авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Головин, Андрей Юрьевич Налоговый контроль как инструмент предупреждения налоговых правонарушений ...»

-- [ Страница 2 ] --

Ученые и специалисты налоговых органов с момента принятия первой части РЖ РФ с очевидностью констатировали, что в настоящем Кодексе упущен из виду целый ряд проверок, необходимых для нормальной работы по сбору налогов (проверки, проводимые с целью установления места нахождения плательщика, выявления случаев осуществления хозяйственной деятельности без постановки на учет в налоговой инспекции, и т.д.). В настоящее время законодатель, прислушиваясь к данной позиции специалистов налогового права, расширил вопросы компетенции налоговых органов в части регистрации субъектов предпринимательства, сокращая возможность существования фирм однодневок и усложняя условия хозяйствования недобросовестным налогоплательщикам, для которых совершение налогового правонарушения это норма жизни и ведения бизнеса.

Важную роль налоговый контроль и мониторинг играют и в выявлении незаконных схем оптимизации и занижения налоговых платежей в бюджет'.

' См подробнее: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М.: Учебно консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. - С.117-119;

Заринов В.М. Налоги и закон.

Черта, которую нельзя преступить. // Ваш налоговый адвокат. 2004. № 2. - С.58.;

Заикин Д.Б.

Разграничение налоговой оптимизации и налоговых правонарушений. // Ваш налоговый адвокат. 2004. No 2. - С.64.

В результате проведенного исследования, автор пришел к следующему выводу, что налоговый контроль и мониторинг как вид государственного финансового контроля, осуществляемый посредством применения специфических форм и методов, основными из которых являются учет и проверка, является важнейшим инструментом, позволяющим аккумулировать в централизованных фондах бюджетной системы РФ денежные средства в достаточных объемах для выполнения государством и местным самоуправлением своих задач и функций. Посредством налогового контроля становится возможным обстоятельно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком возложенных на него налоговым законом обязанностей.

Для налогового контроля и мониторинга свойственно использование системы прямых и обратных связей как действенного средства влияния на формирование доходной части бюджета и устранение пробелов в налоговом законодательстве. Для управления процессом обратного воздействия очень важно знать, что любая система не может не получать сигналы (информацию), и сама оказывает информационное воздействие на системы и подсистемы других уровней \ Именно на основе данных изучения состояния системы налогообложения и наполняемости бюджетов, уровня способности налогоплательщиков выдерживать налоговый пресс государства и при этом развиваться, реформируется налоговая политика Российской Федерации.

Приведенный анализ законодательства России, регулирующего налоговый контроль во всех его основных формах, и, прежде всего, в форме налоговой проверки, с очевидностью свидетельствует, что не только результат и соответствующие выводы и взаимные претензии сторон, но и сам ход проведения налоговой проверки потенциально являются наиболее конфликтными, поэтому необходимо максимально подробно регламентировать ' См.: Ашмарина Е.М. Некоторые аспекты расширения предмета фипапсового права в Российской Федерации: проблемы и перспективы: монография - М.: «Полиграф ОПТ». 2004.

-С.111.

налоговым законом все его процессуальные моменты. В нормах действующего законодательства (в том числе и в нормах НК РФ) по-прежнему содержатся нечеткие формулировки, отсюда - неопределенность в их восприятии, толковании и применении'. Поэтому, представляется, назрела необходимость формирования института налогового права - налогового процесса.

Налоговая реформа имеет целью создать наиболее благоприятные условия для добросовестных налогоплательщиков посредством улучшения налогового климата и качества работы сотрудников налоговых органов, а также посредством кардинального улучшения налогового администрирования обеспечить максимально полный сбор положенных налогов и сборов, заставить выйти из тени всех потенциальных их плательщиков.

' См.: Бабкин А.И. Применение налогового законодательства Арбитражными судами. - М.:

Финансовый изд. дом «Деловой экспресс», 2002. - С.9-13.

^ См. подробнее: Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и налоговое производство» и особенности их реализации в НК РФ. — М.: Юрист, 2001. С.67.

§2. Теоретические аспекты состава иалогового правоиарушения как осиования налоговой ответственности В процессе формирования государственных финансовых ресурсов возникает необходимость в правовом урегулировании прав, обязанностей и ответственности субъектов, вовлеченных в этот процесс. Воля, выраженная в нормах налогового права, является не просто усмотрением государства, а диктуется его объективно необходимыми экономическими потребностями. При этом следует иметь в виду, как отмечают Горбунова О.Н. и Химичева Н.И., что такой финансовый институт, как налоги, возник одновременно с государством, т.к. объективно необходим для содержания и функционирования публичной власти'. Конституция РФ закрепляет публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и нашло отражение в нормах налогового права. Именно эта особенность налогового права - принудительный характер изъятия части доходов - и вызывает противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов^.

Налоговое право содержит конкретные правила, в соответствии с которыми предопределяется поведение участников налоговых отношений. По мнению Карасевой М.В. и Смирниковой Ю.Л., в отличие от большинства других отраслей российского права для налогового права, как подотрасли финансового права, первичны именно сами правовые нормы, а общественные отношения, регулируемые этими нормами, вторичны, т.е. отношения возникают уже под воздействием правовых норм.

' См.: Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М: 2003. С.37;

Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. - М.: Издательство БЕК, 1997. С.2-4.

^ См.: Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. - М.: Норма. 2004. С.489.

Налоговое правоотношение — это обш;

ественное правоотношение, возникаюш,ее на основе реализации норм налогового права\ К предмету регулирования налогового права, как отмечает Петрова Г.В., относится вся совокупность отношений, складывающихся между субъектами налогового права, основными из которых являются отношения между компетентными государственными (муниципальными) органами и налогоплательщиками (налоговыми агентами) в связи с выполнением последними своих обязанностей по уплате (сбору и перечислению) в консолидированный бюджет РФ налоговых платежей, а также отношения, возникающие в процессе осуществления вышеуказанными органами контрольных функций за выполнением юридическими и физическими лицами своих налоговых обязательств^. Регулируя эти отношения, нормы налогового права закрепляют правовой статус как комплекс взаимосвязанных и корреспондирующих прав и обязанностей финансовых (налоговых) государственных и муниципальных органов, уполномоченных на представление интересов государства, а также предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, формы и методы налогового контроля, виды налоговых правонарушений и ответственность субъектов за нарушения требований налогового законодательства.

На этапе зарождения рыночной экономики в Российской Федерации и построения в нашем государстве на основе формирующегося законодательства о налогах и сборах современной налоговой системы в начале 90-х годов XX века была предпринята первая попытка сформулировать понятие «нарушения налогового законодательства», а также предусмотреть и законодательно закрепить виды нарушений налогового законодательства. Это нашло свое отражение в принятых в 1991 году Законе РСФСР от 21.03.1991г. № 943-1 «О ' См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: НОРМА.

2004.-С.161-172, 194-195.

^ См.: Нетрова Г.В. Общая теория налогового права. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2004. - С.49.

государственной налоговой службе РСФСР»' и Законе РФ от 27.12.1991г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», в котором указывалось, что основанием ответственности налогоплательщика и органа Государственной налоговой службы является совершенное ими правонарушение, состояшее в неисполнении, либо ненадлежап];

ем исполнении налогоплательш;

иком обязательств перед бюджетом, либо в нарушении органом Государственной налоговой службы прав и интересов налогоплательщика^.

