llllll.Lm|liUMPpiDJllJHHH(Ji,„n^ 111Ш11Р11У1ШШЯ1»ШЯ1И«118Ш1»»

Налоговая о i четность Фпианеоиан oi'iciiiocib По водному налогу По земельному налогу По акцизам По транспортному налогу По налогу на имущество По налогу на прибыль По НДФЛ ПоЕСН По НДС Книга продаж Регистры налогового Книга покупок учета по налогу на Регистры оумал прибыль, рекомендо­ Свод по карточкам lept'Koro учега ванные МНС РФ Индивидуальные карточки (48 наименований) Карточка по форме № 1-НДФЛ I I Первичные документы Рис. 4. Исходная схема информационных потоков финансовой и налоговой от­ четности После внедрения данных мероприятий в практическую деятельность предприятий промышленности будут сформированы информационные потоки.

позволяющие получать формировать показатели налоговых деклараций в тес­ ной взаимосвязи с информационными потоками системы бухгалтерского учета, что необходимо для построения эффективного системного учета. Для иллюст­ рации информационных потоков существовавших до внедрения мероприятий составлена схема, приведенная на рисунке 4, а после внедрения мероприятий на рисунке 5.

Рис. 5. Схема информационных потоков после проведения предлагаемых меро­ приятий.

Как видно из рисунка 4, в исходном варианте организации информаци­ онных потоков, присущих предприятиям промышленности Кировской области можно выделить следующие недостатки:

1. Не по всем налогам четко определены информационные потоки.

2. Считается при организации потоков, что информации бухгалтерского учета достаточно для исчисления налогов.

3. Не определена взаимосвязь регистров налогового и бухгалтерского учета, налоговой и бухгалтерской отчетности.

4. Не определен порядок переноса сведений, сверки данных.

Все эти недостатки в организации информационных потоков устраняют­ ся, как видно из рисунка 5. Поэтому, можно утверждать, что с точки зрения по­ вышения качества учетной информации и удовлетворения потребностей поль­ зователей предлагаемая к внедрению система является более прогрессивной.

Тем самым, были разработаны рекомендации по формированию инфор­ мационных потоков при использовании системного подхода, направленные на формирование налогового учета на предприятиях промышленности Кировской области.

В целом, внедрение данных мероприятий позволит организовать налого­ вый учет, основанный на информации бухгалтерского учета и использующий ее в качестве основы для исчисления стабильно уплачиваемых налогов и сборов.

Организованный в таком порядке налоговый учета будет оперативным, гибким, что является бесспорным преимуществом данной методики перед другими ме­ тодиками.

Глава 3. Оценка эффективности развития системного учета в России 3.1. Методические подходы к определению эффективности системного учета.

Оценка экономической эффективности работ по организации системно­ го учета является важнейшим элементом обоснования постановки и совершен­ ствования системы учета в организации.

Критерием эффективности проводимых мероприятий по организации и совершенствованию учета служат показатели качественных и количественных его характеристик и влияние их на эффективность деятельности хозяйствующе­ го субъекта в целом. В данной работе дана оценка эффективности совершенст­ вования одного из модулей системного учета - системы налогового учета.

Изменение качественных характеристик эффективности учетных работ измерить количественно невозможно в силу отсутствия каких - либо серьезных научных разработок по оценке качества учетных работ. Поэтому, для оценки повышения качества функционирования учетной системы следует применить относительный сравнительный анализ применяемых и предлагаемых к внедре­ нию учетных методик, на базе экспертных оценок.

Сравнение должно проводиться по следующим параметрам:

1. Соблюдение требований (принципов) организации учета.

2. Снижение риска утраты информации в системе учета.

3. Простота и доступность изучения методов и технических приемов ве­ дения налогового учета.

4. Упрощение и облегчение процедуры налогового контроля, 5. Расширение аналитических возможностей учета.

6. Возможность автоматизации ведения учета.

7. Снижение риска привлечения к ответственности за различные право­ нарушения, связанные с ошибками в учете или злоупотреблениями.

Сравнение необходимо проводить с привлечением экспертов, на основе применения опросов и анкетирования. Можно так же использовать и балльную оценку качества организации системы учета.

Поэтому, для оценки эффективности предлагаемой методики организа­ ции и ведения системного учета по модулю налогового учета был проведен сравнительный анализ по качественным характеристикам предлагаемой к вне­ дрению методики и методик, применяемых большинством организаций - объ­ ектов исследования. Широко применяемыми методиками ведения налогового учета являются следующие:

- методика, рекомендуемая МНС РФ, в виде ведения регистров налого­ вого учета [64];

- методика формирования информации, необходимой для исчисления налогов, на забалансовых счетах [166];

- ведение учета на специально открываемых счетах налогового учета [73].

Поэтому, эксперты, привлеченные для проведения предварительной оценки эффективности внедрения методики, отбирались из числа лиц, ознаком­ ленных с данными методиками, и с предлагаемой методикой, и на основании их оценок была проведена комплексная оценка качественных параметров, опреде­ ленных выше, предлагаемой к внедрению методики.

Соблюдение требований (принципов) организации учета. Соблюде­ ние требований характеризуется риском несоблюдения требований. Определе­ ние риска несоблюдения требований (принципов) организации учета произво­ дились на основе анализа экспертами системы требований, предъявляемых пользователями к информации модуля налогового учета. По результатам анали­ за системы требований дана оценка соответствия методики требований на ос­ нове качественного анализа ее, при помощи сравнительного анализа положений различных методик. Для этого составлена карта соответствия методики требо­ ваниям пользователей. В целом, по заключению экспертов, предлагаемая к вне­ дрению методика соответствует требованиям различных групп пользователей, по сравнению с другими методиками, по которым было приведено сравнение.

