авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Головин, Андрей Юрьевич Налоговый контроль как инструмент предупреждения налоговых правонарушений ...»

-- [ Страница 4 ] --

Налоговые правонарушения, связанные с непредставлением налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. НК РФ).

Состав налогового правонарушения, предусмотренный данной статьей РЖ РФ, направлен против надлежащего осуществления налогового контроля. В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, учета и сбора документов, отчетности и необходимых сведений. На основании ст. 8 7 НК РФ как формы налоговых проверок предусмотрены камеральная и выездная налоговые проверки, в ходе которых если у налогового органа возникнет необходимость получения информации или документов о деятельности налогоплательщика (налогового агента), то должностные лица налогового органа могут ее истребовать у данных субъектов, а также других организаций, обладающих необходимыми сведениями, в порядке встречной проверки на основании официального запроса.

Выездная налоговая проверка, проводимая в соответствии со ст.89 НК РФ, предусматривает совокупность фактического и документального контроля с выходом должностных лиц налогового органа по месту нахождения налогоплательщика (налогового агента), и, если будет обнаружено налоговое нарушение, то, оно, как правило, будет иметь в себе состав, предусмотренный СТ.СТ.120 и 122 НК РФ. В свою очередь камеральная налоговая проверка согласно ст. 8 8 НК РФ предусматривает контроль, проводимый по месту нахождения самого налогового органа, на основе налоговых деклараций и документов, как о деятельности налогоплательщика, так и необходимых для исчисления и уплаты налогов. Если налоговое правонарушение, выражающееся в непредставлении (несвоевременном представлении) налоговых деклараций, предусмотрено ст. 119 НК РФ, то эти же деяния в отношении других «) документов или сведений, необходимых для налогового контроля, содержат в себе состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 126 НК РФ.

Объектом анализируемого в ст. 126 НК РФ деяния являются связи, возникающие между налоговыми органами и иными участниками налоговых правоотношений в процессе налогового контроля. Данная статья НК РФ включает в себя два отдельных состава, раздельно разведенных по критерию субъекту налогового правонарушения. В части 1 статьи 126 НК РФ объединены деяния, совершаемые самими налогоплательщиками (налоговыми агентами), которые, будучи направлены против, как объекта, налогового контроля, выражаются в непредставлении налоговому органу необходимых для его надлежащего осуществления документов или сведений.

В части 2 статьи 126 НК РФ в качестве субъектов правонарушения предусматриваются организации, не являющиеся субъектами непосредственно проводимого налогового контроля в статусе налогоплательщика (налогового агента), но обладающие при этом определенными сведениями, необходимыми налоговому органу для выполнения возложенных на него НК РФ обязанностей, и которые данные организации на основании запроса налогового органа, направленного в порядке ст.ст.31 и 93 НК РФ, обязаны им предоставить.

Объективная сторона данного налогового правонарушения характеризуется следующими особенностями:

- налоговые органы рассматриваются не только как находящиеся по месту учету налогоплательщика, но и любые иные (вышестоящие, налоговые органы, проводящие встречную проверку, находящиеся по месту фактического расположения обособленного подразделения проверяемой организации);

- документы, указанные в чЛ ст. 126 НК РФ, это документы, не являющиеся по своему содержанию и наименованию налоговыми декларациями, но необходимые для осуществления налогового контроля за деятельностью предприятия, своевременностью производимого им исчисления и уплаты некоторых платежей в рамках налогового законодательства (расчеты по уплате авансовых платежей, документы бухгалтерской отчетности и т.д.);

Как подчеркивает Брызгалин А.В., обязанность по представлению сведений и документов в налоговый орган может возникать у налогоплательщика и налогового агента в силу закона и исходя из наступления совокупности обстоятельств, а также по требованию налогового органа. Обязанность представить те или иные конкретные документы и (или) сведения должно быть четким и недвусмысленным образом сформулировано в акте законодательства о налогах и сборах, в целях недопущения произвола и свободной трактовки со стороны налоговых органов ^ - сведения о налогоплательщике, упомянутые в ч.2 ст. 126 НК РФ, это любые сведения о налогоплательщиках, независимо от их статуса, на которых возложена определенная налоговая обязанность (о документах, свидетельствующих о налогоплательщике, о наличии у него лицензии, о государственной регистрации определенных объектов налогообложения в отношении имущества или ведения определенных видов деятельности, документы о сделках налогоплательщиках, копии по которым имеются у второй по ним стороны и т.д.).

Фактически эти деяния могут выражаться как в виде действия, т.е. в прямом отказе в исполнении, несмотря на прямую обязанность налогоплательщика ' См.: Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. / Под. редакцией А.В. Брызгалина. — Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право». 2004. - С.263.

(налогового агента), официального с соблюдением всех необходимых атрибутов запроса, или предоставлении искаженных сведений или документов, содержаш;

их недостоверные сведения, не позволяюш;

ие надлежаш;

е осуш;

ествлять налоговым органам налоговый контроль, а также в виде бездействия, когда субъекты данных налоговых правонарушений игнорируют требования налогового органа.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны в рамках выполнения требований Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г, № 129-ФЗ и статей 23, 88, 93 НК РФ предоставлять в налоговые органы необходимые документы (сведения) в установленные сроки. В случае несоблюдения ими данных требований (сроков) они совершают налоговое правонарушение, предусмотренное ч.1 ст. 126 НК РФ. Пример: Решением Владимирского арбитражного суда оставлено в силе решение налогового органа о привлечении налогоплательш;

ика к налоговой ответственности по ч.1 ст. 126 НК РФ за нарушение сроков, предусмотренных статьями 13 и 15 Федерального закона № 129-ФЗ, представления в налоговый орган бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках'.

К налоговым агентам применяется ответственность за правонарушения в виде непредставления или нарушения сроков представления сведений о доходах физических лиц в налоговые органы, в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ. Но мнению налогового органа, данное правонарушение имеет место и в случаях непредставления или нарушения сроков представления сведений о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям, при невозможности как доказать его статус, так и невозможности взыскания налога у источника получения дохода. Федеральная налоговая служба РФ так объясняет применение ст. 126 НК РФ в данном случае: «Нри непредставлении ' См.: Арбитражный суд Владимирской области. Дело А11-4251/2004-К2-Е-2655 от 03.06.2004г.

^ См.: Арбитражный суд Владимирской области. Дело А11-2152/2004-К2-Е-1935 от 29.04.2004г.

индивидуальным предпринимателем вышеуказанных документов у налогового агента не имеется оснований считать, что данное физическое лицо, у которого он приобрел товар, продукцию или, который выполнил для него работу (оказал услуги), является предпринимателем, а, следовательно, в данном случае налоговый агент, являюшийся источником дохода, должен исчислить, удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательш,ика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательш;

ику, и уплатить сумму налога в бюджет»'.

В качестве примера можно привести решение Владимирского арбитражного суда о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по ч.1 ст. 126 НК РФ, выразившегося в не предоставлении им в налоговый орган документов необходимых для контроля за выполнением им, как арендатором - налоговым агентом, обязанности исчислять и уплачивать НДС по аренде муниципального имуш;

ества, как того требует п.З ст. 161 НК РФ^.

Ранее, до введения в действие части 1 НК РФ, деяния налогового агента за непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о доходах физических лиц не оценивались как налоговое правонарушение. Действия же физических лиц, не обладаюш;

их в рассматриваемом налоговом правоотношении статусом налогоплательпдика, а также должностных лиц налогоплательшиков (налоговых агентов) с введением в действие с 1.07.2002г.

Кодекса РФ об Административных правонарушениях квалифицируются не по ст. 126 НК РФ, а по ст. 15.6 КоАНРФ.

Зачастую на практике встречается разный подход и аргументация у налоговых органов и судов к квалификации действий налогоплательшиков относительно представления отчетности по Единому социальному налогу. В порядке, предусмотренном п. 3 ст. 243 НК РФ, данные о суммах начисленных и ' Письмо м н е РФ от 28 сентября 2001г. № ШС-б-14/734.// Экономика и жизнь. 2001. Х» 43.

^ См.: Арбитражный суд Владимирской области. Дело А11-3110/2004-К2-Е-2521 от 28.04.2004г.

