авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
-- [ Страница 1 ] --

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Головин, Андрей Юрьевич

Налоговый контроль как инструмент

предупреждения налоговых правонарушений

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2006

Головин, Андрей Юрьевич

Налоговый контроль как инструмент предупреждения

налоговых правонарушений : [Электронный ресурс] : Дис.

... канд. юрид. наук : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое право ­­ Российская Федерация ­­ Финансовый контроль ­­ Аудит Административное право, финансовое право, информационное право Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/06/0159/060159031.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Головин, Андрей Юрьевич Налоговый контроль как инструмент предупреждения налоговых правонарушений Москва  Российская государственная библиотека, 2006 (электронный текст) МОСКОВСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ ЮРНДНЧЕСКАЯ АКАДЕМНЯ На нравах рукониси ГОЛОВИН АНДРЕЙ ЮРЬЕВНЧ НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ КАК ИНСТРУМЕНТ НРЕДУНРЕЖДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ НРАВОНАРУШЕНИЙ 12.00.14. -Административное право, финансовое право, информационное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель Доктор юридических наук Ю. А. Крохина МОСКВА - СОДЕРЖАНИЕ Введение Глава 1. Налоговый контроль как вид финансового контроля и его роль в предупреждении правонарушений в налоговой сфере...

§ 1. Налоговый контроль и мониторинг как направление государственного финансового контроля § 2. Теоретические аспекты состава налогового правонарушения как основания налоговой ответственности § 3, Общая характеристика отдельных видов налоговых правонарушений Глава 2. Система нредупреждения правопарушений в налоговой сфере § 1. Содержание предупредительной деятельности в области налогообложения, ее виды и этапы § 2. Субъекты предупреждения налоговых правонарушений § 3. Тенденции развития законодательства Российской Федерапии в сфере предупреждения налоговых правонарушений Заключение Библиографический список использованной литературы Введение Актуальность темы исследования обусловлена переходом российской экономики в период 90-х годов XX века - начале XXI века на рыночные отношения, сопровождающимся превращением налоговых отчислений в доминирующий по своему значению и составу источник наполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ.

Налогообложение - это динамичный инструмент государственной политики, представляющий собой законодательно установленный порядок взимания налогов. Оно является стержнем экономических, финансовых и правовых отношений, при этом налоговая система находится в постоянной динамике, т.е.

ее объекты - прибыль, стоимость товаров и услуг, изменение имущественного состояния юридических и физических лиц и т.д. - пребывают в непрерывном движении. Если рассматривать налоги как институт финансовой системы государства, то они выступают инструментом, служащим формированию и функционированию системы прямых и обратных связей в обществе, как один из основных источников информации о процессах, происходящих в государстве \ В последнее время стала очевидной необходимость укрепления финансовой и налоговой дисциплины, проведения налогового контроля и мониторинга как средства изучения и влияния через понимание принципов функционирования прямых и обратных связей на состояние экономического развития России, вновь оказались востребованы нормы права, направленные на регулирование отношений между государством и налогоплательш^1ками, обеспечиваюпще эффективность функционирования налогового законодательства.

При этом необходимо помнить, что в современных условиях развития экономики Российской Федерации актуальной задачей является максимальное наполнение консолидированного государственного бюджета доходами, прежде всего за счет налоговых поступлений, и обеспечение их сбалансированности с ' См.: Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. — М.:2003.-С.13.

расходами. С учетом изменившихся реалий в экономике Российской Федерации в рамках определенных Президентом РФ и Правительством РФ приоритетных направлений совершенствования налоговой системы России было предусмотрено, что использование эффективных приемов и методов налогового контроля, дальнейшее совершенствование всего механизма осуш,ествления налогового контроля должно способствовать значительному росту налоговых поступлений в бюджет и предотвраш,ению совершения налогоплательш,иками налоговых правонарушений'. Снижение налогового гнета должно сопровождаться усилением контроля за поступлением налогов и сборов^.

С учетом создания более благоприятного налогового климата в стране изменилась структура наполнения доходной части бюджета РФ, в настояш,ее время доля налоговых доходов имеет тенденцию постепенного снижения с % в 2002г. до 67,1 % согласно утвержденному федеральному бюджету на год^. В условиях перехода с 2006 года на трехлетнее планирование бюджета РФ приоритетным направлением современного развитии налоговой системы России является укрепление налогового администрирования на основе использования данных налогового контроля и мониторинга, посредством которого будет определяться и эффективность бюджетного планирования.

Очевидна значимость для интересов общества системность функционирования обратных связей и их корреляционного влияния в условиях налогового мониторинга в целях предотвраш;

ения или уменьшения тех негативных последствий, которые могут возникнуть у государства в связи с нарушениями налогового законодательства и снижения инвестиционного климата при увеличении налогового пресса"^.

' См.: Выступление В.В.Путина при представлении ежегодного Послания Президента РФ Федеральному собранию РФ 26 мая 2004г. // Российская газета, 2004, 27 мая.

^ См.: Выступление В.В.Путина при представлении ежегодного Послания Президента РФ Федеральному собранию РФ 8 июля 2000г. // Российская газета, 2000, 11 июля.

' См.: Федеральный закон от 23.12.2004г. № 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год».// Российская газета, 2004, 28 декабря.

" См.: Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М.: 2003. - С. 32-33.

Между количеством нарушений налогового законодательства и налоговой задолжностью плательщиков перед бюджетом существует прямая связь'. Рост числа правонарушений на протяжении ряда лет в области налогообложения привел к характерному результату, так по состоянию на 1 января 2004г.

совокупная налоговая задолженность составляла 520,3 млрд. рублей, а за полугодие 2004г. она увеличилась до 594,9 млрд. рублей (рост на 14%).

Налоговые правонарушения, обладающие повышенной латентностью, в целях совершенствования налогового законодательства требуют постоянного контроля и оперативного реагирования на основе мониторинга, улучшения работы различных государственных органов в сфере их предупреждения, установления четких правил в сфере налогообложения и правильной квалификации действий субъектов налоговых правоотношений. Существует также и проблема соотношения юридической конструкции составов налоговых правонарушений, совершаемых налогоплательщиками и налоговыми агентами, и административных правонарушений их должностных лиц в сфере исчисления и уплаты налогов и сборов, выполнения иных обязанностей, возложенных на них нормами налогового законодательства.

Важность профилактики правонарушений в сфере налогообложения, развития и углубления системы предупреждения налоговых правонарушений путем включения в нее широкого круга субъектов с комплексным использованием норм как налогового, так и административного права, предопределили выбор темы данной диссертации.

' В результате нарушений налогового законодательства в 2000г. России был причинен ущерб в размере 68 млрд. рублей, что в 2,1 раза превышает аналогичный показатель в 1999г., 90% (61,3 млрд. рублей) составляли нарушения налогового законодательства в крупном и особо крупном размерах. В течение 2000г. правоохранительными органами совместно с иными государственными службами было проведено 65830 проверок налогоплательщиков. (Данные были приведены на всероссийском совещании руководителей налоговых органов и органов налоговой полиции. См.: РосБизнесКолсантинг - 13.02.2001г.). В 2004г. в результате совершения налоговых преступлений России причинен ущерб в сумме 75 млрд. рублей. (См.:

Российская газета, 2005г., 17 марта.) ^ См.: Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения: Автореф. дис....канд.

юрид. наук. - М., 2004. - С.З.

Степень научной разработанности темы. Вопросам изучения влияния развития налогового законодательства на работу по предупреждению налоговых правонарушений, совершенствования правоприменительной деятельности органов налогового контроля и законодательства в этой части посвяш,ены монографии, диссертационные исследования, отдельные публикации в периодической печати.

