авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Попова, Татьяна Александровна Правовое регулирование обязательного аудита в ...»

-- [ Страница 2 ] --

Нельзя согласиться с теми авторами, которые утверждают, что обязательный аудит существует лишь в России, в отличие от развитых стран, где аудит осуществляется только по желанию клиента^, так как не совсем понятно, на чем основано такое мнение. Аудит в силу предписания закона предусмотрен законодательством многих стран, его появление было ' Так, зарубежные экономисты вьщеляют следующие девять грунп пользователей информации, содержащейся в финансовой отчетности: 1) инвесторы, включая имеющихся и нотеициальных акционеров, держателей конвертируемых ценных бумаг, опционов или варрантов;

2) кредиторы-заимодавцы;

3) работники экономического субъекта;

4) аналитики и советники;

5) поставщики и организации, предоставляющие кредиты в товарной форме;

6) нокупатели (клиенты);

7) конкуренты и деловые сонерники;

8) правительственные учреждения, включая налоговые органы, министерства и ведомства, осуществляющие надзор за торговлей и промышленностью, а также органы местного самоуправления;

9) общественность (население). Несмотря на различие причин, по которым этим пользователям пужна информация, все они заинтересованы в том, чтобы информация была подтверждена независимым экспертом - аудитором. (См.: Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. М.: 0 0 0 «Верщина», 2005. С.20-23).

^ См.: Новичков С, Киц А. О «независимом» обязательном аудите с применением санкций //Юрист. 2004. №4. С.31.

закономерным результатом развития компаний с ограниченной ответственностью, в частности, акционерных обществ, и компаний с участием иностранного капитала, а также массовыми банкротствами предприятий и организаций в период мирового экономического кризиса.

Требование о проведении обязательного аудита явилось ответной мерой, направленной на защиту интересов акционеров и иных пользователей информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности компаний с ограниченной ответственностью. Обязательный аудит в этом смысле можно рассматривать как одну из форм участия государства в регулировании рыночных отношений, ведь как показал опыт, упование только на действие рыночных механизмов является ошибочным, а также как форму осуществления финансового контроля за деятельностью экономических субъектов в негосударственном секторе экономики. Во избежание социальных конфликтов в обществе и для достижения баланса публичных и частных интересов, государство не должно полностью устраняться от регулирования экономики. Ведь государственное регулирование экономики представляет собой «деятельность государства в лице его органов, направленную на реализацию государственной экономической политики, с использованием специальных средств, форм и методов»', однако должны быть четко определены границы и механизмы государственного воздействия на экономику.

Установление обязательности аудиторских проверок для определенных экономических субъектов как раз и является одним из механизмов регулирования. Публичный характер обязательного аудита подчеркивается и в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации №4-П от апреля 2003 г. «По делу о проверке конституционности положения пункта статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с ' См.: Дойников И.В. Хозяйственное (предпринимательское) право: Учебник. М., 2001.

С.385.

жалобой гражданки И.В. Выставкиной».' В данном постановлении указывается, что «отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляя ее, аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства;

проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера... Проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов...».

Однако, на наш взгляд, нельзя согласиться с выводом Конституционного Суда РФ о том, что аудиторская организация в случае проведения обязательного аудита, выступает в качестве контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции, т.е. фактически осуществляет контрольно ревизионную деятельность в отношении аудируемого лица. Как уже отмечалось выше, ревизия является основным методом государственного финансового контроля и проводится вышестоящим по отношению к проверяемому субъекту органом, фактически субъекты ревизионного правоотношения находятся в отношениях субординации, они не равны по своему статусу, в то время как аудиторская организация и аудируемое лицо равноправны с точки зрения гражданского права. Инициатива проведения обязательного аудита исходит не от экономического субъекта, однако, выбор аудиторской организации принадлежит аудируемому лицу, за исключением государственных унитарных предприятий и организаций в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а отношения возникающие по поводу проведения аудиторской проверки и в ходе ее осуществления опосредуются гражданско-правовым договором возмездного оказания услуг. Кроме того, несмотря на определенное сходство ревизии и аудита, их цели и результат не совпадают.

^ СЗ РФ. 2003. №15. Ст.1416.

Ранее понятие инициативного и обязательного аудита было закреплено во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263.' Ныне действующий Закон об аудиторской деятельности не содержит понятия инициативного аудита, однако, в аудиторской практике этот термин существует. Инициативный аудит можно определить как отношения по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о финансово хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, проводимой по их желанию. Он проводится в любое время и в тех объемах, которые устанавливаются самостоятельным решением органа управления юридического лица либо решением индивидуального предпринимателя в зависимости от преследуемой цели, т.е. инициатором здесь выступает сам экономический субъект. Целью инициативного аудита, как правило, служит выявление недостатков в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности и налогообложении. Причины для проведения инициативного аудита могут быть самые разнообразные. Так, В.И.

Подольский выделяет среди них следующие: во-первых, предприятия, ставщие акционерными обществами, ранее подвергавшиеся тщательному внутриведомственному контролю, лишились привычного контроля со стороны специальных органов;

во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров.^ Па наш взгляд, такие причины были характерны на ранних этапах становления рыночной экономики в России, сейчас же организации, и в частности, акционерные общества — бывшие государственные предприятия, адаптировались к условиям рынка, необходимости самостоятельного принятия решений, кроме того, нроизошла смена руководящего состава таких юридических лиц. Поэтому инициатива проведения аудиторской • САПП РФ. 1993. №52. Ст.5О69.

^ Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности»

(ностатейный). М.: Современная экономика и нраво, 2002. С.20.

проверки финансовой деятельности акционерного общества в настоящее * время может исходить от акционера или групиы акционеров в рамках реализации их права па участие в управлении данным обществом, либо в проведении аудита могут быть заинтересованы кредиторы, предоставляющие экономическому субъекту денежные средства. Кредиторам необходима информация о финансовом положении экономического субьекта, чтобы оценить риск вложений капитала и гарантии его возврата.

Представляется не совсем верной позиция В.И. Подольского, который считает, что инициативный аудит необходимо включить в перечень сопутствующих услуг', предусмотренный п.6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности, так как обязательный аудит относится к основному виду аудиторской деятельности, следовательно, организация, которая не проводит обязательный аудит, не может считаться аудиторской фирмой, следовательно, инициативный аудит является сопутствующей услугой, которую оказывают аудиторские организации наряду с осуществлением своей основной деятельности - проведением обязательного аудита. По, во первых, сущность аудита, его цели и функции нисколько не меняются в зависимости от источника инициативы его проведения, будь то сам экономический субъект или непосредственное указание закона, т.е. от того, является аудит обязательным или инициативным. Во-вторых, проведение любой аудиторской проверки по своей сути является услугой, так как имеет нематериальный (неовеществленный) характер. Хотя по договору возмездного оказания аудиторских услуг результат имеет товарную форму, он не существует отдельно от исполнителя, в данном случае аудитора, а сама услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием исполнителем.^ Несмотря на то, что понятие «услуга» в российском праве имеет довольно размытые границы, толкуется учеными и практиками по ' Подольский В.И. Указан, соч. С.20, 33.

^ Гущин В. Договор на оказание аудиторских услуг //Право и экономика. 2004. №3. С.25.

разному и обладает множеством смысловых оттенков', это не является основанием для смешения аудита и сопутствующих ему услуг. Последние оказываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами наряду с деятельностью, направленной на достижение основной цели аудита, и по своей сути являются консультационными.