уплаченных авансовых платежей, данные о суммах налоговых вычетов, фактически уплаченных страховых взносов за отчетный период налогоплательщики отражают в расчетах «Авансовых платежей по ЕСН»

форма № 50, утвержденная приказом МНС РФ от 29.12.2003г. № БГ-3-05/722, и «По авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» форма № 58, утвержденная приказом МНС РФ от 27.01.2004г. № БГ-3-05/51, которые сдаются в налоговый орган до 20 числа месяца следующего за отчетным периодом. В случае не предоставления или несвоевременного представления данных расчетов в действиях налогоплательщиков, совершаемых в течение отчетных периодов, усматривается состав налогового правонарушения, предусмотренный ч.1 ст. ЬЖ РФ. В то же время по окончании налогового периода, который на основании СТ.240 НК РФ по данному виду налога равен календарному году, представляется налогоплательщиками в налоговый орган по Единому социальному налогу не данные расчеты, а налоговая декларация по «ЕСН», то в случае нарушения вышеуказанного срока представления, их деяния квалифицируются по ст. 119 НК РФ.

Имеются сомнения относительно правильности и юридической аргументации вышеуказанной квалификации по следующим основаниям. Если исходить при анализе оснований применения ст.119 или ст. 126 НК РФ в данной ситуации из названия документа налоговой отчетности «расчет» или «налоговая декларация», то при нарущении налогоплательщиками сроков предоставления «расчетов», например по действовавшим на территории Владимирской области в 2003 году целевым сборам с граждан и предприятий на содержание милиции, на благоустройство территории, на нужды образования, действия этих налогоплательщиков квалифицировались по ст. ИК РФ. Основанием такой позиции якобы являлось наличие в этих сборах характера, смысловой нагрузки и порядка взыскания как «налога», чего не имеется якобы при исчислении и уплате авансовых платежей по ЕСН.

Арбитражные суды по этим основаниям отменяют решения налоговых органов, например. Владимирский арбитражный суд отменил решение о привлечении налоговым органом по г. Владимир к ответственности налогоплательщика ООО «Юлона» по чЛ ст. 126 НК РФ за несвоевременное предоставление расчета целевого сбора на оснащение учреждений здравоохранения медицинским оборудованием за 1 квартал 2003г. Основанием такого судебного решения была позиция, что, по мнению суда, расчет целевого сбора подпадает под понятие налоговой декларации, содержащееся в ст.8О ЬЖ РФ, ответственность за нарушение срока предоставления которой в таком случае установлена ст. 119 НК РФ, следовательно, привлечение налоговым органом налогоплательщика по ч.1 ст. 126 НК РФ незаконно'.

С другой стороны, анализируя налоговую отчетность налогоплательщиков по «Налогу на прибыль организаций», правовое регулирование данного налога предусмотрено главой 25 НК РФ, где согласно ст.285 НК РФ установлено, что по данному виду налога налоговый период - календарный год, очевидно, что по окончании отчетных периодов налогоплательщиками рассчитываются в зависимости от результатов их хозяйственной деятельности подлежащие уплате авансовые платежи по данному виду налога, расчетные цифры, которых отражаются в соответствующей налоговой декларации. Характер этих платежей также как и в случае с Единым социальным налогом носит авансовый, рассчитываемый от промежуточных в течение налогового периода результатов.

Однако нарушения налогоплательщиков сроков представления налоговых деклараций по «Налогу на прибыль организаций» квалифицируются по ст. НК РФ. Различная трактовка по отношению к оценке одних и тех же действий налогоплательщиков относительно разных видов налогов и сборов создает трудности для юридической оценки, как для самих налогоплательщиков, так и для правоприменителей.

' См.: Арбитражный суд Владимирской области. Дело А11-1291/2004-К2-Е-1443 от 31.05.2004г.

В случаях не выполнения требований налоговых органов, оформленных в виде запроса, направленного в адрес других организаций с целью получения необходимых сведений относительно проверяемых налогоплательщиков, деяния данных организаций квалифицируются по ч.2 ст. 126 НК РФ. Зачастую данную норму налоговые органы применяют в отношении организаций, отказывающихся предоставлять по запросу налоговым органам копии документов или сведения относительно подвергнутых налоговому контролю налогоплательщиков в случае их общих взаимоотношений, сделок или наличия иной информации. В таком случае действия данных организаций # квалифицируются как налоговое правонарушение, предусмотренное ч.2 ст. НКРФ.

Необходимо отметить, что субъектами налогового правонарушения по ч. ст. 126 НК РФ, не являются банки, чья в подобных случаях ответственность оценивается по ст. 135-1 НК РФ, и лица, указанные в ст.85 НК РФ, чьи незаконные действия в нарушение порядка, предусмотренного ст.85 НК РФ, и не сообщение в налоговый орган предусмотренных НК РФ сведений, подпадают под квалификацию по ст. 129-1 НК РФ.

Налоговые правонарушения, связанные с неправомерным не сообщением сведений налоговому органу (ст. 129-1 ЬЖ РФ).

Согласно ст.85 НК РФ указанные в ней лица обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу. Данный состав налогового правонарушения имеет много схожего с налоговым правонарушением, предусмотренным ч.2 ст. 126 НК РФ, в то же время есть определенные особенности, что дает основания для отличия данных составов налоговых правонарушений. Налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129-1 НК РФ, отличает следующее:

- наличие состава налогового правонарушения, а, следовательно, и основания для привлечения к налоговой ответственности, в действиях субъектов имеет * место и при отсутствии запроса налогового органа, предусмотренного как обязательный признак в ст. 126 НК РФ. Обязанность указанных в ст.85 НК РФ лиц, направлять в налоговый орган по месту своего нахождения определенных налоговым законом сведений напрямую вытекает из требований НК РФ;

- согласно содержанию объективной стороны в ст. 129-1 НК РФ речь идет только о не предоставлении сведений, которые учитываются в соответствующих государственных (муниципальных) и общественных органах, необходимых налоговым органам для осуществления налогового контроля, учета налогоплательщиков и оснований уплаты определенных видов налогов, но не конкретных документов, что имеет место согласно состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 1Ж РФ;

- субъектами правонарушения согласно ст. 129-1 ЬЖ РФ являются лишь ограниченный круг лиц, указанных только в ст.85 РЖ РФ, в ст. 126 НК РФ ими являются как физические и юридические лица, имеющие статус налогоплательщиков (налоговых агентов), так и другие организации, в случае обладания необходимой информацией или документами, необходимыми для налогового контроля, обязательность предоставления которых в налоговые органы не предусмотрена НК РФ или другими нормативными актами налогового законодательства;

- в ст. 129-1 НК РФ изложены требования предоставления строго ограниченного объема сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;

- сведения, необходимость предоставления которых изложена в ст. 129-1 НК РФ, направляются лишь в налоговые органы по месту нахождения лиц, являющихся субъектами данного налогового правонарушения, в то же время указанные в ст. 126 НК РФ документы и сведения могут быть направлены также и в другие налоговые органы, территориально или административно не связанные с этими лицами.

Непосредственный объект налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129-1 1Ж РФ, это установленный порядок, а также сроки, указанные в пунктах ст.85 НК РФ, сообщения в налоговые органы информации, необходимой для осуществления ими своих обязанностей в сфере учета и налогового контроля. Содержанием объективной стороны есть неправомерное, т.е. в нарушение требований НК РФ, не сообп];

ение сведений. В случае неполного объема предоставленных сведений, не позволяюш;

его осуш;

ествлять надлежащим образом налоговый контроль, данный состав налогового правонарушения иметь место не будет. Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129-1 НК РФ, может быть только государственный (муниципальный) орган исполнительной власти или иные юридические лица, осуш;

ествляюш;

ие специфические действия по выдаче определенных разрешений, учета лиц или соответствуюш;

их их прав.

В качестве примера практического применения данной статьи ЬЖ РФ можно привести решение Арбитражного суда Владимирской области, признавшего обоснованным решение налогового органа о привлечении администрации города Ковров Владимирской области в октябре 2003г. как надлежащего субъекта за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ч. ст. 129-1 НК РФ, к соответствующей налоговой ответственности за несвоевременное предоставление в налоговый орган по месту своего нахождения сведений о физических лицах, прекративших свою деятельность в статусе индивидуальных предпринимателей, учитывая, что в 2003г. данные вопросы находились в компетенции органов местного самоуправления'.

Данная статья содержит два однородных состава налоговых правонарушений, разведенных в разные части в зависимости от количества их совершения в течение календарного года. Единичный случай совершения предусмотренными субъектами данного налогового правонарушения, при отсутствии признаков ст. 126 1Ж РФ, квалифицируется по ч.1 ст. 129-1 НК РФ, и влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, подлежат юридической оценке по ч. ст. 129-1 НК РФ и влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

' См.: Арбитражный суд Владимирской области. Дело А11-1690/2004-К2-Е-1681 от 20.04.2004г.