При написании настояш,ей работы и внесению предложений по совершенствованию ряда положений Налогового Кодекса РФ диссертант опирался на работы российских ученых, занимаюш;

ихся изучением теории и практики применения норм налогового права России, Ашмариной Е.М., Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Захаровой Р.Ф., Крохиной Ю.А., Кучерова И.И., Кучерявенко Н.Н., Ногиной О.А., Пепеляева С.Г., Шаталова С.Д., Шевелевой Н.А. и др. с учетом того ценного, что наработано в теоретико правовой мысли за предыдущие годы.

На формирование тенденций и направлений данного диссертационного исследования оказали влияние труды ученых - специалистов по финансовому праву и экономической финансовой науке Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Запольского СВ., Карасевой М.В., Кваши Ю.В., Козырина А.Н., Нетровой Г.В., Слома В.И., Химичевой Н.И. и др.

В ходе проведенного исследования автором путем сопоставления и анализа использованы теоретические положения диссертационных работ Громова М.А., Гусевой Т.А., Ефремовой Е.С., Зайцева А.В., Карасева М.Н., Михайловой О.Р., Новикова А.В., Рейдель Л.Б., Сердцева А.Н., Шарова А.С., Юстус О.И.

Проблеме деятельности государственных органов по устранению пробелов в налоговом законодательстве и профилактической работе органов государства по предупреждению налоговых правонарушений;

анализу практики арбитражных судов по рассмотрению налоговых споров и др. уделяется достаточное внимание в периодической печати (Российская юстиция;

Налоговый вестник;

Российский налоговый курьер;

Налоги;

Хозяйство и право;

Экономика и жизнь, Нраво и экономика;

Финансовое право;

Бухгалтерский учет;

Ваш налоговый адвокат и др.). Однако, пока еш;

е мало специальных исследований, посвяш;

енных комплексному изучению проблем и путей совершенствования деятельности органов исполнительной власти России, связанных с предупреждением налоговых правонарушений, что обусловило выбор целей и задач данной диссертационной работы.

Цель исследования - выявить и обосновать решение комплексных вопросов в сфере профилактической работы с налогоплательш;

иками (налоговыми агентами) в Российской Федерации по предупреждению совершения ими налоговых правонарушений, предусмотренных отдельными статьями главы E C РФ и относяш,ихся к сфере регулирования непосредственно налоговых Q правоотношений, а также проблем построения государством и эффективного функционирования системы предупредительных мер в сфере уклонения различных субъектов от исполнения своих налоговых обязанностей с учетом анализа правоприменительной деятельности судебных органов по рассмотрению конкретных дел, связанных с налоговыми спорами и ответственностью субъектов за совершение налоговых правонарушений.

Поставленная цель определила следуюш,ие основные задачи исследования:

1.Провести анализ процесса теоретического обоснования понятия «налоговое правонарушение», совершенствования системы классификации видов налоговых правонарушений.

2. Определить круг лиц, являющихся как участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, так и субъектами налоговых правонарушений.

3.Исследовать основания и причины совершения налоговых правонарушений, трансформацию в период развития в России рыночной экономики содержания отдельных видов налоговых правонарушений в их современной квалификации, предусмотренной главой 16 НК РФ, непосредственно вытекающих из налоговых правоотношений.

4.Раскрыть правовые, социально — экономические и организационные основы содержания деятельности государственных органов, иных образований и лиц по предупреждению налоговых правонарушений. Определить круг субъектов, участвующих в построении и функционировании государственной системы предупреждения налоговых правонарушений, а также их место в зависимости от степени в ней участия.

5.Продолжить исследование роли налогового контроля и мониторинга как важнейшего направления государственного финансового контроля и инструмента контроля государства в области налогообложения в сфере предупреждения налоговых правонарушений.

б.Выявить и обосновать обстоятельства, влияющие на необходимость повышения роли и расширение сферы участия органов местного самоуправления в построении и функционировании системы предупреждения уклонения субъектов налогообложения от исполнения своих налоговых обязанностей.

7.Обобщить судебную практику по вопросам правовой квалификации отдельных видов налоговых правонарушений, законности действий государственных органов власти в сфере осуществления налогового контроля и пути совершенствования налогового администрирования.

8.На основе проведенного исследования внести конкретные предложения и рекомендации по совершенствованию, как действующего налогового законодательства, так и непосредственно взаимосвязанных с ним норм гражданского и административного законодательства в целях сокращения количества совершаемых налоговых правонарушений.

Объектом исследования являются общественные отношения, как возникающие в связи с совершением субъектами налоговых правонарушений, так и складывающиеся между субъектами налогового права России в сфере создания и эффективного функционирования системы предупреждения налоговых правонарушений, предусмотренных отдельными статьями главы Налогового Кодекса РФ.

Предмет исследоваиия. Центральным вопросом исследования стали теоретические и практические проблемы налогового законодательства в сфере определения в действиях субъектов налогового права составов налоговых правонарушений, предусмотренных статъями 116 - 117, 119-120, 122-123, ст. 129-1 главы 16 Налогового Кодекса РФ, достижения баланса интересов государства и налогоплательш;

иков в целях недопущения нарушений законодательства о налогах и сборах.

Методологическая, нормативно-правовая и научная база исследования.

В процессе исследования проблемы значения налогового права в предупреждении налоговых правонарушений автор использовал комплекс общенаучных методов исследования: исторический, системный, аналитический, формально-логический, конкретно-социологический, - а также юридические методы: сравнительно-правовой, комплексно-правовой.

Нормативную базу исследования составляет законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также акты законодательства иной отраслевой принадлежности, имеющие отношение к регулированию правонарушений в сфере налогообложения. В диссертации использовались постановления и определения Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, ведомственные нормативно-правовые акты Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ (Министерства РФ по налогам и сборам). Министерства внутренних дел РФ, судебные решения окружных арбитражных судов и архива арбитражного суда Владимирской области.

Научная новизна исследования заключается в том, что в ходе него проведено изучение сферы правового регулирования отдельных видов налоговых правонарушений в целях определения важности построения эффективной системы их предупреждения.' В результате применения комплексного подхода к юридической оценке наличия в действиях субъектов налогового права соответствующих составов налоговых правонарушений в том или ином налоговом споре вскрыты проблемы правового соотношения и взаимного влияния норм налогового законодательства и норм гражданского, административного законодательства в сфере регулирования правоотношений.

складывающихся в области предупреждения неисполнения субъектами своих налоговых обязанностей. В процессе систематизации действующего налогового законодательства по вопросу законодательного закрепления видов налоговых правонарушений рассмотрены важнейшие вопросы создания условий в целях предотвращения совершения налогоплательщиками (налоговыми агентами) налоговых правонарушений. Новизна исследования также заключается в определении круга субъектов, участвующих как отдельные звенья в построении системы предупреждения налоговых правонарушений, их роли и места в проведении налогового контроля и мониторинга, эффективного влияния государства и его органов на решение проблем уклонения налогоплательщиками от налогообложения, совершения иных налоговых правонарушений.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие иоложения:

1. В условиях многообразия применяемых классификаций составов налоговых правонарушений основным критерием является объект направленности действий субъектов данных правонарушений, т.е. группы однородных общественных отношений, связанных либо с непосредственными финансовыми потерями государства (муниципальных образований), либо с обеспечением государственного налогового администрирования и контроля за исполнением всеми участниками налоговых отношений своих обязанностей.

Центральное место среди предусмотренных законодателем налоговых правонарушений занимают правонарушения, посягающие на материальные фискальные права государства, т.е. налоговые отношения, обеспечивающие перераспределение в пользу консолидированного бюджета государства части производимого общественного продукта, при этом составы налоговых правонарушений, обеспечивающих защиту процессуальных прав государства на контроль и учет выполнения налогоплательщиками своих фискальных обязанностей являются вспомогательными в области формирования доходной части бюджета. Построение диспозиции процессуальных налоговых правонарушений и нрименение понятийного аппарата требуют уточнения в части унификации правовой регламентации налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам, ответственности за нарушение сроков представления бухгалтерской и налоговой отчетности.