Снижение риска утраты информации в системе учета. Риск утраты информации - это вероятность утраты сведений вследствие утери документов, регистров, неотражения информации из документов в регистрах, утери отчет­ ности и других причин. Снижение риска возможно только путем применения способов регистрации первичных документов, контроля соблюдения графика документооборота, графика обработки регистров учета и составления отчетно­ сти. Снижение риска оценивается на основании экспертных оценок, основан­ ных на сравнении вероятности (риска) утраты информации при применении различных методик ведения учета. Поскольку в предлагаемой методике разра­ ботаны схемы документооборота, обработки регистров и составления отчетно­ сти, предусмотрена регистрация документов и разработана система контроль­ ных соотношений, то вероятность утраты информации охарактеризована экс­ пертами как низкая (менее 5%).

Простота и доступность изучения методов и технических приемов ведения налогового учета. Косвенно можно измерить через дополнительные затраты труда работников, принятых на вакантные должности, на освоение ме­ тодик и приемов ведения учета: порядка заполнения и обработки первичных документов, регистров, составления отчетности. Для оценки дополнительных затрат, а точнее, их снижения были привлечены эксперты. По мнению экспер­ тов, поскольку данная методика не имеет четкого правового статуса, не рас­ крыта полностью в литературных источниках, то возможно возникновение до­ полнительных затрат на ведение налогового учета и, в целом, системного учета по данной методике. Однако, поскольку другие методики так же не имеют чет­ кого правового статуса, изложены в литературных источниках небольшого ти­ ража и не имеют рекомендаций профессиональных организаций и сообществ (на пример, Палаты налоговых Консультантов России, Института Профессио­ нальных бухгалтеров России), то затраты на их освоение оценены экспертами как высокие. Кроме того, экспертами было принято во внимание наличие чет­ ких методических указаний по предлагаемой методике и выявленные различия в порядке формирования показателей в бухгалтерском и налоговом учете, то есть, использование аналогий, приводят к снижению затрат на изучение мето­ дики на 15-20%.

Упрощение и облегчение процедур контроля. Косвенно можно изме­ рить через снижение затрат труда на проведение мероприятий контроля: прове­ дение камеральных и выездных проверок, истребование сведений и других.

Снижение затрат так же было оценено экспертами. По мнению экспертов, вследствие наличия в методике системы контрольных соотношений, разрабо­ танных регламентов работы исполнителей, наличия методического обеспечения и системы его контроля, процесс проведения мероприятий контроля значитель­ но упрощается, что приводит к снижению затрат на его проведение на 10-15%, по сравнению с применением других методик.

Расширение аналитических возможностей учета. Косвенно характе­ ризуется снижением затрат труда работников экономических служб организа­ ции на поиск и обработку информации, необходимой руководству для принятия управленческих решений. Снижение затрат вызвано, по мнению экспертов, на­ личием разработанного регламента заполнения рабочих таблиц, методических рекомендаций по составлению внутренней отчетности и определением порядка ее использования в анализе налоговых платежей. Снижение затрат, по мнению экспертов, составит от 3 до 5%, в целом по аналитическим работам.

Возможность автоматизации ведения учета. Косвенно характеризует­ ся затратами труда по автоматизации учета и его ведению с использованием средств автоматизации. Поскольку предлагаемая к внедрению методика не принята ни одной из фирм - разработчиков бухгалтерских компьютерных про­ грамм. Однако, в силу наличия четко составленных алгоритмов заполнения первичных документов, регистров и отчетности, затраты на проведение автома­ тизации будут, в сравнении с другими методиками, по заключению экспертов, ниже на 5-10%, чем при автоматизации применения других методик.

Снижение риска привлечения к ответственности за различные правонарушения. Косвенно характеризуется снижением санкций: снижением количества случаев привлечения к ответственности, сумой санкций. Снижение риска, по мнению экспертов, составляет от 20 до 50%. Так же эксперты отмети­ ли, что наличие четкого графика документооборота, разработанных форм до­ кументов и регистров могут способствовать снижению затрат труда адвокатов и иных лиц, представляющих интересы организации в судах и налоговых органах в процессе производства по налоговых правонарушениям и преступлениям.

Результаты качественного сравнительного анализа приведены в Прило­ жении 25.

Итоги сравнительного качественного анализа методик приведены в таб­ лице 12.

Таблица Итоги сравнительного анализа методик Использование Использование Предлагаемая Методика МНС Наименование при­ налоговых сче­ забалансовых РФ методика знака сравнения тов счетов 1. Соблюдение тре­ бований (принци­ пов) не соответству­ не соответству­ не соответству­ 1.1. Точность, дос­ соответствует ет ет товерность ет не соответству­ не соответству­ не соответству­ 1.2. Полнота отра­ соответствует ет жения информации ет ет не соответству­ 1.3. Комплексность не соответству­ не соответству­ соответствует ет ет ет учета 1.4. Оперативность не соответству­ не соответству­ не соответству­ соответствует ет ет ет не соответству­ 1.5. Своевремен­ не соответству­ не соответству­ соответствует ность ет ет ет 1.6. Гибкость не соответству­ не соответству­ не соответству­ соответствует ет ет ет 1.7. Динамичность не соответству­ не соответству­ не соответству­ соответствует ет ет ет 1.8. Экономичность не соответству­ не соответству­ не соответству­ соответствует ет ет ет 2. Снижение риска Низкий (5%) Высокий Высокий Высокий утери информации Затраты ниже Затраты высо­ 3. Простота и дос­ Затраты высо­ Затраты высо­ тупность кие на 15-20% кие кие 4. Упрощение про­ Затраты ниже Затраты ниже на Затраты высо­ Затраты высо­ цедуры контроля на 10-15% 15-20% кие кие 5. Расширение ана­ Затраты ниже Затраты высо­ Затраты высо­ Затраты высо­ литических воз­ на 3-5% кие кие кие можностей 6. Возможность ав­ Затраты ниже Затраты высо­ Затраты высо­ Затраты высо­ томатизации на 5-10% кие кие кие Вероятность 7. Снижение риска Вероятность Вероятность Вероятность ответственности ниже на 20 высокая высокая высокая 50% Так же экспертами был отмечен такой недостаток предлагаемой методи­ ки, как низкая доступность системы в настоящее время в силу отсутствия зна­ чительного количества публикаций. Однако, данный недостаток носит времен­ ный характер и является легко устранимым, путем издания соответствующих трудов, с возможностью получения дополнительных экономических выгод ав­ тором.

