авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Попова, Татьяна Александровна Правовое регулирование обязательного аудита в ...»

-- [ Страница 3 ] --

говорить о возникновении аудита во Франции, то впервые статус независимого аудитора (он носит название ревизора) был законодательно закреплен в Законе об обществах от 24 июля 1867 года. Современная же история независимых ревизоров во Франции началась с декрета от 12 августа 1969 г., в соответствии с которым была создана Национальная компания независимых ревизоров (уполномоченных по счетам) и постановлением правительства от 24 января 1994 года. Сегодня в стране имеются две основные организации, занимающиеся аудиторской деятельностью. Во первых, это Палата экспертов-бухгалтеров, которые приглашаются для проверок бухгалтерского учета и отчетности. Во-вторых, Национальная компания комиссаров по счетам, назначаемых в обязательном порядке для проведения проверок.

В целом законодательство Франции, регламентирующее аудиторскую деятельность, развивалось в направлении повышения роли независимых ревизоров, постепенного превращения заключения ревизора по результатам проверки в документ официальной отчетности, используемый не только заказчиками, но и деловыми партнерами, а также органами государственного управления.

Основания для проведения аудита в обязательном порядке закреплены, в частности. Законом №66-537 от 24 июля 1966 г. «О торговых товариществах»', ст.б4 которого предусматривает, что участники товарищества с ограниченной ответственностью могут назначить одного или нескольких ревизоров по счетам на условиях, определяемых статьей названного Закона. При этом они обязаны назначить, по крайней мере, одного ревизора по счетам товарищества с ограниченной ответственностью, если результаты деятельности такого товарищества при завершении хозяйственного года превысят величину, установленную декретом ' См.: Гражданское, торговое и семейное нраво капиталистическнх стран: Сборник нормативных актов: законодательство о компаниях, мононолиях и конкуренции. Учебное пособие /Под ред. В.К. Пучинского, М.И. Кулагина. М., 1987. С. 16-50.

Государственного Совета по двум из следующих показателей: суммы их балансов, чистой величины их оборота или среднего количества наемных работников постоянно занятых в товариществе в течение хозяйственного года. Обязательный аудит также устанавливается и в отношении акционерных обществ (анонимных обществ и акционерных коммандитных обществ). В частности, в соответствии со ст.223 (ч.З) названного Закона общества, которые должны публиковать консолидированные счета, обязаны назначать, по крайней мере, двух ревизоров по счетам. Таким образом, аудит обязателен для организаций с численностью 500 человек, либо с валютой баланса превышающей 100 млн. франков или оборотом более 200 млн.

франков, а также для акционерных обществ, партнерских компаний с ограниченной ответственностью с капиталом свыше 500 тыс. франков.

В Германии впервые попытка введения аудита была осуществлена в 1870 году с принятием дополнения к закону об акционерных обществах, установившего, что наблюдательные советы этих обществ должны осуществлять проверку основных отчетных форм - баланса и отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. В настоящее время Германия имеет один из наиболее разработанных в профессиональном и юридическом отнощениях статус аудиторов.' Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Законом о профессиональном уставе аудиторов от 24 июля 1961 года, которым определено, что аудитором является лицо, призванное публично исполнять данную профессию и подтвердившее личную и профессиональную пригодность путем сдачи соответствующего экзамена.

По своему содержанию профессиональная деятельность аудитора в Германии, как отмечают О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов^, состоит в осуществлении аудиторских проверок в экономической сфере;

оказании ' Дьяконова И.А. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ //Аудиторские ведомости.

1998. №4. С.67.

^ Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Учебное нособие. М., 1999. С. 15.

консалтинговых услуг по налоговым вопросам;

работе в качестве эксперта в сфере управления производством и опекунской деятельности.

Следовательно, понятие аудиторской деятельности включает в себя непосредственно осуществление аудита и оказание сопутствующих услуг, аналогичное понимание аудиторской деятельности нащло отражение и в российском Законе об аудиторской деятельности. Однако основной является деятельность аудитора по проверке годовых бухгалтерских отчетов компаний, которые в соответствии с законом подлежат обязательной проверке. Следует отметить, что деятельность торговых товариществ и обществ, к которым относятся полное товарищество, коммандитное товарищество, общество с ограниченной ответственностью и акционерное общество, регламентируется общими финансово-правовыми правилами, вытекающими из §238-263 Германского торгового уложения (ГТУ). В соответствии с указанными параграфами, на торговые товарищества и общества возлагается обязанность ведения бухгалтерского учета. На конец каждого хозяйственного года проводится инвентаризация, целью которой является определение и оценка стоимости имущества товарищества или общества. По результатам этой проверки составляется инвентарная опись и годовой отчет, включающий в себя баланс и счет прибылей и убытков.