2. Система предупреждения налоговых правонарушений включает правовые, социально - экономические и организационные основы содержания деятельности органов государства и иных ее участников. В условиях повышения роли налогового администрирования создание эффективной системы предупреждения налоговых правонарушений, осуществляемое через вовлечения в нее широкого круга участников, является одним из основных направлений роста бюджетных доходов. Данная система включает в свой субъектный состав органы государственной (муниципальной) власти и финансового контроля, непосредственно самих налогоплательщиков (налоговых агентов), должностных лиц организаций - налогоплательщиков, саморегулируемые общественные организации и органы независимого финансового контроля. Унификация правового регулирования нормами налогового, административного и гражданского законодательства сходных общественных отношений в области налогообложения является частью правовой основы построения системы предупреждения налоговых правонарушений.

3. Вносится предложение о включении органов исполнительной власти местного самоуправления в состав субъектов налогового контроля (учета), что позволит увеличить собираемость налогов (сборов), обеспечить контроль за полным учетом, как налогоплательщиков, так и объектов налогообложения по местным видам налогов, и ограничить использование обособленных подразделений в целях незаконной налоговой оптимизации. Включение в состав доходов местных бюджетов процентных отчислений от большинства видов федеральных и региональных налогов - ключ к повышению активности деятельности органов местного самоуправления с потенциальными налогоплательщиками и сокращение возможности совершения материальных налоговых правонарушений.

4. В результате выделения специфических признаков, присущих только налоговым правонарушениям, обосновывается отличие их от административных правонарушений, предусмотренных в области налогообложения. Налоговое правонарушение не является разновидностью административного правонарушения, т.к. имеет совершенно другой состав, и представляет собой следствие, вытекающее из неисполнения своих обязанностей определенными участниками общественных отношений в сфере налогообложения.

5. На основе анализа действующего законодательства РФ предлагается отнесение обособленных подразделений российских юридических лиц к самостоятельным субъектам налоговых правонарушений, что будет способствовать повышению ответственности как их в статусе субъектов налоговых правоотношений, так и юридических лиц, непосредственно их создавших, за противозаконные деяния, совершаемые в налоговой сфере.

6. Налоговый контроль, являясь центральным звеном в системе предупреждения налоговых правонарушений и эффективным инструментом сокращения финансовых потерь государства, - это важный фактор учета результатов мониторинга государства в области налогообложения. В целях повышения эффективности бюджетного планирования обосновывается необходимость расширения состава участников налогового контроля и мониторинга, особенно на стадии учета налогоплательщиков (а по некоторым видам налогов и на стадии учета объектов налогообложения), путем включения в него в определенной степени органов местного самоуправления, органов местной милиции и миграционной службы.

7. В качестве мер, направленных на усиление предупредительной работы государственных органов по устранению несовершенства налогового законодательства и укреплению с одной стороны дисциплины участников налоговых правоотношений, с другой стороны налогового администрирования.

предлагается внести изменения в ст.9 НК РФ, главу 6 НК РФ, уточнить диспозиции CT.CT.119 и 126 НК РФ, унифицировать нормы глав 16 НК и КоАН РФ, регулирующих правонарушения в области налогообложения, дополнить обпцую часть Налогового кодекса РФ статьями, определяющими статус и объем полномочий органов местного самоуправления и расширяющими компетенцию правоохранительных органов.

8. Анализ позиций ученых и сложившейся судебной практики арбитражных судов выявил неоднозначность подхода судебных органов к правовой оценке и толкованию норм налогового права при рассмотрении конкретных налоговых споров в части установления наличия или отсутствия налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 ЬЖ РФ. Исследованы на основе судебных решений пробелы российского налогового законодательства, выявлена необходимость их обобщения и устранения.

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертациоиного исследования. Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для совершенствования действующего законодательства;

в правоприменительной деятельности судебных и налоговых органов;

в учебном процессе при чтении курсов «Налоговое право», «Налоговые правонарушения», «Административная ответственность за нарушения налогового законодательства РФ»;

могут представлять интерес для работников налоговых и правоохранительных органов, всех налогоплательщиков.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии.

Основные положения и выводы диссертационной работы отражены в публикациях автора. Материалы исследования использовались автором при чтении лекций и проведении практических занятий по курсу предметов «Финансовое право», «Налоговое право», «Государственные и муниципальные финансы», спецкурса «Бюджетно-налоговая система» в Нокровском филиале Московского государственного открытого педагогического университета имени М.А. Шолохова.

Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой научного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, каждая из которых поделена на параграфы, заключения, библиографического списка законодательных и иных нормативных правовых актов, использованной литературы.

Глава I Налоговый контроль как вид финансового контроля и его роль в нредуиреждении нравонарушений в налоговой сфере § 1. Налоговый контроль и мониторинг как нанравление государственного финансового контроля В рыночных условиях происходит не упрощение, а усложнение финансовой деятельности, и, как следствие, финансового контроля, который присущ всем типам экономики, в том числе и рыночной экономике. Финансовый контроль и мониторинг распространяется на финансовую деятельность не только государственных (муниципальных), но и иных организаций, физических лиц, как имеющих, так и не имеющих статуса индивидуальных предпринимателей, в целях поддержания законности и правопорядка в сфере финансов'. Именно через финансовую систему в целом осуществляется система широкого мониторинга развития государства и общества в целом, осуществляется государственное влияние и прямое воздействие на их развитие^.

Законность служит неотъемлемой основой построения и функционирования демократического правового государства, деятельности всех его институтов.

Обязанность обеспечить выполнение закона и иных правовых предписаний Конституции РФ согласно ст.2 основного закона Российской Федерации возлагается на государство в лице его органов и должностных лиц. Для достижения данной цели государство организует проведение контроля во всех сферах и областях общественной жизни, в том числе и в сфере финансов, в процессе осуществления финансовой деятельности. Помимо этого финансовый контроль, в том числе и государственный финансовый контроль, в то же время выступает и как средство достижения стоящих перед государством целей — ' См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. - М.: Юриспруденция, 2000. - С.111.

^ См.: Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М.:2003.-С.86.

установления правопорядка. Функции и направления осуществления финансового контроля позволяют ему выступать каналом «обратной связи», дающим необходимую информацию о необходимости изменения законодательства, внесению корректив в правоприменительную практику. При этом, как отмечает Кучеров И.И. «налоговый контроль является одним из важнейших направлений государственного финансового контроля.

Приоритетность налогового контроля обусловлена значимостью налогов и сборов как источников доходов, численностью контролируемых лиц....»\ Применяемые органами исполнительной власти различные формы и методы деятельности, практические приемы, операции обобщенно называются способами обеспечения законности. Это - контроль и надзор. При этом контроль - это система наблюдения и проверки процесса функционирования объекта с целью устранения отклонений от заданных параметров^.

Согласно П.1 раздела 1 положения Федеральная налоговая служба РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов...''. И надзор, и контроль толкуются как «проверка, наблюдение с целью проверки»"*. Однако понятие контроля шире понятия надзор. Во-первых, если надзор касается только соблюдения законности, то для контроля соблюдение законности лишь один из его аспектов. Во-вторых, контроль построен на линейной (административной) или функциональной (в рамках определенной функции) власти, являясь одним элементов государственного управления. Если рассматривать специфический элемент государственного финансового ' Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультативный центр «ЮрИнфоР», 2001. - С. 186.

^ См.: Административное нраво: Учебник. / Под редакцией Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. - М.:

Юристь. 2000. - С.433.

' См.: Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. № 506. // Российская газета, 2004, 6 октября.

" Ожегов С И. Словарь русского языка. - М.: Русский язык. 1982. - С. 259, 331.

контроля, выражающийся в аккумуляции (собирании) денежных средств в централизованные фонды, то можно сделать вывод, что налоговый контроль, как вид государственного финансового контроля, это регламентированная нормами налогового нрава деятельность компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов и сборов в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ и бюджеты государственных внебюджетных фондов в целях обеспечения экономической безопасности государства'.