Таким образом, сопутствующие услуги сопровождают аудит, будь он обязательным или инициативным, но не подменяют его и не смешиваются с ним. Об этом свидетельствует и то, что ряд услзпг характеризуются законом как несовместимые с аудитом. В частности, в соответствии с пп.6 п.1 ст. Закона об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам, оказывавшим в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам запрещено осуществлять аудиторские проверки в отношении этих лиц, так как при проведении аудита аудитор (аудиторская организация) должен соблюдать принципы независимости и объективности.

Законодательное определение обязательного аудита содержится в ст. Закона об аудиторской деятельности, в соответствии с которой обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Основанием возникновения правоотношения по поводу осуществления обязательного аудита, является юридический (фактический) состав, т.е. совокупность юридических фактов, а именно: требование закона и обязательно заключаемый договор оказания аудиторских услуг. При проведении инициативного аудита для возникновения правоотношения достаточно решения экономического субъекта, закрепляемого в соответствующем договоре с аудиторской организацией (аудитором) на проведение аудита, т.е.

' Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав //Российская юстиция. 2000. №2. С. 16.

юридического факта. Содержание правоотношения возникаюш;

его при проведении обязательной аудиторской проверки, возможные санкции и меры ответственности такие же, как и при инициативном аудите. Однако они конкретизируются не только в договоре, но и в нормах специального законодательства.

Необходимо отметить, что действуюш,ий Закон об аудиторской деятельности (пп.5 п.1 ст.7), в отличие от Временных правил, закрепил возможность установления обязательности аудита только на уровне федеральных законов, что, как отмечают авторы, вносит определенность и стабильность при решении данного вопроса и является безусловным шагом вперед в правовом регулировании аудиторской деятельности.' Следовательно, требование об обязательном предоставлении аудиторского заключения, установленное иным нормативно-правовым актом, будет считаться противоречаш;

им закону и не подлежапцим применению. Не подпадает под понятие обязательности требование о предоставлении аудиторского заключения, являющееся условием заключения какого-либо гражданско-правового договора. В частности, банки, осуществляя кредитование юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, определяют условия предоставления кредита, исходя из рисковых показателей клиента, поэтому в ряде случаев в качестве необходимых документов, предоставляемых лицом в целях получения кредита, указывается аудиторское заключение. В данном случае оно является обязательным, однако, это не подпадает под понятие обязательности проведения аудита в смысле статьи 7 Закона об аудиторской деятельности, так как является лишь условием гражданско-правового договора, оформляющего отношения между банком или иной кредитной организацией и клиентом. Причем речь идет, как правило, о так называемом договоре ^ Ершова И. Условия и основания для обязательных нроверок //Закон. 2003. №2. С.41;

Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».

Постатейный научно-нрактический комментарий. //Библиотечка «Российской нриложение к «Российской газете». 2003. Вып. №10. С.ЗЗ.

присоединения, сущность которого заключается в том, что условия договора определены одной стороной в формулярах и иных стандартных формах и могут быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к договору в целом (пЛ ст.428 ГК РФ). Как отмечает А.В. Цыпленкова^ согласно теории договора присоединения выделяют три признака данного договора. Во-первых, договор присоединения заключается между сторонами, одна из которых занимает экономически и социально доминирующее положение (в нашем случае — это банк или иная кредитная организация). Во вторых, оферта при заключении такого договора адресована неопределенному кругу лиц и рассчитана на неоднократное применение, т.е.

любая организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся в банк за кредитом и отвечающие определенным критериям, будут обязаны в соответствии с условиями договора представить аудиторское заключение. И, в-третьих, условия договора разрабатываются только одной из сторон, в данном случае банком. Таким образом, если обязательность аудиторской проверки вытекает из условий оказания определенных видов услуг субъектами предпринимательской деятельности или порядка осуществления отдельных видов деятельности, речь идет об инициативном аудите, решение о котором принимается экономическим субъектом самостоятельно, исходя из необходимости получения тех или иных социальных и экономических благ.

В связи с выщеизложенным, необходимо уточнить законодательное определение обязательного аудита, содержащееся в абзаце 1 пункта 1 статьи 7 Закона об аудиторской деятельности, указав в нем на основание проведения таких проверок, и понимать под обязательным аудитом как формой финансового контроля отношения по осуществлению ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о ' Цыпленкова А.В. Некоторые особенности договоров присоединения //Юридический мир. 2001. №З.С.30-31.

финансово-хозяйственной деятельности организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных законом.

Обязательный аудит как форма финансового контроля представляет собой определенную систему, так как не всякая организация подлежит обязательным ежегодным аудиторским проверкам, а только та, которая отвечает определенным критериям (системообразующим признакам), содержащимся в законе. Так, основные критерии для организаций, подлежащих обязательному аудиту, содержатся в статье 7 Закона об аудиторской деятельности. Эти критерии учитывают все основные параметры. Однако круг организаций и индивидуальных предпринимателей может быть расщирен, если в отношении них проведение обязательного аудита предусмотрено в соответствующих федеральных законах.' Некоторые из системообразующих признаков обязательного аудита, названных в статье 7 Закона об аудиторской деятельности, не являются новыми. В свое время они были установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. №1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке».'^ Таким образом, в качестве системообразующих признаков обязательного аудита выступают: организационно-правовая форма, вид деятельности и финансовые показатели деятельности экономического субъекта. При этом состав системообразующих признаков может быть ' Так, требование о проведении обязательного аудита содержится в ФЗ от 29.11.2001 г.

№156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» //СЗ РФ. 2001. №49. Ст.45б2;

ФЗ от 7.05.1998 г.

№75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» //СЗ РФ. 1998. №19. Ст.2О71.;

ФЗ от 22.04.1996 г. №39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» //СЗ РФ. 1996. №17. Ст.1918;

ФЗ от 30.11.1995 г. №190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» //СЗ РФ. 1996. №49.

Ст.4697;

ФЗ от 8.12.1995 г. №193-Ф3 «О сельскохозяйственной кооперации» //СЗ РФ.

1995. №50. Ст.4870;

Законе РФ от 19.06.1992 г. №4015-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» //Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. №30. Ст. 1788;

и ряде других законов.

^ СЗ РФ. 1994. №33. Ст.3451.

различным. Так, для открытых акционерных обществ в соответствии с нп. пЛ СТ.7 Закона об аудиторской деятельности единственно необходимым критерием является организационно-правовая форма. Для решения вопроса о необходимости проведения аудиторской проверки не имеет значения ни вид осуществляемой деятельности, ни число акционеров, ни размер уставного капитала, ни иные характеристики, т.е. все организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества подпадают под ежегодный обязательный аудит.

Кроме того, обязательный аудит для открытых акционерных обществ предусмотрен и Федеральным законом «Об акционерных обществах», ст. которого закрепляет обязанность открытого акционерного общества ежегодно публиковать в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую отчетность и проспект эмиссии акций общества в случаях, предусмотренных правовыми актами Российской Федерации. Достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества и бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества. При этом перед опубликованием 5^азанной информации, акционерное общество обязано привлекать для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами (п.З ст. Закона об акционерных обществах). Данное требование соответствует и положениям п.1 ст.97 и п.5 ст. 103 ГК РФ. Акционерное общество также обязано проводить аудиторские проверки в случае эмиссии ценных бумаг.

Требование о предоставлении аудиторского заключения содержится в Федеральном законе «О рынке ценных бумаг», в соответствии с которым бухгалтерская отчетность эмитента, представляющая собой годовую бухгалтерскую отчетность за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет свою деятельность менее трех лет, является составной частью проспекта ценных бумаг. При этом в отношении указанной бухгалтерской отчетности должно быть приложено заключение аудитора (ст,22 Закона о рынке ценных бумаг), а сам проспект ценных бумаг — подписан аудитором (ст.22Л Закона о рынке ценных бумаг).

