авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
-- [ Страница 1 ] --

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Попова, Татьяна Александровна

Правовое регулирование обязательного аудита в

Российской Федерации

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2006

Попова, Татьяна Александровна

Правовое регулирование обязательного аудита в

Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Дис. ...

канд. юрид. наук : 12.00.14, 12.00.03. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Административное право, финансовое право, информационное право Гражданское право предпринимательское право семейное право международное частное право Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/06/0180/060180028.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Попова, Татьяна Александровна Правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации Москва  Российская государственная библиотека, 2006 (электронный текст) 6' м о с к о в с к и й ГУМАНИТАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ На нравах рукониси Попова Татьяна Александровна Правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации Специальность 12.00.14 — административное нраво;

финансовое право;

информационное право Специальность 12.00.03 - гражданское право;

предпринимательское право;

семейное право;

международное частное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель кандидат юридических наук, доцент С И. Курнякова Москва- СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И СИСТЕМА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ §1. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ §2. ПОНЯТИЕ И СИСТЕМООБРАЗУЮЩИЕ ПРИЗНАКИ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ §3. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ПРАВОВОГО РЕГУЛР1Р0ВАНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА И МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА §4. СТАНОВЛЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ ОБЯЗАТЕЛЬНОМ АУДИТЕ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМ НРАВОВОГО РЕГУЛИПРОВАНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНО ГО АУДИТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ §1. АУДИТОРСКИЕ ПРАВ00ТН0ШЕНР1Я: СУБЪЕКТЫ, ОБЪЕКТ, СОДЕРЖАНИЕ §2. УСЛОВИЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА ПО РОССИЙСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ §3. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ КАК РЕЗУЛЬТАТ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НЕЗАВИСИМОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ ЗАКЛЮЧЕНИЕ СНИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы диссертационного исследования определяется теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся финансово-правового и гражданско-правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации.

Институт независимого аудита в условиях рыночной экономики является одной из необходимых составляющих финансового контроля за деятельностью экономических субъектов, осуществляемого в любом государстве. Его роль невелика в обществе, в котором преобладает государственная собственность, управляемая административно-командными методами, и осуществляется тотальный контроль за финансово хозяйственной деятельностью субъектов. В условиях происходящего переосмысления роли государства в экономике происходит и осознание изменившихся функций и форм осуществления финансового контроля.

Поэтому в демократическом обществе с рыночными формами хозяйствования, когда в нормальном развитии рыночных отношений, обеспечении надежной защиты от финансовых рисков заинтересован не только каждый субъект экономической деятельности в отдельности, но и общество, государство в целом, роль аудита значительно возрастает.

В конце XIX - начале XX столетия основополагающей категорией науки о финансах и науки финансового права было понятие «финансовое хозяйство». Как писал В.А. Лебедев: «Финансовая наука есть наука... о финансовом хозяйстве. Поэтому в нее и должно входить изучение всего, что понимается под словом «хозяйство». А хозяйство состоит из трех непосредственно связанных между собой операций: приобретения доходов, расходования их и выводов результатов хозяйничания».' Эти выводы о результатах финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в финансовой (бзосгалтерской) отчетности, как раз и формируются с помощью Лебедев В.А. Финансовое право. Т.1. СПб., 1889. С.234.

аудита, который позволяет подтвердить достоверпость ипформации, содержащейся в финансовых отчетах экономических субъектов. Наличие же достоверной финансовой информации, подтвержденной независимым лицом, позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений. Это как никогда актуально в условиях глобализации экономики, появления транснациональных корпораций.

Сегодня крупный бизнес интернационален, а процесс изменений и его влияние распространяются с большой скоростью. Операции крупного бизнеса по своим масштабам глобальны, так же как спрос на финансовые ресурсы и их предложение. Поэтому именно независимый аудит способен удовлетворить интересы широкого круга заинтересованных лиц в обеспечении достоверности финансовой информации, содержаш;

ейся в финансовой (бз^сгалтерской) отчетности организаций в условиях современной экономики.

Обязательный аудит, являясь одним из основных средств, понуждаюших экономические субъекты предоставить достоверную информацию об их реальном финансовом положении заинтересованным пользователям финансовой информации, на современном этапе приобретает особую значимость.

В российском праве институт аудита как независимый финансовый контроль возник только в 80-е годы XX столетия, причем была установлена обязательность аудита. При этом правовые основы осуществления аудиторской деятельности были определены лишь в 1993 г. с принятием Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года №2263. Этот нормативный акт просушествовал вплоть до 2001 г., когда был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», обусловивший начало процесса реформирования нормативно-правовой базы аудита.

Вместе с тем, следует отметить, что ряд актуальных вопросов аудиторской деятельности до сих пор не решен. Существует целый ряд научных проблем, которые либо мало изучены, либо вовсе остаются вне поля научных изысканий. Прежде всего, к ним следует отнести недостаточность исследования теоретических основ аудита, определения правовой природы аудиторской деятельности, а также критериев и условий осуществления обязательного аудита. Требует научного обоснования и уточнения понятийный аппарат в сфере аудита. Недостаточно изучены виды аудиторской деятельности, что приводит к включению в перечень сопутствующих услуг видов деятельности, представляющих собой самостоятельные виды предпринимательской деятельности, осуществление которых требует соблюдения специальных требований и условий. Кроме того, необходима четкая теоретическая основа для решения проблем, связанных с государственным и общественным регулированием аудиторской деятельности. Научное осмысление и законодательное регулирование аудиторской деятельности, в целом, и обязательного аудита, в частности, должно вестись в направлении выработки единых начал, принципов, категорий, свойственных финансовому контролю, учитывая при этом, что аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской деятельности.

Следует также указать, что в современной юридической литературе мало внимания уделяется правовому регулированию аудита. Нри этом в основном исследуются общие вопросы аудиторской деятельности, порядка осуществления аудита и т.п., в меньшей степени затрагивается обязательный аудит. Между тем проблемы, связанные с правовыми основами обязательного аудита представляются актуальными как для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в части определения условий его осуществления, так и для экономических субъектов, подпадающих под обязательный аудит, в части определения и уточнения критериев его проведения, а также для пользователей финансовой информации, заинтересованных в предоставлении гарантий получения достоверной информации.

послужили Теоретической основой диссертационной работы научные труды, монографические и диссертационные исследования по общим вопросам теории права, проблемам финансового, гражданского, предпринимательского, административного, и других отраслей права, а также труды по экономике и финансам.

Комплексный анализ правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации предопределил необходимость изучения научных работ таких известных ученых экономистов, как СМ. Бычкова, Ю.А.

Данилевский, П.И. Камышанов, А.В. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, В.И.

Подольский, А.Я. Руф, А.А. Савин, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, А.А. Терехов, и др. В целях разработки и углубления теоретических основ обязательного аудита весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах Р. Адамса, А.Э. Аренса, Д. Кармайкла, Дж. К. Лоббека, Д. Робертсона и др.

Особое внимание при проведении исследования уделено работам ученых правоведов по общей теории государства и права: А.Б. Венгерова, Н.И. Матузова, А.В. Малько, B.C. Нерсесянца, Л.И. Спиридонова, О.Р.