Грачева Е.Ю. раскрывает понятие налогового контроля как «деятельность, осуществляемую уполномоченными органами и их должностными лицами путем проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, а также в других формах, с целью соблюдения налогового законодательства и правильности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды».

Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля имеет свои цели, задачи, методы и формы осуществления, при этом Федеральная налоговая служба РФ и ее территориальные органы действуют как единая система специализированных органов государственного межведомственного финансового контроля. Ранее в ст.1 Закона РФ от 21.03.1991г. J » 943-1 «О V налоговых органах РФ», а позднее и в ст.ЗО 1Ж РФ, налоговые органы определены как единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов и иных обязательных платежей.

' См.: Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. - М.: Норма. 2004. С.481.;

Налоговое право России: Учебник для вузов. / Отв. редактор Ю.А. Крохина. - М.:

Издательство НОРМА. 2004. - С.309-310.

^ Финансовый контроль: Учебное пособие. / Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А.

- М.: Издательский дом «Камерон», 2004. - С.168.

Налоговый контроль является необходимым условием функционирования любой налоговой системы. Эффективная налоговая система это: во-первых, необременительная для бизнеса в части процедур расчета и уплаты налогов, упорядочения налоговых проверок и налоговой отчетности, во-вторых, справедливая, т.е. условия налогообложения должны быть равными для предприятий одной сферы, при этом налоговая система не должна позволять уклоняться от уплаты налогов, в-третьих, налоговая система, будучи избыточно ориентированной на фискальную функцию, должна быть более благоприятной для инвестирования и развития бизнеса, в-четвертых, важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от нaлoгoв^ При отсутствии или недостаточной эффективности налогового контроля, слабости организации налогового администрирования трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики (налоговые агенты) своевременно и в полном объеме будут уплачивать причитающиеся налоги и сборы, что поставит под угрозу экономическую безопасность государства, его способность выполнить свои функции и задачи.

Целью налогового контроля в идеале должно стать выполнение всеми налогоплательщиками независимо от своего правового статуса своих предусмотренных ЬЖ РФ обязанностей, особенно по перечислению в бюджет налогов (сборов), а также неотвратимость привлечения к налоговой ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Цель налогового контроля может быть определена как обеспечение законности и эффективности налогообложения. В сферу налогового контроля не входит проверка исполнения финансовых требований и правил экономического, а не юридического характера, которые хотя и влияют на фискальные интересы государства, но не относятся к финансово-правовому регулированию^.

' См.: Выступление В.В. Путина нри представлении ежегодного Послания Президента РФ Федеральному собранию РФ 26 мая 2004г. // Российская газета, 2004, 27 мая.

^ См.: Палоговое право: Учебник / Под редакцией С.Г. Пепеляева. — М.: Юристъ, 2004. С.500;

Палоговое право России: Учебник для вузов. / Ответ, редактор Ю.А. Крохина. - М.:

Издательство ПОРМА. 2004. - С.311.

Уверенность налогоплательщиков в том, что их действия, связанные с уклонением от налогообложения, с высокой вероятностью будут обнаружены, приводит к тому, что в государствах со сложившимися налоговыми традициями, налогоплательщики добровольно выполняют обязанности, возложенные на них налоговым законодательством. Эффективность налогового контроля во многом зависит от качества организации бухгалтерского и налогового учета\ Налоговые органы наделены широким кругом контрольных полномочий и прав по применению мер принудительного воздействия к нарушителям налогового законодательства. Налоговый Кодекс РФ закрепил эти полномочия и санкции, уточнив и конкретизировав их содержание, а также порядок применения. Рассматривая главу 14 НК РФ, можно сказать, что налоговый контроль довольно сложная система. Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется только должностными лицами налоговых органов, при этом, прописана возможность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и органов внутренних дел информировать друг друга обо всех взаимно выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах, что, несомненно, способствует укреплению всей системы налогового администрирования.

Правильно организованный налоговый контроль и мониторинг основаны на сборе максимально полной информации, умении проработать и проанализировать ее, выбрать тех налогоплательщиков, которые вызывают наибольшие сомнения в их добросовестности, и провести их квалифицированную проверку. При этом необходимо в полной мере обеспечить соблюдение всех законных прав налогоплательщиков. Это требует, с одной стороны, широких полномочий налоговых органов в доступе к информации с гарантированным сохранением ее конфиденциальности и ' См.: Налоговое право России: Учебник для вузов. / Ответ. Редактор Ю.А. Крохина. - М.:

Издательство НОРМА. 2004. - С.312.;

Ашмарина Е.М. Некоторые аспекты расширения предмета финансового права в Российской Федерации: Проблемы и перспективы:

монография - М., «Нолиграф ОНТ», 2004. - С.75-76.

наличия в них высококвалифицированных кадров, с другой - уважения к налогоплательщику как к партнеру государства и порядочному участнику налоговых правоотношений наряду с налоговыми органами, строгого соблюдения всех предписанных законом правил и процедур.

Винницкий Д.В. отмечает, что «если государство начинает считать задачей своей налоговой политики не сбор финансовых ресурсов как таковой, а именно справедливое и экономически обоснованное раснределение финансового бремени (бремени публичных расходов) среди сограждан, имеет место динамичное развитие системы налогово-нравовых норм, обусловленное усложнением налоговых отношений и способов правового воздействия на них»'.

Налоговый контроль, учитывая, что в результате изменения структуры государственных органов исполнительной власти Федеральная налоговая служба РФ лишена в настоящее время полномочий издания подзаконных нормативных правовых актов, в настоящее время охватывает действия налоговых органов по надзору за соблюдением налогоплательщиками и иными обязанными лицами законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов по предотвращению и устранению нарушений в области налогообложения, а также по привлечению виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Осуществление налогового контроля согласно п.п.2 п.1 ст.32 НК РФ входит в компетенцию налоговых органов.

Как отмечает Юденков А.П.: «правовые формы налогового контроля по смыслу статьи соответствуют правам налоговых органов в отношении налогоплательщиков и иных обязанных лиц, которыми они обладают в соответствии с частью первой НК РФ и которые могут быть установлены частью второй НК РФ применительно к взиманию конкретных видов налогов»^.

' Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.:

Издательство «Юридический центр Пресс». 2003. - С. 19.

^ Юденков А.П. Палоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий. / Под общей редакцией В.И. Слома. - М.: Статус, 1999. - С.221.

В целом налоговый контроль можно определить как установленную законодательством совокупность приемов проверки, осуществляемых налоговыми органами и обеспечивающих полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, а также выполнение иных обязанностей налогоплательщиков и иных обязанных лиц.

Налоговый Кодекс РФ относит к формам налогового контроля учет налогоплательщиков;

налоговые проверки;

осмотр территорий, помещений налогоплательщиков, документов и предметов;

истребование документов;

выемка документов и предметов;

проведение экспертизы. К формам налогового контроля можно также отнести прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление;

применение санкций для общей и частной превенции возможных в будущем правонарушений'. От правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля, в том числе и сфере предупреждения налоговых правонарушений^.

Но прежде чем, перейти к раскрытию основных форм налогового контроля, необходимо отметить, что опыт и анализ условий появления фирм-однодневок, регистрация организаций по поддельным документам и последующий поиск руководителей данных недобросовестных организаций-налогоплательщиков, осуществление в период до 2004 года индивидуальными предпринимателями своей деятельности без постановки на налоговый учет привели к передаче территориальным налоговым органам функции государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в статусе индивидуального предпринимателя и крестьянских (фермерских) хозяйств^.

' См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие. / Под редакцией А.В. Брызгалина. М. Аналитика-Пресс, 1998. - С.408-446.;

Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., Учебно-консультативный центр «ЮрИнфоР», 2001. - С. 188.

^ См.: Налоговое право России: Учебник для вузов. / Ответ. Редактор Ю.А. Крохина. - М.:

Издательство НОРМА. 2004. - С.312-313.