Организационно-правовая форма субъектов предпринимательской деятельности является критерием обязательных аудиторских проверок в отношении организаций потребительской кооперации (в соответствии со СТ.26 Закона РФ «О потребительской кооперации (потребительских обп1,ествах, их союзах) в Российской федерации» годовой отчет о финансовой деятельности потребительского обш,ества подлежит проверке независимой аудиторской организацией), а также сельскохозяйственных кооперативов (ст.31 ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»). В отношении последних аудиторские проверки осуш;

ествляются аудиторскими союзами, в состав которых входят указанные кооперативы и союзы кооперативов. Правовое положение аудиторских организаций, осуп];

ествляюш,их аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и их союзов, определяются ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (абз.З п.1 ст.2 Закона об аудиторской деятельности). На наш взгляд, данное положение не отвечает требованиям соблюдения принципа независимости при осуществлении аудита.' Следующим системообразующим признаком, предусмотренным Законом об аудиторской деятельности для проведения обязательного аудита, является вид деятельности экономического субъекта. По указанному критерию обязательный аудит осуществляется в отношении организаций, являющихся коммерческими банками Российской Федерации и другими кредитными организациями, а также бюро кредитных историй, страховыми организациями и обществами взаимного страхования, товарными и фондовыми биржами, инвестиционными фондами;

государственными внебюджетными фондами различных уровней и назначений, источником ' Подробнее содержание нринципа независимостн рассмотрено в §1 главы 2 настоящей работы.

образования средств которых являются предусмотренные законодательством обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами;

фондами, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц. При этом общие положения Закона об аудиторской деятельности подтверждаются и развиваются в специальных законах. Так, в соответствии со ст.29 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. «Об организации страхового дела в Российской Федерации»' страховщики публикуют годовые бухгалтерские отчеты после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений, ст.22 ФЗ от 7 мая 1998 г. «О негосударственных пенсионных фондах» предусматривает обязанность фондов ежегодно по итогам финансового года проводить независимую аудиторскую проверку и т.д.

Такое внимание законодателя к организациям, занимающимся определенными видами деятельности, связано с возрастающей в последние годы деловой активностью многочисленных кредитных, страховых, инвестиционных организаций, а также с повыщенным риском причинения убытков значительному числу лиц в случае неправомерных действий со стороны указанных организаций или в результате их банкротства.

Однако, на нащ взгляд, в пп.2 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности законодатель смещал два самостоятельных критерия осуществления обязательного аудита - организационно-правовую форму и вид деятельности экономического субъекта. Под последний критерий, безусловно, подпадают кредитная, страховая, биржевая и инвестиционная деятельность, однако фонд, за исключением целевых государственных фондов, создаваемых в соответствии с федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, является организационно-правовой формой некоммерческих организаций. Учитывая особенности правового статуса фондов, отсутствие каких-либо имущественных прав у их учредителей (участников), в отнощении данных Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. Хо2. Ст.56.

юридических лиц, безусловно, в обязательном порядке необходимо проводить аудиторские проверки финансово-хозяйственной деятельности этих некоммерческих организаций. Однако представляется целесообразным разграничить в Законе об аудиторской деятельности критерии «организационно-правовая форма» и «вид деятельности экономического субъекта», изложив пп.1 и пп.2 пЛ ст.7 в следующей редакции:

«1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества или фонда, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами;

».

Вид деятельности как критерий осуществления обязательного аудита, обусловил подразделение российского аудита на четыре направления:

банковский, инвестиционный, страховой и общий. Именно по этим направлениям ранее проводилась аттестация специалистов и лицензирование аудиторской деятельности в соответствии с Положением о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ №472 от 27 апреля года.' Несмотря на то, что в ныне действующем Законе об аудиторской деятельности фактически нет разделения аудита по направлениям деятельности, на практике такое разделение продолжает существовать. Это отражается и в системе подготовки специалистов в области аудита. Кроме того, при лицензировании аудиторской деятельности введены некоторые ограничения. Так, в соответствии с Положением о лицензировании СЗ РФ. 1999. Х219. Ст.2342.

аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г. №190\ при проведении обязательного аудита кредитной организации в проверке должны участвовать, по меньшей мере, два аудитора, имеющие соответствующий квалификационный аттестат и работающие с такими объектами не менее лвух. лет, а также статья Федерального закона «О банках и банковской деятельности»^ предусматривает, что отчетность кредитной организации подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензию на осуществление таких проверок, т.е. фактически до сих пор продолжает существовать разделение аудита по направлениям деятельности, в соответствии с которым выдаются и лицензии. Такой подход представляется неправильным, так как система подготовки аудиторов должна обеспечивать возможность специалисту в области проведения аудита осуществлять свою деятельность в отношении любого экономического субъекта независимо от его организационно-правовой формы и вида осуществляемой им деятельности, аудитор должен обладать всеми необходимыми для этого знаниями и навыками. Кроме того, введение единого квалификационного аттестата аудитора, который, подтверждая соответствующую квалификацию, будет давать право аудиторам проводить аудит в любых отраслях экономики, соответствует международной практике. Однако при решении этого вопроса необходимо учитывать определенную специфику российского аудита, отечественной системы обучения аудиторов, а также нехватку специалистов, которые бы обеспечивали подготовку аудиторов, способных осуществлять аудиторские проверки любых экономических субъектов независимо от организационно-правовой формы и вида осуществляемой деятельности.

Согласно пп.З п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности в качестве системообразующего признака обязательного аудита как формы финансового СЗ РФ. 2002. ХоИ. Ст.1298.

СЗ РФ. 1996. Ш6. Ст.492.

контроля выступают финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Так, хозяйствующим субъектам не избежать обязательного аудита при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности, а именно:

- объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

- сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

По данному критерию под обязательный аудит подпадают крупные и средние организации различных отраслей промышленности, транспорта, связи, торговли, добывающих отраслей и т.д.

В соответствии со ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом имеется в виду выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Согласно ст.248 ПК РФ при определении доходов (а вырз^ка от производства является одним из составных элементов данного понятия) из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Палоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В целях определения критерия для проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки, по разъяснениям налоговых органов, под объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) понимается показатель «выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто выручки)», отраженный в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с Положением по бухгалтерскому з^ету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». ^ Согласно нп.З н.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности сумма активов баланса определяется по состоянию на конец отчетного года.

Представляется, что в качестве критерия обязательного аудита как формы финансового контроля сумма активов баланса должна определяться за исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет имущества, внесенного.в качестве вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, при условии, что юридическое лицо не осуществляло финансово-хозяйственной деятельности к моменту окончания финансового года. Папример, таким имуществом могут послужить основные средства. К основным средствам в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»^ относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулятивные приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты, безусловно, имеющие значительную стоимость. Данные объекты представляют собой неденежные вклады в уставный (складочный) капитал.

При этом согласно п.2 ст. 15 ФЗ от 8 февраля 1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью»'' неденежный вклад, стоимость которого превышает двести минимальных размеров оплаты труда, должен оцениваться независимым оценщиком. Аналогичный порядок оценки неденежного вклада предусмотрен и п.2 ст. 10 ФЗ от 8 мая 1996 г. «О производственных ' Утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» //Финансовая газета. 1999. №34.

^ Утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. №20.

^. 1998.№7.Ст.785.

кооперативах»\ если стоимость паевого взноса превышает двести пятьдесят установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда.