Годовой отчет в соответствии с §316 ГТУ подлежит проверке ревизоров. Как правило, по словам П. Беренса\ ревизию осуществляют финансовые контролеры либо аудиторские организации (в Германии это общества по экономической экспертизе). Общества, основанные на объединении капиталов, подают годовой отчет в регистрационный орган для всеобщего ознакомления. Иные предприятия и концерны в соответствии с Законом о финансовой отчетности некоторых предприятий и концернов 1969 г. обязаны обеспечить открытый доступ к годовому балансу, в случае если их деятельность отвечает хотя бы двум из следующих признаков: балансовый ' См.: Беренс П. Правовое положение товариществ и обществ. В кн.: Проблемы гражданского и преднринимательского права Германии /Пер. с нем. М.: БЕК, 2001. С.ЗОО.

итог - 125 млн. марок;

выручка с оборота - не ниже 250 млн. марок;

число наемных работников составляет 5 тыс. При этом необходимо отметить, что, как и в Великобритании, в Германии требования к объему финансовой отчетности различаются в зависимости от категории общества. Так, но трем критериям: балансовому итогу, выручке с оборота и числу наемных работников, они нодразделяются на малые, средние и кpyнныe.^ Малым и средним обществам в соответствии с законом нредоставляются льготы в отнощении объема баланса, счетов прибылей и убытков, однако, от обязательной проверки годового отчета освобождаются только малые общества. Аналогичные требования установлены в законодательстве больщинства европейских стран.^ Показатели «сумма баланса» и «объем выручки» организации нащли отражение в системе критериев обязательного аудита и в российском законодательстве.

Несмотря на схожие нричины возникновения института независимого аудита, одинаковую постановку задач аудиторских проверок в больщинстве стран, в том числе и в России, в каждой отдельно взятой стране есть свои особенности в подходе к регулированию аудиторской деятельности.

Значительную роль здесь играют и особенности системы учета, применяемой в том или ином государстве. Наиболее важными факторами, обуславливающими различие в финансовой отчетности в разных странах, являются: источники финансирования, имеющаяся правовая база, а также связь между отчетностью и налогообложением.

Как отмечалось выще, начало XIX века было отмечено значительным ростом числа компаний, которым был необходим капитал для дальнейщего развития. В качестве источников финансирования в разных странах стали либо банки, либо акционеры, что обусловило различную ориентацию ' Беренс П. Указан, соч. С.301.

^ Подробнее см.: Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета.

СПб., 2003. С.244-289.

финансовых отчетов юридических лиц. Так, в странах, где финансирование осуществляется за счет привлечения денежных средств акционеров (США, Великобритания, Австралия, Канада и др.), финансовая отчетность ориентирована на акционеров. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна давать потенциальному акционеру возможность принять наилучшее решение об инвестировании. В странах, где организации финансируются за счет кредитования (Германия, Франция, Италия, Испания и др.), финансовые отчеты ориентированы на кредиторов. Поэтому на основе информации, представленной в годовых отчетах, кредиторы должны иметь возможность понять, способна ли организация выплатить долг.' Различия в содержании финансовой отчетности и способах ее регулирования связаны и с существующей в странах правовой основой. Так, в странах англо-саксонской правовой семьи, основанной на судебном прецеденте, принято регулирование правил отчетности профессиональными объединениями, которые разрабатывают и принимают стандарты бухгалтерского учета и отчетности. В то время как в странах, принадлежащих к романо-германской правовой семье, характеризующейся высоким уровнем развития кодифицированного права, и к которым относится и Россия, в регулировании отчетности важнейщую роль играют государственные органы.

Аудит непосредственно связан с финансовой отчетностью, поэтому существующие особенности в сфере регулирования отчетности, обусловили формирование трех глобальных геополитических систем, объединяющих страны, придерживающиеся той или иной модели правового регулирования аудиторской деятельности: британо-американской, ориентированной преимущественно на общественное регулирование аудита, континентальной и южно-американской модели. Последние орнентированы на государственное регулирование в сфере аудиторской деятельности. Вместе с тем, хотелось бы отметить наметившуюся в последнее время в России Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Указан, соч. С.39-45.