^ См.: Федеральный закон РФ от 8.08.2001 года Ш 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» // СЗ РФ от 13.08.2001, ^fc 33 (часть 1),ст.3431.

Любой контроль начинается с учета лиц, подлежащих данному виду контроля. Для действенности налогового контроля согласно ст.83 НК РФ введена обязательная для налогоплательщика постановка на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения каждого ее филиала и представительства, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств, при этом данный процесс не зависит от того, имеются ли у налогоплательщиков обязанности по уплате того или иного вида налога.

Ностановка на учет и включение лица в Единый государственный реестр налогоплательщиков производится на основании сведений, содержащихся в Единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей соответственно'. Однако, учитывая одновременно производимую регистрацию и постановку лица на налоговый учет, в п.З ст. НК РФ данный срок не установлен. Конкретный срок постановки на налоговый учет налогоплательщика в соответствии с п.4 ст.83 НК РФ установлен лишь для постановки на учет организаций по месту нахождения их обособленных подразделений в случае нахождения на территории различных административно - территориальных образований, который равен 1 месяцу после создания обособленного подразделения.

Представляется, что этот период времени должен исчисляться или с даты государственной регистрации изменений в учредительных документах организации в части отражения в них созданного обособленного подразделения, или с момента начала фактического его функционирования, в зависимости от того, какое из данных действий первоначально исполнено. В остальных случаях, предусмотренных п.п.5-7 ст.83 1Ж РФ, важную роль играют органы и лица, обязанные согласно ст. 8 5 РЖ РФ направлять в ' См.: Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 3.03.2004г. J^2 БГ-3-09/178 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет и снятие с учета юридических и физических лиц» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, J^fe 15 от 12.04.2004г.

налоговые органы соответствующую информацию. При постановке на учет налоговые органы выдают лицу свидетельство о постановке на учет, а в случаях с обособленными подразделениями - соответствующие уведомления.

Процедура ностановки предусматривает в соответствии со ст. 84 НК РФ совершение этой операции должностными лицами налоговых органов в течение 5 дней. Для учета каждого налогоплательщика согласно п.7 ст.84 1Ж РФ предусмотрено присвоение каждому лицу персонального и в тоже время единого по всем видам налогов на всей территории Российской Федерации идентификационного номера налогоплательщика. Пока не принят Министерством финансов РФ соответствующий приказ по данному вопросу, продолжает действовать приказ МПС РФ от 3 марта 2004 года Х2 БГ-3-09/178'.

Организации - налоговые агенты встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения лишь в случае, если они не учтены как налогоплательщики.

Необходимо указать, что на банки в соответствии со ст. 8 6 НК РФ также возложена частичная функция налогового контроля. Банки могут открывать счета организациям (индивидуальным предпринимателям) только при предъявлении ими свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, об открытии (закрытии) данных счетов банки в 5-дневный срок обязаны сообщить в налоговый орган, а также по мотивированному запросу налогового органа представлять справки по операциям и счетам организаций и граждан.

Возложение на банки иных функций, в частности в Правительстве РФ в настоящее время обсуждается предложение об отслеживании движения НДС с помощью кредитных учреждений в режиме реального времени и общения данной информации в ЦБ РФ, представляется не верным решением, ибо тогда, нужно было бы включать кредитные учреждения в состав полноценных участников налогового контроля, что является не свойственной им функцией^.

' См.: Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 3.03.2004г. № БГ-3-09/178 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет и снятие с учета юридических и физических лиц». // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, Хо 15 от 12.04.2004г.

^ См.: Российская бизнес - газета, 2005,22 февраля - С.1, 7.

Перечень форм налогового контроля в действующем законодательстве не является исчерпывающим, но основной, наиболее эффективной формой налогового контроля является налоговая проверка. Налоговая проверка - это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий органов, уполномоченных в области контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово - хозяйственной деятельности'. Она является важнейшим инструментом налогового контроля, позволяющим наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов и исполнение налогоплательщиком иных налоговых обязанностей. Если по результатам налоговой проверки выясняется, что налогоплательщик не исполняет возложенные на него обязанности, либо исполняет их недобросовестно или не в полном объеме, налоговые органы должны принять адекватные меры, включающие, в частности, направление ему требования об уплате накопившейся налоговой задолженности, а при необходимости и требования о добровольной уплате налоговой санкции (штрафа) за выявленные налоговые правонарушения.

Согласно ст.87 UK РФ нормативно установлены виды налоговых проверок:

- камеральные, проводимые по месту нахождения налогового органа;

- выездные, т.е. связанные с выходом проверяющих - должностных лиц налогового органа по месту нахождения налогоплательщика.

Как производная от вышеуказанных видов налогового контроля в качестве метода (процессуального действия) рассматривается встречная налоговая проверка, проводимая в пределах камеральной или выездной налоговых проверок, и предусматривающая получение информации о деятельности налогоплательщика от третьих лиц. К производным относятся повторные ' См.: Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. — М. Норма. 2004. С.482.;

Налоговое право России: Учебник для вузов. / Ответ. Редактор Ю.А. Крохина. - М.:

Издательство НОРМА. 2004. - С.315.

выездные, проводимые вышестоящим налоговым органом в качестве контроля за нижестоящим налоговым органом по одним и тем же налогам уже после проведенной ранее выездной налоговой проверки налогоплательщика'.

Налоговой контроль в виде проверок может охватывать лишь только три календарных года деятельности налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов, предшествующих году проведения проверки.

Представляется, что в свете этого обсуждаемое в настоящее время в МВД РФ предложение об отмене нормы «применения трех финансовых лет» в исчислении срока давности за налоговые нарушения^, лишь приведет к нестабильности в налоговых правоотношениях.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки регулируется ст. 8 8 1Ж РФ и Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, утвержденным МНС РФ 28 января 1999 года^. В соответствии со ст. 8 8 РЖ РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих в совокупности основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Камеральной проверкой должны быть охвачены только те показатели документов, входящих в состав налоговой отчетности (налоговых деклараций, расчетов по уплате налогов и сборов, авансовых платежей), которые имеют значения для правильного исчисления налогоплательщиком объектов ' См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультативный центр «ЮрИнфоР», 2001. - С.188.

^ См.: Российская газета, 2005, 17 марта.

' Данный документ (регламент) опубликован не был.

налогообложения и сумм налогов, причитающихся к уплате в бюджет. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разрешил вопрос о возможности проведения камеральных проверок налоговых периодов текущего календарного года, указав, что НК РФ не содержит запрета на это'. Это позволяет реально использовать механизм камеральной проверки как инструмент мониторинга (изучения) ситуации с исполнением тем или иным фискально-обязанным лицом своих налоговых обязанностей, своевременно влиять на ситуацию в области проведения налоговой политики в «широком смысле» и своевременно подвергнуть выездной налоговой проверке недобросовестного налогоплательщика в «узком смысле».

Одним из основных видов отчетных документов является налоговая декларация, правовой статус которой предусмотрен главой 13 НК РФ.

Отчетные документы по большинству видов налогов за налоговый (отчетный) периоды имеют статус (наименование) «налоговой декларации». Например, по «налогу на прибыль организаций» как за календарный год, так и по авансовым платежам за отчетные периоды (квартал). В тоже время по некоторым видам налогов (Единый социальный налог) квартальная налоговая отчетность имеет иное название «расчет».

По каждому виду налога (сбора), подлежащего уплате организациями, а также для физического лица установлен срок представления в налоговый орган налоговой отчетности. Для некоторых категорий физических лиц (государственные служащие, индивидуальные предприниматели и т.д.), указанных в ст.ст.227-228 НК РФ, а также в случаях, предусмотренных СТ.СТ.219-221 НК РФ, предоставление налоговых деклараций обязательно, в остальных случаях это является лишь правом налогоплательщика.

В случае обнаружения налогоплательщиком неточностей в поданном им отчетном налоговом документе (декларации, расчете), касающемся неполного отражения сведений о полученных доходах или объектах налогообложения, что ' См.: П.27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 года № «О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ». // Вестник ВАС РФ, 2001, № 7.