Поэтому в данной ситуации нет необходимости повторно подтверждать достоверность информации о стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, путем проведения аудиторской проверки. Таким образом, следует освободить от проведения обязательного аудита юридические лица, которые были созданы, но не осуществляли свою деятельность, однако только за счет размера сформированного уставного (складочного) капитала сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.

В определении понятия «обязательный аудит» в числе аудируемых лиц определяются и индивидуальные предприниматели. Применительно к статье 7 Закона об аудиторской деятельности под последними понимаются лица, являющиеся таковыми в силу ст.23 ГК РФ, в соответствии с которой граждане вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит, как уже говорилось, представляет собой ежегодную обязательную проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Учитывая, что индивидуальные преднриниматели в соответствии с п.2 ст. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»^ осуществляют учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, т.е. они не ведут бухгалтерского учета, следовательно, у них отсутствует бухгалтерский баланс, в качестве критерия проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки индивидуальных предпринимателей выступает лишь показатель выручки за отчетный год. Па наш взгляд, нельзя согласиться с теми авторами, которые СЗ РФ. 1996. №20. Ст.2321.

СЗ РФ. 1996. №48. Ст.5369.

считают, что действующая редакция нн.З пЛ. ст.7 Закона об аудиторской деятельности создает определенные проблемы', так как в данном случае речь идет только о технической недоработке Закона, которую можно было бы устранить, уточнив подпункт 3 пункта 1 статьи 7 Закона об аудиторской деятельности во избежание дальнейших споров по этому поводу, изложив его в следующей редакции: «3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса организации превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

». Более того, исходя из положений П.1 СТ.1 Закона об аудиторской деятельности, аудит представляет собой независимую проверку не только бухгалтерского учета, но и финансовой отчетности аудируемых лиц. Поэтому отсутствие бухгалтерского баланса у индивидуальных предпринимателей не исключает проведение в отношении них обязательных аудиторских проверок и не противоречит сущности аудита.

В Законе об аудиторской деятельности и в иных нормативных актах не решен вопрос о сроках проведения обязательного аудита индивидуальных предпринимателей, несмотря на то, что в обязанности аудируемого лица в соответствии с пп.1 п.2 ст.6 Закона об аудиторской деятельности входит заключение договора на проведение обязательного аудита в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.^ Более того.

Налоговый кодекс РФ не рассматривает аудиторское заключение в качестве неотъемлемой части налоговой декларации индивидуального предпринимателя, в отличие от бухгалтерской отчетности юридических лиц.

' См. например, Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указан, соч. С.34-35;

Титова Г.Г.

Обязательный аудит индивидуальных предпринимателей //Аудиторские ведомости. 2002.

№2. С. 16-17.

^ Титова Г.Г. Указан, соч. С. 17.

которая в соответствии с п.2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете включает в себя аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, подлежащей обязательному аудиту.

Однако согласно ст.21 Закона об аудиторской деятельности за нарушение законодательства об аудите индивидуальные предприниматели, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Учитывая все вышесказанное, представляется необходимым определить сроки представления аудиторского заключения индивидуальными предпринимателями. Так, в соответствии с п.2 ст.229 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговые органы не позднее апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, обязательный аудит индивидуальных предпринимателей должен проводиться не позднее указанной даты. При этом в Налоговом кодексе РФ необходимо закрепить норму, устанавливающую обязанность индивидуальных предпринимателей, подлежащих обязательному аудиту, представлять вместе с налоговой декларацией аудиторское заключение.

Закон об аудиторской деятельности предусматривает, что обязательному аудиту подлежат государственные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели их деятельности соответствуют пп.З п. 1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности. Для муниципальных унитарных предприятий эти показатели могут быть снижены законом субъекта Российской Федерации. Таким образом, в отношении государственных и муниципальных унитарных предприятий в пп.4 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности объединены в единый критерий организационно-правовая форма и финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Вероятно, это объясняется тем, что унитарное предприятие является особым субъектом хозяйственной деятельности. Это единственная организационно-правовая форма юридических лиц, основанная на государственной форме собственности, а проведение комплекса мероприятий, направленных на повышение эффективности и управляемости предприятий государственного сектора является одной из главных составляющих реформирования отечественной экономики. При этом обязательному аудиту подлежат только унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, казенные же предприятия оставлены законодателем за рамками Закона об аудиторской деятельности. Непонятно, что лежит в основе такого рещения, так как обязательный аудит унитарных предприятий можно рассматривать в качестве одной из мер, обеспечивающих эффективное и рациональное использование имущества, составляющего государственную или муниципальную собственность. Можно, конечно, соглашаясь с В.П.

Мозолиным\ утверждать, что право оперативного управления уже практически давно исчерпало свой положительный ресурс. Федеральные и региональные органы государственного управления, муниципалитеты испытывают постоянно растущий бюджетный дефицит в финансировании их деятельности. Однако, не смотря на то, что казенные предприятия в экономическом обороте обладают наименьщей свободой в сравнении с другими экономическими субъектами, собственник имущества такого предприятия должен быть заинтересован в эффективном использовании своего имущества, правильности ведения и отражения финансовых операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Безусловно, что контроль за расходованием средств казенных предприятий осуществляется в рамках бюджетного контроля, однако для внешних инвесторов необходимо подтверждение независимого аудитора. Следовательно, проведение аудиторской проверки независимой аудиторской организацией могло бы служить не только защитой и гарантией интересов собственника имущества казенного предприятия (Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования) от нарущений со стороны лиц.

' См.: Мозолин В.П. Развитие гражданского законодательства на современном этане (дискуссионные нроблемы) //Журнал российского нрава. 2005. №7. С.43.

в оперативное управление которых передано указанное имущество, но и сделать казенные предприятия более полноценными субъектами имущественного оборота. Так, в соответствии с Постановлением Правительства Москвы от 2 ноября 2004 г. Г2760-ПП «О мерах по обеспечению проведения обязательных ежегодных аудиторских проверок государственных унитарных предприятий города Москвы»' обязательному ежегодному аудиту подлежат все государственные унитарные предприятия как основанные на праве хозяйственного ведения, так и на праве оперативного управления (казенные предприятия). Под государственными унитарными предприятиями здесь подразумеваются только унитарные предприятия, созданные городом Москвой как собственником имущества. В отнощении унитарных предприятий, расположенных на территории г.

Москвы, созданных Российской Федерацией или иным субъектом Российской Федерации Постановление Правительства Москвы от 2 ноября 2004 г. Хэ760-ПП не подлежит применению. Положение указанного постановления об обязательности аудиторских проверок казенных предприятий соответствует реальным потребностям собственников имущества казенных предприятий в получении достоверной информации в целях дальнейщего соверщенствования контроля за финансово хозяйственной деятельностью этих предприятий, было бы целесообразно закрепить аналогичную норму и в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности».

Перечень экономических субъектов, подлежащих обязательной аудиторской проверке, предусмотренный статьей 7 Закона об аудиторской деятельности, не является исчерпывающим, так как в соответствии с подпунктом 5 указанной статьи обязательный аудит в отношении других организаций или индивидуальных предпринимателей может быть предусмотрен иными федеральными законами. Так, например, согласно ст. ФЗ «О финансово-промыщленных группах» обязательный аудит Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2004. №65.

предусмотрен в отношении финансово-промышленных групп, отчет о деятельности которых составляется по результатам проверки, проведенной независимым аудитором. Финансово-промышленная группа определяется СТ.2 Закона о финансово-промышленных группах как совокупность юридических лиц, действуюш:их либо как основное и дочерние обпхества, либо на основании договора о создании финансово-промышленной группы.