С учетом развития налогового законодательства от разрозненных законов, регламентирующих отдельные вопросы налогового права России, к кодифицированному акту - Налоговому кодексу РФ в проводимых учеными за последнее десятилетие исследованиях в сфере осмысления и теоретического определения понятия «налогового правонарушения» постоянно изучался вопрос о соотношении встречающихся терминов «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение». При этом в частности Брызгалиным А.В. делался вывод, учитывая, что дефиниция собственно налогового правонарушения уже установлена законодателем в ст. 106 1Ж РФ, понятия «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение» соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями^.

В свою очередь Парыгина В.А. и Тедеев А.А. считают, что термин «налоговое правонарушение» может использоваться и пониматься в двух смыслах - в «широком» и «узком».

' См.: Закон РСФСР от 21.03.1991г. № 943-1 «О государственной налоговой службе РСФСР»

// Ведомое™ СНД и ВС РСФСР. 11.04.1991. № 15. Ст.492. (Законом РФ от 8.07.1999г. № «О внееении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» внесено изменение в наименование Закона РФ № 943-1, который теперь Закон РФ «О налоговых органах РФ»).

^ См.: Закон РФ от 27.12.1991г. №. 2818-1 «Об основах налоговой системы в РФ»// Ведомости СНД и ВС РСФСР. 12.03.1992. № 11.Ст.527.

^ Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. / Под. Редакцией А.В.

Брызгалина. - Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2004. - С. 24.

Налоговое правонарушение, по их мнению, в «широком» смысле представляет собой любое противоправное, виновное, наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражаюш;

ееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости от того, нормами какой отрасли права установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния. При этом данные авторы в качестве синонима налогового правонарушения предлагают использовать термин «правонарушение в сфере налогообложения».

Рассматривая все нарушения в сфере налогообложения налоговыми правонарушениями, Парыгина В.А. и Тедеев А.А. считают, что основным критерием разграничения правонарушений, выступает то, каким нормативно правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом.

Основным отличием налогового правонарушения в «узком» смысле, по мнению данных авторов, выступает фактор правового источника, в котором юридически закреплен порядок применения предусмотренных за такое противоправное деяние мер государственного воздействия — иначе говоря, «фактор правовой природы ответственности». Поэтому налоговое правонарушение в «узком» смысле, по их мнению, представляет собой виновно совершенное в сфере налогообложения противоправное (т.е. в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательш;

ика, налогового агента и их представителей, за совершение которого установлена юридическая ответственность законодательством о налогах и сборах (ЬЖ РФ). При этом ими дается своя классификация налоговых правонарушений, подразделяя их на общие налоговые правонарушения (глава 16 ПК РФ) и специальные налоговые правонарушения (глава 18 ПК РФ)'.

Как указывает Пепеляев С.Г., нарушения законодательства о налогах и сборах, могут иметь только уголовно-правовой и административно-правовой ' См.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. - Ростов н/Д.

2002.-С.268-271.

характер, а налоговое правонарушение, определение которому дано в ст. 106 ПК РФ, является разновидностью административного правонарушения'.

Кустова М.В. под налоговым правонарушением понимает нарушения, посягаюшие на имущественные интересы государства, связанные с неуплатой (не перечислением) налоговых платежей. Все остальные налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, характеризуются ею как чисто административные. Особенно данный характер проявляется при анализе налоговых правонарушений таких субъектов, как свидетель по делу о налоговом правонарушении, а также эксперт, переводчик или специалист, привлекаемые к участию в проведении налоговой проверки. По мнению Кустовой М.В., наличие данных составов правонарушений, учитывая их административно-правовой характер ответственности, в главе 16 ПК РФ, излишне. С данным положением согласен и ряд иных авторов. Пепеляев С.Г. к налоговым правонарушениям относит только те правонарушения, которые «касаются налоговой системы непосредственно»^. Липинский Д.А. считает изначально излишним закрепление в ПК РФ отношений, возникающих между свидетелями, экспертами и налоговыми органами по поводу дачи последними правдивых показаний и заключений, так как данные отношения выходят за рамки налогового регулирования"*.

Пе соглашаясь с подобной оценкой вышеуказанных ученых, Брызгалин А.В.

указывает, что налоговое правонарушение, как самостоятельная разновидность юридико-фактического основания для наступления ответственности, предусмотренной ПК РФ, представляет собой такое общественно вредное деяние, которое непосредственно установлено ПК РФ, независимо от того, к какой отраслевой природе те или иные правонарушения ближе (или дальше).

Ведь все налоговые правонарушения, которые предусмотрены главой 16 ПК ' См.: Налоговое право: Учебник. / Под редакцией С.Г. Пепеляева. - М. 2003. - С.395 - 396.

^ См.: Кустова М.В. Ногина А.О. Шевелева Н.А. Налоговое нраво России. Общая часть:

Учебник. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М. 2001. - С.360.

' Налоговое право: Учебное пособие. / Под редакцией С.Г. Пепеляева. - М. 2000. - С.414.

" С : Липинский Д.А. Проблемы юридической ответственности. / Под ред. д-ра юрид. наук, проф. Р.Л. Хачатурова. - СПб. 2003. - С. 290.

РФ, непосредственно совершаются в сфере налоговых отношений, которые регулируются единым кодифицированным законодательным актом - НК РФ.

Кроме того, права и обязанности лиц, подлежаш;

их ответственности за совершение налоговых правонарушений, так или иначе, установлены НК РФ, поэтому и составы налоговых правонарушений также предусмотрены в одном кодифицированном законодательном aктe^ Представляется, что позиция Брызгалина А.В., более правильно отражает соотношение налогового правонарушения, регулируемого самостоятельным кодифицированным правовым актом в области налоговых правоотношений, и иных правонарушений в области налогов и сборов. В то же время нельзя не согласиться и с позицией Пепеляева С.Г. и Кустовой М.В. относительно наличия в 16 главе НК РФ норм чисто административного характера. Все это подтверждает необходимость разработки института «налогового процесса».

Раскрывая данный вопрос, Иванова В.Н. указывает, что в узком (классическом) смысле понятие «налоговый процесс» означает только налогово процессуальные отношения, связанные с производством по налоговому правонарушению^.

Крохина Ю.А. считает целесообразным нормы, охраняюш;

ие налоговые отношения, но содержащиеся при этом в КоАП РФ и Таможенном Кодексе РФ, консолидировать в одном правовом акте - Налоговом Кодексе РФ^. Думается, данная позиция является дискуссионной, так как в таком случае, должностные лица организаций - налогоплательщиков должны быть признаны субъектами налоговых правоотношений и налоговых правонарушений, что будет характеризовать налоговое право как комплексный институт, а не специфически определенную подотрасль финансового права.

' См.: Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. / Под. Редакцией А.В. Брызгалина. - Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право». 2004. - С.32.

^ См.: Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и налоговое производство» и особенности их реализации в НК РФ. - М.: Юрист. 2001. - С.67.

^ См.: Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. - М.: Норма. 2004. С.493.

Необходимо отметить, что имевшаяся в действовавших до 1997 года налоговых законах России трактовка понятия «нарушение налогового законодательства» вызывала как у ученых, проводивших исследования в области налоговых правоотношений, так и у практиков, определенные нарекания, так как в нем отсутствовало указание как на непременный признак на вину правонарушителя. Впоследствии данное замечание было учтено в общей части НК РФ.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением «признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательш;

ика, налогового агента и иных лиц, за которое настояш;

им Кодексом установлена ответственность». Налоговое правонарушение признается обш,ественно вредным, так как по своей сути оно посягает в одних случаях на интересы всего общества, его определенных групп, в других случаях на права и законные интересы налогоплательщиков.