При юридической оценке действий налогового органа в ходе обращения в судебные органы с исковым заявлением о принудительном взыскании налоговой санкции следует сопоставлять сроки, указанные для рассматриваемой в той или иной ситуации категории лиц, указанных в ст. 8 5 НК РФ, даты фактического получения от них налоговым органом необходимых сведений и срока давности взыскания налоговой санкции, составляющего в соответствии с п.1 ст. 115 НК РФ лишь шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения.

В качестве практического применения данных норм снова можно привести решение Арбитражного суда Владимирской области, согласно которому администрация г. Коврова, как орган опеки и попечительства, должна была на основании п. 5 ст. 8 5 НК РФ сообщить определенные сведения в налоговый орган не позднее 12.05.2003г., фактически налоговый орган получил эти сведения от данного лица лишь 14.05.2003г., т.е. позднее установленного срока на два дня, таким образом, в действиях данного лица, органа опеки и попечительства, установлено с учетом его повторности в течение календарного года налоговое правонарушение, предусмотренное ч.2 ст. 129-1 НК РФ. Однако налоговый орган, учитывая отказ Администрации г. Коврова добровольно оплатить штраф, обратился в суд лишь 16.03.2004г., т.е. пропустив 6-месячный срок. Суд с учетом п.1 ст. 115 НК РФ отказал налоговому органу в удовлетворении требования'.

В настоящее время Налоговым Кодексом РФ определен круг деяний, совершаемых налогоплательщиками, налоговыми агентами, другими организациями и лицами, чей правовой статус также регламентируется соответствующими статьями настоящего кодекса, которые налоговым законом квалифицируются как налоговые правонарушения. Список налоговых правонарушений, совершаемых субъектами за исключением банков, является искомым, строго ограниченным нормами главы 16 НК РФ. В настоящее время в ' См.: Арбитражный суд Владимирской области. Дело А11-2292/2004-К2-Е-2031 от 06.04.2004г.

достаточной степени наработана достаточно обширная практика привлечения налогоплательш;

иков и налоговых агентов к налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные выше исследованными нормами Налогового кодекса РФ. В данном параграфе исследования, учитывая постоянное совершенствование налогового законодательства и правовой регламентации статуса отдельных субъектов, порядка их учета в сфере налогового права, постоянное движение и появление новых видов правоотношений, раскрывая содержание отдельных видов налоговых правонарушений, сделана попытка показать многочисленные проблемы, стоящие в настоящее время перед законодателем и, прежде всего, перед правоприменителями в сфере квалификации деяний вышеуказанных лиц и наличие пробелов в налоговом праве, не способствующих устранению причинности и условий совершения налоговых правонарушений.

В то же время в результате вступления в силу с 1.07.2002г. КоАП РФ, глава 15 которого регламентирует ответственность должностных лиц органов власти и хозяйствующих субъектов, за совершение деяний, корреспондирующих нормам главы 16 НК РФ, определено, что вышеуказанные должностные лица более не могут расцениваться как субъекты налоговых правонарушений. Грань разграничения наличия в деяниях физических лиц, не относящихся к статусу соответствующего должностного лица, налогового или административного правонарушения вытекает из наличия у них статуса налогоплательщика и привлечения к налоговой ответственности за нарушения, вытекающие из налоговых правоотношений и не выполнения требований налогового закона.

Проанализировав некоторые наиболее важные для урегулирования отношений в сфере налогообложения составы налоговых правонарушений, содержащиеся в главе 16 НК РФ, на основе сопоставления научного исследования и практики применения норм РЖ РФ органами судебной власти, можно придти к выводу, что для упрощения процедур и укрепления налогового администрирования законодателю в сфере подходящей к окончанию налоговой реформы предстоит сделать еще достаточно много.

Глава 2. Система предупреяедения правонарушений в налоговой сфере § 1. Содержание нредунредительной деятельности в области налогообложения, ее виды и этаны Предупреждение налоговых правонарушений буквально означает с одной стороны защиту интересов общества в целом и государства от нестабильности и подозрительности в сфере экономической деятельности и формирования финансов, с другой - стабильность функционирования бюджетной сферы.

Исторические корни данного вида социальной практики уходят далеко в глубь веков: с появлением первых государств возникала необходимость сбора путем изъятия у лиц, населяющих их территории, аккумулирования и перераспределение в пользу органов управления соответствующих денежных и материальных ресурсов в целях выполнения функций и задач существовавших тогда государств. В связи с этим вырабатывались и постоянно совершенствовались в процессе действия меры не только карательного, но и предупредительного воздействия.

Предупреждение налоговых правонарушений в современной России представляет собой сложный, постоянно совершенствующийся и обновляющийся за счет изменения норм налогового законодательства комплекс разнообразных мер упреждающего воздействия. Однако реальное состояние предупредительного «хозяйства» в современной России таково, что как систему ее рассматривать пока нельзя.

Палоговые доходы в соответствии Бюджетным Кодексом РФ (6-9 главы) в настоящее время являются основными источниками формирования доходов бюджетов и внебюджетных фондов. Государство в лице своих законодательных и исполнительных органов власти, систематически анализируя практику действия норм налогового права и налогового администрирования, ищет на каждом последующем этапе своего развития механизмы и инструменты совершенствования предупредительной работы в сфере соблюдения налогового законодательства. При этом вопросы, связанные как с упрощением для всех участников налоговых правоотношений процедур взаимоотношений с щ государством, предусмотренных ЬЖ РФ, в том числе и процедур контроля, так и выполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) своих обязанностей по уплате налогов и сборов в полном объеме и в установленный срок, являются принципиальными для эффективной налоговой политики.

Многие ученые отмечают, что предупредительная деятельность как полноценная система (как целостное образование, обладающее новыми качественными характеристиками, не содержащимися в образующих его • компонентах) - в значительной мере дело будущего. Если рассматривать предупреждение налоговых правонарушений как составную часть процесса предупреждения правонарушений, то, по мнению Алексеева А.И., это сложный, многоаспектный процесс, обладающий определенными признаками целостности, являющийся неким единством в различиях, постоянно совершенствующийся, ищущий новые формы и методы правого регулирования организм. Отсюда велико значение комплексного рассмотрения, выделения составляющих элементов предупредительной деятельности государства, его органов и других субъектов, анализу проблемных мест действующего законодательства'.

В научной литературе проблема предупреждения налоговых правонарущений до настоящего времени мало исследована. Данный вопрос на уровне научного исследования впервые был освещен Кучеровым И.И.^. Для уяснения сути данной предупредительной деятельности необходимо определить ее объект, содержание и субъектов. Именно по этим основаниям, в первую очередь, и различают меры предупреждения различных видов.

По определению объект предупредительной деятельности представляет собой тесную взаимосвязь материальных и духовных явлений и процессов.

' См.: Криминология. / Под редакцией А.И. Долговой. - М: Издательская группа ИНФРА М НОРМА. 1997. - С.339.

^ См.: Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы. Диссертация на соискание ученой степени доктора юрид. наук. - М. 1999.

Происходящих в обществе, с процессами уклонения от учета, представления в налоговые органы сведений, необходимых для ведения налогового контроля, и щ как итог от уплаты налоговых платежей, воздействуя на которые, государство и общество в целом стремятся достигнуть необходимого для них итога. Ими могут быть процессы и явления экономического, демографического, социально - психологического и иного порядка, находящиеся в прямой либо косвенной связи с налоговыми правонарушениями \ Учитывая, что обязательные платежи являются не только правовой, но и экономической категорией, к объекту предупреждения налоговых «1 правонарушений, в первую очередь, следует отнести процессы, происходящие в экономике. Ведь возможность обретать объекты налогообложения и способность уплачивать с них налоги, выполнять иные обязательные процедуры, связанные с налогообложением, неразрывно между собой связаны.

Совершение налоговых правонарушений, как следствие нежелания уплачивать налоги, вызвано не только высоким уровнем налогообложения в России, но и пониженной налоговой способностью организаций и населения, негативными процессами, происходящих в экономике: замедление темпов роста уровня производства на почве высокой себестоимости, наличие не снижающейся инфляции, рост неплатежей в бюджет, недостаток оборотных средств у хозяйствующих субъектов, вывоз и «тенизация» капитала^.

К объекту предупреждения налоговых правонарушений необходимо относить довольно распространенно сложившееся в обществе социально психологическое отношение индивидуумов к проблемам формирования бюджета государства в целом и негативное восприятие налогоплательщиками процесса налогообложения в частности. На протяжении всего периода экономических реформ 90-х годов 20 столетия в сознании населения России формировалась убежденность в стремлении уклониться от уплаты налогов.