Последний тип финансово-промышленной группы называется системой участия.' Таким образом, как указывает О.М. Олейник, финансово промышленная группа, представляет собой договорно-организационную форму предпринимательской деятельности^, т.е. она не признается единым самостоятельным субъектом правоотношений и не может выступать в рыночном обороте как комплексное образование в качестве зарегистрированного юридического лица. Такой подход, как указывает Н.И.

Михайлов, обусловлен рядом факторов, в том числе проводимой в России государственной антимонопольной политикой, а также предусмотренными в ГК РФ организационно-правовыми формами образований в статусе юридических лиц.'' Поэтому к финансово-промышленным группам не применим критерий обязательного аудита - организационно-правовая форма юридического лица. Вместе с тем, в юридической литературе существует точка зрения, согласно которой предусмотренный ГК РФ перечень организационно-правовых форм юридических лиц, признаваемых коллективными субъектами гражданских правоотношений, не соответствует действительности, он постепенно размывается в результате появления новых видов предпринимательских объединений, таких как холдинги, финансово промышленные группы и пр., которые хоть и не являются юридическими лицами, но признаются субъектами предпринимательского права. Указанные ' Жилинский С.Э. Предпринимательское право (правовая основа предпринимательской деятельности): Учебник для вузов. М., 2001. С.438.

^ Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. Т.1 /Отв. ред. О.М. Олейник. М., 1999. С.255.

^ См.: Михайлов Н.И. Правовое моделирование создания и деятельности финансово промышленных групп //Государство и право. 2003. №7. С.25.

субъекты обладают частичной (неполной) правосубъектностью или отдельными элементами правосубъектности. Ведущие ученые-цивилисты такую позицию считают неприемлемой, указывая на то, что к числу правосубъектных объединений относятся только ассоциации (союзы) и некоммерческие партнерства, являющиеся юридическими лицами, все иные объединения, которые не обладают статусом юридического лица, являются неправосубъектными.^ На нащ взгляд, следует согласиться с И.С. Шиткиной, которая отмечает, что «в угоду традиционной цивилистической концепции, что правосубъектностью среди коллективных субъектов права обладают только юридические лица и что правосубъектность может быть, либо полностью отсутствовать — нельзя отказаться от объективных процессов развития рыночных отношений в России и необходимости правового регулирования новых форм интегрированных хозяйственных субъектов, которые являются предпринимательскими объединениями».^ Безусловно, предпринимательские объединения не являются организационно-правовой формой коммерческих юридических лиц, однако, нельзя не признавать холдинги, финансово-промышленные группы и иные предпринимательские объединения самостоятельными экономическими субъектами.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, в качестве критерия обязательных аудиторских проверок финансово-промышленных групп, установленных ст. 16 Закона о финансово-промышленных группах, на наш взгляд, можно определить правовую организацию деятельности интегрированного экономического субъекта.

В ныне действующем законодательстве отсутствует требование об обязательном аудите организаций с иностранными инвестициями, предусматривавщийся ранее Законом РСФСР «Об иностранных инвестициях». Вместе с тем, следует согласиться с В.И. Подольским^ что ' См.: Гражданское право: Учебник. Т.1 /Отв. ред. Е.А. Суханов. М., 1998. С.96,183,269.

^ Шиткина И.С. Предпринимательские объединения: Учебно-практическое пособие. М., 2001. С.22.

^ Подольский В.И. Указан, соч. C.5L отмена критерия обязательности аудиторских проверок, относящегося к источнику формирования уставного капитала (уставного фонда) юридического лица, представляется малообоснованной, особенно в отношении налогообложения таких юридических лиц и вывоза капитала этих организаций за рубеж. Так, в соответствии со ст. 11 Федерального закона от июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»' иностранный инвестор после уплаты предусмотренных российским законодательством налогов и сборов имеет право на беспрепятственный перевод за пределы Российской Федерации доходов, прибыли и других правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте в связи с ранее осуществленными им инвестициями. Представляется целесообразным закрепить в Законе об аудиторской деятельности норму, предусматривающую проведение обязательного аудита как формы финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном капитале (уставном фонде) организации. Проведение обязательной аудиторской проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы, неправильной квалификации сделок, отраженных в бухгалтерской и иной финансовой документации юридического лица, а также иные ощибки при ведении бухгалтерского и налогового з^ета.

Требование об обязательном наличии аудиторского заключения содержится в ряде законов, регулирующих порядок соверщения сделок с таким особым объектом имущественных прав как предприятие. В соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятие как объект прав представляет собой имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Особенности его правового положения раскрываются через присз^цие предприятию признаки:

СЗ РФ. 1999. N228. Ст.3493.

- во-нервых, это единый имущественный комплекс, состоящий из всех видов имущества, предназначенных для осуществления деятельности — земельных участков, зданий, сооружений, оборудования, инвентаря, сырья, продукции, прав требования, долгов, а также прав на фирменное наименование, товарные знаки и знаки обслуживания и иных исключительных прав;

во-вторых, это имущественный комплекс, используемый исключительно для осуществления предпринимательской деятельности;

- в-третьих, объектом сделок выступает имущественный комплекс «на ходу», т.е. соверщение сделки с предприятием не влечет прекращения производственной или иной предпринимательской деятельности, которая осуществлялась предыдущим владельцем;

- в-четвертых, предприятие как имущественный комплекс признается недвижимой вещью.' В гражданском обороте предприятие может выступать объектом различных гражданско-правовых сделок, а именно: купли-продажи, залога, аренды, наследования, доверительного управления имуществом и некоторых других. Учитывая особый характер предприятия как объекта прав, сделки, предметом которых оно является, подчиняются особым требованиям. В частности, это связано с необходимостью определения предмета сделки, а, следовательно, состава имущества, входящего в предприятие как имущественный комплекс. При этом состав относящегося к предприятию имущества в соответствии со ст.561 ГК РФ, относительно договора купли продажи предприятия, СТ.70 Федерального закона «Об ипотеке (залоге недвижимости)»^ в отнощении ипотеки предприятия как имущественного комплекса, а также ст. 11 Федерального закона «О приватизации государственного и муниципального имущества»^ определяется на основе ' Комментарий к Гражданскому кодексу РФ части нервой (постатейный) /Отв. ред. О.Н.

Садиков. М., 2002. С.325-326.

^ СЗ РФ. 1998. Х229. Ст.3400.

^СЗРФ.2002.№4.Ст.251.

полной инвентаризации данного имущества, проводимой в соответствии с установленными правилами.' Основные цели инвентаризации заключаются в выявлении и сопоставлении фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

в проверке полноты отражения в учете обязательств, относящихся к предприятию. Акт инвентаризации содержит балансовую оценку материальных и нематериальных активов, входящих в состав предприятия.

Бухгалтерский баланс представляет собой способ отражения средств организации по их состоянию, размещению, использованию и источникам.


При этом в Законе об ипотеке не предусмотрено на какую дату должен составляться бухгалтерский баланс. Представляется, что такой датой следует считать дату составления акта инвентаризации. В частности, в Законе о приватизации государственного и муниципального имущества (п.2 ст.И) установлено, что расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия производится на основе данных промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом результатов проведения инвентаризации имущества указанного предприятия, на дату составления акта инвентаризации. Вероятно, аналогично надо понимать и норму п.2 ст.561 ГК РФ, которая определяет, что акт инвентаризации и бухгалтерский баланс стороны должны составить и рассмотреть до подписания договора продажи предприятия. Следует заметить, что законодатель не устанавливает требования о подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности организации независимым аудитором, но обязывает стороны, заключившие договор о купле-продаже или залоге предприятия, прикладывать к нему заключение независимого аудитора о составе и стоимости имущества, относящегося к предприятию.