Если рассматривать налоговые правонарушения, вытекающие из непосредственно налоговых правоотношений, то они связаны по своей сути с правильным исчислением, полным и своевременным внесением налоговых и иных обязательных платежей в бюджет. Предусмотренные законодателем в 90 е годы XX века составы налоговых правонарушений были разнообразны и разбросаны в различных нормативно-правовых актах законодательства о налогах и сборах. Непеляев С.Г. на основании проведенного им анализа нормативно-правовых актов, действовавших до вступления в законную силу Налогового кодекса РФ, выделял 17 составов налоговых правонарушений, которые мог совершить налогоплательщик как субъект'.

Данные составы налоговых правонарушений имели ряд недостатков, указанных в ходе их исследования Пепеляевым С.Г.: «формулировки составов налоговых правонарушений содержат определения, не имеющие точного ' См.: Пепеляев С.Г. Налоговый кодекс: взаимная ответственность. // Экономика и жизнь. 1994. №32, август.

Юридического смысла. Правонарушения только названы, поименованы. В чем же конкретно они состоят, какие фактические действия могут расцениваться как налоговые правонарушения, в большинстве случаев совершенно не ясно. В результате на практике из-за различного толкования терминов по-разному применяются нормы законодательства. Очень часто налогоплательщики подвергаются взысканию за действия, не являющиеся правонарушением. В то же время ряд действий налогоплательщиков, приводящих к недополучению бюджетом налогов, фактически остаются ненаказуемыми»'. При этом на момент своего исследования Пепеляев С.Г. пришел к выводу, что не существует универсальных составов, годных для использования в отношении любых налогов, что необходима «специализация составов», рассредоточение их по законам о конкретных налогах, а в ПК РФ целесообразно оставить лишь те составы, которые не связаны с конкретными налогами, гарантируют функционирование налоговой системы в целом. Па тот момент данную точку зрения можно было расценивать как правильную, ведущую к учету особенностей видов налогов, порядка их расчета с учетом налогооблагаемой базы в условиях разрозненного и довольно объемного налогового законодательства.

Однако в результате унификации налогового законодательства с момента вступления в силу части первой ЬЖ РФ в соответствии с нормами его 16 главы конкретно определены виды налоговых правонарушений, за совершение которых установлена налоговая ответственность субъектов, круг которых по сравнению с ранее действовавшим налоговым законодательством значительно расширен^.

' Пепеляев С.Г. Налоговый кодекс: взаимная ответственность. // Экономика и жизнь. - 1994г.

J b 32 август.

V ^ В число субъектов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ введены, органы и лица, предусмотренные ст.85 НК РФ (ст.129-1 НК РФ), налоговый агент (ст. 123 НК РФ), иные лица, обязанные по запросу налогового органа представлять сведения о проверяемом лице (ч.2 ст. 126 НК РФ), свидетели, переводчик, эксперт и специалист, участвующие в производстве по делу о налоговом правонарушении (ст. 128-129 НК РФ).

Данный перечень является исчерпываюш,им, установление новых составов налоговых правонарушений должно оформляться только федеральным законом о внесении изменений (дополнений) в 1Ж РФ.

Отвечая на возникшие после принятия первой части НК РФ вопросы, Кучеров И.И. отмечал, что непосредственно налоговыми правонарушениями являются только те правонарушения, ответственность за которые установлена соответствуюп];

ими статьями главы 16 НК РФ, в тоже время нарушения банками своих обязанностей в налоговой сфере (т.е. по главе 18 НК РФ) налоговыми правонарушениями не являются» \ Основываясь на данном выводе, в настояш;

ем диссертационном исследовании не рассматриваются составы правонарушений, указанные в главе 18 НК РФ и касаюш;

иеся деятельности банков. Соглашаясь с мнениями Непеляева С.Г. и Кустовой М.В., считаем, что при рассмотрении поставленных в диссертации вопросов излишне рассматривать налоговые правонарушения, хотя и содержапдиеся в главе 16 1Ж РФ, но напрямую не вытекаюш;

ие из чисто налоговых правоотношений (ст.ст.118, 126-129 НК РФ). Ноэтому в и дальнейшем при раскрытии поставленных вопросов, следует учитывать, что предметом исследования в данной работе являются лишь отдельные составы налоговых правонарушений, включенные в главу 16 НК РФ.

Раскрывая достоинство Налогового кодекса РФ, Кустова М.В. в то же время указывает, что законодатель оставил без внимания проблемы систематизации видов налоговых правонарушений, не осуш;

ествив группировки составов правонарушений по тому или иному признаку, объединив лишь в главе 18 НК РФ правонарушения, совершаемые банками в области налогового законодательства^.

Нри анализе положений главы 16 НК РФ создается впечатление, что законодатель «скидал» составы налоговых правонарушений в одну ' См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М.2001. - С.259-263.

^ См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть:

Учебник. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М. 2001. - С. 412.

структурную главу НК РФ, руководствуясь чисто теоретико-правовым подходом - «ответственность должна быть». Подчеркивая данное положение, Брызгалин А.В. пишет, что «законодателем в главе 16 НК РФ концептуально не установлено никаких определяющих начал, кажется, что законодатель действовал по принципу - «что вспомнил, то и написал». Причем «переписав» в свое время основные составы налоговых правонарушений из Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», законодатель провел «косметический ремонт» положений, содержащихся в ст. 13 данного закона, определив их более четко и более «расширительно - содержательно»» \ По сей день в науке налогового права нет единого мнения относительно классификации видов непосредственно налоговых правонарушений. Каждый ученый или группа авторов, проводя исследования в области классификации налоговых правонарушений, за основу берут различные критерии. По мнению Кучерова И.И., по своему характеру и направленности все налоговые правонарушения условно можно подразделить на четыре обособленные группы:

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116-117 НК РФ);

- нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения j^ieTa объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. 119-120 НК РФ);

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122-123 НК РФ);

- нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 ЬЖ РФ)^.

Кустова М.В. обосновывает позицию о том, что можно выделить лишь два основных вида налоговых правонарушений в зависимости от объекта:

' Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. / Под. Редакцией А.В.

Брызгалина. - Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2004. - С. 32.

^ См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М. 2001. - С.259.

- нравонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

- правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения\ Крохина Ю.А., беря за основу для классификации непосредственный объект состава налоговых правонарушений, считает, что исходя из данного критерия можно выделить правонарушения, посягающие на:

материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

- процессуальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях^.

При данной классификации за основу берется критерий характера прав государства по отношении к исполняющим перед ним свои налоговые обязанности определенным группам субъектов. В то же время данным автором предлагаются и иные основания классификации составов налоговых правонарушений. Например, подразделение их в зависимости от степени общественной опасности на основной (простой), квалифицированный и привилегированный^.

В свою очередь Кучерявенко Н.П., предлагая целую систему классификации и раскрывая свою точку зрения на систему налоговых правонарушений, в основу берет различные критерии, например, исходя из направленности деяния, выделяет следующие группы налоговых правонарушений:

' Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть:

Учебник./ Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М. 2001. С. 413-414.

^ Налоговое право России: Учебник. / Под ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохиной. - М. 2003. С.362.

'Тамже. С.361.

- правонарушения против системы налогов;

- правонарушения против прав и свобод налогоплательш;

иков;

- правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности;

- правонарушения против контрольных функций налоговых органов^ Один из видных ученых в области налогового права Пепеляев С.Г. с учетом ранее проведенных им в середине 90-х годов XX века исследований относительно классификации налоговых правонарушений и позиции законодателя, изложенной в 16 главе НК РФ, определяя систему нарушений законодательства о налогах и сборах, выделяет:

- правонарушения против системы налогов;

- правонарушения против прав и свобод налогоплательп1,иков;

- правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

- правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

- правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

- правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

- правонарушения против обязанности по уплате налогов^.