Халфиной, и др.;

по финансовому праву: А.Ю. Викулина, Л.К. Вороновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гущина, О.Н. Горбуновой, М.Д. Загряцкова, М.В.

Карасевой, А.Н. Козырина, В.А. Лебедева, Е.А. Ровинского, В.М.

Родионовой, Г.А. Тосуняна, Н.И. Химичевой, В.И. Шлейникова, СО.

Шохина, А.А. Ялбулганова и др.;

по гражданскому и предпринимательскому праву: М.М. Агаркова, М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, А.В. Габова, Е.П. Губина, И.В. Дойникова, И.В. Ерщовой, СЭ. Жилинского, А.Ю.

Кабалкина, Н.В. Козловой, А.Я. Курбатова, B.C. Мартемьянова, О.М.

Олейник, Б.И. Путинского, Е.А. Суханова, Л.А. Чеговадзе и др.

При подготовке диссертации использованы также диссертационные исследования А.Г. Григорьевой, В.А. Захарова, А.О. Иншакова, Д.Е.

Качановского, М.Е. Ковешникова, М.Ю. Масалина, С.Я. Нелюбина, Д.В.

Нефедова, Ю.В. Петровичевой, М.В. Савчука, Т.Ю. Серебряковой, Н.А.

Синельниковой, Л.Б, Ситдиковой, И.В. Тордии, Д.В. Уткина, Е.И.

Филюшиной и др.

Несмотря на определенное количество работ, связанных с данной тематикой, вопросам правового регулирования обязательного аудита, не было уделено должного внимания. Современные исследования представляют собой либо небольшие статьи в периодических научных изданиях, либо комментарии действуюшего законодательства, либо параграфы отдельных учебников и учебных пособий, написанных в большинстве случаев учеными экономистами. Нри этом данные работы не исчерпывают всех практических и теоретических проблем, возникающих при осуществлении обязательного аудита. Ноэтому институт обязательного аудита нуждается в комплексном исследовании.

являются общественные отношения, Объектом исследования складывающиеся в процессе финансово-правовой и гражданско-правовой регламентации обязательного аудита в Российской Федерации.

выступают нормы финансового, Предметом исследования административного и гражданского права, регулирующие общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления обязательного аудита.

является комплексное Целью диссертационного исследования изучение правового института обязательного аудита в Российской Федерации, определение содержания понятий «аудиторская деятельность», «обязательный аудит», выявление и теоретическое осмысление проблем финансово-правового и гражданско-правового регулирования обязательного аудита, а также формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило необходимость решения следующих основных задач:

выявить и проанализировать экономико-правовзоо сущность аудиторской деятельности;

- раскрыть понятия «аудиторская деятельность», «аудит» и «финансовый контроль», определить их содержание и правовую природу;

- исследовать роль и место аудита в системе финансового контроля, выявить сходства и различия аудита и ревизии как форм финансового контроля;

- исследовать историю возникновения и развития института обязательного аудита как формы финансового контроля, в том числе, и за рубежом, определить роль международных стандартов аудита в становлении этого института в Российской Федерации;

исследовать системообразующие признаки обязательного аудита как формы финансового контроля по российскому законодательству;

- определить характер аудиторских правоотношений, установить субъектный состав правоотношений, возникающих из обязательного аудита, и их объект;

- проанализировать условия осуществления обязательного аудита как формы финансового контроля в Российской Федерации;

- выявить пробелы и перспективы совершенствования норм финансового и гражданского законодательства об обязательном аудите, разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.

Методологической основой исследования послужил диалектико материалистический метод познания и основанные на нем общенаучные и частно-научные методы: анализ, синтез, системно-структурный и системно функциональный, исторический, лингвистический, технико-юридический, метод сравнительного правоведения и другие научные методы познания социально-экономических процессов. Их использование позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи и единстве, целостно, всесторонне и объективно. Используемые в диссертации методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения фактов в качестве необходимой аргументации, обладающей достаточной доказательственной силой и выявляющей особенности исследуемого вопроса.

Научная новизна диссертационного исследования предопределяется необходимостью исследования правовых аспектов обязательного аудита как формы финансового контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов. Настоящая диссертация является одной из первых попыток комплексного исследования обязательного аудита в условиях глобализации экономики и перехода Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности. В диссертации сформулированы необходимые для целей исследования понятия, в том числе, понятие обязательного аудита и аудиторской деятельности, а также раскрывается существующий механизм регулирования обязательного аудита, выявляются пробелы и противоречия в действующем законодательстве и предлагаются пути решения наиболее острых теоретических и практических вопросов правового регулирования аудита.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Заключение о том, что смещение двух самостоятельных понятий «аудит» и «аудиторская деятельность» является существенным недостатком Федерального закона «Об аудиторской деятельности», кроме того, указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в значительной степени ограничивает ее. Автор предлагает:

А) Под аудиторской деятельностью понимать деятельность по организации, методическому обеспечению аудита, а также проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг, осуществляемое на профессиональной основе лицами, получившими статус аудитора или аудиторской организации в иорядке, установленном Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

Б) Аудит как форму финансового контроля определять как отношения по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей.

2. Авторское определение обязательного аудита как формы финансового контроля, под которым следует понимать отношения по осуш;

ествлению ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных законом.

3. Вывод о том, что при осуш,ествлении аудиторской проверки, учитывая длящийся характер аудиторского правоотношения, правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.

4. Вывод о том, что ослабление государственного контроля за аудиторской деятельностью, в частности, упразднение такой его формы как лицензирование, представляется нецелесообразным и преждевременным, не соответствующим интересам государства и пользователей информации, предоставляемой аудиторами.

5. Предложение закрепить в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» закрытый перечень организационно-правовых форм аудиторских организаций, исключив из него наряду с открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия, а также установить, что обязательный аудит могут осуществлять и индивидуальные аудиторы.

6. Вывод о том, что, определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту, законодатель смешал два самостоятельных критерия — организационно правовую форму и вид деятельности экономического субъекта.

Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив ппЛ и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Кроме того, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» необходимо установить критерий обязательного аудита, связанный с источником формирования уставного (складочного) капитала, а также определить правовую организацию деятельности интегрированного экономического субъекта в качестве критерия обязательного аудита финансово промышленных групп.

7. Предложение о том, что сумма активов баланса по состоянию на конец отчетного года в качестве критерия обязательного аудита как формы финансового контроля, установленного пп.З п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», должна определяться за исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет имуш,ества, внесенного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, при условии, что юридическое лицо на конец финансового года не осуш;

ествляло финансово-хозяйственную деятельность.

8. Вывод о том, что обязательный аудит в соответствии с пп.4 п.1 ст. Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с унитарными предприятиями, основанными на праве хозяйственного ведения, и на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия).

9. Предложение исключить оценку стоимости имущества и оценку предприятий как имущественных комплексов из перечня сопутствуюших услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», в связи с тем, что оценочная деятельность является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в отношении которой установлены специальные профессиональные требования.

10. Вывод о том, что условием осуществления обязательного аудита должно служить обязательное страхование гражданской ответственности аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и нарушение договора, что влечет за собой необходимость внесение изменений в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

11. Вывод о том, что в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях следует предусмотреть норму, устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской проверки.