Несмотря на выявленные сложности проведения мероприятий налогово­ го контроля, в силу отсутствия значительных публикаций по методике, и низ­ ким уровнем ее правовой регламентации, в самой методике заложены механиз­ мы устранения данных недостатков. На пример, в методике предлагается орга no низация внутреннего налогового контроля, а так же наличие контрольных соот­ ношений между формами налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, соотношений между регистрами налогового учета и бухгалтерского учета, что позволяет существенно упростить проверку и сократить затраты труда на ее проведение. Все это позволяет компенсировать этот недостаток, который так же носит временный характер.

Сложность автоматизации можно преодолеть, если четко определить ал­ горитмы заполнения регистров или разработать формы регистров с учетом применяемых в организациях компьютерных программ и получаемых машино­ грамм. Этот недостаток устраняется, если правильно составить техническое за­ дание, в котором четко определить, какую информацию необходимо получить на выходе, в каком формате и как ее в дальнейшем следует использовать. Так же данный недостаток присущ только тем предприятиям, в которых степень ав­ томатизации бухгалтерского учета, и, в особенности, налогового учета, очень высока. Однако, не следует думать, что полная автоматизация учета является панацеей от всех учетных проблем, а может привести к появлению других про­ блем.

В целом, сравнивая качественные характеристики методик, можно сде­ лать вывод о более высоком качестве предлагаемой методики, поскольку поло­ жительных качеств методики больше, чем отрицательных и, в целом, ее вне­ дрение способствует снижению затрат, рисков и неопределенностей.

Как следует из всего вышеизложенного, применение вышеуказанных альтернативных методик сопряжено с рядом затруднений, которые делают не­ возможным или нерациональным использование их в практической деятельно­ сти налогоплательщика.

После оценки качественных параметров методики необходимо дать оценку количественных показателей эффективности внедрения методики.

Основой количественной характеристикой эффективности внедрения новой методики является сравнительная экономия затрат (расходов), получае­ мая от применения новой методики, объем необходимых инвестиций (разовых затрат), необходимых для внедрения методики. Определение сравнительной экономии затрат производится на основе сравнительного анализа предлагаемой методики и применяемых методик.

Для расчета экономии необходимо определить по каким элементам за­ трат будет происходить снижение расходов при применении методики.

В частности, будут снижаться трудовые затраты, в силу:

- меньшего количества регистров, - упрощения порядка заполнения регистров, - упрощения порядка переноса сведений в отчетность, - упрощения процедуры проверки, - снижения непроизводительных затрат труда на поиск и исправление ошибок, - перераспределения и регламентирования обязанностей исполнителей, - снижение затрат на поиск информации по запросам пользователей.

Ill Сокращение количества регистров можно выявить при сравнении коли­ чества регистров, составляемых при использовании каждой методики.

Упрощение порядка заполнения регистров можно выявить, сравнив спи­ сок реквизитов и выполняемых операции по закрытию регистров в конце пе­ риода.

Упрощение порядка переноса сведений в отчетность можно оценить, со­ поставив количество выполняемых операции при переносе сведений из итого­ вых регистров в отчетность и возможность контроля этой операции.

Упрощение процедуры проверки выявляется так же при сопоставлении количества регистров, документов, реквизитов и выполняемых операций, воз­ можности применения более простых методов и методик проверки.

Снижение непроизводительных затрат достигается при помощи сниже­ ния риска утраты информации, определения возможности ее восстановления, возможности применения более простых методов проверок (на пример, сверка сведений различных модулей учета).

Перераспределение обязанностей исполнителей являются следствием сокращения затрат учетного труда. В частности, вследствие сокращения затрат на выполнения текущих операций, возможно переориентация работников на выполнение аналитических и контрольных функций, что приведет повышению качества функционирования всей учетной системы и системы внутреннего кон­ троля. Регламентирование обязанностей исполнителей характеризуется наличи­ ем четких методических указаний по выполнению сотрудниками возложенных на них обязанностей.

Снижение затрат по поиску информации по запросам пользователей вы­ является путем оценки приспособленности регистров для переноса сведений в отчетность и аналитических возможностей модулей системного учета по пре­ доставлению детальной информации. Все это возможно при правильной груп­ пировке хозяйственных операций в регистрах учета.

Предварительную оценку снижения затрат на ведение учета можно по­ лучить на основе экспертных оценок, получаемых в результате опросов экспер­ тов по заранее определенной программе. Несмотря на субъективизм, присущий экспертным оценкам, иным способом рассчитать экономию от снижения затрат на ведение учета нерационально, поскольку более точный расчет основан на детальном изучении и анализе трудозатрат работников, выполняющих учетные функции. Осуществить детальный анализ и расчет трудозатрат возможно, толь­ ко проводя периодические обследования состояния выполнения учетных работ на каждом рабочем месте, путем осуществления фотографии рабочего дня. Од­ нако, данные фотографии рабочего дня или иных наблюдений за выполнением работниками порученных им работ не будут объективными, вследствие специ­ фики учетных работ. Специфика учетных работ проявляется в следующем:

- нестабильном и меняющемся характере работ, - неравномерном распределении объемов работ во времени, - возникновением дополнительных затрат, не предусмотренных и не планируемых, на пример на поиск и исправление ошибок, - невозможностью нормирования ряда учетных операций, на пример, ло­ гическую проверку документов, поиск и исправление ошибок, - изменение содержания и порядка осуществления учетных работ ввиду изменения системы бухгалтерского учета, - невозможностью получить универсальные значения затрат учетного труда вследствие специфики состава уплачиваемых налогов, специфики орга­ низационной структуры хозяйствующего субъекта, документооборота, приме­ няемой формы ведения бухгалтерского учета и степенью автоматизации и ме­ ханизации учетных работ.