' См.: Криминология. / Под редакцией В.В.Орехова. СПб.: Издательство Санкт Петербургского университета. 1992. - С. 139.

^ См.: Кучеров И.И. Палоги и криминал (историко-нравовой анализ). - М. 2000. - С.261.

По нашему мнению, деятельность по предупреждению правонарушений в сфере регулирования налоговых правоотношений должна осуществляться как в части преодоления негативных объективных факторов в развитии экономики, так - и субъективного фактора для создания условий формирования у населения психологии добросовестного налогоплательщика. Определенное влияние на собираемость налогов оказывают и протекающие в любом обществе политические процессы. Формирование вертикальной структуры власти с учетом ее стабильности, как на уровне Федерации, так и уровне субъектов РФ и муниципальных образований, оказывают положительное влияние на все «I стороны жизни общества и государства.

Важным элементом, характеризующим предупреждение правонарушений в налоговой сфере, является его цель. Знание того, на что именно ориентирована предупредительная деятельность в данном случае, безусловно, необходимо, так как позволяет осуществлять осмысленную целенаправленную борьбу'. Общей целью предупреждения совершения налоговых правонарушений является достижение и последующее сохранение тенденции к их сокращению.

Нельзя здесь не упомянуть, что государство при формировании своего бюджета изначально планирует определенный уровень получения доходов от применения налоговых санкций к субъектам налоговых правонарушений. Так в соответствии со ст.41 и п.З ст.46 Бюджетного Кодекса РФ суммы денежных взысканий (штрафов), применяемых в качестве санкций на основании главы НК РФ, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ как один из видов налоговых доходов. В 2004 году суммы денежных взысканий (штрафы), применяемые в качестве налоговых санкций за налоговые правонарушения, подлежали зачислению в размере 50% в федеральный бюджет, 50% в консолидированный бюджет субъектов РФ. При ' См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М.2000. - С. ^ См.: Статью 11 Федерального закона РФ от 23.12.2003г. № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год».//СЗ РФ. 29.12.2003. Ш 52 (часть 1). Ст.5О38.;

Статью 13 Федерального закона РФ от 23.12.2004г. N° 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год». // СЗ РФ.

27.12.2004. № 52 (часть 1). Ст. 5277.

анализе бюджетов на 2004 год муниципальных образований, например, бюджета МО «Петушинский район» Владимирской области, следовало, что 25% от общей суммы налоговых санкций за налоговые правонарушения поступают в местный бюджет в качестве источника его доходной части'.

Данное положение сохранилось и в 2005 году - по 50% сумм денежных взысканий в федеральный бюджет и местные бюджеты. Государство и его налоговые органы заранее запрограммированы на определенный уровень наличия налоговых правонарушений, а не на их кардинальное снижение, т.к.

бюджет материально в них заинтересован.

Для достижения целей предупредительной работы в налоговой сфере необходимо разрешить целый ряд задач, основной из которых является укрепление финансовых основ государства. Это, в свою очередь, на основе мониторинга реально складывающейся в налоговой сфере ситуации по уплате налогов (сборов) и функционирования налоговой системы РФ по принципу «обратных связей» предполагает: выявление, исследование на основе анализа и последующее устранение причин и условий, способствующих совершению налоговых правонарушений;

возмещение ущерба, причиняемого бюджетной сфере налоговыми правонарушениями, выявление налогоплательщиков всех категорий, должностных лиц организаций и органов, наделенных специальной компетенцией, потенциально склонных к совершению налоговых правонарушений, предусмотренных нормами главы 16 НК РФ.

По признаку целеполагания принято выделять общесоциальное (общее для всей сферы экономики) и специальное (свойственное предмету правового регулирования) воздействие в целях предупреждения налоговых правонарушений^. К числу общесоциальных мер, оказывающих положительное влияние на сферу налогообложения, можно отнести: повышение уровня и ' См.: Пункт 11 Решения Совета народных депутатов муницинального образования «Петушинский район» Владимирской области от 25.12.2003г. № 191/15. «О районном бюджете на 2004 год». // газета «Внеред» от 7.02.2004 года.

^ См.: Криминология. / Под редакцией А.И. Долговой. - М: Издательская группа ИПФРА М НОРМА. 1997.-C.339.

темпов развития производства (реального сектора экономики), снижение инфляции, стабилизация курса национальной валюты, увеличение доходов населения, более эффективное использование бюджетных ресурсов'. В случае общего предупреждения речь идет о том, что позитивное развитие общества, совершенствование его экономических, политических, социальных и иных институтов, духовное развитие личностей, устранение из жизни общества кризисных явлений и диспропорций, питающих формирование среди физических лиц (должностных лиц и налогоплательщиков) мнений и морально нравственных стереотипов, что выполнение конституционного долга по уплате налогов является уделом «слабых и глупых», юридическое и культурное просвещение среди граждан в своей потенциальной совокупности обьективно будет способствовать предупреждению налоговых правонарушений.

Невозможно достичь каких-либо положительных результатов в проведении предупредительной работы без использования специальных мер, т.к. они воздействуют на конкретные причины и условия, способствующие совершению правонарушений в сфере правового регулирования налогового права.

Совокупность данных мер отражает не только предмет правового регулирования налогового права, но и специфику анализируемой предупредительной деятельности.

В отличие от общих, специальные предупредительные меры, проводимые в основном в сфере предмета правового регулирования финансового права и его подотрасли - налогового права, соответствия правовых норм и их взаимоувязки с нормами смежных отраслей права, а также в области развития института государственного финансового контроля, и прежде всего налогового контроля и мониторинга, осуществляются целенаправленно в интересах предупреждения всех видов налоговых правонарушений. Кучеров И.И. отмечает, что, учитывая тесную взаимосвязь налогового права с другими финансово-правовыми институтами, необходимо распространить целенаправленное воздействие соответствующими предупредительными мерами на негативные процессы.

См.;

Кучеров И.И. Иалоги и криминал (историко-правовой анализ). - М. 2000. - С.262 — 263.

протекающие также и в бюджетной и валютной сфере, сфере денежного обращения, что в конечном итоге повысит налоговый потенциал общества^ Раскрывая специфический для налогового права круг субъектов, подвергающихся профилактическому воздействию. Кучеров И.И. прежде всего называет налогоплательщиков (организации и физические лица), а также иных лиц, ответственных за исчисление и уплаты налогов, относя к числу последних должностных лиц организаций - руководителей и главных бухгалтеров, а также налоговых агентов. Учитывая, что количество налогоплательщиков физических лиц велико и составляет значительную часть населения страны, это свидетельствует о необходимости проведения широких профилактических Ф мероприятий^. По нашему мнению, к данному кругу следует относить также органы и должностные лица, указанные в статье 85 НК РФ, от эффективной деятельности которых во многом зависит действенность мер налогового контроля.

Меры предупреждения можно подразделить и по другим основаниям.

Алексеев А.И. различает меры предупреждения в зависимости от масштаба применения^. Если рассматривать по данному основанию предупредительные меры в сфере налогообложения, то их можно раскрыть следующим образом:

во-первых, это общегосударственные, т.е. относящиеся ко всем группам налогоплательщиков в широком понимании этого слова, проводимые органами власти, наделенными полномочиями в сфере регулирования налоговых правоотношений, во-вторых, это меры предупреждения, относящиеся к определенным отраслям экономики, регионам России, территориям муниципальных образований, и, в-третьих, индивидуальные меры, принимаемые в отношении конкретных субъектов, их руководителей и должностных лиц. Общегосударственные - это меры предупреждения налоговых правонарушений, принимаемые, как правило, в форме федеральных ' См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М. 2000. - С.263.

^Тамже, С.263.

'См.: Алексеев А.И. Криминология: Курс лекций. - М: Щит-М. 1998.-С.117.;

Криминология./ Под редакцией А.И. Долговой. - М: Издательская грунна ИНФРА М - НОРМА. 1997. - С.339.

законов, действующих на всей территории России. Предупредительные меры, относящиеся к группам субъектов отдельных отраслей экономики, являющихся плательщиками конкретных видов налогов, субъектов, расположенных на территории отдельных регионов и муниципальных образований, относительно соответственно внутриотраслевых проблем налогообложения, а также по вопросам региональных и местных налогов, как правило, оформляются в виде федеральных (региональных) законов, решений представительных органов местного самоуправления. Предупреждение налоговых правонарушений, совершаемых в конкретной организации или лицом - это выявление и устранение обстоятельств, способствующих несоблюдению требований налогового законодательства конкретным налогоплательщиком или иным субъектом, физическим или юридическим лицом.