12. С целью усиления публично-правового значения обязательного аудита предложение определить правовые последствия представления налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи с чем, дополнить статью 32 Налогового кодекса РФ «Обязанности налоговых органов» пунктом 4:

«Налоговые органы в слзд1ае представления налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности обязаны провести камеральную налоговз^ю проверку в порядке, предусмотренном статьей 88 настоящего Кодекса.

Примечание. Нод модифицированным аудиторским заключением в настоящей статье понимается аудиторское заключение с отрицательным мнением (отрицательное заключение) и аудиторское заключение с отказом от выражения мнения».

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы развивают и дополняют понятийный аппарат института аудиторской деятельности, позволяют переосмыслить важные аспекты правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации. Предложения и рекомендации обобщают и дополняют научные знания о сущности института обязательного аудита и могут служить основой для последующих научных исследований в рассматриваемой области.

Практическая значимость исследования заключается в том, что проведенный анализ законодательства, сформулированные выводы и предложения могут быть использованы в законотворческой деятельности по дальнейшему совершенствованию гражданского, административного и налогового законодательства, правоприменительной деятельности государственных органов, осуществляющих контроль в сфере аудиторской деятельности. Возможно использование теоретических положений диссертации аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, заказчиками аудиторских услуг при заключении соответствующих договоров, в учебном процессе при преподавании курсов предпринимательского и финансового права в высших и средних юридических учебных заведениях, при подготовке методических рекомендаций и учебных пособий по теме диссертационного исследования.

Основные научные Апробация результатов исследования.

положения, выводы и рекомендации, сформулированные автором в диссертационном исследовании, нашли свое отражение в опубликованных статьях по теме диссертационного исследования. Некоторые положения диссертационного исследования были внедрены и использованы в учебном процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий по гражданскому и предпринимательскому праву, при преподавании спецкурса «Правовое регулирование аудиторской деятельности» в Московском гуманитарном университете, а также при подготовке методических материалов по программе проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата в области общего аудита в Учебно методическом центре по аттестации, обучению и повышению квалификации аудиторов при Российской академии кадрового обеспечения агропромышленного комплекса и Учебно-методическом центре «Бухучет и аудит» при Государственном университете — Высшей школе экономики.

Отдельные предложения диссертанта апробированы в выступлениях автора на VI Всероссийской научно-практической конференции «Аудит в России (актуальные проблемы аудита, бухгалтерского з^ета и налогообложения)» (г.

Москва, 25-28 мая 2004 г.), на Научных конференциях аспирантов и докторантов Московского гуманитарного университета (г. Москва, декабря 2004 года, 19 мая 2005 года), на Общероссийской научно практической конференции «Правовые проблемы экономической, административной и судебной реформы в России» (г. Москва, 20-21 декабря 2004 года), на VII Всероссийской конференции «Аудит, бухгалтерский учет и налогообложение в России-2005» (г. Москва, 2005 г.).

Эмпирической базой исследования послужило анкетирование по специально разработанной методике 123 представителей среднего и малого бизнеса на рынке аудиторских услуг;

контент-анализ основных периодических изданий, материалов, размещенных в сети Интернет, по вопросам правового регулирования обязательного аудита (2004-2005 гг.).

Кроме того, проанализированы Правила страхования гражданско-правовой ответственности аудиторов ОАО «Русская Страховая Компания», 0 0 «Страховой альянс «Фиделити», ОСАО «Россия», ОАО «РОСПО», ОАО «Страховая компания «Дальакфес», страховой группы «Спасские ворота»;

изучены 7 аудиторских заключений по результатам проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности организаций за 2003 и годы, проведенного 0 0 0 «СИТИАУДИТ» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности №Е 007306 от 6 мая 2005 г. выдана Министерством финансов РФ), ЗАО «БДО Юникон» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности №Е 000547 от 25 июня 2002 г.), ЗАО «Аудиторско-консультационная группа развития бизнессистем»

(лицензия на осуществление аудиторской деятельности JSfeE 000440 от июня 2002 г.), 0 0 0 «Аудит-Контур» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита №007812 от 3 апреля 2001 г.).

Структура диссертации определена кругом исследуемых проблем, ее целями и задачами. Порядок организации диссертационной работы направлен на полное и логическое раскрытие темы исследования. Работа состоит из введения, двз^х глав, объединяющих семь параграфов, заключения, списка использованной литературы и нормативно-правовых актов.

Основные выводы проведенного исследования представлены в диссертации по параграфам и в заключении.

ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И СИСТЕМА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДНТА КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ §1. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬИОСТИ Изменения в социально-экономической сфере, произошедшие в России в последние десятилетия, явились необходимой предпосылкой становления и развития аудита — неотъемлемого элемента рыночной экономики. Вопросы правового регулирования и организации аудиторской деятельности, совершенствования законодательства об аудите постоянно находятся в центре внимания представителей отечественной науки и практики. Вместе с тем, до сих пор у многих представителей бизнеса нет понимания сущности аудита и его целей. В понятие «аудит», как справедливо отмечают авторы, зачастую вкладывается различный смысл, который порой доходит до абсурда', аудиторскую проверку приравнивают к ревизии хозяйственной деятельности организаций, проводимой налоговыми и другими контрольными государственными органами. Дискуссионным является вопрос об экономической и юридической природе аудита. Федеральный закон от августа 2001 г. Го119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»^ (далее - Закон об аудиторской деятельности), закрепив понятие аудиторской деятельности и определив аудит как предпринимательскую деятельность, породил немало споров о правовой природе аудита. В связи с чем, представляется необходимым рассмотреть вопрос о цели и супхности аудита, о соотношении понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», а также определить правовую природу аудиторской деятельности.

Аудиторская деятельность, аудит в соответствии со ст.1 Закона об аудиторской деятельности - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского з^ета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, целью См.: Беляева С М. О многообразии определений аудита //Юрист. 2004. №7. С.2.

СЗ РФ. 2001. ХоЗЗ (часть 1). Ст.3422.

которой является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В данном легальном определении законодатель фактически приравнивает понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», не делая между ними никаких различий. Вместе с тем в научной литературе неоднократно указывалось на то, что понятие «аудиторская деятельность»

более широкое, нежели «аудит», с чем, на наш взгляд, следует согласиться.

Как отмечает Н. Ремизов, под аудитом (до принятия Закона об аудиторской деятельности) большинство российских специалистов понимали «собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а под аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствуюш;

их ему услуг». Тем самым, перечислив эти два понятия через запятую, закон «позволяет толковать их как обш;

ее и частное понятия и открывает возможность для трактовки аудита как частного случая аудиторской деятельности».^ Таким образом, аудит всегда рассматривался и рассматривается экономистами как процесс, т.е. совокупность последовательных действий, процедур по сбору и оценке доказательств, необходимых для выражения аудитором мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Понятием же «аудиторская деятельность» охватывается весь комплекс мероприятий по организации и проведению аудита, в том числе по организации контроля за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов со стороны уполномоченных государственных органов и органов управления юридических лиц. В суш,ности «аудит» и «аудиторская деятельность» совершенно разные экономические и юридические понятия, имеющие самостоятельные механизмы регулирования.

^ Ремизов Н. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Комментарий //Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. №9. С.14.