Нестабильный и меняющийся характер работ связан с тем, что в течение месяца (отчетного периода) работники бухгалтерии выполняют текущие опера­ ции, а в конце периода производят операции по закрытию периода, составле­ нию бухгалтерской и налоговой отчетности. Это приводит к необходимости планировать работу не на день, а в целом на период.

Из этого вытекает неравномерное распределение объемов работ во вре­ мени: к концу месяца (отчетного периода) объем учетных работ увеличивается, а затем - существенно и быстро снижается. Это приводит к необходимости ус­ тановления для бухгалтерского персонала ненормированного рабочего дня, что отрицательно сказывается на использовании трудовых ресурсов.

Дополнительные затраты времени, связанные с поиском и исправлением ошибок, невозможно спланировать, так как не всегда можно достаточно точно оценить риск совершения ошибок, риск системы внутреннего контроля.


Невозможность нормирования некоторых учетных операций связана с индивидуальным характером выполнения этих операций, отсутствия массово­ сти и единообразия объектов бухгалтерского учета, необходимости осуществ­ ления соответствующих контрольных мероприятий, чтобы избежать и преду­ предить злоупотребления и правонарушения.

Изменение содержания и порядка осуществления учетных работ связано с проводимой реформой бухгалтерского учета, когда возникают новые, ранее не отражаемые в учете объекты (на пример, отложенные налоговые активы), и исключаются старые объекты (на пример, малоценные и быстроизнашиваю­ щиеся предметы).

Невозможность получить универсальные значения затрат учетного тру­ да затрудняют, в свою очередь, обобщение опыта нормирования затрат труда, передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета.

Окончательный расчет, оценку и контроль фактических значений пока­ зателей эффективности, можно провести на основе данных регистров бухгал­ терского учета общехозяйственных расходов.

При этом, возможно повышение затрат, связанных с выпиской дополни­ тельно вводимых документов, регистров, внутренней налоговой отчетности, контроля методического обеспечения. Однако данное повышение можно оце­ нить как незначительное, ввиду сокращения затрат на ведение регистров, уп­ рощение процесса поиска и исправления ошибок, четкого разделения ответст­ венности работников.

Поскольку точно определить затраты труда на выполнение учетных ра­ бот невозможно, поэтому прирост затрат определяется так же экспертным пу­ тем, на основании опросов.

В целом, чистое снижение трудозатрат определяется как разность между снижением трудозатрат и приростом трудозатрат.

Снижение трудозатрат может привести к условному высвобождению учетных- работников, относительной экономии трудовых ресурсов, средств на оплату труда.

Условное высвобождение учетных работников рассчитывается по фор­ муле (37)[76, с. 121]:

Чун = - ^ (37) где:

Чув - численность учетных работников, подлежащих высвобождению, Тэк - величина абсолютного сокращения трудовых затрат (в месяц), Фм - месячный фонд времени одного учетного работника.

Так же будут снижаться материальные затраты, что связано со снижени­ ем объемов компьютерных распечаток в силу сокращения количества регист­ ров, первичных документов. Возможно так же некоторое повышение этих за­ трат, связанное с распечаткой документов, регистров и внутренней отчетности, измененного методического обеспечения. Для предварительной оценки сниже­ ния и прироста материальных затрат так же следует использовать метод экс­ пертных оценок, в силу специфики организации учета, применяемых форм его ведения и степени автоматизации и механизации учетного труда. Окончатель­ ный контроль показателей снижения материальных затрат определяется по данным бухгалтерского учета общехозяйственных расходов.

Так же возможно снижение расходов на содержание и эксплуатацию средств вычислительной техники, связанное со снижением времени использо­ вания вычислительной техники, что связано с сокращением количества регист­ ров и первичных документов. Это может привести к снижению загрузки вычис­ лительной техники при выполнении учетных задач, относительной экономии основных средств.

Для внедрения данной методики необходимо осуществить следующие единовременные затраты:

1. Затраты на разработку (перенастройку) программного обеспечения.

2. Затраты на приобретение и распечатку методического обеспечения.

3. Затраты на обучение работников.

Затраты на перенастройку программного обеспечения определяются на основании сведений о ценах, полученных от организаций и индивидуальных предпринимателей, занятых оказанием подобных услуг. Объем работ, связан­ ных настройкой программного обеспечения, определяется на основании экс­ пертных оценок и согласовывается с подрядчиком. При этом, объем работ зави­ сит от следующих факторов:

- количества рабочих мест операторов, - количества дополнительно вводимых форм первичных документов, ре­ гистров и отчетности, - наличие готовых алгоритмов формирования показателей и степень раз­ работки технического задания.

Затраты на приобретение и распечатку методического обеспечения зави­ сят от следующих факторов:

- количества экземпляров, - объема одного экземпляра, - качества печати (расход тонера, шрифт, качество бумаги), - исполнителя работ (собственными силами или услуги со стороны).

Предварительная оценка затрат на распечатку так же проводится на ос­ новании экспертных оценок. Окончательный контроль проводится на основа­ нии первичных документов и регистров бухгалтерского учета.

Затраты на обучение работников определяются на основании сведений о стоимости обучения, определяемой соответствующими учебными заведениями и зависят от количества обучающихся работников.

Для оценки эффективности предлагаемой методики боли использованы методики оценки эффективности инвестиционных проектов, поскольку в дан­ ном случае необходимо произвести разовые вложения средств, которые долж­ ны принести эффект в течение длительного промежутка времени.