тенденцию отказа от государственного регулирования аудита с передачей регулирующих функций саморегулируемым профессиональным объединениям.' В семидесятые годы XX столетия начался постепенный процесс унификации стандартов финансовой отчетности и аудита, что связано с появлением транснациональных компаний, желающих выступать одновременно на нескольких финансовых рынках с целью привлечения капитала, а значит, возникла необходимость в установлении единых требований к содержанию и раскрытию информации, содержащейся в финансовой отчетности. В октябре 1977 года с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита была создана Международная федерация бухгалтеров (IF АС), которая в рамках деятельности Комитета по международной аудиторской практике (IAPC) в настоящее время занимается разработкой международных стандартов аудита на основе анализа действующих практик во всех странах-членах Международной федерации бухгалтеров, учитывая при этом многолетний опыт развития и регулирования аудита во всем мире. На сегоднящний день имеется 39 Международных стандартов аудита, а также 11 Положений по международной аудиторской практике, которые разрабатываются с целью оказания практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и ' Так, в соответствии с п. И стЛ ФЗ от 2 июля 2005 г. №80-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности», Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» с 1 января 2006 г. отменено лицензирование аудиторской деятельности, которое в соответствии с п.З ст.1 Проекта Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

предлагается заменить обязательным членством в саморегулируемом аудиторском объединении. Кроме того, согласно п.9 указанного Проекта отменяется обязательное страхование при проведении обязательного аудита с передачей саморегулируемым аудиторским объединениям права устанавливать в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, являющихся членами этого саморегулируемого аудиторского объединения, обязательных требований обеспечения их ответственности при осушествлении аудиторской деятельности и т.д.

обеспечения аудиторской практики. Однако указанные положения не имеют силы стандартов.

В предисловии к Международным стандартам аудита отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой отчетности или иной информации в каждой отдельной стране. Вместе с тем, страны-члены Международной федерации бухгалтеров, к которым относится и Россия, могут применять Международные стандарты аудита в качестве своих национальных стандартов. Таким образом, в настоящее время в мире существует несколько вариантов использования международных стандартов в практической деятельности аудиторов. Во-первых, международные стандарты могут служить базой для разработки собственных национальных стандартов. По такому пути пошли Австралия, Бразилия, Индия, Голландия и Россия. Во вторых, в ряде стран международные стандарты принимаются полностью и используются в качестве национальных. Этот порядок распространен на Кипре, в Малайзии, Нигерии, Фиджи, Шри-Ланке. В-третьих, в наиболее развитых странах, таких как Канада, Великобритания, Ирландия, США, имеющих свои национальные стандарты аудита, международные стандарты принимаются профессиональными организациями к сведению.

Разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг целесообразно для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности экономических субьектов.

Так, в России на сегодняшний день разработано и принято 23 Федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности, которые устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Данные Правила обязательны для всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, a также аудируемых лиц, за исключением положений, имеющих рекомендательный характер. В соответствии с п.4 ст.9 Закона об аудиторской деятельности Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. Такое положение в свое время подвергалось критике со стороны аудиторов, поскольку разработкой и принятием стандартов аудита во всем мире занимаются профессиональные объединения, а не государственные органы. Кроме того, существовало скептическое отнощение и к содержанию национальных стандартов аудита.

Однако на основе анализа уже принятых Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности можно утверждать, что они фактически являются результатом заимствования Международных стандартов аудита, поскольку подготовлены на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующих Международных стандартов аудита. Различия, как правило, носят редакционный характер.

Ранее уже отмечалась взаимосвязь аудита и учета. В виду заметно ускорившихся в последние годы процессов гармонизации учета финансовой отчетности на международном уровне, унификации стандартов финансовой отчетности, в России наблюдается повыщенный интерес к Международным стандартам финансовой отчетности. Причинами здесь являются недостаточный приток инвестиций из-за отсутствия достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономических субъектов, которым необходимы инвестиции, а также то, что финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами, является более «прозрачной», содержательной и объективной. Это дает возможность инвестору, в том числе и потенциальному, оценить эффективность вложений денежных средств. На сегодняшний день в России более 20 крупнейших организаций составляют отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в их числе: РАО ЕЭС России, РАО Газпром, МПС России, Центральный банк РФ, Ростелеком и др. Использование международных стандартов финансовой отчетности позволит решить проблему создания эффективной системы российского бухгалтерского учета, отвечаюш;

ей потребностям рыночной экономики.