Разграничить понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» можно и исходя из определения понятия «деятельность». Она рассматривается как специфическая человеческая форма отношения к окружающему миру, содержание которой составляет его целесообразное изменение в интересах людей;

условие существования общества. Деятельность включает в себя цель, средства, результат и сам процесс' Процесс же (от лат. processus — продвижение) - это совокупность последовательных действий для достижения какого-либо результата^, т.е. процесс является одним из составляющих элементов деятельности, но не равнозначен ей. Поэтому следует согласиться с мнением отдельных авторов, что смешение аудита и аудиторской деятельности в первой же статье закона - первый признак его некоторой недоработки, методологическая неточность закона, подобное приравнивание понятий может создать определенные трудности.-' В западной практике используется понятие «аудит», а не «аудиторская деятельность». При этом существующие различные определения аудита, во многом схожие друг с другом, в целом отражают его экономическую сущность, значение и цели. Аудит определяется, как правило, через перечисление составляющих его элементов - планирование, исследование, проверка, представление отчета и т.п., т.е. аудит понимается как процесс, направленный на подтверждение достоверности информации финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта. Вместе с тем, в этих определениях подчеркиваются различные аспекты данного процесса. Так, в определениях аудита данных Британским комитетом по аудиторской практике (Auditing Practices Committee - АРС) в 1989 г."*, Э.А. Аренсом и Дж.

Лоббеком^, а также Американским институтом дипломированных присяжных ' См.: Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. М.-СПб., 2001.

С.348.

^ См. там же, с.971.

См.: Беляева О.М. Указан, соч. С.2;

Руф А.Л. «Узкие места» закона об аудиторской деятельности //Аудитор. 2002. №1. С.9.

'' См.: Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. С.35.

^ См.: Арене Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. М.:

Финансы и статистика, 2001. С.7.

бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA)^ акцент делается на незавнсимость аудита, осуществление его профессиональным снециально назначенным аудитором. Шотландский институт присяжных бухгалтеров (The Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICASy, Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета (American Accounting Association - ААА — Commitee on Basic Auditing Concepts, создан в 1971 г.у и адъюнкт-профессор по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш"* обращают внимание на системность аудита, т.е. подчеркивается, что аудит как процесс, имеет свою цель и логику, основан на структурированном подходе к принятию решений. Он не является беснорядочным и незапланированным. В ходе этого процесса получают и оценивают данные, влияющие на принятие аудиторских решений.

Наряду с названными определениями аудита, получило распространение, как указывает Дж. Робертсон^, определение аудита как деятельности, направленной на уменьшение предпринимательского риска.

Однако, на наш взгляд, в западном определении аудита как деятельности заложен иной смысл, нежели в понятии «аудиторская деятельность», существующем в российском законодательстве.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские организации вправе оказывать сопутствующие аудиту услуги, а именно:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

налоговое консультирование;

' См.: Адаме Р. Основы аудита. Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1995. С.13.

^ Беляева О.М. Указан, соч. С.З.

^ См.: Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. С.4.

* Беляева О.М. Указан, соч. С.З.

^ См.: Робертсон Дж. Указан, соч. С.5.

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных иредпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организации;

правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Деятельность по оказанию сопутствующих аудиту услуг, на нащ взгляд, охватывается понятием «аудиторская деятельность», но не входит в понятие «аудита» как такового, что еще раз указывает на необходимость разграничения данных понятий.

В юридической и специальной литературе нет единого мнения относительно предпринимательского характера аудиторской деятельности.

Так, некоторые авторы, в частности, Я.В. Соколов, В.В. Скобара и О.Л.

Островская' видят в таком определении несомненное преимущество, так как указание в законе на предпринимательский характер аудиторской деятельности на их взгляд позволяет утверждать, что тем самым все отношения, возникающие между аудиторами и их клиентами при оказании ' См.: Экономика и жизнь. 1995. №33. С.20.

аудиторских услуг, попадают в сферу регулирования Гражданским кодексом РФ. Предметом правового регулирования гражданского права в соответствии с пЛ СТ.2 ГК РФ являются все «имущественные и связанные с ними неимущественные отнощения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников», в том числе и предпринимательские отношения. Следовательно, независимо от указания на предпринимательский характер аудиторской деятельности, имущественные отнощения между аудитором и аудируемым лицом всегда будут входить в сферу гражданско-правового регулирования. Существует и иной взгляд на природу аудиторской деятельности^, в связи с чем, представляется необходимым рассмотреть понятие предпринимательской деятельности и ее существенные признаки.

В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом норядке. Из приведенного определения можно выделить признаки (характеристики) предпринимательской деятельности, которые в совокупности позволяют квалифицировать деятельность субьекта как предпринимательскзоо.

Во-первых, самостоятельность осуществления предпринимательской деятельности, под которой в научной и учебной литературе понимают имущественную и организационную самостоятельность субъектов. Субъекты ' Так, по мнению В.В. Нитенкого, онределенне аудиторской деятельности как иредпринимательской «нринижает и сужает цели и задачи аудиторской службы...Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита» (См.: Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности //Аудиторские ведомости. 1997. №3. С. 13), с ним соглашается и Р.В. Кожура, который отмечает, что «положительно относясь к «предпринимательской»

формулировке... аудиторы фактически соглашаются с тем, что извлечение прибыли является основной целью их профессиональной деятельности» (См.: Кожура Р.В. Аудит:

предпринимательство или юридический процесс //Аудиторские ведомости. 1997. №11.

С.ЗЗ).

предпринимательской деятельности осуществляют ее своей волей и в своем интересе.

Во-вторых, рисковый характер деятельности, так как при ее осуществлении всегда присутствует вероятность неполучения запланированного или ожидаемого результата, а также возможность получения отрицательных последствий тех или иных действий, в чем бы они ни состояли.

В-третьих, направленность на систематическое получение прибыли.

При этом, как указывает И.В. Ерщова', получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности, придает последней коммерческий характер. Если же получение прибыли как цель не ставится изначально, деятельность нельзя относить к предпринимательской, так как она не носит коммерческий характер. Вместе с тем, О.М. Олейник^ отмечает, что систематическое извлечение прибыли не является единственной целью предпринимательской деятельности. Ведь «любой субъект, начиная указанную деятельность, надеется получить от вложений труда и капитала тот или иной доход, позволяющий ему сформировать прибыль». Необходимо также учитывать мотивацию субъекта, что побуждает его деятельность, ради чего она совершается. Как правило, мотивом выступают индивидуальные или групповые потребности. Поэтому «у предпринимательской деятельности должно быть единство ддух целей, причем первой является не извлечение прибыли, а создание продукта (товара), способного удовлетворить или сформировать потребности общества, и только на основе этого извлечь прибыль. Более того, гражданин или организация могзо" не ставить своей целью извлечение прибыли, но их деятельность не перестанет от этого быть предпринимательской, поскольку они производят в качестве товара ' См.: Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. М., 2003. Сб.

^ Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. Т.1 /Под ред. О.М. Олейник. М., 1999. С.21-22.

определенные услуги или нематериальные блага и реализовывают их на рынке».

В-четвертых, прибыль извлекается субъектами от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В-пятых, легализованный характер, т.е. предпринимательская деятельность осуществляется лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

При этом, как отмечает И.В. Ершова^, первые из указанных четырех признаков предпринимательской деятельности являются сущностными, т.е.