Для оценки эффективности инвестиций следует использовать показатель срока окупаемости капитальных вложений, рассчитываемый по формуле (38), рекомендованной соответствующими методическими рекомендациями [65]:

И Ток = - § - (38) где:

Ток - срок окупаемости инвестиций, Эг - годовая экономия, И - объем дополнительных инвестиций.

Данный показатель характеризует период времени, в течение которого инвестиции полностью окупятся, при допущении, что все доходы направляются на погашение произведенных инвестиций.

Полученное значение срока окупаемости инвестиций сравнивают с нор­ мативным сроком, установленным исходя из требований инвестора к возврату вложенного капитала. На практике, если в течение 5 лет проект не окупается, то ему отказывают в финансировании. При желании субъекта, проводящего оцен­ ку инвестиций, нормативный срок окупаемости может быть сокращен. Как пра­ вило, чем больше выбран нормативный срок, тем выше риск проекта, посколь­ ку, с течением времени могут проявить себя факторы, не учтенные при оценке рисков, что может отрицательно сказаться на показателях эффективности.

Далее, необходимо дать предварительную оценку экономии от снижения затрат по элементам от внедрения методики.

Снижение трудозатрат необходимо производить по каждой позиции, что необходимо для более четкого определения факторов, влияющих на снижении затрат, а так оценки рисков, связанных с внедрением новой методики, что не­ обходимо для разработки мероприятий по оптимизации рисков.

Меньшее количество регистров выявлено при сравнении перечня реги­ стров, составляемых по всем сравниваемым методикам. Количество регистров и основных показателей по сравниваемым методикам приведены в таблицах Приложения 26.

Результаты сравнительного анализа приведены в таблице 13.

Таблица 13.

Сравнение количества регистров, заполняемых при применении различных ме тодик организации модуля налогового учета Количество регистров, штук' Наименование нало­ Предлагае­ Методика Использование за- Использование га мая методика МНС РФ балансовых счетов налоговых счетов'' 576 Налог на прибыль 54 1 - - ндг Акцизы 36 - - НДФЛ - - ЕСН - - Налог на имущество - - Транспортный налог - - Водный налог 12 - - Земельный налог 1 - - 134 576 Итого Как видно из таблицы, снижение количества регистров выявлено при сравнении со всеми методиками, кроме использования забалансовых счетов.

Однако, этот недостаток перекрывается тем, что в данной методике не преду­ смотрено ведение регистров по формированию себестоимости для целей нало­ гообложения, регистров учета незавершенного производства, готовой продук­ ции и товаров отгруженных, а это приведет к увеличению количества регист­ ров, которые разрабатываются самостоятельно, что приведет к росту затрат труда.

Так же, в силу отсутствия комплексности сравниваемых методик, в них не предусмотрено ведение регистров по другим налогам, кроме как по налогу на прибыль, количество регистров по предлагаемой методике можно сократить, для оценки эффективности, до 54, составляемых при ведении налогового учета по налогу на прибыль. А это намного меньше, чем при использовании забалан­ совых счетов, что так же свидетельствует в пользу предлагаемой к внедрению методики.

Из расчета на год.

• Из расчета на каждый забалансовый счет - отдельный регистр, открываемый на месяц ' Из расчета на каждый счет — отдельный регистр, открываемый на месяц ' Здесь и далее учитываются только добавляемые регистры Однако, само по себе снижение количества регистров не всегда приво­ дит к снижению затрат в целом, поскольку затраты учетного труда определяют­ ся так же количеством заполняемых в них показателей. Снижение затрат труда от сокращения количества регистров, приведено в таблице 14.

Таблица 14.

Экспертные оценки снижения затрат учетного труда при применении рекомен дуемой методики в силу сокращения количества регистров.

Снижение затрат, % Наименование сравниваемой методики 3- Методика МНС РФ 3- Использование забалансовых счетов 3- Использование налоговых счетов При этом, снижение затрат зависит от количества основных средств, но­ менклатуры материалов, ассортимента продукции, численности персонала, ко­ личества контрагентов и других факторов, определяющих затраты труда. Как видно, применение данной методики приведет к снижению затрат труда.

Кроме того, сокращение количества регистров будет способствовать так же сокращению затрат на распечатку, приведет к экономии бумаги и времени работы вычислительной техники, что не учитывалось при проведении опроса экспертов, поскольку было оценено в целом, по всем позициям.


Упрощение порядка заполнения регистров выявлено при сравнении пе­ речня реквизитов, подлежащих заполнению по сравниваемым методикам. Но поскольку по методикам использования забалансовых счетов и счетов налого­ вого учета не разработаны рекомендации по формированию регистров, а так же их формы, поэтому было проведено сравнение только с методикой, рекомендо­ ванной МНС РФ, поскольку только в ней разработаны требования к составу по­ казателей регистров.

Сравнение количества заполняемых реквизитов регистров по предлагае­ мой методике и методике, рекомендованной МНС РФ, приведено в таблице 15.

Таблица Сравнение количества реквизитов, заполняемых в регистрах сравниваемых ме тодик, штук.

Наименование налога Предлагаемая методика Методика МНС РФ Отклонение Налог на прибыль 5436 1423 - 6 + НДС' Акцизы 600 + 324 + НДФЛ 1188 + ЕСН Налог на имущество 46 + Транспортный налог 56 + Водный налог 144 + Земельный налог 27 + Итого 5436 - ' Здесь и далее учитываются только добавляемые регистры Как видно из таблицы 8, количество заполняемых реквизитов, даже при добавлении регистров по другим налогам, будет ниже у предлагаемой методи­ ке, по сравнению с методикой МНС РФ.

Экспертные оценки снижения затрат труда по данной позиции, приведе­ ны в таблице 16.

Таблица Экспертные оценки снижения затрат учетного труда при применении рекомен дуемой методики в силу сокращения количества реквизитов.