Следовательно, наличие аудиторского заключения является существенной особенностью порядка заключения указанных сделок. Однако ' См.: Методические указаиия ио инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N°49 //Финансовая газета. 1995. №28.

в данном случае нельзя говорить об осуществлении обязательных аудиторских проверок в смысле статьи 7 Закона об аудиторской деятельности, так как речь идет только об определении состава и оценке стоимости имущества предприятия.

Как уже отмечалось ранее, согласно стЛ Закона об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг.

К сопутствующим услугам данный Закон относит и оценку предприятия как имущественного комплекса. Следует подчеркнуть, что оказание сопутствующих аудиту услуг является правом, но не обязанностью аудиторской организации или аудитора. Кроме того, в соответствии с международными стандартами аудиторской деятельности оценка стоимости имущества не относится к услугам аудиторов.' Оценка стоимости имущества (как отдельных видов имущества, так и имущественных комплексов) представляет собой самостоятельный вид предпринимательской деятельности по российскому законодательству, осуществляемый профессиональным оценщиком. Это вытекает из положений ст. 15 Федерального закона от 29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности в РФ».' В соответствии со ст.З Закона об оценочной деятельности под ней понимается деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости. Оценщиками являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, отвечающие требованиям, установленным Законом об оценочной деятельности.

' В соответствии с Международным стандартом аудита №120 «Основные нриннины» к сопутствующим услугам относятся обзорные проверки финансовой отчетности, согласованные процедуры в отношении финансовой информации и компиляция финансовой информации. При этом требования в отношении профессиональных обязанностей аудитора при оказании сопутствующих услуг установлены Международными стандартами аудита №№910, 920, 930 (См. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Стандарты аудиторской деятельности. М., 2004. С.28-31;

146-159).

^. 1998.№31.Ст.3813.

Учитывая вышеизложенное, залогодатель или продавец предприятия для составления заключения о составе и стоимости имущества, относящегося к предприятию, независимым аудитором должен либо найти аудитора, отвечающего требования Закона об оценочной деятельности', либо получить такое заключение, притом, что стоимость предприятия будет определена независимым оценщиком. В связи с этим следует отметить, что, во-первых, не каждый аудитор занимается оценочной деятельностью, в том числе такой особой деятельностью, как оценка предприятия. Для этого необходимо наличие в штате организации специалистов во всех отраслях оценочной деятельности (оценка недвижимости, ценных бумаг, прав требований, интеллектуальной собственности и т.д.). Во-вторых, если аудитор не берется производить оценку предприятия, то вряд ли он согласиться дать заключение о его стоимости, когда оценка проводилась третьим лицом (независимым оценщиком). Здесь также может возникнуть вопрос и о распределении ответственности между аудитором, давшем заключение о стоимости предприятия на основе оценки, произведенной другим лицом, и оценщиком в случае неправильной оценки имущества. Поэтому, на наш взгляд, следует согласиться с А.Г. Григорьевой, что необходимо разграничить функции аудитора и оценщика, внеся изменения в п.З ст.7О Закона об ипотеке и предусмотреть, что состав имущества, относящегося к предприятию, должен подтверждаться заключением независимого аудитора, а оценка указанного имущества устанавливаться независимым оценщиком.^ Аналогичные изменение должны быть внесены в п.2 ст.561 ГК РФ и п.1 ст. 11 Закона о приватизации государственного и муниципального имущества. При этом оценку стоимости имущества и оценку предприятий как имущественных ' Аудитор должен иметь документ об образовании, подтверждающий получение профессиональных знаний в области оценочной деятельности, а также заключить договор страхования гражданской ответственности за причинение вреда третьим липам при оценке предприятия.

^ Григорьева А.Г. Особенности гражданско-правового регулирования залога преднриятия в Российской Федерации: Дис....канд. юрид. наук. М., 2004. С. 108.

комплексов необходимо исключить из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности.

На основании проведенного анализа системы обязательного аудита по российскому законодательству можно сделать следующие общие выводы:

1. В соответствии с действующим законодательством основания проведения обязательного аудита могут быть установлены только федеральным законом. Требования об обязательном аудите, предусмотренные иными нормативными актами, являются противоречащими закону и не должны применяться. Не подпадает под понятие обязательности и требование о предоставлении аудиторского заключения, являющееся условием заключения какого-либо гражданско-правового договора. При этом необходимо уточнить законодательное определение обязательного аудита как формы финансового контроля, данное в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», указав в нем на основание проведения таких проверок.

2. Обязательный аудит как форма финансового контроля представляет собой определенную систему. Обязательным ежегодным аудиторским проверкам подлежат только те организации, которые отвечают установленным в законе критериям (системообразующим признакам). В качестве таковых выступают: организационно-правовая форма, вид деятельности и финансовые показатели деятельности экономического субьекта. Нри этом состав системообразующих признаков может быть различным.

3. Определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту, законодатель смещал два самостоятельных критерия - организационно правовую форму и вид деятельности экономического субьекта.

Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив ПП.1 и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

4. Одним из критериев обязательного аудита организаций, нредусмотренных пи.З п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», является сумма активов баланса по состоянию на конец отчетного года. Представляется, что сумма активов баланса в данном случае должна определяться за исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет имущества, внесенного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, при условии, что юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло финансово хозяйственную деятельность.

5. Обязательный аудит в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с унитарными предприятиями, основанные на праве хозяйственного ведения, и на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия).

6. В соответствии с Федеральным законом «О финансово промышленных группах» обязательному аудиту подлежат финансово промышленные группы. Учитывая, что они не являются юридическими лицами, однако, нельзя не признавать их в качестве самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности, в качестве критерия обязательного аудита здесь можно определить правовую организацию деятельности интегрированного экономического субъекта.

7. В соответствии с законом наличие аудиторского заключения требуется при совершении сделок залога, купли-продажи, приватизации предприятия как имущественного комплекса. Однако это не является случаем осуществления обязательного аудита в смысле ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», поскольку речь идет только об оценке состава и стоимости имущества предприятия, но не собственно аудите.

8. Оценочная деятельность является самостоятельным видом предпринимательской деятельности. Необходимо разграничить функции аудитора и оценщика при заключении сделок с предприятием как имущественным комплексом, предусмотрев в законодательстве, что состав имущества, относящегося к предприятию, должен подтверждаться заключением аудитора, а оценка указанного имущества устанавливаться независимым оценщиком. Кроме того, оценку стоимости имущества и оценку предприятий как имущественных комплексов необходимо исключить из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».


9. В действующем Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» отсутствует критерий обязательного аудита, связанный с источником формирования уставного (складочного) капитала.

Представляется целесообразным закрепить в законодательстве норму, предусматривающую проведение обязательного аудита как формы финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном (складочном) капитале организации. Проведение обязательной аудиторской проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы, неправильной квалификации сделок, отраженных в бзосгалтерской и иной финансовой документации юридического лица.

§3. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА И МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА Организация и практика аудита в отдельных странах имеют свои особенности, отражающие специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономического развития, традиции общественного самоуправления и многое другое. Для успешного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, в том числе и обязательного аудита как формы финансового контроля, формирования отечественного законодательства, немаловажное значение имеет анализ опыта в этой области, накопленного, прежде всего, в экономически развитых странах мира, таких как Великобритания, США, Германия, Франция и др.