позволяют раскрыть ее сущность, пятый же относится к формальным признакам, так как отсутствие государственной регистрации субъекта не лишает деятельность характера предпринимательской, а лишь делает ее незаконной. Об этом свидетельствует и наличие в Уголовном кодексе РФ^ статьи 171 «Незаконное предпринимательство», предусматривающей ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или без специального разрешения, когда таковое необходимо.

Исходя из указанных признаков предпринимательской деятельности, безусловно, можно отнести аудиторскую деятельность к предпринимательской, так как она является самостоятельной, т.е.

осуществляется аудиторами и аудиторскими организациями своей волей и в своем интересе;

осуществляется на свой риск, т.е. с вероятностью неполучения запланированного или ожидаемого результата. Более того, применительно к аудиту Правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат понятие «аудиторский риск», под которым понимается риск выражения аудитором ощибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый Ершова И.В. Указан, соч. С.7.

СЗ РФ. 1996. Хо25. Ст.2954.

риск, риск средств контроля и риск необнаружения.^ При этом аудитор несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации за качество аудиторских проверок;

аудиторская деятельность наиравлена на систематическое получение прибыли, т.е. в результате ее осуществления аудитор надеется получить доход, который позволит не только покрыть издержки аудиторской организации или индивидуального аудитора, но и сформировать прибыль.

Помимо предусмотренных в законе признаков предпринимательской деятельности, в юридической литературе предлагается рассматривать и иные специфические признаки. Так, О.М. Олейник, а вслед за ней и А.Я. Курбатов, в качестве значимых признаков предпринимательской деятельности, не указанных в легальном определении, называют профессионализм и собственную ответственность предпринимателя.^ Само понятие профессиональной деятельности дано А.Э. Жалинским-' в отношении профессиональной юридической деятельности, в то же время автор обращает внимание на то, что любая деятельность должна осуществляться профессионально, т.е. не случайными людьми, которые не обладают необходимыми знаниями и навыками для осуществления того или иного вида деятельности. На профессионализм как необходимый элемент правоотношений, позволяющих отнести их к категории предпринимательских, указывал B.C. Мартемьянов.'* На основании вышеизложенного под профессионализмом, как признаком предпринимательской деятельности, понимают осуществление этой деятельности лицами, имеющими соответствующую квалификацию или информацию, необходимую для принятия и реализации решений;

по ' Правило (стандарт) №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Введено Постановлением Правительства РФ от июля 2003 г. №405 //СЗ РФ. 2003. №28. Ст.293О.

^ См.: Предцринимательское (хозяйственное) право: Учебник. Т.1 /Под ред. О.М.

Олейник. М., 1999. С. 19-20, 26;

Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М., 2001. С. 140-142.

^ См.: Жалинский А.Э. Профессиональная деятельность юриста. М., 1997. С.36.

" См.: Мартемьянов B.C. Хозяйственное право. Курс лекций. Т.1. М., 1994. С.З.

^ определенным правилам и методикам;

с соблюдением ряда требований к результатам;

под контролем государственных органов и при наличии государственных гарантий. Можно ли рассматривать профессионализм как сущностный признак предпринимательской деятельности в целом или это одно из требований к осуществлению отдельных ее видов в силу их специфики, либо существует самостоятельная, отличная от предпринимательской профессиональная деятельность?

Понятием «профессиональная деятельность» оперирует, в частности.

Налоговый кодекс РФ, который, не делает, на наш взгляд, различий между предпринимательской и профессиональной деятельностью, скорее рассматривая профессионализм как одну из необходимых характеристик предпринимательской деятельности.' Кроме того, ст. И НК РФ^ для целей налогообложения под индивидуальным предпринимателем понимает физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Вместе с тем, адвокатскую и нотариальную деятельность традиционно рассматривают как профессиональную, а не предпринимательскую. Так, в п. ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ»^ адвокатская деятельность определяется как квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке установленном законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и законных интересов, а также доступа к правосудию. Пункт * См.: CT.CT.149, 221, 236, 237 и 244 НК РФ. В частности, в соответствии с п.2 ст.236 НК РФ объектом налогообложения «признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности»;

налоговая база согласно п.З ст.237 НК РФ определяется как сумма доходов «полученных... от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности» //СЗ РФ. 2000. №32. Ст.334О.

^ СЗ РФ. 1998. №31. Ст.3824.

^ СЗ РФ. 2002. №23. Ст.2102.

2 той же статьи закрепляет, что адвокатская деятельность не является предпринимательской, т.е. как указывают В.А. Вайпан и С В. Сергеев' ее целью не может быть извлечение прибыли, а все доходы адвокатского объединения или отдельного адвоката являются по своей правовой природе не результатом коммерческой или иной предпринимательской деятельности, а вознаграждением, выплачиваемым клиентом. Не является предпринимательской и не преследует цели извлечения нрибыли в силу п. СТ.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от февраля 1993 г.^ и нотариальная деятельность. Это утверждение не вызывает сомнений относительно нотариусов, работающих в государственных нотариальных конторах, однако спорно, на наш взгляд, применительно к частнопрактикующим нотариусам. За совершение нотариальных действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, нредусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом и после уплаты налогов и других обязательных платежей поступают в собственность последнего (п.2 ст.23 Основ о нотариате).

Представляется, что эти денежные средства по своей правовой природе являются не чем иным, как результатом нредпринимательской деятельности.

Отнесение законодателем деятельности адвоката и нотариуса, занимающегося частной практикой, к категории «профессиональной», не преследующей цели извлечение прибыли, объясняют особыми функциями, которые возложены на институты адвокатуры и нотариата, а именно:

обеспечение защиты прав и охраняемых законом интересов граждан и юридических лиц. Однако социально значимую для государства и общества в ' Вайпан В., Сергеев В. Комментарий к Федеральному закону «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» //Право и экономика. 2002. №10.

С.5.

^ Ведомости СНД и ВС РФ.1993. №10. Ст.357.

целом функцию защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц, обеспечения баланса интересов различных субъектов в экономической сфере выполняет и институт аудита. Целью аудита в соответствии с п.З ст. Закона об аудиторской деятельности является не извлечение прибыли, а выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные рещения.

Хотелось бы также обратить внимание на то, что законодатель устанавливает некоторые ограничения, связанные с осуществлением профессиональной деятельности. В частности, нотариус не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской, и оказывать посреднические услуги при заключении договора (ст.6 Основ нотариата). Адвокату же в силу п.1 ст.2 Закона об адвокатской деятельности запрещено вступать в трудовые отнощения в качестве работника, за исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности, а также занимать государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, должности государственной службы и муниципальные должности. Но аналогичные ограничения предусмотрены и для аудиторов в силу специфики их деятельности. Так, в соответствии с п.7 ст.1 Закона об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Таким образом, неясно, в чем заключаются существенные различия между понятиями «профессиональная» и «предпринимательская деятельность», почему одни виды «прибыльной» деятельности отнесены законодателем к предпринимательской, другие нет. Ведь аудиторская деятельность, также как и адвокатская и нотариальная, осуществляется на профессиональной основе, т.е. лицами, в данном случае аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, имеющими соответствующую квалификацию, необходимую для принятия и реализации рещений;


по определенным правилам и методикам;

с соблюдением определенных требований к результатам;

под контролем государственных органов.