Наименование сравниваемой методики Снижение затрат, % 2- Методика МНС РФ Использование забалансовых счетов 2- Использование налоговых счетов 2- Как видно, в целом, по данной позиции произойдет снижение затрат.

Упрощение порядка переноса сведений в отчетность выявляется при сравнении методического обеспечения, разработанного по методикам. Для это­ го была составлена карта наличия методического обеспечения формирования отчетности. Карта приведена в таблице 17. В таблице знаком плюс обозначено наличие методического обеспечения, а минус - его отсутствие.

Таблица Карта оценки наличия методического обеспеченности заполнения налоговой отчетности Методика Предлагаемая Методика Использование Использование Наименование налога методика забалансовых налоговых сче МНС РФ счетов тов + Налог на прибыль - - + НДС' - - + Акцизы - - + НДФЛ - - + ЕСН - - + Налог на имущество - - + Транспортный налог - - + Водный налог - - + Земельный налог - - Как видно из таблицы 10, по всем сравниваемым методикам, кроме предлагаемой, отсутствует методическое обеспечение, а это может привести только к росту затрат учетного труда.

Экспертные оценки снижения затрат учетного труда по данной позиции приведены в таблице 18.

* Из расчета на каждый забалансовый счет - отдельный регистр, открываемый на месяц ^ Из расчета на каждый счет - отдельный регистр, открываемый на месяц * Здесь и далее учитываются только добавляемые регистры Таблица Экспертные оценки снижения затрат учетного труда при применении рекомен дуемой методики в силу наличия методического обеспечения.

Снижение затрат, % Наименование сравниваемой методики 2- Методика МНС РФ Использование забалансовых счетов 2- 2- Использование налоговых счетов При этом, снижение затрат учетного труда определяется во многом со­ ставом и количеством составляемых форм налоговой отчетности, составом за­ полняемых показателей.

Упрощение процедуры проверки обусловлено наличием контрольных соотношений отчетности. Для выявления наличия или отсутствия таблиц кон­ трольных соотношений составлена соответствующая карта, приведенная в таб­ лице 19. В таблице знаком плюс обозначено наличие таблиц контрольных соот­ ношений, а минус - их отсутствие.

Таблица Карта оценки наличия таблиц контрольных соотношений.

Методика Наименование нало­ Использование на­ Предлагае­ Методика Использование за­ га мая методика МНС РФ балансовых счетов^ логовых счетов' + Налог на прибыль - - + НДС" - - + Акцизы - - + НДФЛ - - + ЕСН - - + Налог на имущество - - + Транспортный налог - - + Водный налог - - Земельный налог + - - Как видно из таблицы, по всем методикам, кроме предлагаемой, отсут­ ствуют таблицы контрольных соотношений. Экспертные оценки снижения за­ трат учетного труда по данной позиции приведены в таблице 20.

Таблица Экспертные оценки снижения затрат учетного труда при применении рекомен дуемой методики в силу наличия контрольных соотношений.

Наименование сравниваемой методики Снижение затрат, % Методика МНС РФ 1- Использование забалансовых счетов 1- Использование налоговых счетов 1- При этом, снижение затрат, по мнению экспертов, зависит от количества составляемых форм налоговой отчетности, состава заполняемых показателей.

' Из расчета на каждый забалансовый счет - отдельный регистр, открываемый на месяц '" Из расчета на каждый счет - отдельный регистр, открываемый на месяц " Здесь и далее учитываются только добавляемые регистры Как видно, применение рекомендуемой методики приведет к снижению затрат труда.

Снижение затрат на поиск и обнаружение ошибок обусловлено мень­ шим количеством регистров, а так же реквизитов. Экспертные оценки сниже­ ния затрат приведены в таблице 21.

Таблица Экспертные оценки снижения затрат учетного труда при применении рекомен дуемой методики на поиск и исправление ошибок.

Снижение затрат, % Наименование сравниваемой методики 3- Методика МНС РФ 2- Использование забалансовых счетов 2- Использование налоговых счетов Снижение затрат труда, по заключению экспертов, зависит от организа­ ции учета и других факторов, определяющих количество ошибок в учете. При этом, как видно из таблицы, применение рекомендуемой методики так же будет способствовать снижению затрат учетного труда.

Снижение затрат на поиск информации по дополнительным запросам обусловлено сокращением количества регистров и составлением внутренней отчетности. Экспертные оценки снижения затрат приведены в таблице 22.

Таблица Экспертные оценки снижения затрат учетного труда при применении рекомен­ дуемой методики на формирование сведений, предоставляемых по дополни тельным запросам пользователей.

Наименование сравниваемой методики Снижение затрат, % Методика МНС РФ До Использование забалансовых счетов До Использование налоговых счетов До Снижение затрат, по мнению экспертов, зависит от среднегодового ко­ личества запросов.

В целом, расчет снижения затрат учетного труда, приведен в таблице 23.

Таблица Снижение затрат учетного труда при применении рекомендуемой методики, %.

Методика Наименование сравниваемого при­ Методика МНС Использование Использование знака РФ забалансовых налоговых сче счетов'^ тов''^ 3-8 3- Количество регистров 3- Количество реквизитов 2-5 2-3 2- 2- Наличие методического обеспечения 2-4 2- Наличие контрольных соотношений 1-3 1-3 1- Сокращение ошибок 3-5 2-4 2- 0- Формирование сведений по запросам 0-1 0- 10- Итого 11-26 10- '^ Из расчета на каждый забалансовый счет - отдельный регистр, открываемый на месяц '^ Из расчета на каждый счет - отдельный регистр, открываемый на месяц Как видно, применение данной методики является эффективным, по­ скольку наблюдается снижение затрат. Самое наибольшее снижение затрат, по мнению экспертов, будет наблюдаться при переходе от применения методики, рекомендованной МНС РФ, к предлагаемой методике. А самый низкий - при переходе от методики использования забалансовых счетов.