Предупреждение совершения налоговых правонарушений должно осуществляться на различных уровнях и в нескольких направлениях. Учитывая публичную природу налогов, их роль в формировании доходов бюджетов, специальные профилактические мероприятия должны проводится преимущественно в общегосударственном масштабе. По своему содержанию меры предупреждения налоговых правонарушений могут быть социальными, техническими, экономическими, организационно - управленческими, правовыми и культурно - воспитательными'.

Необходимо согласиться с мнением Кучерова П.И., что к специальным экономическим мерам следует относить те из них, которые направлены на стимулирование легальной предпринимательской деятельности, сокращение объема неучтенной наличности и незаконно вывозимых за рубеж капиталов, расшивку старых неплатежей в бюджет, увеличение налогового потенциала физических и юридических лиц, снижение уровня налогообложения^. Их реализация, безусловно, создаст необходимые экономические предпосылки своевременной и полной уплаты налогоплательщиками обязательных платежей.

' См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). — М. 2000, - С. ^ Там же, С. 264.

В любом государстве для нормального функционирования налоговой системы первостепенное значение имеет экономическая обоснованность налогов и сборов. В этой связи Брызгалин А.В. и Кучеров И.И. справедливо отмечают, что во-первых, налоги должны быть эффективны с точки зрения «самоокупаемости», т.е. суммы сборов по каждому отдельному налогу должны превышать затраты на его сбор и обслуживание. Как пример, государство с 2006 года отменило налог на дарение и наследование. Во-вторых, при установлении налога и определении его существенных элементов должны учитываться макро- и микроэкономические последствия, т.е. последствия как для бюджета или определенной отрасли экономики, так и для конкретного налогоплательщика^ В обязательном порядке здесь обязательно должно присутствовать и упрощение процедуры регистрации результатов хозяйственной деятельности, заполнения и представления бухгалтерской и налоговой отчетности, особенно в малом и среднем бизнесе.

Примером совершенствования управления и взаимодействия органов власти, относящихся к различным уровням бюджетной системы РФ, является Постановление Правительства РФ от 12.08.2004г. № 410, утвердившее соответствующие правила, в п.п.З и 4 которых определенны условия взаимодействия органов исполнительной власти различного уровня в целях обеспечения финансовых органов информацией, необходимой для формирования и исполнения бюджетов, в части налогов, которая ранее была в основном закрыта для органов местного самоуправления, лишенных реальных рычагов влияния на наполнение налоговой составляющей своих доходов^.

Политическими по содержанию являются мероприятия, оказывающие влияние на фактическую деятельность органов государственного управления в ' См.: Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный)./ Под редакцией А.В. Брызгалина. М.: Аналитика - Пресс. 1998. - С.27-28.;

См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М. 2000. - С.265.

^ См.: Постановление Правительства РФ от 12.08.2004 года № 410 «О порядке взаимодействия органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления с территориальными органами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов». // Российская газета, 17.08.2004г.

СВЯЗИ с налогообложением. В процессе трансформации проводимой государством налоговой политики, изменяется совокупность применяемых его органами мероприятий по использованию имеющихся налоговых рычагов, нацеленные на стимулирование приоритетных направлений развития экономики и формирование централизованных финансовых ресурсов.

Налоговая политика как составная часть экономической политики России определяется уровнем ее экономического развития. Посредством налогов государство осуществляет регулирование рыночной экономики, ее социальную ориентацию. Представляется, что впредь налоговая политика должна проводиться в соответствии с принципами всеобщности, равенства, справедливости, соразмерности, удобности и подвижности налогообложения.

Она играет важную роль в ресурсном распределении, осуществляемом в ходе реализации основных принципов российского налогового федерализма и должна базироваться на сочетании долевого участия всех уровней в основных налоговых поступлениях \ К числу таких мер относится осуществленное в НК РФ разграничение полномочий законодательных органов власти РФ, ее субъектов и местного самоуправления в части установления и введения налогов (сборов). Четкое определение пределов их компетенции в этих вопросах практически полностью исключает налоговый произвол, т.е. возможность обременения физических лиц и организаций налоговыми обязанностями, не предусмотренными законодательством^.

В качестве организационно - управленческих мер предупреждения налоговых правонарушений можно указать на его программно - целевое планирование или координацию деятельности субъектов предупредительной деятельности, в том числе создание информационного банка данных о совершенных налоговых правонарушениях и лицах их совершивших, обмена ' См.: Куксин ИН. Налоговая политика России (теоретический и историко-правовой анализ).

Автореф. дис...д-ра юрид. наук, СПб.: Санкт-Петерб)фгская академия МВД РФ, 1998. - С.9.

^ См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М. 2000. - С.266.

между заинтересованными органами власти информацией, способствующей налоговому администрированию (например, банк данных о выданных или утерянных паспортах, умерших граждан), оптимизации структуры управления данной сферой. Примером реализации данного направления работы можно привести совместный приказ МВД РФ и МНС РФ от 22.01.2004г. № 76/АС-З 06/3 7 \ Также государство в настоящее время определилось с упрощенной процедурой ликвидации формально существующих юридических лиц.

Представляется, что в условиях проводимой административной реформы, наложившей свой отпечаток и на налоговую реформу, увеличения количества субъектов бюджетного права на уровне муниципалитетов в качестве организационных мер могли бы рассматриваться:

- в условиях сокращения количества территориальных налоговых органов создание в Администрациях муниципальных образований структур, ответственных за контроль в сфере налогообложения, учет налогоплательщиков (объектов налогообложения), с определением на уровне федерации их статуса, объема полномочий и четких правил взаимодействия с налоговыми органами.

- упрощение процедур доступа к банку данных учета объектов недвижимости, земельному кадастру;

- с учетом потенциального дефицита бюджетов местного самоуправления, предусмотреть в ПК РФ их активную роль в формировании на своей территории реестра налогоплательщиков, сборе местных налогов;

- развитие с участием органов местного самоуправления системы персонального учета населения России^.

Па органы МВД РФ, являющиеся по сути правоприемниками органов Палоговой полиции РФ по правоохранительной работе в налоговой сфере.

' См.: Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22.01.2004 года № 1ЫА.С-Ъ-ШЪ1 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечении налоговых правонарушений и преступлений». // Учет, налоги, право. Приложение. 3.03.2004. № 8.

^ См.: Распоряжение Правительства РФ от 9.06.2005г. Х» 748-р «Концепция создания системы персонального учета населения РФ». / Российская газета от 21 июня 2005 года.

возложены обязанности содействия налоговым органам в выявлении, предупреждении и пресечении налоговых правонарушений и иных нарушений законодательства РФ в области налогов и сборов. Однако пока не оценена и не определена в РЖ РФ роль Федеральной миграционной службы РФ.

Правовые меры являются приоритетными, так как практически все предупредительные меры требуют соответствующего нормативного обеспечения. Процесс совершенствования налогового законодательства постоянно находится в движении, хотя и определен ориентир окончания налоговой реформы - 2006г. Прежде всего, следует устранить недостатки отдельных налоговых механизмов и средств обеспечения исполнения налоговых обязанностей. Внесения определенных изменений требуют нормы, регламентирующие порядок взыскания недоимок, а также предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства\ Регламентацию адекватную их задачам, должна приобрести деятельность налоговых органов.

Типичными примерами правовых мер предупреждения налоговых правонарушений является в результате принятия Федерального закона РФ от 24.07.2004г. № 104-ФЗ дополнение особенной части НК РФ главами 26-2 и 26 3, регулирующими специальные налоговые режимы: «упрощенную систему налогообложения» и «систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», - создавших четкие и ясные правила игры в сфере налогообложения для предприятий малого и среднего бизнеса, индивидуальных предпринимателей, повыщению их доли в формировании доходов бюджетов субъектов и муниципальных образований, и в то же время ликвидировавщих по большинству видов деятельности предпосылки к совершению данными субъектами налоговых правонарушений.

Также правовой мерой можно назвать и, учитывая тяжелую ситуацию, сложившуюся в последнее десятилетие с регистрацией и последующим учетом хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков и выполнением ими своих обязанностей по уплате налогов, принятие в две очереди сначала в отношении ' См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М. 2000. - С.266.