Развитие аудита в России также должно происходить в сторону увеличения роли Международных стандартов аудита при проведении аудиторских проверок, что позволит российским компаниям выйти на международные рынки, активнее взаимодействовать с иностранным капиталом, в целом повлияет на инвестиционный климат в стране.

Хотелось бы также отметить, что внедрение и использование Международных стандартов аудита означает расширение круга полномочий и ответственности российских аудиторов, повышение их квалификации, что в конечном итоге приведет к увеличению достоверности и значимости аудиторских заключений, выданных российскими аудиторами.

Таким образом, на основании анализа исторического развития обязательного аудита за рубежом можно сделать следуюш;

ие выводы:

1. Становление и формирование обязательного аудита является следствием появления необходимости в осуществлении контроля за финансовыми потоками как централизованными, так и относительно децентрализованными. Основными причинами развития аудита являются два фактора: финансовые кризисы и появление совместных предприятий.

2. Установление обязательности аудиторских проверок в силу закона в зарубежных странах явилось следствием эволюционного развития аудита.

Бурный рост промышленного производства, укрупнение капитала, развитие страховых компаний, банков и акционерных обш,еств, а также вызванные этим многочисленные банкротства к середине XIX столетия обусловили необходимость усиления независимого финансового контроля за деятельностью компаний с ограниченной ответственностью. Критериями обязательных ежегодных аудиторских проверок по законодательству англо американских и большинства европейских стран являются сумма активов баланса, выручка с оборота и численность наемных работников организации на конец отчетного года. При этом от обязательного независимого аудита освобождаются малые предприятия.

3. С появлением в XVI веке принципа двойной записи в бухгалтерии и усилением контроля за движением имущества, становится распространенным 5^астие бухгалтеров в качестве экспертов в судебных разбирательствах. Это позволяет говорить о зарождении современного понятия сопутствующих услуг.

4. На сегоднящний день в результате различного подхода к подготовке финансовой отчетности в каждой отдельно взятой стране сложилось три модели регулирования аудиторской деятельности: британо-американская, континентальная и южно-американская. При этом британо-американская модель характеризуется преобладанием общественного регулирования аудита, т.е. в странах этой группы значительную роль играют профессиональные организации аудиторов. Континентальная и южно американская модели ориентированы на государственное регулирование учета и аудита. Паиболее важными факторами, обуславливающими различие в финансовой отчетности, являются источники финансирования организаций, имеющаяся правовая база, а также связь между отчетностью и налогообложением.

5. Международные стандарты аудита в условиях глобализации экономики имеют важное значение для создания национальных правил (стандартов) аудиторской деятельности и развития аудита, в том числе и в России. Их использование позволит российским аудиторам интегрироваться в международное профессиональное сообщество, а выданные ими аудиторские заключения получат признание иностранных инвесторов.

§4. СТАНОВЛЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ ОБЯЗАТЕЛЬНОМ АУДИТЕ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Аудит как форма финансового контроля в современном его понимании существует в России чуть менее двух десятилетий, срок незначительный по сравнению с многовековой историей становления и развития аудиторской деятельности в странах Запада. Однако за это время российский аудит прошел путь от зарождения до становления как необходимой отрасли инфраструктуры рынка и как одна из составляющих системы финансового контроля за деятельностью экономических субъектов. При этом можно утверждать, что современный российский аудит возник в 80-90-е годы XX столетия именно как обязательный, что было связано с переходом экономики Советского Союза на рыночные методы управления народным хозяйством.

Существовавшие в СССР ревизия и контроль, как необходимые элементы управления любой хозяйственной системой «многие годы и десятилетия были наглухо вмонтированы в административно-командную систему»\ поэтому не могли отвечать новым требованиям управления народным хозяйством. Кроме того, ликвидация отраслевых министерств и связанной с ними системы ведомственного контроля, активизация внешнеэкономической деятельности выявили необходимость в создании нового института, который бы осуществлял контрольные функции, а также на основе исследований и практических разработок мог бы давать конкретные рекомендации учредителям и собственникам имущества экономических субъектов в области управления, учета и анализа хозяйственной деятельности. Таким образом, впервые в новой России стали употребляться термины «аудит» и «аудиторская деятельность». Вместе с тем, нормативная база существования и развития аудита отсутствовала.