Однако, применение рекомендуемой методики сопряжено с ростом те­ кущих затрат на ведение учета в силу увеличения количества выписываемых документов и составлением дополнительных форм внутренней отчетности, что необходимо для улучшения внутреннего контроля налоговых платежей и управления налоговыми платежами, их оптимизации. Это, в свою очередь, по заключению экспертов, приведет к росту затрат учетного труда до 3%, в зави­ симости от состава форм заполняемой внутренней отчетности и состава показа­ телей внутренней отчетности.

Следовательно, при расчете экономии и условного высвобождения не­ обходимо уменьшить относительное снижение затрат на относительный их прирост.

Снижение затрат учетного труда приведет к условному высвобождению работников. Значение данного показателя рассчитывается по формуле (37).

Расчет чистого снижения затрат и количества условно высвобождаемых работников приведено в таблице 24.

Таблица Чистое снижение затрат учетного труда и условное высвобождение работников Методика Использование Использование Методика Наименование сравниваемого признака МНС РФ забалансовых налоговых сче­ 14 тов'^ счетов Чистое снижение затрат учетного труда, % 8-23 7- 7- Условное высвобождение работников, % 8-23 7- 7- Как видно, применение данной методики даже при росте затрат учетно­ го труда, вследствие внедрения дополнительных форм 0T4eTH0ctH, приведет к снижению затрат учетного труда и условному высвобождению работников, да­ же по самому низкоэффективному варианту - отказ от использования забалан­ совых счетов.

Умножив величину условного высвобождения учетного персонала в процентах, на годовой фонд заработной платы бухгалтерского персонала мож­ но получить величину экономии затрат на оплату труда персонала по функции ведения учета.

Помимо сокращения затрат учетного труда, и как следствие, расходов на оплату труда, применение данной методики будет способствовать сокращению материальных затрат на ведение учета, вследствие сокращения количества до ''' Из расчета на каждый забалансовый счет - отдельный регистр, открываемый на месяц " Из расчета на каждый счет - отдельный регистр, открываемый на месяц кументов и регистров, что приведет к сокращению количества распечаток и за­ купок бланочной продукции.

Для предварительной оценки экономии материальных затрат были при­ влечены эксперты.

Результаты экспертных оценок экономии материальных затрат приведе­ ны в таблице 25, Таблица Экспертные оценки снижения материальных затрат Снижение затрат, % Наименование сравниваемой методики 3- Методика МНС РФ Использование забалансовых счетов 1- Использование налоговых счетов По мнению экспертов, снижение материальных затрат зависит от факто­ ров, определяющих объемы учетных работ.

Так же применение предлагаемой методики будет способствовать со­ кращению времени работы средств вычислительной техники, что приведет к снижению расходов на содержание и эксплуатацию вычислительной техники по выполнению работ по ведению налогового учета.

Значения экспертных оценок экономии расходов на содержание и экс­ плуатацию вычислительной техники приведены в таблице 26.

Таблица Экспертные оценки снижения расходов на содержание и эксплуатацию средств вычислительной техники.

Наименование сравниваемой методики Снижение затрат, % Методика МНС РФ 8- Использование забалансовых счетов 5- Использование налоговых счетов 8- Во многом величина экономии, по мнению экспертов, зависит от факто­ ров, определяющих объемы учетных работ.

Итоговые значения экономии затрат на ведение учета рассчитать и оце­ нить не представляется возможным ввиду различной структуры затрат на веде­ ние учета, осуществляемых в различных хозяйствующих субъектах. Это обу­ словлено различным уровнем механизации и автоматизации учета, структурой бухгалтерской службы, степенью централизации учета и рядом других факто­ ров. Поэтому, для упрощения расчета показателей эффективности учета можно принимать только снижение затрат на оплату труда бухгалтерского персонала, поскольку по данному показателю можно получить оценки с довольно высокой степенью достоверности.

Однако внедрение предлагаемой методики сопряжено с осуществлением разовых затрат.

В состав разовых затрат включаются следующие расходы:

1. Расходы на перенастройку программного обеспечения.

2. Расходы на приобретение и распечатку методического обеспечения.

3. Затраты на обучение работников.

Оценка единовременных затрат дала следующие результаты.

Для определения величины затрат на перенастройку программного обеспечения были изучены источники информации, в частности прайс-листы следующих организаций, работающих на кировском рынке информационных услуг:

1. «Орком» [169] 2. «Интеллект-сервис» [167], 3. «Электрон» [168].

Согласно прайс - листа НТЦ «Электрон» [170], услуги которого являют­ ся наиболее приемлемыми в данном случае, стоимость одного часа работы спе­ циалиста по перенастройке компьютерной программы составляет 300 руб. За­ траты времени на перенастройку программы по готовым алгоритмам и техни­ ческим заданиям составляют, по заключениям экспертов, от 50 до 100 часов.

Тем самым, сумма затрат на перенастройку программы составит от 15000 до 30000 руб. в среднем на одно рабочее место.

Затраты на приобретение и распечатку методического обеспечения со­ ставят, по заключениям экспертов от 200 до 300 рублей, в зависимости от коли­ чества экземпляров, подлежащих распечатке.

Затраты на обучение работников определяются на основании сведений о стоимости обучения, определяемой соответствующими учебными заведениями и зависят от количества обучающихся работников. По предварительным дан­ ным, полученным от Учебного центра подготовки профессиональных бухгал­ теров, финансовых менеджеров и налоговых консультантов Вятского Государ­ ственного Университета, стоимость переобучения составит от 5 000 руб. до 20 000 руб.

Тем самым, разовые затраты на внедрение системы составят от 20 тысяч рублей до 50 тысяч рублей на одно рабочее место.