юридических лиц, а затем и в отношении индивидуальных предпринимателей, в действующей с 1 января 2004г. редакции Федерального закона РФ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8.08.2001г. Я» 129-ФЗ, позволившего сосредоточить в руках налоговых органов весь процесс как регистрации в качестве субъектов гражданского права, так и одновременной с этим постановки на налоговых учет всех потенциальных налогоплательщиков. Данные полномочия подтверждены и в п.5.3.1 и п.5.5.6 Положения о Федеральной налоговой службе РФ.

С учетом изменения структуры государственных органов исполнительной власти и перераспределения между ними сфер ответственности в соответствии с П.1 и п.5.11. положения о ФНС РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. № 506, налоговые органы представляют интересы государства в делах и процедурах банкротства хозяйствующих субъектов, обеспечивает в этих процедурах исполнение ими платежных и налоговых обязательств перед государством \ Учитывая необходимость улучшения процедуры собираемости налогов. Правительство РФ в настоящее время готовит план действий по улучшению налогового администрирования, который включает создание межрегиональных налоговых инспекций, ликвидацию «субъективности и волокиты», реформирование налогообложения в сфере трансфертного ценообразования (внутри холдингов кампаний), ликвидацию цепочек по перепродаже товаров, позволяющих уходить от налогов, т.е. вопросов внесения изменений в действующее налоговое законодательство. Это одна из главных проблем с точки зрения налогового администрирования. По мнению главы Минфина РФ А.Кудрина, «нужно подумать над изменениями законодательства, предусматривающего ' См.: Указ Президента РФ от 9.03.2004г. № 314 «О системе и структуре Федеральных органов исполнительной власти». // СЗ РФ. 15.03.2004. NQW. СТ.945;


Указ Президента РФ от 20.05.2004г. № 649 (в редакции Указа Президента РФ от 28.07.2004г. № 976) «Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти». // СЗ РФ. 24.05.2004. № 21.

Ст. 2023;

Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. № 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе». // СЗ РФ. 04.10.2004. N^ 40. Ст.3961.

ужесточение ответственности за незаконный, криминальный уход от налогов и идти нужно по нути увеличения пеней и штрафов, необходимо принять законы по облегчению процедуры ликвидации мертвых фирм, фирм - пустышек, создаюших неблагоприятный фон, отравляющий жизнь экономики в целом, которых около трех миллионов, списания с них всей задолжности'. Государство будет вынуждено потерять при этом определенные денежные средства, но как результат будет остановлен вал налоговых правонарушений, совершаемых формально суш;

ествуюш;

ими налогоплательщиками, имеющих в различных вопросах как длящийся, так и систематический характер, что приведет к более простому и в то же время жесткому налоговому администрированию в отношении действующих и реально работающих субъектов экономики.

В качестве правовых мер, посредством внесения изменений в НК РФ рассматривается:

- установление перечня документов, которые налогоплательщик должен представлять в налоговый орган при выполнении ст.93 НК РФ, при проведении камеральных проверок;

- определить четкую процедуру камеральной проверки с учетом исковой давности;

- определение более широкого круга оснований для применения специальных налоговых режимов с отменой для субъектов их применяющих необходимости представления в налоговые органы налоговых деклараций;

- определение четкой процедуры и сроков проведения выездной налоговой проверки, ее возможной периодичности и повторности;

- установление определенности для налогоплательщиков и налоговых органов порядка применения срока исковой давности^;

- повышение размера налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ с их дифференциацией ' Российская газета от 28 сентября 2004 года.

^ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 года № 9-П. / Российская газета от 22 июля 2005 года.

ДЛЯ физических лиц и организаций, что будет способствовать соблюдению ими норм налогового законодательства.

Техническими являются мероприятия по совершенствованию форм и методов налогового контроля, повышению квалификации руководителей организаций и бухгалтерских работников, техническому перевооружению налоговых органов. В настоящее время в налоговых службах внедрена и функционирует автоматизированная информационная система АИС «Налог», включаюш;

ая обп];

есистемное и прикладное программное обеспечение, повсеместное представление налогоплательш;

иками - организациями в налоговые органы налоговой отчетности в рамках программы «налогоплательщик». Информатизация предназначена для использования в деятельности подразделений Федеральной налоговой службы РФ ускоренной обработки поступающей информации и включает ведение государственного реестра налогоплательщиков, интегрированную многоуровневую базу данных банковских счетов, базу данных обязательных отчетных документов, банк данных нарушений налогового законодательства'. В настоящее время запускается программа компьютеризованной передачи налогоплательщиками отчетной документации в налоговые органы и переход на программное общение через всемирного паутину - систему «Интернет».

Понимая важность субъективного фактора можно смело утверждать, что система предупреждения в налоговой сфере невозможна и без эффективного применения мер культурно-воспитательного характера, серьезного воздействия на нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков. Как одна из главных задач, решаемых в настоящее время в процессе реформирования налоговых органов, это изменение негативного отношения налогоплательщиков к налоговой системе и налоговым органам.

Предупредительные меры разграничиваются между собой также и в зависимости от момента их проведения. Как и в криминологии, в области построения системы предупредительной деятельности в сфере ' См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М. 2000. - С.266.

налогообложения следует выделять такие стадии (этапы), как профилактика, предотвращение, пресечение (выявление и принятие мер путем реагирования в отношении уже совершенных). Здесь необходимо согласиться с позицией Кз^ерова И.И., анализирующего в своем научном исследовании стадии предупреждения налоговой преступности, имеющего много общего с налоговыми правонарушениями. Профилактика налоговых правонарушений должна рассматриваться как выявление и устранение детерминантов их совершения, установление лиц с социальной установкой на нарушение норм налогового законодательства и асоциальным поведением по отношению к интересам государства и общества, и оказание на них корректирующего воспитательного воздействия. В свою очередь предотвращение налоговых правонарушений следует рассматривать как недопущение их соверщения в будущем, а также принятие опережающего влияния на стадии его замысла или приготовления, независимо от субъективной стороны их совершения, т.е. по умыслу или неосторожности в форме небрежности'. Пресечение же реализуется в момент проведения налоговыми органами камеральной или выездной проверки, проверки информации и документов, поступивших от различных субъектов в налоговые органы в целях принятия после выявления адекватных мер по уже совершенным налоговым правонарушениям, а также возможности не недопущения их совершения не только установленными, но и другими однородными субъектами, а также вредных последствий. К профилактическим мерам через призму нарушений налогового законодательства, как обоснованно отмечала Платонова Л.В., следует отнести использование СМИ для разъяснения положений налогового законодательства, прав и обязанностей налоговых органов, формирование уважительного отношения у граждан к их деятельности, привитие налоговой культуры, путем воспитания законопослушного налогоплательщика, осуществления соответствующего взаимодействия с государственными органами и общественными объединениями, внесения в организации представлений и предложений по См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М.2000. - С. устранению причин и условий, способствующих совершению предусмотренных НК РФ видов налоговых правонарушений, развитие системы государственного и независимого (аудиторского) финансового контроля'.

Таким образом, рассмотрение объектов и целей предупредительной деятельности в сфере налогообложения, ее содержания и мер, принимаемых государством и его структурами по различным направлениям в целях укрепления налоговой системы как основного фактора предупреждения роста налоговых правонарушений, приводит к выводу о важности создания комплексной системы работы в налоговой сфере и укрепления налогового « администрирования - как основного фактора повышения налоговой дисциплины среди субъектов налогового права.

' См.: Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения. // Следователь. 1997. № 3. - С.34-35.

§ 2. Субъекты предупреяедения налоговых правонарушений При раскрытии содержания правонарушений в сфере реализации функции налогообложения в Российской Федерации важно определить состав и дать характеристику субъектам, осуществляющим предупреждение (профилактику, предотвращение, превенцию) налоговых правонарушений. В широком смысле субъектами являются все государственные и общественные структуры, своей деятельностью влияющие на предупреждение налоговых правонарушений в той или иной степени, во всех сферах экономики и на всей территории России.