привело к занижению налогооблагаемой базы, в него должны быть внесены изменения (дополнения) путем представления в налоговый орган в виде уточненного документа. В соответствии со ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в трех следующих случаях, во первых, если данные изменения внесены до истечения срока подачи налоговой декларации, они считаются поданными в срок, т.е. в день ее подачи, во-вторых, если данные действия совершены после даты подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога, и, в-третьих, если изменения произведены после истечения вышеуказанных сроков, но до момента обнаружения данных нарушений должностным лицом налогового органа и вручения им налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей данные обстоятельства, если недостающая сумма налога и пени налогоплательщиком уже уплачены.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено оформление результатов камеральной налоговой проверки каким-либо актом. Однако ст.115 НК РФ определяет, что в суд о взыскании налоговых санкций налоговые органы вправе обратиться не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Необходимость составления акта камеральной проверки вытекает также из общего смысла ст. 101 НК РФ. Однако налоговые органы зачастую не составляют акт по выявленным в ходе камеральной налоговой проверки налоговым правонарушениям, особенно в случае вынесения решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности по основаниям ст. 109 1Ж РФ. В соответствии с п.6 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного им налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, а также само решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые к виновному лицу налоговые санкции как меры ответственности.

С учетом вышеизложенного считаем, что ст. 8 8 НК РФ или дополняюш;

ая ее правовая норма настоящего Кодекса должны содержать прямое указание на оформление результатов камеральной налоговой проверки в случае выявления в ходе нее налоговых правонарушений путем составления должностным лицом налогового органа соответствующего акта, необходимого впоследствии для обращения налогового органа в соответствующий суд в целях принудительного взыскания налоговой санкции.

* Как справедливо отмечается некоторыми учеными, в первом полугодии в районных (городских) налоговых инспекциях параллельно идут два чрезвычайно ресурсоемких и трудоемких процесса - это прием и камеральная проверка налоговых деклараций граждан, а также прием и обработка сведений о доходах физических лиц, полученных от работодателей. В результате у налоговых органов может не хватить ни времени, ни сил на полное взыскание подоходного налога, рассчитанного по сведениям и декларациям со всех граждан, которые по каким-то причинам не внесли его сами. Таким образом, стремление дважды подстраховаться может привести к реальным потерям бюджета'. По мнению Черник Д.Г., Морозова В.П., Лобанова А.В. данная повторяющаяся ежегодно ситуация возникает из-за того, что налоговое законодательство России пытается совместить два существующих в мире подхода к декларированию доходов граждан. При первом подходе упор ^^ делается именно на самостоятельную и добровольную подачу физическими лицами налоговых деклараций и уплату ими налога, а сведения от работодателей играют вспомогательную роль. При втором подходе упор делается на получение и обработку налоговыми органами сведений, на основании которых они рассчитывают соответствующий налог ' См.: Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Технологии налогового контроля. // Налоговый вестник. 2000. № 6. • С.3-11.

налогоплательщикам - физическим лицам. В этом случае поданные налоговые декларации играют вспомогательную роль.

В настоящее время недоимка, пени, начисленные по результатам камеральной проверки, налоговые санкции остаются существенным источником пополнения бюджета. В ходе проведения камеральных проверок, безусловно, невозможно выявить преднамеренные нарушения налогового законодательства, преобладает небрежность в исчислении налогооблагаемой базы, вызванная «внутренними» ошибками в ведении организацией налогоплательщиком бухгалтерского учета. Однако обнаруженные ошибки в самих налоговых декларациях, в применении налоговых вычетов или обоснованности применения налоговых льгот, а, следовательно, в расчете подлежащего уплате налога дают существенную прибавку платежей в бюджет.

Важнейшим в настоящее время направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС по экспортным операциям, так как сами по себе эти суммы, как правило, велики, а по объему и составу проверяемых документов такая камеральная проверка приближается к выездной налоговой проверке.

Особое внимание отводится выездной налоговой проверке плательщиков, проводимой налоговыми органами с целью выявления допущенных ими ошибок и нарушений при исчислении налогооблагаемой базы и уплате налогов.

Выездная налоговая проверка проводится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по одному или нескольким налогам, в ходе нее сведения, указанные в налоговых декларациях по проверяемым видам налогов, проверяются путем сопоставления их с первичными документами и последующего анализа регистров бухгалтерского учета проверяемых организаций, а также иной информации о деятельности данных субъектов, имеющейся у налоговых органов'.

' См.: Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 8.10.1999 года № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок».//Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N° 48 от 29.11.1999г.

в практической деятельности налоговых органов зачастую возникают ситуации, когда суды признают их решения и действия, принимаемые по итогам выездных налоговых проверок, незаконными. Так Береснева Н.В.

отмечала, что «нормы ст.89 ЬЖ РФ позволяют сделать вывод, что действия проверяюш;

их, заключающиеся в проверке тех налогов, проверка по которым не предусмотрена решением о назначении выездной налоговой проверки, являются неправомерными. При рассмотрении дел суды отмечают это обстоятельство и признают недействительными решения налоговых органов в части доначисления недоимки, пеней и штрафов по тем налогам, в отношении которых не принималось решения о назначении выездной налоговой проверки» ^ Аналогично данный вопрос рассматривается и при выходе проверяющими за пределы периода проверки, указанного в соответствующем решении руководителя налогового органа. Данные выводы подтверждаются судебной практикой^ Необходимо отметить, что полученные в ходе проверки сведения могут в качестве аналитического материала использоваться при выработке решений по предупреждению совершения налоговых правонарушений в будущем данным и иными налогоплательщиками.

Должностное лицо налогового органа должно воспринимать себя не только как контролера (надзирающего), но и как лицо, участвующее в мониторинге налогообложения, помощником и советчиком добросовестного налогоплательщика.

Многие ученые ставят вопрос о необходимости предусмотреть в нормах Налогового Кодекса РФ возможность проведения выездных налоговых проверок в помещении налогового органа. Представляется, что здесь необходимо согласиться с Крохиной Ю.А., отмечающей, что с учетом ' Береснева Н.В. Практика разрешения проблем, возникающих при проведении выездных налоговых проверок. // Ваш налоговый адвокат. 2004. № 1. - С. 18.

'Там же, С. 18.

^ См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2003 года по делу Х» А78 6715/02-С2-8/287-Ф02-758/03-С1;

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2002 года по делу J b Ф04/2206-270/А75-2002;

Постановление ФАС Северо-Западного V округа от 26.08.2003 года по делу Ш А05-15980/02-876/10.

положений ст.89 НК РФ, предусматривающей, что срок проведения выездной налоговой проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого лица, законодатель четко определил, что выездная налоговая проверка - это проверка, проводимая налоговым органом с применением различных методов и средств документального и фактического контроля, именно по месту нахождения проверяемого субъекта'.

Результаты выездной налоговой проверки оформляются должностными лицами налоговых органов в соответствии со ст.ст.ЮО и 101 НК РФ и инструкцией м н е РФ от 10.04.2000 года № 60^. Данная инструкция устанавливает единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, филиалов и представительств, вынесению должностным лицом налогового органа предусмотренного налоговым законом решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Но своему содержанию акт выездной налоговой проверки может быть благоприятным или неблагоприятным для налогоплательщика. В случае обнаружения нарушений требований законодательства о налогах и сборах проверяющие указывают в акте все выявленные нарушения.

Относительно указания проверяющих на юридическую квалификацию налогового правонарушения, выводов, предложений по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций за установленные налоговые нарушения, в научной литературе высказаны разные точки зрения.

В своем исследовании Юстус О.И., освещая процессуальные аспекты фиксации и квалификации признаков налогового правонарушения, особое ' См.: Налоговое право России: Учебник для вузов. / Ответ. Редактор Ю.А. Крохина. - М.:


Издательство НОРМА. 2004. - С.318-319.