В то же время, анализируя вышеуказанные классификации, Брызгалин А.В., указывает, что предназначение системы налоговых правонарушений — обеспечение надлежащего исполнения обязанными лицами возложенных на них обязанностей, т.е. каждый, предусмотренный законом вид налогового правонарушения и соответствующая мера ответственности за его совершение, должны обеспечивать ту или иную обязанность обязанного лица. Брызгалин А.В. высказывает предположение, что система налоговых правонарушений, предусмотренная в нынешней редакции главы 16 НК РФ, может быть классифицирована по различным критериям на многочисленные группы.

' Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. - Харьков. 2001. - С.320-321.

^ Налоговое право: Учебпик. / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М. 2003. - С.431-445.

Основным критерием, воспроизведенным законодателем в НК РФ, по мнению данного автора, является объект правонарушения. Им также в качестве критериев указываются классификации в зависимости от субъектного состав (совершаемые только физическими или юридическими лицами, или смешанного состава), в зависимости от статуса субъекта (совершаемые налогоплательш,иками, налоговыми агентами и иными обязанными лицами), в зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне (в том числе и с наличием «смешанной» объективной стороной, где Брызгалин А.В. соглашается с мнением Крохиной Ю.А.), в зависимости от последствий совершаемых правонарушений (материальные и формальные)'. Здесь мы соглашаемся с позицией Брызгалина А.В., что в зависимости от взятого критерия, налоговые правонарушения можно классифицировать по многочисленным группам, но основной критерий, представляется, должен быть объект правонарушения.

До принятия НК РФ состав налогового правонарушения как совокупность обязательных оснований для привлечения к юридической ответственности отличался от совокупности обязательных элементов для привлечения к ответственности за совершение противоправных деяний, регулируемых другими отраслями права. В соответствии с НК РФ, если в настояш;

ее время отсутствует хотя бы один из элементов состава правонарушения, деяние не может повлечь применение предусмотренных законом мер ответственности.

Состав налогового правонарушений - это законодательно закрепленные условия, при наличии которых в своей совокупности деяние субъекта налоговых правоотношений оценивается как правонарушение, влекуш;

ее наложение определенного наказания. Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого имеет определенный состав элементов: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.

' См.: Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. / Под редакцией А.В. Брызгалина. - Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право». 2004. - С.47-52.

В своей основе любое правонарушение имеет определенную цель и объект, на который оно направлено. Общепринято в правовой науке, что объектом правонарушений являются общественные отношений, регулируемые нормами права'. Не вызывает сомнения, что объектом налогового правонарушения также являются охраняемые законом общественные отношения. Общим объектом нарушений налогового законодательства является в целом налоговая система РФ, фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством, материальные и процессуальные права государства в области формирования доходной части бюджетов, проведения налогового контроля и т.д^. Специальным родовым объектом налоговых правонарушений являются определенные взаимосвязанные общественные отношения, которые, как мы указали ранее в данном исследовании, зависимости от объекта, как критерия классификации, Пепеляев С.Г. подразделял на определенные группы^.

Внутри родовых объектов правонарушений выделяются в отдельно квалифицируемые те объекты, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей. Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка, определяет конструкцию всего состава правонарушения, обуславливает выбор вида и размера применяемой к правонарушителю санкции. Нравильное определение непосредственного объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Однако один и тот же объект правонарушения может встречаться в разных составах правонарушений, поэтому необходимо рассмотреть содержание иных элементов состава правонарушения.

' См.: Иоффе О.С. Ответственность но советскому гражданскому нраву. - Л., 1955.- С.78.

^ См.: Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. - М.: Норма. 2004. С.495-496.

' См.: Пенеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части нервой НК РФ).// Налоговый вестник. 2000, январь. - С.37.

Объективную сторону правонарушения составляет событие налогового правонарушения. Объективная сторона любого правонарушения представляет собой характеристику тех изменений во внешней среде, которые проявилисъ как результат обш;

ественно опасного поведения субъекта. В юридической литературе признаки, характеризуюш;

ие объективную сторону правонарушения, определяются по-разному. В одном случае к ним относят лишь вредные последствия и причинную связь между ними и действием (бездействием) правонарушителя, в другом - к названным признакам добавляют само противоправное деяние лица, в третьем - в качестве признаков объективной стороны правонарушения выделяют противоправность и обпдественную опасность деяния, способ действия (бездействия), вредные последствия и причинную связь между ними'. Наиболее полно, по нашему мнению, охватывает признаки объективной стороны последняя позиция - когда к обязательным признакам относятся: обш;

ественно опасное деяние, обп1;

ественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими обш;

ественно опасными последствиями. Совокупность этих признаков - необходимое условие всестороннего описания наказуемого противоправного поведения.

Противоправность деяния субъекта налогового правоотношения выражается в несоблюдении им правовой нормы. Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действием лица, так и его бездействием. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации в налоговый орган в установленный срок являются примерами нарушений законодательных требований путем бездействия. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета путем совершения ошибочных бухгалтерских проводок.

' См.: Зражевская Т.Д. Ответственность по советскому государственному праву. - Воронеж, 1980.-C.55.

не ведение предусмотренных главой 25 1Ж РФ регистров налогового учета), так и бездействием (не документирование и не отражение в бухгалтерском З^ете произведенных хозяйственных и финансовых операций).

При этом действия, хотя и причинившие определенный ущерб налоговым правоотношениям, но не сопряженные с нарушением правовых норм налогового законодательства, не являются налоговыми правонарушениями.

Например, уменьшение фактических сумм налоговых платежей, подлежаш,их уплате налогоплательш;

иками в бюджеты, с использованием различных пробелов в правовом регулировании налоговых правоотношений, созданных просчетом законодателя при утверждении соответствуюших законов, легальная минимизация налоговых платежей с использованием не запрещенных законом схем, хотя и не поощряется исполнительными органами государственной власти, но в то же время и не может рассматриваться и соответственно преследоваться законом как противоправное деяние.

Вредные последствия являются непременным признаком состава каждого правонарушения. В принципе любое налоговое правонарушение самим фактом его совершения наносит определенный вред общественным отношениям, иначе оно не было бы запрещено законом. Результаты противоправных действий всегда прямо или косвенно отражаются на объекте правонарушений:

как на общем, так и на том родовом объекте, против которого они непосредственно направлены.

Иногда законодатель при описании в законе диспозиции налогового правонарушения прямо не указывает на вредные последствия деяния.

Например, согласно ст. 120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения. В частях 1 и 2 ст. 120 настоящего Кодекса не указывается на те вредные последствия, которые должны наступить в результате описанных действий.

Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (например, в виде недоимки), а угроза и опасность появления вреда (создание затруднительных условии для проведения действенного налогового контроля.

предпосылок для неправильного исчисления налоговых платежей и т.п.). В этой связи, необходимо отметить, что с учетом ответа на вопрос - какой вред нанесен охраняемым обш;

ественным отношениям, должны приниматься решения о степени общественной опасности совершенного поступка и, следовательно, о размере налагаемого на правонарушителя наказания.

Причинная связь противоправного действия и вредных последствий должна быть доказана в судебном заседании. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующим судом (арбитражным или судом общей юрисдикции), в зависимости от статуса налогоплательщика, предусмотренных правовой нормой НК РФ мер ответственности. Например, условием применения санкции по ч.З ст. 120 РЖ РФ является занижение налоговой базы.