Предупреждение называется таковым не только потому, что направлено на достижение определенных целей, но и потому, что требует специальных знаний, которые необходимы для анализа информации, полученной в ходе мониторинга налоговой сферы, и разработке комплексных планов перспективной работы по внесению изменений в действующее налоговое законодательство, своевременной корректировки и реагирования в свете изменения содержания налоговых правоотношений на основе анализа динамики развития экономики страны, при выработке мер предупреждения отдельных видов налоговых правонарушений. Представляется, что без систематического мониторинга (изучения) хода налоговой реформы, без глубоких познаний в области налогового права и принципов налогообложения, основ функционирования налоговой системы РФ предупреждение нарушений в сфере предмета регулирования налогового права невозможно. Система предупредительных мер должна основываться на четком представлении о налоговой системе и принципах ее построения, налогах ее составляющих, основаниях возникновения и прекращения налоговых обязанностей, учете и правовом положении налогоплательщиков, налоговых агентов, обязанностях их должностных лиц и представителей, особенностях исчисления и порядке уплате налогов, системе налогового контроля и компетенции налоговых органов, полномочиях их должностных лиц, принудительных мерах взыскания и Привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В зависимости от социального уровня действий причин и условий совершения налоговых правонарушений, а также выше рассмотренной нами трехуровневой системы предупредительных мер в зависимости от масштаба их применения можно выделить с позиции соотношения «обш;

его», «особенного»

и «единичного» четыре уровня субъектов данной предупредительной работы, подразделив их в рамках этого на несколько групп в зависимости от объема полномочий и сферы участия.

Если же рассматривать всю систему субъектного состава с позиции обш;


его и единичного в зависимости от территориальной сферы участия, то данную структуру следует разделить на три группы, где первая - органы и структуры федерального уровня, вторая - образования регионального участия, третья местное самоуправление.

Раскрывая группы субъектов, среди органов государства необходимо выделить те, которые в силу своего особого государственно-правового статуса наделены обш,ей компетенцией в области государственного финансового контроля за поступлением налогов и иных обязательных платежей. К их числу относятся: Федеральное собрание РФ и ее контрольный орган - Счетная палата РФ, Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финансов РФ и некоторые иные органы исполнительной власти в статусе министерств и служб'.

Активную роль в данной предупредительной деятельности играет третья власть - судебная во всех ее звеньях и уровнях. С учетом необходимости усиления правового и судебного контроля за соответствием норм налогового права Конституции РФ в течение 2000-2005г.г. Конституционный Суд РФ ' См.: Указ Президента РФ от 9.03.2004г. № 314 «О системе и структуре Федеральных органов исполнительной власти».//СЗ РФ. 15.03.2004. N° И. Ст.945.;

Указ Президента РФ от 20.05.2004г. No 649 (в редакции Указа Президента РФ от 28.07.2004г. К° 976) «Вопросы структуры Федеральных органов исполнительной власти».//СЗ РФ. 24.05.2004. N° 21.

Ст.2О23.;

Положение о Министерстве финансов, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004г. № 329. // Российская газета. 31.07.2004г.

Принял несколько решений, которые по своей сути также имеют цель предупреждения налоговых правонарушений и установления конституционно правового подхода к фактам их установления'. Понимая важность выработки единообразного подхода в правоприменительной деятельности органов судебной власти, непосредственно при рассмотрении налоговых правоотношений и споров, вытекающих из них, принимающих решения на основе норм Налогового Кодекса РФ, Высший Арбитражный суд РФ и Верховный суд РФ приняли на совместном Пленуме соответствующее постановление от 11 июня 1999г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с • введением в действие части 1 НК РФ». В ходе рассмотрения дел по налоговым спорам, вытекающих из конкретных правоотношений, а также при рассмотрении дел по налоговым правонарушениям, в определенной степени осуществляется предупредительная работа в сфере соблюдения норм налогового права соответственно арбитражными судами и судами общей юрисдикции низшего звена.

Также следует обозначить и правоохранительные структуры, призванные выявлять, предупреждать и пресекать налоговые правонарушения, ими в настоящий момент являются: Прокуратура РФ, Министерство внутренних дел РФ, Таможенная служба РФ.

Необходимо отметить, что субъектами деятельности по предупреждению налоговых правонарушений на уровнях субъектов РФ, административно территориальных образований ЗАТО, муниципальных образований, по нашему мнению, являются законодательные и исполнительные органы государственной власти субъектов РФ, представительные и исполнительные органы власти местного самоуправления, их структуры, наделенные специфической компетенцией, органы и организации (отдельные лица с определенным статусом), наделенные в соответствии со ст. 8 5 ПК РФ как полномочиями, так и ' См.: Определения Конституционного Суда РФ от 18.01.2001г., 06.12.2001г., 10.12.2002г., 14.01.2003г.;

Постановления Конституционного суда РФ от 28.03.2000г., 30.01.2001г., 19.06.2003г., 14.07.2003г., 16.07.2004г., 14.07.2005г.

обязанностями, в части своего участия в государственном налоговом контроле и организации предупредительной деятельности в области налогового права.

Нельзя здесь не упомянуть и первичный уровень круга субъектов, ежедневно, участвующих в предупреждении налоговых правонарушений. Юридические лица, являясь налогоплательщиками или налоговыми агентами, с одной стороны организуют систематический внутренний контроль в сфере соблюдения ими самими норм налогового законодательства, с другой стороны обладая информацией, необходимой налоговым органам для проведения встречных и иных форм проверок других субъектов гражданского и налогового права, а также частные структуры негосударственного (аудиторского) контроля являются постоянными участниками всего комплекса сферы деятельности по предупреждению налоговых правонарушений. Физические лица, обладающие определенной налоговой правоспособностью, а также лица, занимающие должностное положение в организациях и органах с вытекающим из этого определенным административным правовым статусом, также играют существенную роль в определении поведения представляемых ими коллективных субъектов, при этом целенаправленно осуществляют на различных уровнях и масштабах профилактическую работу в сфере налогообложения и соблюдения иных требований норм НК РФ, наделены в связи с этим определенными правами и обязанностями и несут в рамках налогового закона ответственность за их реализацию.

Центральное место в системе деятельности государства по предупреждению налоговых правонарушений занимает его орган, наделенный специальной компетенцией по осуществлению контроля (надзора) за соблюдением налогового законодательства, привлечению нарушителей к ответственности и возмещению причиненного ими бюджету ущерба, коим с марта 2004г. является Федеральная налоговая служба РФ'.

' См.: Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 года N° 506 «Об утверждении ноложения о Федеральной налоговой службе». // СЗ РФ. 04.10.2004. № 40. Ст.3961.

Анализ российского законодательства нозволяет утверждать, что в настоящее время мониторинг и контроль являются одними из самых приоритетных направлений государственной финансовой политики. В условиях, когда применение административных методов управления хозяйствующими субъектами ограничено, они остаются, чуть ли не единственными средствами регулирующего воздействия на экономические процессы\ Ниже кратко остановимся на роли в исследуемой нами сфере каждого вышеуказанного субъекта предупредительной деятельности.

Важное место в любом государственном финансовом контроле отводится парламентскому контролю, именно на него возлагается организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению в целях на основе анализа и оценки последующей выработки предложений Федеральному собранию РФ. Это относится к числу главных задач, стоящих перед Счетной палатой РФ, которая является постоянно действующим органом государственного финансового контроля, образуемым Федеральным Собранием РФ и подотчетным ему.

Контрольные полномочия Счетной палаты РФ распространяются на все государственные органы и учреждения, на федеральные внебюджетные фонды.

Счетная палата РФ вправе проверить также органы местного самоуправления, предприятия, организации, банки и страховые компании, если они получали и использовали средства федерального бюджета или федеральную собственность, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества. В пределах своей компетенции Счетная палата РФ вправе получать по своим запросам от органов государственной власти.

' См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). — М. 2000. - С.271.

^ Правовой статус Счетной палаты определен Федеральным Законом РФ от 11.01.1995г. № 4 ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации». // СЗ РФ. 16.01.1995. Nu 3. Ст.167.

Органов местного самоуправления, Центрального Банка России и организаций информацию, необходимую для обеспечения ее деятельности. Банки и иные кредитные организации обязаны предоставлять ей необходимые документальные подтверждения операций и состояния счетов проверяемых субъектов. При проведении ревизий и проверок Счетная палата РФ получает от проверяемых предприятий, учреждений, организаций, банков всю необходимую документацию и информацию по вопросам, отнесенным к ее компетенции. Комплексные ревизии и тематические проверки проводятся Счетной палатой РФ по месту расположения проверяемых объектов. При • проведении контрольно-ревизионных мероприятий Счетная палата РФ вправе привлекать к участию в них государственные контрольные органы и их представителей, а также на договорной основе аудиторские фирмы или отдельных специалистов. По результатам проведенных ревизий или проверок составляется отчет'. В настоящее время руководством Счетной палаты РФ все настойчивее обозначается необходимость занятия данным контрольным органом не только последующим, но также предварительным и оперативным контролем, сформулированы десять среднесрочных задач в области мониторинга и контроля в сфере финансов, формирования бюджета.