Несмотря на многовековую историю становления и развития аудита в зарубежных странах, идея обязательных аудиторских проверок — «аудит по закону», формируется только в XIX веке. Зарождение современного института аудита происходило в виде контрольно-ревизионной деятельности должностных лиц государства с целью осуществления контроля за порядком формирования и расходованием государственных денежных ресурсов. Так, по свидетельству историков, составление первых отчетов восходит примерно к 4000 г. до н.э., и связано это с развитием древних цивилизаций Ближнего Востока, созданием высокоорганизованных государств, и налаживанием в них хозяйственной деятельности, развитием товарно-денежных отношений.

Потребность в эффективной реализации задач государства по учету доходов и расходов, сбору налогов стала основой для установления финансового контроля в государстве, целью которого было уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных или нечестивых чиновников. Этот контроль включал в себя и аудит.^ По сути, речь идет о современном государственном финансовом контроле как одном из элементов финансового контроля в широком смысле слова. В этот период институт независимого аудита не выделен как самостоятельный элемент финансового контроля. Понятия «ревизия» и «аудит» фактически совпадают. В V веке до н.э. в Афинах доходы и расходы государства контролировало народное собрание. Кроме того, документы всех должностных лиц по истечении их полномочий проверяли правительственные аудиторы. В частном секторе хозяева имуш;

ества сами проводили аудит своих счетов.^ В Древнем Риме государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением Аудит Монтгомери. М., 1997. С.22.

Хижиякова А.В. История становления и развития аудита //Аудитор. 2003. №7. С. 18.

казначея. Кроме того, начиная с III века до н.э. римские управляющие • назначали квесторов, магистратов и чиновников казначейства, обязанных контролировать бзосгалтерию всех провинций и отчитываться устно о выполненной работе, поэтому предполагают, что именно от римлян пошло использование терминов «аудитор» и «аудит». Слово «аудит» происходит от латинского «audire» - слышать, узнавать;

понимать;

«аудитор» от латинского «auditor» - слушатель;

судья.' Древние китайские записи свидетельствуют о существовании в Китае поста генерального аудитора уже в 700 г. до н.э., основной обязанностью генерального аудитора являлась гарантия честности правительственных чиновников, по роду своих служебных обязанностей имеющих право пользоваться государственными деньгами и имуществом.

It Обязанности, права и формы правительственных аудиторов менялись от одной династии к другой, однако их основная функция оставалась неизменной.^ Таким образом, первоначально проверка письменных документов, в силу их немногочисленности, не являлась главной формой аудиторской деятельности. Наряду с этим постепенно складывается практика обсуждения полз^енных в ходе аудита результатов и заслушивания отчета ответственного чиновника о выполнении своей работы.

Аналогичным образом происходило зарождение аудита в англоязычных странах. Самыми древними из дошедших до нашего времени учетных документов и упоминаний об аудите является архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый ИЗО г. В XIII веке встречаются упоминания об аудиторах и аудите как в Англии, так и в Италии, а во французском сочинении об управлении имуществом, написанном в том же столетии, рекомендовалось проводить ежегодный аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы.-' ' Дыдынский Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского права: По изданию 1896 г. М.: Издательство «Снарк», 1998. С.66.

^ Вэн Шо. Аудит в Китайской народной республике //Контроллинг. 1992. N°\. С.10.

^ Аудит Монтгомери. М., 1997. С.23.

Начиная с этого времени, архивы изобилуют документами, которые свидетельствуют о все более широком признании значения аудита, а также о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. При этом уже в этот период можно говорить о формировании таких принципов аудита как независимость и порядочность (честность), закрепленных в современных международных и национальных правилах (стандартах) аудиторской деятельности', так как главным требованием, предъявляемым к аудитору, становится его безупречная репутация. Ведь только независимый и честный человек мог быть назначен на эту почетную должность, причем его знания в области бухгалтерии играли второстепенную роль. Необходимо отметить, что, несмотря на осознание важности института аудита, речь пока идет лишь об инициативном аудите, понятие обязательности аудиторских проверок и условий их осуществления в этот период не выработано.

Необходимо отметить, что в средние века в Европе появляется обычай подтверждать правильность сделок П5ггем их регистрации двумя разными ответственными лицами;

таким образом, происходит постепенное становление бухгалтерского учета и контроля. В XIV в. появляется принцип двойной записи в бухгалтерии (ее первое и наиболее полное описание в году связано с именем итальянского математика Лукой Пачоли), вследствие чего был усилен контроль за движением имущества. Как отмечает А.

Ялбулганов^, примерно в это же время, стало распространенным участие бухгалтеров как экспертов в судебных разбирательствах. При этом существовало различие между экспертом in testes — беспристрастным собирателем доказательств и экспертом boni instructores judicis — ' См.: Международный стандарт аудита №200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» //Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Указан, соч. С.31-32;

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утв.

Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696 //СЗ РФ. 2002. №39.

Ст.3797.

^ Ялбулганов А. Правовые вопросы становления и функционирования аудиторской службы в Великобритании //Аудитор. 1999. №12. С.45.

помощником судьи в принятии решений. Таким образом, можно констатировать, что в этот период фактически происходит зарождение такого современного института как сопутствующие услуги.' Хотя сам аудит все еще невозможно отделить от ревизии. С XVII в. по сегодняшний день постоянно совершенствуются методы учета и техника получения информации, и без высокой профессиональной подготовки разобраться в бухгалтерских записях невозможно.

Существует два исторических центра развития аудита Великобритания и США. Однако родиной аудита в современном понимании справедливо считают Великобританию. В период XVI в. — начало XX века происходят значительные экономические изменения в странах Европы (Великобритания, Франция, Германия) и США, связанные с бурным ростом промышленного производства, укреплением капитала, которые влекут принятие целого ряда нормативных актов, направленных на регулирование деятельности компаний. Одновременно происходит окончательное становление института аудита, отделение его от контрольно-ревизионной деятельности государственных органов и должностных лиц, а также законодательное закрепление обязательности аудиторских проверок, определение критериев обязательного аудита.

В экономике многих стран начинают зарождаться акционерные общества, т.е. компании основанные на объединении капитала. Так, в Великобритании такая компания была создана впервые в 1553 году.

Учитывая, что контроль участников за финансово-хозяйственной деятельностью акционерных обществ реализовать весьма затруднительно, вслед за их появлением то в одном, то в другом государстве стали возникать финансовые кризисы и, как следствие, волны банкротств, которые повысили спрос на бухгалтеров-экспертов, защищающих интересы кредиторов.

' Так, в настоящее время, пп.5 п.6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности предусматривает в качестве сопутствующей аудиту услуги представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.

собственников, учредителей. Этот факт повлиял и на становление современных законодательств. Так, в России закрепляется право участников (учредителей) на получение информации о деятельности товарищества или общества, а также право знакомиться с бухгалтерскими книгами, годовыми отчетами, балансами и иной документацией хозяйствующего субъекта.' Однако реализовать самостоятельно это право не всегда возможно. Во первых, операции организации могут быть многочисленными и сложными. В результате информацию о них пользователи не могут получить самостоятельно и нуждаются в услугах аудиторов, бухгалтеров профессионалов. Во-вторых, пользователи финансовой информации могут не иметь достаточного опыта, необходимых знаний и навыков, что может стать серьезным препятствием в поиске необходимой информации или ее правильной оценке. Поэтому у участников (учредителей), кредиторов возникает необходимость в привлечении профессиональных бухгалтеров и аудиторов для работы, которую они не в состоянии выполнить самостоятельно. Кроме того, руководство юридического лица может быть не заинтересовано в раскрытии информации о деятельности и действительном положении дел организации, следовательно, если не закрепить обязательность осуществления аудиторской проверки в законе, экономический субъект может и не захотеть сделать это добровольно в помощь своим участникам (учредителям) и кредиторам. В-третьих, последствия решений, принимаемых пользователями финансовой информации (собственниками, участниками (учредителями), кредиторами), могут быть так значительны для них, что достоверность и полнота информации, получаемой через бухгалтеров и независимых аудиторов, им абсолютно необходимы.