Для применения этой санкции в ходе судебного рассмотрения должны быть установлены как недоимка, так и то, что она образовалась именно как следствие занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

Другой пример: юридическое лицо - налогоплательщик в лице своего руководства занизило налогооблагаемую базу для исчисления «налога на прибыль организаций», но при этом неверно при заполнении налоговой декларации по данному налогу составлен письменный расчет по налогу, что привело к завышению исчисленной суммы налога на прибыль, подлежащего фактической уплате в бюджет. В такой ситуации причинной связи между деянием и необходимыми для привлечения к налоговой ответственности последствиями нет. В данном случае имеет место общественно опасное деяние - занижена налогооблагаемая база для исчисления налога. Но это только один из признаков налогового правонарушения. Поскольку нет других признаков, то нет самого события налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ выделяет также дополнительные - необязательные (факультативные) признаки события налогового правонарушения. Как правило, это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах налоговых правонарушений. Однако если в конкретном составе какой-либо из них предусмотрен, данный признак становится уже обязательным. Один из таких признаков в налоговом правонарушении - это повторяемость совершения однородных действий в течение определенного налоговым законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в примечании к ст. 120 ЬЖ РФ раскрывается как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и т.д. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

От неоднократности следует отличать другой признак - повторность.

Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года правонарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось взысканию в виде налоговой санкции. Неоднократность характеризует само правонарушение, является его признаком. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может оцениваться как грубое нарушение правил учета и не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ. Повторность же совершения аналогичного правонарушения согласно ч.2 ст. 112 НК РФ служит обстоятельством, отягчаюш,им ответственность лица, привлекаемого к ответственности, за правонарушение.

От правонарушений, состояш,их в неоднократности деяний, следует также отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения.

Длящимся называют правонарушение, состоящее в едино разовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных налоговым законом. Так, нарушение юридическим лицом - налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет по определенным видам налогов в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества или фактического ведения деятельности через свое обособленное подразделение, отличного от места регистрации и нахождения органа управления данного лица, является длящимся правонарушением (ст. 116 НК РФ). В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет данные обязанности зарегистрироваться также и в будущем, тем самым не выполняя требования ст.ст.83-84 НК РФ.

Другой пример длящегося правонарушения - непредставление в налоговый орган налогоплательщиком - физическим лицом налоговой декларации о своих доходах в случаях, установленных в ст.ст.227-229 НК РФ, тем самым, совершая правонарушение, предусмотренное ст.119 1Ж РФ.

Степень общественной опасности таких правонарушений зависит от периода времени, в течение которого нарушитель не выполнял свои предусмотренные нормативными актами обязанности. Ноэтому в отношении дляшихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны является период времени совершения данного правонарушения. Так, пропуск срока представления налоговой декларации наказывается мягче, если налогоплательщик все же самостоятельно представил ее до истечения 180 дней с даты, определенной на основании норм особенной части НК РФ или налоговых законов по отдельным видам налогов. Но истечении и вышеуказанного срока нарушителю грозит более тяжкое наказание.

Нродолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действия лица как налогового правонарушения, но может учитываться при назначении наказания, т.е.

определения размера налоговой санкции. Например, невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию при ежемесячной выплате заработной платы своим работникам и (или) перечислению налога на доходы физических лиц, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, является продолжаемым правонарушением, т.к. имеет место ежемесячно при каждом начислении и выплате доходов, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями. Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не является при этом обязательным условием привлечения его к ответственности. Для этого достаточно, если обязанности были нарущены и в единичном случае. Число же таких случаев может повлиять на решение о размере щтрафа, наложенного на налогового агента в качестве налоговой санкции.

В течение всего периода создания и реформирования налогового законодательства вплоть до настоящего момента определение понятия и круга субъектов налогового правонарущения вызывало и вызывает ряд проблем.

Субъектом налогового правонарущения является лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Крохина Ю.А. указывает, что субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. Представляется, что в одних составах налоговых правонарушений специальная правосубъектность дополняет, развивает и конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности (например, согласно ст.116 НК РФ за уклонение от постановки на учет в налоговом органе подлежат привлечению к налоговой ответственности организации и индивидуальные предприниматели), в других - в условиях более сложной конструкции взаимодействия в том числе видоизменяет и ограничивает (ст. 129-1 НК РФ устанавливает налоговую ответственность лиц и органов, за несвоевременное предоставление в налоговые органы сведений, указанных в ст.85 НК РФ)'. Субъект правонарушения характеризует свойства, позволяющие применить к нему определенные Налоговым Кодексом РФ меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны.

Так, признак достижения лицом установленного ч.2 ст. 107 НК РФ возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления ' См.: Крохина Ю.А. Финансовое нраво России: Учебник для вузов. - М.: Норма. 2004. С.497-498.

характеристик субъектов, совершаюп];

их налоговые правонарушения и несуш;

их за это ответственность, как указано в чЛ ст. 107 НК РФ, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

В ст.9 НК РФ закреплены следующие участники налоговых правоотношений:

1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральная налоговая служба РФ и ее территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральная таможенная служба РФ);

5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);

6) органы государственных внебюджетных фондов.

Винницкий Д.В. отмечает ряд недостатков, имеющихся в ст.9 НК РФ при определении круга участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, с некоторыми из которых нельзя не согласиться'. Во-первых, содержащийся в названной статье налогового закона перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, например, не включены законодательные (представительные) органы государственной власти и местного самоуправления РФ, что вступает в противоречие с положениями ст.2 НК РФ. Во-вторых, вызывает возражение действующая формулировка п.5 ст.9 НК РФ, имеющая неточность, т.к. органы исполнительной власти государства (местного самоуправления) не вправе уполномочить какие-либо иные органы и должностных лиц на прием и взимание налогов и сборов, а также на осуществление налогового контроля, если иное не предусмотрено Федеральным законом РФ. В соответствии со ' См: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М.: Издательство НОРМА. 2000. - С.27 28.

статьями 55 п.З, 106, 132 Конституции РФ названные выше полномочия находятся в компетенции законодательных (представительных) органов власти соответствуюш;

его уровня. Взимание налогов и осуш;

ествление налогового контроля предполагает вмешательство в частные дела организаций и физических лиц, ограничение их конституционных прав, установленных статьями 34 и 35 Конституции РФ. Делегирование подобных полномочий какому-либо государственному (муниципальному) органу возможно лишь на основании Федерального закона. В связи с указом Президента РФ от 11.03. года функции, ранее осуш;

ествлявшиеся Налоговой полицией РФ, переданы в ведение МВД РФ, которое в отличие от налоговой полиции (в ранее действовавшей редакции ст. 9 НК РФ) не является согласно ст. 9 НК РФ участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах'.

Круг полномочий МВД РФ согласно статей 36-37 НК РФ значительно ссужен по сравнению с ранее имевшимися у Налоговой полиции РФ, в том числе и в области налогового контроля.

Представляется, что, ведя речь о необходимости законодательного расширения состава участников налоговых правоотношений, важно отметить, что не все из них могут одновременно являться и субъектами налоговых правонарушений. Субъект правонарушения - лицо, совершившее правонарушение и подлежап^ее за это наказанию. Совершенно очевидно, что к субъектам налоговых правонарушений, предусмотренных нормами главы НК РФ, не могут относиться Федеральная налоговая служба РФ и ее территориальные подразделения, федеральная таможенная служба РФ и ее подразделения, государственные органы власти и исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов.

Необходимо не согласиться с точкой зрения Сердцева А.Н. на проблему о необходимости и правомерности отнесения должностных лиц, как налоговых органов, так и организаций, к самостоятельным субъектам налогового права.

Данный автор, ссылаясь на позицию Пепеляева С.Г. о делении физических лиц См.: Указ Президента РФ от 11 марта 2003 года № 306. // СЗ РФ. 24.03.2003. №12. Ст.1О99.