В качестве примера деятельности Счетной палаты РФ по выявлению налоговых правонарушений и злоупотреблений в налоговой сфере можно привести проведенные в период 2002-2004г. финансовые проверки крупнейших компаний в сфере нефтедобычи и нефтепереработки (Сибнефть, ЮКОС и др.), применяемого ими трансфертного ценообразования, вопросов использования в добывающих отраслях легальных схем минимизации налогообложения, путем использования пробелов налогового законодательства, и как результат, подготовка доклада и предложений Федеральному собранию РФ по внесению в Налоговый Кодекс РФ изменений относительно правового регулирования налогообложения данных сфер и отраслей экономики.

' См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). — М. 2000. - С.272.

^ См.: Российская газета от 5 февраля 2005 года. - С.З.

В случае выявления нарушений финансовой дисциплины Счетная палата РФ направляет органам государственной власти и руководителям проверяемых организаций представления для принятия мер по устранению выявленных нарушений, возмеш,ению причиненного государству уп];

ерба и привлечению к ответственности должностных лиц, виновных в нарушении законодательства и бесхозяйственности. При выявлении нарушений, наносяш,их государству прямой непосредственный ущерб и требуюш;

их в связи с этим безотлагательного пресечения, а также в случаях умышленного или систематического несоблюдения порядка и сроков рассмотрения представлений, создания препятствий для проведения контрольных мероприятий Счетная палата РФ имеет право вносить администрациям проверяемых организаций обязательные для исполнения предписания'.

Особая роль в осуш,ествлении контроля за полным и своевременным поступлением доходов в государственный бюджет принадлежит Правительству РФ, а конкретно его органу исполнительной власти, наделенному специальной компетенцией. Министерству финансов РФ. В Положении о Минфине РФ, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30.06.2004г. № 329, данное министерство определяется как федеральный орган исполнительной власти, осуш;

ествляюш;

ий функции по выработке государственной политики, нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой и т.д.

политики в Российской Федерации, координир5аош;

ий и контролируюш;

ий деятельность в этой сфере Федеральной налоговой службы РФ и иных служб, входяш;

их в его состав. Осуш,ествление государственного финансового контроля в пределах своей компетенции посредством прежде всего правового регулирования является одной из основных задач Минфина РФ^, Для ведения непосредственного контроля и надзора в сфере соблюдения налогового законодательства, но без права осуществления правового ' См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М.2000. - С.273.

^ См.: Постановление Правительства РФ от 7.04.2005 года № 185 «Вопросы Министерства финансов РФ»;

Положение о Министерстве финансов РФ, утвержденное Постановлением Правительства от 30.06.2004 годаХ» 329. // Российская газета. 31.07.2004г.

регулирования и издания подзаконных нормативных актов в этой сфере, создана Федеральная налоговая служба РФ, как федеральный орган исполнительной власти, находящийся в ведении Минфина РФ.

Роль налоговых органов, как субъектов предупредительной деятельности государства в сфере налоговых правонарушений, начинается с момента обращения к ним субъектов гражданского права с целью регистрации своего статуса. Данная обязанность на Федеральную налоговую службу РФ возложена Законом РФ от 8.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Ранее, когда данная обязанность по регистрации возлагалась на органы местного самоуправления, у организаций и индивидуальных предпринимателях имелась фактическая возможность уклоняться от постановки на налоговый учет в налоговых органах как по месту регистрации (месту жительства), так и по месту непосредственного ведения деятельности, если это относилось к сфере регулирования разных подразделений налоговых органов. Сейчас налоговые органы проводят профилактическую и контрольную работу по недопущению (пресечению) налоговых правонарушений начиная с первых шагов деятельности налогоплательщиков и в дальнейшем на всех этапах выполнения ими своей конституционной обязанности - уплачивать в полном объеме предусмотренные налоги.

В соответствии со ст. 63 НК РФ Федеральная налоговая служба РФ является органом, в компетенцию которого входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогоплательщиками ряда федеральных налогов и сборов. При этом на основании ст.68 НК РФ основанием к прекращению действия отсрочки, рассрочки, налогового или инвестиционного кредита, правовое регулирование которых предусмотрено ст.ст.64-67 НК РФ, является нарушение заинтересованным лицом условий их предоставления. Это положение, как нам представляется, обязывает Федеральную налоговую службу РФ через свои структурные подразделения осуществлять соответствующий контроль за налогоплательщиков. В соответствии с п.2 ст.63 НК РФ данные вопросы относительно части федеральных налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, региональных и местных налогов решаются ФНС РФ (налоговыми органами но месту нахождения заинтересованных лиц) по согласованию с финансовыми органами субъектов и муниципальных образований.

Учитывая особую значимость участия государства в решении социальных вопросов, пенсионного и медицинского обеспечения жителей Российской Федерации и тяжелую ситуацию в 90-е годы XX века со сбором обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды. Федеральным законом от 5.08.2000г. J^o 118-ФЗ была введена часть 2 НК РФ, в том числе глава «Единый социальный налог». С 1 января 2002г. обязанность контроля, проведения нредунредительной работы но недопуш;

ению (нресечению) совершения налогоплательщиками налоговых нравонарушений в сфере исчисления и своевременной уплаты данного вида налога, возложена на налоговые органы.

Согласно ст. 146 БК РФ контроль за поступлением обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды осушествляется органом исполнительной власти, на который возложены функции сбора налогов в федеральный бюджет, т.е. на налоговые органы. Однако в целях повышения мобильности сбора платежей данного вида, учета и контроля эту обязанность территориальные органы Федеральной налоговой службы РФ с учетом положений статей 243-244 НК РФ исполняют с участием органов управления отдельных государственных внебюджетных фондов, к числу которых относятся: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Федеральный (территориальные) фонд обязательного медицинского страхования РФ\ - которые в то же время лишены возможности реагирования на нарушения налогового законодательства и привлечения в случае совершения налогоплательш;

иками (налоговыми агентами) налоговых правонарушений к санкциям. Данные государственные внебюджетные фонды являются на основании П.7 ст.9 НК РФ участниками налоговых отношений, а.

См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М.2000. - С.274.

следовательно, с учетом их участия в контроле платежей, принятии определенной налоговой и специфической (внутренней) отчетности по ЕСН от плательщиков, делает их субъектом предупредительной деятельности по данному виду налога. Однако, в силу п.1 ст. 115 НК РФ взыскание налоговых санкций может производиться только налоговыми органами, т.е. рычагов реального влияния на налогоплательщиков (налоговых агентов) по своевременной и полной уплате ими налоговых платежей данные фонды лишены.

Собственно налоговый контроль как форма предупредительной деятельности, наряду с процессом мониторинга за эффективностью реформирования налоговой системы, являются действенными средствами по осуществлению профилактической и контрольной работы в сфере налогообложения и выявления (пресечения) налоговых правонарушений, совершаемых лицами, на которые НК РФ и иными нормативными актами законодательства о налогах и сборах возложены конкретные обязанности, и согласно ст. 82 НК РФ проводится должностными лицами налоговых органов в ходе проводимых ими налоговых проверок. В настоящее время такой контроль с учетом задач, поставленных Президентом РФ перед налоговыми органами по совершенствованию системы налогового администрирования, является одним из приоритетных направлений деятельности Федеральной налоговой службы.

Для выполнения задач, возложенных на ФНС РФ и ее территориальные подразделения, в соответствии с налоговым законодательством налоговые органы наделены широкими полномочиями. В частности, они вправе: требовать от налогоплательщика или иного обязанного лица документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;

проводить налоговые проверки;

изымать документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений;

вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов;

приостанавливать операции по счетам лиц в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков;

осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения;

определять в необходимых случаях суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам;

требовать от налогоплательщиков и иных обязанных лиц устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

взыскивать недоимки по налогам и пени;

предоставлять налогоплательщикам отсрочки и рассрочки по уплате санкций за налоговые правонарушения;

вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля \ Налоговым органам предоставлены и некоторые другие права. Согласно п. СТ.7 Закона РФ от 22 мая 2003г. № 54-ФЗ контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей возложен на налоговые органы^. И хотя принятие мер в данном вопросе рассматривается в рамках административного законодательства, это является также мерой влияния на процесс предупреждения налоговых правонарушений. В сл5Д1ае же выявления налоговыми органами нарушений налогового законодательства, содержащих признаки преступлений, согласно п.З ст.32 НК РФ, налоговые органы обязаны в трехдневный срок направить материалы в органы МВД РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела^.

Отдельную группу субъектов, осуществляющих предупреждение, выявление и пресечение налоговых правонарушений, реагирующих на нарушения в сфере ' См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М.2000. - 0,216.



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.