Представляется нецелесообразным, давая понятие аудиторской деятельности в законе, определять последнюю как предпринимательскую, так как это в определенной степени ограничивает аудиторскую деятельность лишь мероприятиями по организации и проведению аудита, которые отвечают всем признакам предпринимательской деятельности. Вместе с тем, комплекс мероприятий по организации контроля за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов со стороны регулирующих органов и органов управления юридических лиц, который, безусловно, охватывается понятием аудиторской деятельности и, по своей сути, не может являться и не является предпринимательским, выпал из ее легального определения. Таким образом, оптимальным правовым режимом для такой деятельности является режим, установленный для предпринимателей, но с определенными особенностями, обусловленными характером аудиторской деятельности, сочетанием публичных и частных интересов.

Кроме того, в законодательном определении аудит ограничивается лищь проверкой бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, что представляется не совсем верным. Необходимо, на наш взгляд, включить указание на «иную информацию о финансово хозяйственной деятельности» в легальное определение аудита, поскольку, осуществляя аудиторскую проверку, аудитор не ограничивается проверкой только первичных учетных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет организации, и документов финансовой отчетности, но изучает и иные документы, содержащие сведения об аудируемом лице. В частности, к иным документам относятся учредительные документы, раскрывающие информацию об организационно-правовой форме юридического лица и его организационной структуре, а также документы, соглашения и протоколы общих собраний участников (учредителей) юридического лица, в которых могут содержаться сведения о полномочиях (компетенции) органов управления и исполнительных органов организации в решении тех или иных вопросов финансово-хозяйственной деятельности проверяемого субъекта. Все эти документы в виде выдержек или копий включаются в рабочие документы, подготавливаемые аудитором или для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Сведения, содержащиеся в рабочих документах, имеют большое значение при планировании и проведении аудита, а также при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы.

В последнее время аудит стал рассматриваться как одна из форм финансового контроля, который является составной частью осуществляемого в стране экономического контроля. Контроль наряду с планированием, организацией и мотивацией является одной из общих функций управления экономикой страны и отдельными экономическими субъектами. В зависимости от объектов функционирования экономических систем экономический контроль подразделяют на хозяйственный, назначением которого является обеспечение регламентации и соблюдения регламентов деятельности в определенной сфере хозяйствования (например, в строительстве, сельском хозяйстве, металлургической промышленности и т.п.), и финансовый контроль, который обеспечивает соблюдение законодательства в процессе формирования и использования финансовых ресурсов, оценку экономической эффективности финансово-хозяйственных операций во всех звеньях экономики;

на государственный и внутрихозяйственный контроль. Само существование финансового контроля обусловлено функциями финансов, в которых проявляется их сущность, а именно контрольной функцией, выражающейся в контроле за распределением валового внутреннего продукта по соответствующим фондам и расходованием их по целевому назначению,' Конечной целью финансового контроля является повышение эффективности использования финансовых ресурсов.

Отказ от административно-командной системы и опыт построения рыночных отношений в России выявил проблему определения роли государства в регулировании экономики, необходимости установления границ такого регулирования в целях обеспечения публичных и частных интересов в экономической сфере, что повлекло значительные изменения в организации финансового контроля и в его содержании. С одной стороны, при переходе к рыночной экономике были упразднены органы народного контроля и образованы новые контрольные органы. Особое внимание стало уделяться укреплению государственного финансового контроля. С другой, в условиях формирования рыночных отношений в Российской Федерации объективно возросло значение повседневного внутрихозяйственного контроля, контроля со стороны собственников организаций и индивидуальных предпринимателей, так как только достоверная информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, может служить основой для принятия правильных экономических решений, исключения нежелательных деловых связей и операций с повышенным риском в ходе осуществления хозяйственной деятельности. Эту функцию и стал выполнять аудит, проводимый независимыми аудиторами на основе гражданско-правовых договоров.

' Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного финансового контроля в Российской Федерации //Правоведение. 2002. №5. С.73-74.

Однако в данном случае речь идет о гражданско-правовых отношениях, составляющих сферу частного права. Вместе с тем, аудит является составным элементом системы финансового контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов. Характерной чертой системы финансового контроля в условиях рыночной экономики выступает ее направленность на всестороннюю защиту финансовых интересов государства и общества в целом и интересов экономически активных групп его граждан (акционеров, инвесторов). Различные звенья этой системы охватывают практически все виды финансовой деятельности в государственном и негосударственном секторах экономики, все объекты и сферы, финансовый контроль которых отвечает потребностям общества. Таким образом, система организации финансового контроля состоит из трех основных звеньев: государственный финансовый контроль, негосударственный аудиторский контроль (независимый аудит) и общественный контроль. В связи с этим необходимо определить понятие и функции государственного финансового контроля, а также соотношение аудита и ревизии как способов проведения финансового контроля.

Так, В.М. Родионова' определяет финансовый контроль как «одну из функций системы управления финансовыми отношениями, основной задачей которой является отслеживание правильности функционирования этих отношений на уровне конкретного управляемого объекта с целью определения обоснованности и эффективности управленческих решений и степени их реализации, выявления отклонений, о которых целесообразно информировать органы, способные повлиять на улучшение ситуации».

Данное определение охватывает не только государственный финансовый контроль, но и внешний независимый финансовый контроль, осуществляемый аудиторскими организациями, а также общественный контроль. При этом «объектами государственного финансового контроля ' Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. С.16.

являются денежные отношения, возникающие в связи с формированием финансовых ресурсов в распоряжении государства (и его организаций) и использованием этих средств на удовлетворение нужд государства и всего общества».' Н.И. Химичева^, определяя финансовый контроль как «контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов», говорит только о государственном финансовом контроле. При этом к объектам финансового контроля автор относит также денежные фонды субъектов местного самоуправления.

По мнению Е.Ю. Гpaчeвoй^ финансовый контроль - это «контроль со стороны уполномоченных государством органов и организаций за законностью действий в процессе собирания, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях осуществления эффективной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан». Как мы можем заметить, несмотря на некоторые лингвистические различия, в каждом из этих определений подчеркивается направленность государственного финансового контроля на экономические отношения, связанные с формированием, распределением и использованием не всяких денежных фондов (финансов), а именно государственных и муниципальных. Кроме того, Е.Ю. Грачева подчеркивает субъектный состав такого контроля - уполномоченные государством органы и организации. Полномочиями по осзоцествлению финансового контроля наделены, в частности, таможенные органы, налоговые органы, государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд. Фонд обязательного медицинского страхования. Фонд социального страхования), Родионова В.М., Шлейников В.И. Указан, соч. С.31.

Финансовое право: Учебник /Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Изд-во БЕК, 1997. С.83.

Грачева Е.Ю. Указан, соч. С.74.

Счетная палата Российской Федерации. Последняя является постоянно действующим органом государственного финансового контроля (п.1 стЛ ФЗ от И января 1995 г. №4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»').

Вместе с тем, говоря о видах финансового контроля в зависимости от органов (субъектов), осуществляющих его, Н.И. Химичева^ выделяет аудиторский финансовый контроль, рассматривая его как один из элементов системы финансового контроля, приводимой в действие и управляемой преимущественно посредством норм финансового права — совокупности правовых норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства и его субъектов.