на две категории: тех, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательшиков и тех, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц, - приходит к выводу о том, что физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства также подразделяются на две категории. К первой Сердцев А.Н. относит лиц, участвуюших в налоговых отношениях в качестве налогоплательш,иков (налоговых агентов), ко второй участвующих в этих отношениях в качестве должностных лиц. При этом должностные лица рассматриваются как служаш;


ие, имеюш;

ие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению распоряжения. Выделяются должностные лица государственных органов и должностные лица учреждений, организаций \ Данный вопрос интересен тем, что это привело бы и к необходимости включения вышеуказанных лиц в число субъектов налоговых правонарушений.

Наше мнение по данному вопросу совпадает с позицией Винницкого Д.В., который не видит законных оснований причислять к участникам налоговых отношений должностных лиц. Последние, по его мнению, участвуя в налогово правовых отношениях, по существу реализуют часть компетенции соответствующего государственного органа власти (органа местного самоуправления) и не выступают в налоговом праве как самостоятельные носители установленных законом субъективных прав и обязанностей, отличных от прав и обязанностей государственного органа (органа местного самоуправления). Это подтверждается и диспозициями налоговых правонарушений, предусмотренных в главе 16 РЖ РФ, где исходя из положений ст. 107 НК РФ физические лица будут нести ответственность только в случае, если они обладают самостоятельным статусом налогоплательщика (налогового агента).

" См.: Сердцев А.Н. Ответственность за нарушения налогового законодательства (современное состояние нроблемы). Автореф. дис канд. юр. наук. М. 2002. - С.82-87.

^ Винницкий Д.В. Субъекты налогового нрава. - М.: Издательство НОРМА. 2000. С.28.

Научная дискуссия о возможности выделения должностных лиц предприятий, учреждений и организаций как самостоятельных субъектов налоговых правонарушений возникла в связи с анализом проблемы ответственности и вины организаций за совершение ими налоговых правонарушений'.

С введением в действие части 1 НК РФ привлечение к ответственности за налоговое правонарушение юридического лица стало возможно только при наличии его вины. При этом в соответствии с ч.4 ст.ПО НК РФ «вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в # зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действие (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения». Существенное замечание в связи с этим высказала И.С.

Кривова: «Состав налогового правонарушения наряду с налогоплательш;

иком юридическим лицом как основным субъектом состава налогового правонарушения фактически предусматривает еш,е и наличие специального субъекта, т.е. лица, которое кроме обш;

их признаков субъекта, обладает еш;

е дополнительными признаками, отражающими его специфические свойства.

Наличие в составе налогового правонарушения специального субъекта означает, что виновно совершенное противоправное действие (бездействие) не всякого физического лица- сотрудника предприятия может явиться основанием для привлечения налогоплательщика - юридического лица к налоговой ответственности»^.

Содержание понятия должностного лица применительно к рассматриваемой ситуации в Налоговом Кодексе РФ не раскрывается, поэтому есть все основания считать диспозицию ст.110 1Ж РФ бланкетной (отсылочной), т.е. для определения признаков конкретного налогового правонарушения необходимо ' В данной диссертации в последующем понятие и правовой статус должностного лица определяется в соответствии с примечанием к статье 2.4. Кодекса РФ об административных правонарушениях с учетом положений Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ.

^ Кривова И.С. Субъективная сторона правонарушения, совершенного налогоплательшиком - юридическим лицом. // Юридический мир. 1999. №. 5-6. - С. 16.

обратиться к иным правовым актам отрасли финансового права. В этой ситуации арбитражные суды, реализуя правило чЛ ст. 11 НК РФ о том, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Налоговом Кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в них (если иное не предусмотрено Кодексом), обращаются к другим отраслям, использующим термин «должностное лицо».

В действующем финансовом законодательстве имеется достаточное количество актов, содержащих понятие должностных лиц организаций, из которых однозначно следует, что к должностным лицам предприятия, учреждения, организации отнесены руководитель и главный бухгалтера Таким образом, налоговое правонарушение организацией совершается посредством невыполнения норм налогового законодательства через деяние лица, выполняющего функции руководителя этой организации, главного бухгалтера или лиц, в установленном порядке временно выполняющих их полномочия.

Приверженцы данной точки зрения из вышеуказанного делают вывод, что виновное совершение противоправного деяния (действия или бездействия), повлекшее нарушение законодательства о налогах и сборах, иным лицом предприятия не может являться основанием для привлечения налогоплательщика - юридического лица к налоговой ответственности, следовательно, должностные лица предприятий должны быть признаны отдельными субъектами налогового правонарушения, отличными от иных физических лиц^.

С учетом вышеуказанных положений, некоторые ученые вполне резонно рассуждают о том, что только вступившее в законную силу решение суда о правомерности привлечения к административной ответственности должностного лица может быть впоследствии положено в основу доказывания виновности налогоплательщика - юридического лица в совершении налогового ' См.: Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов. // Российская юстиция. 1999.№11.-С.27.

^ См.: Сердцев А.Н. Ответственность за нарушения налогового законодательства (современное состояние проблемы). Автореф. дис....канд. юрид. наук. М. 2002. — С.82-87.

правонарушения'. Данная точка зрения, по нашему мнению, имеет право супцествовать, если исходить из соотношения вины организации, как вытекаюш;

ей из вины ее должностных лиц.

По нашему мнению, совпадаюш;

им с точкой зрения Винницкого Д.В., сами по себе должностные лица (например, директор, главный бухгалтер организации) участниками налоговых отношений не являются. Налоговая ответственность должна применяться именно к непосредственным участникам налоговых отношений.

Представляется, что действия должностных лиц в рассмотренных выше # случаях должны полностью квалифицироваться нормами административного или уголовного законодательства, а не налогового. Данная позиция подтверждается и нормами главы 15 КоАП РФ, где присутствуют нормы о правонарушениях, объективная сторона (диспозиция) которых схожа с составами налоговых правонарушений, предусмотренных статьями главы НК РФ. На практике при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности налогоплательш,ика - юридическое лицо, налоговым органом одновременно решается вопрос и о привлечении должностных лиц данной организации к соответствуюш;

ей административной или уголовной ответственности^. Этот вывод вытекает и из анализа действующих положений ч.Зич.4ст.108НКРФ.

Частично вводит в заблуждение относительно данной научной позиции ст. 129-1 НК РФ, которая в отличие от диспозиции ст. 126 НК РФ, указывая на субъект данного налогового правонарушения в качестве неопределенного «лица», не раскрывает его статус. Об этом указывает и Брызгалин А.В., подчеркивая о не качественности и не проработанности положений главы НК РФ, что налоговые органы до сих пор не могут четко провести различие ' См.: Кривова И.С. Субъективная сторона налогового нравонарушения, совершенного налогоплательщиком - юридическим лицом. // Юридический мир. 1999. № 5-6. - С. 19.

^ См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое нраво: проблемы теории и практики. - СПб.:

Издательство «Юридический центр Пресс». 2003. - С.312.

^Тамже.-С.311-312.

между субъектным составом налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ\ Это подтверждается судебно-арбитражной практикой^.

По нашему мнению, при сравнении диспозиций этих статей, можно придти к выводу, что раз субъектами налоговых правонарушений по ч.1 ст. 126 НК РФ являются сами налогоплателъш,ики (налоговые агенты), а по ч.2 ст. 126 НК РФ организации, то в статье 129-1 НК РФ говорится о специальных лицах, к которым относятся физические лица - индивидуальные предприниматели и лица, приравниваемые к ним согласно абз.З ч.2 ст. 11 НК РФ, следовательно, согласно главы 16 НК РФ отсутствуют составы налоговых правонарушений, субъектами которых должностные лица могли бы быть, а, значит, и нести соответствуюш,ую налоговую ответственность за нарушения налогового законодательства. Это в очередной раз доказывает об их ответственности за невыполнение или ненадлежаш,ее исполнение своих обязанностей лишь в рамках других видов ответственности, находяп];

ихся за пределами правового регулирования НК РФ.