^ Приказ м н е РФ от 10.04.2000 № АП-3-16/138 «Об утверждении инструкции Министерства РФ но налогам и сборам от 10.04.2000 N° 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налоггк и сборах» (вместе с Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 № 60). // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. № 26 от 26.06.2000.

внимание обращает на вопрос о правовой квалификации выявленных в процессе проверки фактов нарушений налогоплательщиком норм налогового законодательства. По ее мнению акт налоговой проверки не должен содержать правовой квалификации вскрытых нарушений и определения размера санкций.

Для того чтобы выявить нарушение закона, необходимо установить факт, т.е.

деяние, включаемое в правонарушение как элемент его состава. В акте же налоговых проверок лишь сопоставляются расчеты фактических данных налогоплательщика и налогового органа. Нарушение законодательства и фактические данные близки по содержанию, но в юридическом смысле - это разные понятия. Факт есть элемент объективной стороны правонарушения, то есть входит в его состав. Наличие нарушения устанавливается совокупностью элементов правонарушения: субъекта, субъективной стороны, объекта, объективной стороны, а также наличием причинно-следственной связи между деяниями и последствиями'. Но мнению Юстус О.И., лицо, проводящее проверку, не может давать оценку и квалификацию выявленных нарушений.

Представляется, что данная точка зрения не совсем правильна, так как п. ст. 100 НК РФ прямо указывает на необходимость отражения в акте налоговой проверки выводов и предложений по устранению выявленных нарушений со ссылками на нормы НК РФ, предусматривающих ответственность за данные виды налоговых правонарушений. Отметим, что все сделанные при этом выводы и сформулированные предложения не являются истинной в последней инстанции, а представляют собой лишь мнение проверяющего - должностного лица налогового органа. Нменно по этим основаниям проверяемому лицу (должностным лицам проверяемой организации) предоставляется право представить свои возражения или отказаться от подписания акта, указав мотивы данного поступка. Согласно Налоговому Кодексу РФ акт налоговой проверки не является процессуальным документом, влекущим правовые последствия для сторон. Именно руководитель (его заместитель) налогового ' Юстус О.И. Некоторые процессуальные аспекты фиксации и квалификации признаков налогового правонарушения. // Вестник Саратовской Государственной академии права. 1999. № 2. - С.33-34.

органа, изучив в совокупности все представленные документы, в том числе акт и возражения на него, принимает одно из предусмотренных ч.2 ст. 100 НК РФ решений. Именно данное решение о привлечении налогоплательш;

ика к ответственности за совершение налогового правонарушения является основанием для направления ему требования об уплате недоимки и пени, а также и добровольной уплаты санкции.

Важным для осуществления налогового контроля и достаточно дискуссионным является вопрос о периодах деятельности налогоплательщиков, подлежащих проверке. Выездные налоговые проверки согласно ст. 11 Закона # РФ от 21.03.1991г. № 943-1 «О налоговых органах РФ» должны проводиться не реже одного раза в два года, при этом налоговой проверкой могут быть охвачены в силу ст. 8 7 НК РФ только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. При этом существуют различные мнения по поводу того, может ли быть охвачен налоговой проверкой год её проведения.

По мнению Ратавнина В.Ю., указанная норма однозначно исключает из проверки текущий год'. По мнению других специалистов, указание на три календарных года деятельности налогоплательщика, которые могут быть охвачены проверкой налогового органа, подтверждают норму ст. 113 НК РФ, установившую право государства привлечь лицо к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в отношении сроков, в течение которых оно вправе требовать от налогоплательщика исполнения обязанности по уплате налогов, не давая возможности выставить требования об уплате налогов за давно прошедшие налоговые периоды, что само по себе не исключает права налогового органа на проверку года деятельности налогоплательщика, в котором проводится проверка^.

' См.: Ратавнин В.Ю. О привлечении к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в текущем году.//Консультант. 2000. N^13. С.65.

^ Гусева Т.А. Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности: Дис канд. юрид. наук. - Саратов. 2001.- С.74.

Помимо указанной неточной формулировки налогового закона, допускающей неоднозначное толкование, вопрос о возможности осуществления проверки текущего года деятельности налогоплательщика, имеет еще один аспект. В соответствии с п.1 ст. 5 5 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых исчисляются и уплачиваются авансовые платежи. Рассмотрим данный вопрос на примере «налога на прибыль организаций», который уплачивается в течение календарного года по итогам отчетных периодов в виде промежуточных (авансовых) платежей нарастающим итогом, а по истечении календарного года организацией-налогоплательщиком окончательно определяется налогооблагаемая база, исчисляется и уплачивается данный налог в окончательном результате. Налоговым периодом по «налогу на прибыль организации» является календарный год. Следовательно, при проведении в текущем году налоговой проверки относительно правильности уплаты налога на прибыль, налоговым органом будет проверяться незаконченный налоговый период. И, возвращаясь к п.1 ст. 8 7 РЖ РФ, в соответствии с которым налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки, приходим к выводу, что выездная налоговая проверка не должна распространяться на отдельный отчетный период: квартал, полугодие и т.д., - а должна охватывать только полностью истекшие налоговые периоды по тем или иным видам налогов.

С другой стороны, обязанность по уплате авансовых платежей организацией должна корреспондировать праву налоговых органов на проверку полноты, своевременности и правильности расчета и уплаты авансовых платежей по налогам, имеющим налоговым периодом календарный год, что становится невозможным, если ограничить право налоговых органов на проведение проверки текущего года деятельности налогоплательщика. Представляется, что, установив обязанность по уплате авансовых платежей, законодатель не может ограничить право налогового органа на проведение проверки правильности, полноты и своевременности уплаты налога в течение текущего года.

Вместе с тем для ряда налогов установлены укороченные налоговые периоды (месяц, квартал), например, для НДС, водного налога. В п.5 ст.55 НК РФ специально оговаривается, что в отношении налогов, где объектом налогообложения является имущество, налоговый период в каждом календарном году определяется из времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

В данном случае, аргументы Ратавнина В.Ю., что налоговой проверкой не может быть охвачен текущий год деятельности налогоплательщика со ссылкой на ст.87 ЬЖ РФ, становятся несостоятельными. Наличие радикально противоположных научных мнений свидетельствует о необходимости дальнейшей доработки ст.87 НК РФ. Однозначного законодательного решения затронутого вопроса в настоящее время не существует, что оставляет простор для разных интерпретаций, и, если в соответствующую статью НК РФ не будут внесены поправки, уточняющие ее положения, то пробел в законодательстве может породить массу налоговых споров'.

В соответствии со ст.87 НК РФ запрещается проведение налоговым органом повторных налоговых проверок по одним и тем же видам налогов, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. По мнению Гусевой Т.А., условия проведения налоговыми органами повторных документальных налоговых проверок носят • См. подробнее: Гусева Т.А. Налоговый период и ответствепность за налоговые правонарушения, совершенные в текущем году. // Все о налогах. 2000. Ш 9. - С.55-56;

Оформление результатов налоговых проверок.//Налоговые сноры, нарушения, преступления.

2000. № 3. - С. 16-20.

слишком ограниченный характер, при этом конечно понятна озабоченность российских налогоплательщиков, которым досаждали повторными проверками по одним и тем же налогам за уже проверенный период. И хотя Правительство РФ в настоящее время рассматривает в качестве одного из направлений налоговой реформы упрощение процедур налогового контроля за счет почти полного сокращения возможности проведения повторных налоговых проверок, представляется, что это неверный шаг, т.к. те запреты, что предусмотрены в СТ.87 НК РФ, не являются подходящим средством для решения этой проблемы.

Налоговые органы, как указывает Гусева Т.А. «должны, как минимум, иметь право на повторную проверку в тех случаях, когда впоследствии обнаруживаются противоправные действия плательщика, а также в случае, если налогоплательщик заявляет о фактах, ранее не бывших предметом проверки»'.