Таким образом, термин «финансовый контроль» употребляется применительно как к правоотношениям публичного, так и частноправового характера, что, как отмечает А.А. Ялбулганов^ приводит к искажению самой сущности финансового контроля как категории публичного права. Автор предлагает, во избежание путаницы, употреблять термин «контроль (наблюдение) за финансовыми результатами предпринимательской деятельности», когда речь идет о частноправовых отношениях, а в отношении финансово-контрольной деятельности зоюлномоченных государственных органов использовать термин «государственный финансовый контроль». В частности, и М.В. Карасева"* в качестве объекта финансово-правового регулирования рассматривает только государственный и муниципальный финансовый контроль, который осуществляется органами государственного финансового контроля и органами местного самоуправления. В качестве непосредственной цели здесь выступает обеспечение эффективности финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Однако следует признать, что помимо *СЗРФ. 1995.№3. Ст.167.

^ Финансовое право: Учебник /Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Изд-во БЕК, 1997. С.87.

^ Ялбулганов А.А. Финансовый контроль как правовой институт: основные этапы развития //Правоведение. 2000. №3. С.88-89.

Финансовое ираво Российской Федерации: Учебник /Отв. ред. М.В. Карасева. М.:

Юристь,2002.С.156.

государственного и муницииального финансового контроля, сушествует и негосударственный финансовый контроль, который как раз и представлен финансовым контролем независимых аудиторских организаций (аудиторским финансовым контролем), внутренним финансовым контролем частных юридических лиц, некоммерческих организаций и т.д. Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, можно говорить о финансовом контроле в широком смысле слова, как совокупности государственного и негосударственного финансового контроля, и представляюшего собой комплексный институт, затрагиваюший как частноправовые, так и публичные обшественные отношения, а также о финансовом контроле в узком смысле слова, т.е. о государственном финансовом контроле. В отличие от независимого (аудиторского) финансового контроля государственный финансовый контроль, как уже отмечалось, осуш;

ествляется уполномоченными на то государственными органами (субъектами), проводится не за счет проверяемого экономического субъекта, а за счет бюджетных средств. Субъекты государственного финансового контроля действуют от имени и в интересах государства. Должностные лица органов государственного финансового контроля обязаны руководствоваться инструкциями своих ведомств.

Таким образом, финансовый контроль, понимаемый как осуществляемая с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления новых резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности', а также независимый аудиторский финансовый контроль являются составными частями проводимого в ' Финансовое право: Учебник /Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 2004. С.48.

Российской Федерации экономического контроля. При этом легальное определение «государственного финансового контроля» отсутствует. Хотя в свое время предпринимались попытки законодательно урегулировать этот вопрос. В частности, в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 25 июля 1996 г. №1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации»' Правительству РФ поручалось подготовить и представить для внесения в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проект федерального закона «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации». Однако этот закон так и не был принят, хотя о необходимости его принятия неоднократно говорилось в специальной литературе.

На основе проведенного анализа понятия и сущности финансового контроля, представляется, что система финансового контроля в Российской Федерации может быть представлена следующим образом. В зависимости от способа организации и осуществления по отнощению к проверяемому субъекту финансовый контроль подразделяется на внещний, осуществляемый внещними независимыми по отношению к проверяемому субъекты органами, и внутренний, который проводится структурными подразделениями самого контролируемого субъекта. В свою очередь внешний контроль подразделяется на государственный, муниципальный и аудиторский. Необходимо отметить, что у аудита и государственного и муниципального финансового контроля разные объекты и задачи. Вместе с тем, у них есть много общего в приемах, поскольку при проведении аудита могут применяться приемы документального и фактического ревизионного контроля (экспертные оценки, методы анализа и ревизии отдельных объектов учета), а при проведении ревизионной проверки могут быть использованы (с определенными оговорками) правила и стандарты аудита, и, по существу, одна конечная цель — выявление, локализация и оценка недостатков в ' СЗ РФ. 1996. №31. Ст.3б9б.

финансовой деятельности хозяйствующих субъектов. Следствием осуществления и аудита и ревизии является укрепление финансовой дисциплины, под которой понимают установленный финансовым законодательством порядок образования, распределения и использования денежных фондов государства, субъектов местного самоуправления, предприятий, организаций и учреждений. Кроме того, аудиторы и ревизоры в своей работе опираются на общую нормативно-правовую основу, а именно:

финансовое право и используют для контроля общую базу - финансовую документацию. Объектом государственного и муниципального контроля являются в основном централизованные финансы, т.е. государственные финансы и финансы органов местного самоуправления, а аудита преимущественно децентрализованные финансы, т.е. финансы юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем, некоторые авторы, в частности Ю.А. Данилевский, отмечают, что в настоящее время наблюдается тенденция на смещение государственного финансового контроля и аудита, хотя разница между ними достаточно существенная.^ Одной из причин такого смещения Ю.А.

Данилевский видит в установлении обязательности проверок ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности государственных и муниципальных унитарных предприятий. Не вносит определенности и ФЗ от И января 1995 г. «О Счетной палате РФ», в соответствии с которым в Счетной палате существует должность аудитора.

Однако среди видов деятельности Счетной палаты названа не аудиторская, а контрольно-ревизионная деятельность, что предусматривает проведение комплексных ревизий и тематических проверок по отдельным разделам и статьям федерального бюджета, бюджетов федеральных внебюджетных фондов (ст.9 ФЗ «О Счетной палате РФ»). Однако, на наш взгляд, в данном случае речь идет не о смещении, а о взаимодействии аудита и ' Данилевский Ю.А. Нельзя игнорировать интересы цивилизованного аудита //Аудитор.

2001.№12. С.13.

государственного финансового контроля, так как аудиторские проверки не подменяют собой хозяйственную ревизию таких предприятий. Об этом говорится и в П.4 стЛ Закона об аудиторской деятельности, закрепившем, что аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого уполномоченными органами государственной власти (контрольными органами) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ревизии и проверки являются методами государственного финансового контроля и их использование зависит от компетенции контрольного органа, а также от времени осуществления финансового контроля относительно финансово-хозяйственной деятельности субъекта и т.п. Понятие проверки и ревизии содержится в Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина РФ от 14 апреля 2000 г.

Х242н\ хотя представляется целесообразным, определить понятия основных методов финансового контроля на уровне федерального закона, а не подзаконного акта. Таким законом мог бы стать, в частности. Федеральный закон «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации», в котором целесообразно определить не только понятие финансового контроля, ревизии, проверки, но и их виды, порядок назначения, проведения, органы, имеющие право на проведение ревизий и проверок, их права и обязанности, а также субъекты, подлежащие ревизии и другие правовые вопросы. Кроме того, в указанном законе следовало бы решить вопрос о разграничении сферы действия государственного финансового контроля и аудита, исключив тем самым дублирование их функций. Существует мнение, что понятие аудита значительно щире таких понятий, как ревизия и контроль^, поскольку аудит обеспечивает не только проверку достоверных ' Финансовая газета. 2000. Г223.

^ Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНТИТИ-ДАНА, Аудитор, 2001. С. 12.