В тех случаях, когда допуш;

енное должностным лицом организации нарушение норм налогового законодательства не связано с ненадлежаш,им исполнением им должностных обязанностей, а вытекает из личного статуса налогоплательщика, то оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а в статусе налогоплательщика. Например, руководитель юридического лица, уклоняющийся от уплаты налога с личных доходов, полученных в своей организации, отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение, то данное обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

' См.: Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. / Под. Редакцией А.В. Брызгалина. - Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право». 2004. - С.43.

' См.: Постановления ФАС ВСО от 26.08.2002.№ АЗЗ-3529/02-СЗ-Ф02-2417/02-С1, и от 19.09.2002 Ш АЗЗ-3669/02-СЗ-Ф02-2729/02-С1.

Налогоплательщик - физическое лицо, как субъект налоговых правонарушений, согласно ч.2 ст. 11 НК РФ включает в себя всех индивидуальных субъектов, нребывающих на территории государства: граждан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. В налоговом праве гражданство решающим образом не влияет на налогово-правовой статус субъекта, т.к.


учитываются прежде всего его экономические связи с государством, в отличие, например, от административного права, где во главу угла ставятся политико правовые отношения лица и государства. Экономические отношения физического лица и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания, согласно которому данных лиц подразделяют на лиц, имеющих на территории Российской Федерации постоянное местопребывание (резидентов) и не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезидентов).

Особую категорию физических лиц составляют индивидуальные предприниматели. В ч.2 ст. 11 НК РФ «индивидуальные предприниматели»

определены как физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. В НК РФ понятие индивидуального предпринимателя дается несколько шире аналогичного понятия, выработанного в гражданском законодательстве. Согласно НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но в нарушение требований гражданского законодательства России не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица могут быть привлечены только при наличии определенных условий достижения установленного законом возраста и вменяемости. Физические лица привлекаются к ответственности за нарушение налогового законодательства только при наличии ряда условий. Налоговый Кодекс РФ предусматривает, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16 - летнего возраста при наличии вменяемости. Представляется, что с учетом положений статей 21 и ГК РФ, статьи 63 Трудового кодекса РФ и статьи 13 Семейного Кодекса РФ, ответственность за нарушение налогового законодательства целесообразно установить с 14-летнего возраста, т.к. в настоящее время имеются широкие возможности для проведения различных финансовых операций и имуп],ественных сделок, как самими несовершеннолетними, так и другими лицами через несовершеннолетних, в целях минимизации подлежащих уплате налогов и уклонения от налоговой и других видов ответственности. На наш взгляд, данные доводы заслуживают внимания для дальнейшего изучения в целях корректирования налогового законодательства в вопросе снижения возрастного ценза субъекта подлежащего налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Невменяемой признается личность, которая не может осознавать значение своих поступков, руководить ими, и, следовательно, не является субъектом налоговых правонарушений.

Субъектом налогового правонарушения являются налоговые агенты, которые на основании определенного ст.24 НК РФ правового статуса в соответствии со ст. 123 НК РФ несут ответственность за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет.

В процессе совершенствования налогового законодательства неоднозначно воспринимался вопрос отнесения юридических лиц к субъектам налоговых правонарушений. Алехин А.Н. и Пепеляев С.Г. полагают, что применительно к предприятиям, точнее говорить о признании их субъектами ответственности за налоговые правонарушения'.

' См.: Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. - М. 1992. - С.54.

Налоговый кодекс РФ не дает какого-либо определения юридического лица, но в то же время в ч.2 ст. И НК РФ присутствует понятие организации, раскрываемое как «юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации». Из данного определения видно, что Налоговый кодекс РФ придает понятию организация более широкое смысловое значение, нежели юридическое лицо, включая в него и другие образования, не обладающие статусом юридического лица.

По нашему мнению, являются верными замечания Д.В. Винницкого по поводу серьезных различий, закрепленных в нормах НК РФ, относительно правового положения филиалов - представительств российских юридических лиц и филиалов-представительств иностранных кампаний, международных организаций'. Так как последние включены в определение «организация», зафиксированное в 1Ж РФ, то они обладают полным налоговым статусом, в то же время филиалы и иные виды обособленных подразделений российских организаций в соответствии со ст. 19 НК РФ исполняют лишь обязанности данных организаций в сфере уплаты налогов и сборов по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном НК РФ. Это ставит в определенной степени в неравные условия обособленные подразделения российских и иностранных кампаний относительно их взаимоотношений с государством в налоговой сфере. О предложениях по данному вопросу относительно статуса обособленных подразделений российских организаций будет сказано ниже.

В юридической науке до вступления в силу Налогового кодекса РФ не было однозначного мнения по вопросу о том, все ли организации, признаваемые субъектами налогового права, могут нести самостоятельно налоговую См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М. 2000. - С.41.

ответственность за допущенные правонарушения. Гуреев В.И. отмечал, что за нарушения налогового законодательства филиалами и другими аналогичными подразделениями несут ответственность юридические лица, их создавшие, в то же время Витрянский В.В. и Герасименко С.А. занимали иную позицию, считая, что в отношении филиала налоговыми органами в установленном порядке могут приниматься решения о применении непосредственно к филиалу соответствующих санкций за налоговые нарушения'. На основании норм действующего Е К РФ организации с ограниченными налоговыми правами П обособленные подразделения различных видов, признаваемые таковыми в соответствии с ч.2 ст. 11 1Ж РФ, не являются самостоятельными субъектами налогового правонарушения и не несут самостоятельной ответственности. Это можно лишь объяснить недостаточной степенью обособления имущества у указанных подразделений, которые не являются субъектами гражданских и имущественных прав.

Неспособность обособленных подразделений российских юридических лиц выступать самостоятельными субъектами налогового правонарушения и налоговой ответственности свидетельствует о незавершенности развития их налоговой правосубъектности. В перспективе в случае признания гражданским законодательством вещных прав названных подразделений на обособленное у них имущество данная проблема налогового статуса может быть решена. В этом случае логично будет закрепить в Налоговом кодексе РФ, здесь мы поддерживаем правовою позицию Винницкого Д.В. о том, что налоговые санкции за налоговые правонарушения обособленных подразделений юридических лиц взыскиваются в первую очередь за счет имущества, обособленного у соответствующего подразделения. И, наоборот, за налоговые правонарушения, допущенные обособленными подразделениями в ходе деятельности под непосредственным влиянием органов юридического лица, или вызванные принятыми ими решениями, указанное взыскание ' См.: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик, Гражданский кодекс. - М. 1995. - С.42.

осуществляется в первую очередь за счет имущества юридического лица, необособленного на отдельном балансе его структурных подразделений.

Однако в данный момент в силу действующего налогового законодательства обособленные подразделения не являются самостоятельными субъектами налоговых правонарущений, что по нашему мнению, вызывает сожаление, и создает определенные трудности для работы органов местного самоуправления в ходе формирования доходной части своих бюджетов с организациями, зарегистрированных в иных регионах.

Субъективная сторона правонарушения - вина налогоплательщика. Она характеризует психическое отношение налогоплательщика к совершенному правонарушению. Виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемостью является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та, или иная форма вины - обязательным элементом его состава'. Основанием для привлечения к ответственности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедливость^. Вина, как известно, зависит от двух аспектов:

интеллектуального и волевого. Их сочетание образует конкретную форму вины.