Ища пути реформирования налогового администрирования. Правительство РФ предлагает на современном этапе такие шаги, как ограничение сроков выездных проверок, введение временного моратория на проверки вновь создаваемых предприятий, создание специальной службы по контролю за деятельностью налоговых инспекторов и разбору жалоб налогоплательщиков, возможная ликвидация квартальной бухгалтерской отчетности^.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. При этом срок проведения проверки включает в себя лишь время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

' Гусева Т.А. Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и норядка привлечения к налоговой ответственности. // Дис кан. юрид. наук. - Саратов. 2001. - С.77.

^ См.: Российская бизнес - газета. 2005,1 марта.

Разрешение данного вопроса, вызывающего возражения со стороны проверяемых лиц, нашло свое отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004г., подтвердившим соответствуюш;

ие права налоговых органов'.

Налоговый Кодекс РФ не содержит норм, предписываюш;

их налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей налоговой проверке, т.е. письменное уведомление о предстоящем проведении проверки не выписывается. При этом даже при внезапной проверке в соответствии со ст.93 ПК РФ проверяемому лицу дается пять дней, в течение • которых он может отказаться от представления документов, сведя тем самым на это время выездную налоговую проверку исключительно к обследованию (осмотру) помещений в соответствии со ст.92 ПК РФ.

Одновременно с выездной проверкой могут производиться другие формы налогового контроля, такие, как инвентаризация имущества налогоплательщика, осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиков в целях извлечения доходов или связанных с содержанием объектов налогообложения и т.д. Если же у сотрудников налоговых органов, производящих проверку, есть сомнения относительно сохранности документов, возможности со стороны проверяемых лиц внесения в них изменений или уничтожения, а также при наличии в них сведений, доказывающих факты совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, данные ^ документы налоговым органом могут быть изъяты с соблюдением всех требований по процессуальному оформлению.

В процессе налоговой проверки должностные лица налоговых органов могут истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Этому требованию корреспондируется обязанность этого лица в 5-дневный ' См.: Постановление Конституционного суда РФ от 16 июля 2004 года «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового Кодекса РФ в связи с жалобами граждан Егорова А.Д. и Чуева П.В.». // Российская газета, 2004, 27 июля.

срок представить все истребуемые документы. В случае отказа или неисполнения, налоговый орган имеет право применить следующий метод контроля как выемку, которая производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, производящего налоговую проверку, после его утверждения руководителем (его заместителем) налогового органа. Выемка документов осуществляется с соблюдением процессуальных норм, гарантирующих законность данного действия и соблюдение прав проверяемых лиц, а именно в присутствии понятых и проверяемых лиц, с разъяснением им прав и обязанностей, возможности « добровольной выдачи документов и предметов, а также выдачи лицу, у которого производится выемка, копии протокола, а также изготовления и передачи налогоплательщику копий изымаемых документов.

В необходимых случаях в процессе осуществления налогового контроля возникает потребность в проведении экспертизы, которая назначается должностным лицом налогового органа, производящим налоговую проверку, с привлечением на договорной основе соответствующего эксперта, обладающего специальными познаниями в определенной области.

Как уже отмечалось, в ходе выездной налоговой проверки проверяются сведения, указанные налогоплательщиком в налоговых декларациях, на соответствие первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, утвержденной в организации учетной политике и методам определения налогооблагаемой базы и полноты учета объектов налогообложения'. Довольно ^ часто налоговым инспекторам, проводящим выездную налоговую проверку, приходится фактически восстанавливать бухгалтерский учет в проверяемой организации, исходя из тех документов, которые были представлены ее должностными лицами сотрудникам налогового органа для проверки. Не исключено, что часть документов налогоплательщиком для проверки выдана не ' См.: Ашмарина Е.М. Некоторые аспекты расширения предмета финапсового права в Российской Федерации: проблемы и перспективы: монография - М.: «Полиграф ОПТ». 2004.

-С.ЮО.

будет, что не позволит в полном объеме охватить проверкой налогооблагаемые обороты плательщика. Отсутствие первичных документов не дает проверяющим возможности правильно оценить суть хозяйственных операций проверяемого субъекта, выявить всю выручку и все затраты, которые могут быть умышленно или неосторожно замаскированы под дебиторскую и кредиторскую задолженность, обоснованность отражения выручки на счете учета «будущих доходов».

Часть таких сокрытых документов может быть плательщиком «обнаружена»

уже после окончания проверки и его ознакомления с актом и использована им для написания разногласий по результатам проверки. Такие «найденные»

документы могут полностью изменить картину хозяйственной деятельности плательщика и привести к полному пересмотру результатов проверки. В результате проверка может завершиться не доначислениями на сумму неуплаченных налогов, а уменьшением сумм налогов, внесенных плательщиком в бюджет. Положение усугубляется тем, что плательщикам не запрещено представлять новые, не исследованные в ходе проверки документы на любой стадии обжалования ее результатов. Состав документов, представляемых на рассмотрение разногласий и впоследствии в суд, каждый раз может налогоплательщиком корректироваться в соответствии с итогами рассмотрения спора на предшествующем уровне. Налоговый Кодекс РФ, к сожалению, не ввел никаких ограничений в отношении таких действий недобросовестных налогоплательщиков. Судебная практика свидетельствует, что представленные налогоплательщиками в орган, рассматривающий спор, дополнительные документы, которые не были представлены ими при документальной проверке и часто составлены задним числом или в них внесены изменения, арбитражными судами принимаются во внимание, т.к.

процессуальный закон позволяет истцам доказывать свои требования любыми средствами.

В П.2 СТ.87 НК РФ содержатся понятие и основания проведения встречной проверки. Данное контрольное действие зачастую бывает самым эффективным.

П З О Я Щ М в случае отсутствия необходимых документов у проверяемого ОВ Л Ю И лица, обнаружить их у его контрагента по сделкам. Под встречной проверкой понимается истребование документов, проводимое у лиц, с которыми проверяемый субъект имел или имеет хозяйственные связи, с целью получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика (налогового агента), связанной с деятельностью этих лиц. Основанием для проведения встречной проверки является необходимость получения такой информации, необходимой, как правило, для установления достоверности хозяйственных операций, отраженных в первичных документах бухгалтерского учета проверяемого субъекта. При встречных проверках первичные документы и данные бухгалтерского учета проверяемой организации сличаются с соответствующими документами и данными, находящимися в тех организациях и предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности.

Как показывает судебная практика, арбитражные суды не учитывают сведения, относящиеся к деятельности контрагента проверяемого налогоплательщика (отсутствие фактов постановки на налоговый учет, отсутствие хозяйственной деятельности как таковой, не представление отчетности и не уплаты налогов), а при таких условиях получить сведения, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, не представляется возможным. При такой позиции судебных органов к результатам встречных проверок при рассмотрении налоговых споров проведение последних становится нецелесообразным. У налоговых органов доминирует мнение, что давно назрела необходимость нормативно закрепить положение, в соответствии с которым, сведения о производственно хозяйственных операциях, не нашедшие подтверждения у контрагентов проверяемого налогоплательщика, последний не вправе отражать у себя в учете как понесенные расходы, что, несомненно, исключило бы недобросовестность обеих сторон.

РОССИЙСКАЯ 41 ГОСУДАРСТВЕННАЯ ВИБЛИОТЕКА Однако, с другой стороны данной проблемы, при осуществлении хозяйственной операции добросовестным налогоплательщиком, он не может нести ответственность за недобросовестность и противоправность действий другой стороны сделки, умышленно и сознательно скрывающего от учета результаты своей предпринимательской деятельности без постановки своего контрагента в известность о своих подобных шагах. В данной ситуации позиции налогоплательщиков, несущих определенные расходы, и налоговых органов диаметрально противоположные. Представляется, что при судебном рассмотрении налоговых споров судебные органы справедливо исходят из презумпции невиновности налогоплательщика в случае не доказанности умысла в его вышеуказанных деяниях.



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.