финансовых показателей, но и, что не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли. Представляется, что для такого расширительного толкования нет оснований, так как следует разграничивать аудит как подсистему финансового контроля и оказание сопутствующих услуг, таких как налоговое консультирование, анализ финансово хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование, управленческой консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций и др.), которые финансовым контролем не являются, но включаются в понятие аудиторской деятельности. Вместе с тем, и приравнивать аудит к ревизии не следует, так как они различаются по своей сущности, подходу к проверке документации, взаимоотнощениям с клиентом, выводам, сделанным в результате проверки, и последствиям для проверяемого экономического субъекта в случае обнаружения допущенных нарушений в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Под ревизией понимается система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законами и иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации, а также локальными нормативными актами юридического лица установлена ответственность за их осуществление. Аудит, как уже говорилось, представляет собой совокупность действий по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Несмотря на то, что при этом также проверяется законность действий руководителя и иных должностных лиц проверяемого субъекта, в частности, аудитор должен учитывать полномочия руководителя на соверщение сделки, отраженной в бухгалтерском учете организации, однако аудитор не привлекает нарушителя к ответственности, не налагает санкции, а лишь сообщает результаты проверки руководству, участникам, собственникам имущества аудируемого лица. Выполнение рекомендаций аудитора об устранении тех или иных выявленных нарушений проверяемым субъектом, в конечном счете, носит добровольный характер. Требования ревизора, связанные с выполнением им служебных обязанностей, являются обязательными для должностных лиц ревизуемой организации.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение предписаний ревизионных органов влечет применение административных санкций к виновным лицам.

Целью ревизии является осуществление контроля за соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, т.е. выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных лиц. Поэтому в случае выявления при проведении ревизии или проверки хищений имущества, а также иных злоупотреблений должностных лиц ревизор передает материалы ревизии или проверки в правоохранительные органы. Цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательным актам Российской Федерации, оказание услуги, помощи, сотрудничество с клиентом. Мнение независимого аудитора способствует росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Информация о выявленных нарущениях в ходе аудита, передается не правоохранительным органам, а органам управления аудируемого лица и его собственникам.

Различны и основания возникновения отношений между экономическим субъектом, с одной стороны, и аудитором или ревизором, с другой;

различны и управленческие связи, возникающие между указанными субъектами. Как отмечают СО. Шохин и Л.И. Воронина', аудит проводится с целью получения выводов о финансовом положении проверяемого экономического субъекта и осуществляется на договорной коммерческой основе за счет средств проверяемой организации, т.е. в данном случае имеют место горизонтальные связи между участниками правоотношения, они не находятся в отношениях власти-подчинения, а являются равноправными участниками гражданских правоотношений. Вместе с тем, А.А. Терехов^ отмечает, что аудиторы и их клиенты равны по гражданскому законодательству, но не равны по статусу, так как аудитор контролирует своего клиента. Однако это не меняет, на наш взгляд, добровольного характера отношений между аудитором и аудируемым лицом, опосредуемых договором между ними, не ставит указанных субъектов в отношения субординации. Ревизия, как указывают СО. Шохин и Л.И. Воронина\ во первых, является частью системы государственного финансового контроля, во-вторых, должна устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций, и, в-третьих, ревизия проводится по указанию начальника свыше, т.е. здесь налицо отношения власти-подчинения, характерные для публичных отраслей права.

Итоговым документом по результатам проверки, проводимой органами государственного финансового контроля, является акт, который подписывается руководителем ревизионной группы (контролером ревизором), а при необходимости и членами ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) ревизуемой организации. Обязательное наличие подписи законного представителя проверяемого экономического субъекта либо записи проверяющих об отказе представителя экономического субъекта подписать составленный акт ' Шохни CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и нрактика в России. М., 1997. С. 16-17.

^ Терехов А.А. Указан, соч. С.35.

^ Шохин CO., Воронина Л.И. Указан, соч. С16-17.

является существенным формальным признаком, отличающим ~акт—от аудиторского заключения. Кроме того, по итогам аудиторской проверки, могут быть даны рекомендации для клиента по улучшению хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью рационализации расходов и оптимизации налогов на правовой основе. В литературе, рассматриваются и иные отличия аудита от ревизии, позволяющие разграничить эти понятия, выявить их особенности и характерные черты.' На основе проведенного анализа правовой природы аудиторской деятельности можно сделать следующие выводы:

1. Независимый аудиторский контроль является одним из составляющих элементов системы финансового контроля наряду с государственным финансовым контролем.

2. Оптимальным правовым режимом для независимого аудиторского контроля является режим установленный для предпринимателей, но с определенными особенностями, обусловленными характером аудиторской деятельности, сочетанием публичных и частных интересов. Вместе с тем, указание на предпринимательский характер в легальном определении аудиторской деятельности в определенной степени ограничивает ее.

3. Существенным недостатком действующего Закона об аудиторской деятельности является смещение двух самостоятельных понятий: «аудит» и «аудиторская деятельность». Представляется необходимым, внести изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», разграничив и уточнив понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». При этом следует:

А) Под аудиторской деятельностью понимать деятельность по организации, методическому обеспечению и проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую на профессиональной основе лицами, получившими статус аудитора или аудиторской организации в ' См., напр.: Терехов А.А. Аудит. М., 1998. С.102-103;

Глушков И.Е. Практический аудит на современном нреднриятии. М., 1997. С.9-10.

порядке, установленном Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

Б) Аудит как форму финансового контроля определять как отношения по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей.

4. Аудит наряду с ревизией является способом осуществления финансового контроля, характерным для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Ревизионные проверки используют, как правило, органы, осуществляющие надзор за финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов. Это могут быть как вышестоящие органы, специализированных органов государственного надзора, другие органы в пределах их компетенции, так и ревизионные органы, формируемые в организациях частного сектора экономики. Несмотря на определенное сходство между аудитом и ревизией в организационных подходах к их проведению и используемых способах и методах, их нельзя смешивать, так как в конечном итоге основания проведения аудита и ревизии различные, как различен и характер связей между лицом, осуществляющим проверку (аудитором, ревизором) и проверяемым субъектом, а также правовые последствия по результатам осуществленной проверки экономического субьекта.

5. Независимый аудит не противопоставляется государственному финансовому контролю, а является значительным подспорьем в работе государственных органов финансового контроля, поскольку установление обязательности осуществления аудита в отношении определенных субъектов позволяет государству сэкономить значительные средства на проведении контрольно-ревизионных мероприятий.

§2. ПОНЯТИЕ И СИСТЕМООБРАЗУЮЩИЕ ИРИЗНАКИ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В условиях рыночной экономики различают два вида аудита как формы финансового контроля: во-нервых, инициативный аудит, инициаторами проведения которого выступают, как правило, акционеры (инвесторы), банки (предоставление аудиторского заключения является одним из условий получения кредита), собственники имущества юридического лица и другие пользователи информации*;

во-вторых, обязательный аудит, когда обязанность его проведения предусмотрена законом. Таким образом, данная классификация аудиторских проверок проводится в зависимости от того, кто является инициатором проведения аудита и каково требование закона в отношении осуществления аудиторской проверки данного экономического субъекта. Представляется, что эта классификация имеет наиболее существенное значение для теории и практики аудита. В частности, для раскрытия понятия «обязательный аудит»

как формы финансового контроля и определения критериев его проведения.



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.