Помимо разовых затрат применение предлагаемой к внедрению методи­ ки может потребовать в будущем дополнительных разовых затрат, связанных с адаптацией предлагаемой методики к изменяющемуся налоговому законода­ тельству и нормативным актам по бухгалтерскому учету.

Для расчета экономии был использован метод последовательных итера­ ций, позволяющий вычислить пороговые значения затрат учетного труда, при достижении которых предлагаемая система организации налогового учета бу­ дет приводить к положительному эффекту. Поэтому, при расчете показателей эффективности в качестве переменного значения выбран показатель затрат на оплату учетного труда, который варьируется в зависимости от численности персонала бухгалтерии или иной службы, ведущей учет. Исходя из полученно­ го предельного значения величины оплаты труда, определяется численность учетного персонала, при которой достигается положительный эффект и внедре­ ние предлагаемой методики целесообразно и экономически выгодно.

Полученные значения срока окупаемости сравниваются с нормативным значением срока окупаемости, принятым равным 5 годам.

Расчет годовой экономии и сроков окупаемости в зависимости от вели­ чины затрат учетного труда приведен в таблице 27.

Таблица 27.

Расчет показателей эффективности внедрения предлагаемой методики 1 вариант 2 вариант 3 вариант 4 вариант Наименование показателя 1. При переходе с методики ведения налогового учета, рекомендованной МНС РФ 10000 Заработная плата учетного персонала 30000 800 Экономия затрат минимальная 2400 2000 10000 Экономия затрат максимальная 20000 20000 Сумма затрат на внедрение системы Срок окупаемости максимальный 25 5 2, 8, Срок окупаемости минимальный 10 3,333 2. При переходе от методики использования забалансовых счетов Заработная плата учетного персонала 10000 30000 Экономия затрат минимальная 700 2100 Экономия затрат максимальная 1700 5100 Сумма затрат на внедрение системы 20000 20000 20000 Срок окупаемости максимальный 28,571 5, 9,523 4, Срок окупаемости минимальный 11,764 2, 3,921 1, 3. При переходе от методики использования счетов налогового учета Заработная плата учетного персонала 10000 30000 50000 Экономия затрат минимальная 700 2100 Экономия затрат максимальная 2000 6000 10000 Сумма затрат на внедрение системы 20000 20000 20000 Срок окупаемости максимальный 5, 28,57143 9,523 4, Срок окупаемости минимальный 10 3,333 2 1, Произведенные расчеты показали, что эффективность при переходе от использования методики, рекомендованной МНС РФ, достигается при величи­ не затрат на оплату труда учетного персонала равной 50000 руб., что соответст­ вует численности бухгалтерского персонала - 1 человек. При переходе от ис­ пользования забалансовых счетов, эффективность достигается так же при вели­ чине затрат на оплату труда учетного персонала, равной 60000 руб., что так же соответствует численности учетного персонала - 1 человек. Аналогичные пока­ затели получаются и при переходе от использования счетов налогового учета.

Так же при проведении оценки эффективности учетной методики необ­ ходимо дать оценку рискам, связанным с внедрением данной методики и разра­ ботать мероприятия по их снижению.

Однако, не всегда представляется возможным дать точную оценку рис­ ков, что связано с невозможностью учета всех факторов и неопределенностей, связанных с проведением мероприятий по совершенствованию учета. Поэтому, для оценки рисков так же можно использовать экспертные оценки.

В целом, внедрение данной системы будет способствовать снижению рисков, возникающих в системе учета, в силу действия следующих факторов:

- меньшее количество регистров, что позволяет сосредоточить контроль и ответственность в рамках органичного количества сотрудников, не размывая ответственность;

- наличие четких регламентов обработки регистров, создания, получения и движения документов;

- наличие форм внутренней отчетности, четких регламентов их состав­ ления и обработки;

- наличие системы регистрации первичной документации, сокращение количества документов;

- создание системы верификации данных налогового учета.

Поэтому, по заключению экспертов, все эти факторы будут способство­ вать снижению риска контроля, повысит надежность системы внутреннего кон­ троля. Все это приведет к снижению аудиторского риска, что скажется на объ­ емах проверки и будет способствовать снижению затрат на проведение аудита, что является дополнительным эффектом от внедрения данной методики. В це­ лом, риск снизиться на 5-10%.

Риски внедрения данной методики обусловлены следующими фактора­ ми:

- низкий уровень квалификации учетного персонала;

- нарущения в организации учета и делопроизводства на предприятии;

- не соблюдение сроков внедрения методики;

- не ясный правовой статус методики;

- недостаточное освещение в литературных источниках;

- психологические факторы: страх нововведений со стороны руково­ дства.

Для преодоления негативного действия данных рисков рекомендовано следующее:

- аттестация и переподготовка персонала, которая является одной из со­ ставляющей подготовительного этапа внедрения методики;

- разработка подробного и четкого методического обеспечения, которое бы определяло и подробно конкретизировало действия учетного персонала в различных ситуациях, поэтому разработка методических указаний является од­ ним из важнейших элементов этапа внедрения модуля налогового учета на предприятии;

- организация системы контроля сроков внедрения методики, разработка и утверждение на уровне руководства календарного плана-графика внедрения модуля налогового учета;

- подготовка серии публикаций по данной проблематике и издание на­ учных трудов и методических пособий;

- получение рекомендаций и отзывов в государственных органах и про­ фессиональных саморегулируемых сообществах специалистов по бухгалтер­ скому учету и налогообложению;

- проведение разъяснительной работы и популяризации методики среди руководителей финансовых служб предприятий промышленности Кировской области.

Тем самым, внедрение новой методики организации модуля налогового учета, позволит сократить затраты учетного труда, снизит материальные затра­ ты на ведение учета, снизит расходы на содержание и эксплуатацию средств вычислительной техники, что, в итоге, приведет к экономии затрат предпри­ ятия. Внедрение новой методики потребует дополнительных разовых затрат.



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 18 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.