В соответствии с ч.1 ст.ПО 1Ж РФ «виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности». Как подчеркивал Демин А.В., налоговое правонарушение возможно только тогда, когда у субъектов естъ возможность выбора поведения, т.е. когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого выбора. У лица должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение^.

' См.: Демин А.В. Ответственность за вину в законодательстве о налогах и сборах.

Актуальные вопросы теории и практики. // Ваш налоговый адвокат. 2004. M L - С.4.

^ См.: Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины. // Юридический мир. 2001.№ 5. - С.50.

^ Демин А.В. Ответственность за вину в законодательстве о налогах и сборах. Актуальные вопросы теории и практики. // Ваш налоговый адвокат. - 2004. J b 1. - С.5.

V При этом как указано в ч.2 ст. 110 НК РФ «налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий». Осознание противоправного характера действрм (бездействия) составляет интеллектуальный аспект: нарушитель налогового законодательства должен знать о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к нарушению закона, каковы последствия нарушения. Желание или сознательное допущение наступленрм вредных последствий нарушения законодательства составляет волевой аспект вины.

Пепеляев С.Г. отмечал по этому поводу, что «возможны ситуации, когда лицо, осознавая, что нарушает закон, действует «из лучших поб5^ждений».

Например, бухгалтер сознательно допускает отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины нет оснований»'.

Налоговое правонарушение согласно ч.З ст.ПО НК РФ «признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать».

Более опасными являются умышленные правонарушения, поэтому налоговое законодательство устанавливает для них повышенные размеры налоговой санкции. Данный подход свойственен не только российскому налоговому законодательству, аналогично подходит к этой проблеме и западный ' Пепеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе № 15 части 1 Налогового кодекса РФ). // Налоговый вестник. 2000. март. - С И.

законодатель. В европейских странах налоговым правонарушением признается как намеренное, так и ненамеренное нарушение финансового законодательства.

По этому поводу Козырин А.Н. указывает: «Поскольку весьма трудно установить, является ли умышленным то или иное правонарушение в налоговой сфере, исходят из презумпции виновности налогоплательш;

ика. Случайная ошибка, допуш;

енная при заполнении налоговой декларации в результате неточности, небрежности или забывчивости, будет признана правонарушением» \ Однако, санкция в этом случае, как правило, менее жесткая, чем при аналогичном намеренном правонарушении. По законодательству Франции ненамеренная ошибка при заполнении налоговой декларации наказывается взиманием налога в полном объеме и наложением штрафа из расчета 0,75 % в месяц. Санкция же, предусмотренная за умышленное неверное заполнение декларации, состоит во взимании налога в двойном размере.

В налоговом законодательстве РФ, действовавшем до вступления в силу части 1 ЬЖ РФ, по сути, не делалось различия между умышленным и неумышленным нарушением налогово-правовых норм, что было не совсем правильным в целях объективного назначения наказания. В настояш,ее время в определенной степени данное обстоятельство устранено, так как различие в санкциях за умышленное и неумышленное нарушение налогового законодательства стало существенным. Согласно ст. 122 НК РФ «неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога» по итогам налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Те же действия, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

В отношении неосторожной вины налоговое законодательство России признает лишь одну ее форму - небрежность, которая выражается в том, что ' Козырин А.Н. Правовое регулирование налогообложения в зарубежных странах.// Финансы.

^o5.-С.28.

ЛИЦО, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, главный бухгалтер организации, оформляя в регистрах учета бухгалтерской проводкой отнесение на себестоимость, т.е.

включение в состав затрат по производству продукции (работ, услуг), сумм начисленной амортизации по основным производственным фондам, полученным в рамках целевого финансирования или безвозмездно, действует при этом противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил соответствуюш;

ие нормативные акты, то налицо небрежность. Занимая должность главного бухгалтера, специалист обязан знать содержание необходимых для этого нормативных правовых актов, регулируюших бухгалтерский учет и основы налогообложения.

Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно и могло это осознавать.

Пепеляев С.Г. справедливо указал на недоработку законодателя, связанную с отсутствием в НК РФ ответственности, связанной с такой неосторожной формой вины как самонадеянность (легкомыслие). В этом случае лицо осознает противоправный характер своих действий, предвидит вредный характер возможных их последствий, но рассчитывает на предотвращение этих последствий^ Пепеляевым С.Г. приводится следующий пример: бухгалтер, относя на затраты производство процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправный характер своих действий, но полагает, что ущерба для бюджета не будет, так как все равно в налоговом (отчетном) периоде предприятием получен убыток, налог не исчисляется. Если же затем после проверки будет установлено, что результат деятельности предприятия все же положительный и получена налогооблагаемая прибыль, налог подлежит уплате, то налицо самонадеянность бухгалтера: в ' См.: Пепеляев С.Г. Общие положения об ответственпости за совершепие налоговых правонарушений. // Налоговый вестник. 2000. № 3. - С. 12.

силу занимаемой должности он должен был правильно определить хозяйственный результат.

В свою очередь, рассматривая проблематику субъективной стороны налогового правонарушения, Желтоухов Е.В. пишет: «В налоговых правонарушениях определяюш;

ее значение будет иметь не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей» \ Анализируя правовые нормы, определяющие субъективную сторону правонарушения, следует отметить, что законодатель признает вину как • физического, так и юридического лица. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется на основании ч.4 ст.ПО НК РФ в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. В данном случае определение вины как психического отношения к своим противоправным действиям не отвечает современным требованиям. Юридическое лицо не может сознательно относиться к содеянному, у него не может быть какого-либо умысла.

В юридической науке высказывались предположения, что вина организации не имеет своего специфического, сколько-нибудь отличного от вины конкретного работника содержания. Вина организации, по мнению ряда ученых, исследовавших данный вопрос, отождествляется с виной коллектива данной организации. Зражевская Т.Д. отмечала, что «если коллектив имел возможность выбора действия, т.е. свободу для выражения своей воли, имеются все основания ставить вопрос об его ответственности. Именно факт неправильного выбора поведения из множества вариантов выражает субстрат вины данного коллектива»^.

' Желтоухов Е.В. Проблематика вины в налоговых правонарушениях.// Налоговые споры:

теория и практика. 2003. октябрь. - С.20-21.

^ См.: Смирнов В.Т. Обоснование деликтной ответственности юридических лиц.// Проблемы гражданского и административного права. - Л. 1962.

^ Зражевская Т.Д. Ответственность по советскому государственному праву. - Воронеж. 1980.

С.79.

При анализе содержания стЛЮ НК РФ видно, что законодатель связывает вину организации не с виной коллектива в целом, а лишь с виной ее отдельных должностных лиц либо ее представителей. Этот подход законодателя не является новым, правовые нормы различных отраслей права предусматривают ответственность юридических лиц за противоправные и виновные деяния своих работников. Во всех случаях это не означает переложения ответственности индивидуума на организацию в целом: ответственность несут оба субъекта права: как индивидуум, так и юридическое лицо. В Налоговом кодексе РФ предпринята попытка свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам его отдельных элементов'.

Характеризуя данный вопрос, Соловьев В. в своем исследовании указывает на трансформацию вины организации через вину ее руководителей.

Однако здесь нельзя забывать, что согласно выше исследованным нами вопросам, в налоговые отношения вступают организации, которые, имея статус налогоплательщика (налогового агента), и несут, как субъекты, соответствующую ответственность за совершенные налоговые правонарушения, следовательно, и определяется в данном вопросе именно их вина. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, налоговыми не считаются. Так, если должностное лицо налогового органа или органа исполнительной власти государства (местного самоуправления) незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица должно рассматриваться как должностное, а не как налоговое правонарушение.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.