Пытаясь контролировать ситуацию, парламенты разрабатывают соответствующее законодательство. Один за другим принимаются законы.

' См., например, абз.2 п.1 ст.67, абз.5 п.2 ст.85 ГК РФ, ст.8 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др.

направленные на защиту интересов кредиторов и установление персональной ответственности за предоставление информации о финансовом положении компании. Все это способствовало появлению фигуры независимого аудитора, однако, как отмечают Н.Т. Лабынцев и О.В. Ковалева', работа аудитора была сведена к контролю за правильностью ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Так, в Великобритании в 1719 году принимается Акт о надувательстве, которым запрещается формирование новых компаний без принятия Парламентом специального Акта. Эта мера была направлена против спекулятивных операций, в результате которых продавались бесполезные акции по нелепым ценам, т.е. защищались интересы владельцев акций от махинаций и произвола со стороны руководителей компаний. В 1844 году в Великобритании была разрешена простая регистрация компаний как инкорпорированных организаций с неограниченной ответственностью, с этого момента создаваемые компании получали статус акционерного общества. Как следствие возникла необходимость в ведении адекватного учета, поэтому проверка бухгалтерских книг и счетов компании с последующим отчетом перед акционерами поручалась независимым бухгалтерам, кроме того, назначались аудиторы.

Как мы определили, экономические перемены в период 1600-1800 гг., характеризующиеся ростом городов, фабрик, а также расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету, когда главенствующим стало право собственности на имущество и калькуляция прибыли и убытков в экономическом смысле этого слова. Аудит начинает превращаться из процесса слушания в подробный анализ первичной отчетности (документации) хозяйствующего субъекта. Кроме того, в западной практике окончательно формируется принцип независимости аудитора: в конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным ' Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учебное нособие. М., 2000.

С.7.

должностным лицам служить в качестве городского аудитора.

К XIX столетию в правовой теории и практике складывается принцип 1k^ ограниченной ответственности хозяйственных товариществ и обществ — в 1862 году был принят Закон, в соответствии с которым ограниченная ответственность компаний сменила неограниченную, таким образом, была исключена личная ответственность учредителей (участников) юридического лица по обязательствам последней, однако требование проведения аудита было отменено. В этот же период с 1862 по 1900 год в Великобритании наблюдается увеличение числа компаний, сопровождаемое значительным ростом числа профессиональных бухгалтеров. К этому же времени относится и формирование первых профессиональных объединений, т.е. зарождается общественный контроль за деятельностью представителей отдельных профессий. Однако отсутствие требования обязательного аудита привело к снижению качества ведения бухгалтерского учета, росту числа банкротств и мошенничеств. Как следствие с 1900 года назначение независимых аудиторов становится обязательным для компаний. Таким образом, завершается становление независимого аудита как самостоятельного института, отделение его от ревизии, осуществляемой государственными должностными лицами.

В ходе дальнейшего развития теории и практики правового • регулирования деятельности корпорации принимается ряд законодательных актов, которыми закрепляются обязательные статьи баланса (1929 г.), вводится обязательное представление отчета о прибылях и убытках, составление консолидированной отчетности и требование верного и объективного подхода к ведению бухгалтерского учета;

определяются квалификационные требования к аудиторам (1948 г.), вводятся повышенные требования к раскрытию информации (1967 г.), и, наконец, в 1977 г.

формируется Комитет по аудиторской практике. В 1985 г. принимается Акт о компаниях, в соответствии со ст.384 (1), 388(1) которого в каждой компании должен назначаться аудитор или аудиторы, за исключением небольших частных компаний, освобожденных от аудиторской проверки, а также спящих (недействующих) компаний, которые, согласно принятой акционерами специальной резолюции, освобождаются от аудиторской проверки. На сегоднящний день, как указывает Р. Адаме', все компании с ограниченной ответственностью в Великобритании должны подвергаться ежегодному аудиту. При этом небольшим и средним компаниям разрешено представлять отчетность по сокращенной форме, но требование независимого аудита остается обязательным.^ На основе проведенного анализа, можно утверждать, что к концу XX столетия в Великобритании утвердилось понимание в необходимости законодательного закрепления обязательности аудиторских проверок в отношении определенных экономических субъектов, а также были выработаны критерии обязательного аудита.

Вторым историческим центром развития аудита являются США. До XX столетия независимый аудит в Соединенных Штатах строился по английской модели. Однако уже в первые десятилетия XX века американский аудит стал развиваться независимо. Прежде всего, это было связано с невозможностью применения целей и подходов английского аудита к особенностям быстро расширяющегося американского бизнеса. Кроме того, необходимость развития независимого аудита диктовалась в значительной мере потребностью кредиторов, и особенно банков, в надежной финансовой информации, которая служила основой в принятии решений о предоставлении кредитов.

Особую роль в дальнейшем развитии аудита, в целом, и обязательного, в частности, сыграл разразившийся в 1929-1933 гг. глубокий экономический кризис, вызвавший волну массовых банкротств акционерных обществ и других предприятий и выявивший необходимость более жесткого порядка проверки и утверждения бухгалтерской и иной финансовой отчетности ' Адаме Р. Указан, соч. С.76.

^ См.: Чикунова Е.П. Из истории аудита//Финансовая газета. 1998. №324. С.33.

организаций со стороны независимых аудиторов. В 1932 г. в США принимается «Акт о правильности ценных бумаг», регулирующий проведение проверок независимыми аудиторами частных корпораций, выпускающих акции и облигации и осуществляющих свою деятельность в нескольких штатах. В последз^ющие годы принимается ряд других нормативных актов, регламентирующих деятельность аудиторов по проверке финансовых отчетов. В 1934 году была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям (Securities and Exchange Commission), которая отвечает за развитие и устойчивость финансового рынка. Одной из задач данной комиссии является упорядочивание бухгалтерского учета и отчетности американских компаний. С этих пор все акционерные общества, зарегистрированные на бирже, должны публиковать свои годовые отчеты не позднее трех месяцев после окончания финансового года. При этом годовые отчеты в обязательном порядке должны быть заверены бухгалтером аудитором или аудиторской фирмой. Ревизионный сертификат, как правило, включает сам отчет. Отчеты публикуются либо в одной из известных финансовых газет, либо в бюллетене или изданиях Статистической службы по ценным бумагам.' Таким образом, постепенно в США также приходят к необходимости закрепления обязательного аудита предприятий и организаций с ограниченной ответственностью, которая обуславливает повышенный риск финансовых махинаций таких компаний.

Аудит, в том числе и обязательный, развивался не только в странах англо-американской группы, но и в Европе. Так, во Франции главная роль во внешнем финансовом контроле за деятельностью предприятий и организаций негосударственного сектора экономики принадлежит независимым бухгалтерам и ревизорам. В последние годы к их компетенции относится также контроль за достоверностью отчетности коммерческих государственных предприятий. Государство заинтересовано в эффективности управления и использования государственной собственности. Если же ' Стуков С.Л., Голышев В.Д. Введение в аудит. М.: Тарвер, 1992. С.128.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.