В научной литературе выделяют несколько этапов становления аудита как инфраструктурной отрасли экономики СССР. Так, первый этап связывают с созданием в 1987 г. первой аудиторской организации «Инаудит»

в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. «О создании советской аудиторской организации» (на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР). Создание акционерного общества «Инаудит» стало следствием принятия Постановлений Совета Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М., 2001. С.59.

Министров СССР от 13 января 1987 г. №48 «О норядке создания на территории СССР и деятельности совместных преднриятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ»' и №49 «О норядке создания на территории СССР и деятельности совместных преднриятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран»? Таким образом, следует отметить директивный характер возникновения аудита как формы финансового контроля в России в отличие от западных стран, где становление аудита явилось результатом эволюционного развития экономических отношений.

Первоначально аудит проводился на совместных предприятиях, созданных с участием иностранного капитала, так как зарубежные партнеры требовали предоставления им бухгалтерской отчетности, подтвержденной независимой аудиторской организацией. Кроме того, совместные предприятия подпадали под обязательный аудит в соответствии с Законом РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР»\ который предусматривал необходимость проведения проверки для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями силами аудиторских организаций РСФСР, а также подтверждения аудиторской организацией ликвидационного баланса предприятия при его ликвидации. Можно говорить о том, что здесь четко прослеживается направленность аудита на достижение целей налогообложения, а главным пользователем финансовой информации выступает государство в лице налоговых органов.

Вторым существенным фактором развития обязательного аудита на первом этапе стал начавшийся в этот период процесс разгосударствления экономики. В 1988 г. Верховный Совет СССР принимает Закон «О кооперации в СССР», повлекший за собой создание кооперативов, частных Свод законов СССР. Т.9. С.50-9.

Свод законов СССР. Т.9. С.50-20.

Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. №29. Ст. 1008.

фирм, основанных на личной собственности граждан. Закон определил порядок организации учета, отчетности и контроля, в том числе проведения внутренних ревизий, а также контроля со стороны финансовых органов.

Первоначально проверки осуществляло контрольно-ревизионное управление Министерства финансов СССР. Однако в связи с значительным ростом числа экономических субъектов, подлежащих проверке, а также с отсутствием основания у контрольно-ревизионных управлений министерств и ведомств для проверки финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц, созданных на основе негосударственной собственности, возник вопрос о создании специальных контрольно-ревизионных групп, действ5^ющих на хозрасчете, которые Ю.А. Данилевский определил как аудиторские структуры переходного периода.^ Основными обязанностями контрольно ревизионных групп являлось оказание на договорной основе предприятиям и организациям услуг по проведению ревизий, восстановлению бзосгалтерского учета, консультаций по финансово-экономическим вопросам, проведению экспертиз.

На фоне нарастающих экономических преобразований в стране, в условиях появления и развития множественности форм собственности, создания многочисленных коммерческих структур становилось все более очевидной потребность в законодательном регулировании аудиторской деятельности. Кроме того, в этот период принимается ряд законодательных и нормативных правовых актов, закрепляющих проведение обязательных аудиторских проверок. В частности, требования об обязательном аудите содержались в ст.43 и 45 Закона от 2 декабря 1990 г. «О банках и банковской деятельности в РСФСР»^;

в ст.8 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. «О Центральном банке РСФСР (Банке России)»^;

в Законе РФ от 27 декабря г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций»"*, в соответствии с ' Данилевский Ю.А. Становление аудита в России //Бухгалтерский учет. 1995. №5. С.39.

^СЗРФ. 1996.№6. Ст.492.

. 1995.№18.Ст.1593.

Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. Хо11. Ст.525.

которым осуществлялся обязательный аудит бухгалтерской отчетности предприятий с иностранными инвестициями и иностранных юридических лиц, осуществлявших предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации;

правило об обязательном аудите распространялось на страховые организации и компании в силу ст.29 Закона РФ от 27 декабря 1992 г. «О страховании»^;

в отношении акционерных обществ возможность проведения аудиторских проверок с целью подтверждения годовой финансовой отчетности предусматривалась ст. 155 Положения об акционерных обществах, утвержденного постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. №601.^ Положения об аудите содержались и в ряде других нормативных актов. В частности. Центральный банк СССР февраля 1991 г. утвердил «Положение об аудиторской деятельности в банках». Однако единого закона об аудите, который бы определял понятие обязательного аудита и закреплял бы основания (критерии) его проведения не было.

Второй этап становления и развития российского аудита имеет важное значение для становления обязательного аудита, так как именно в этот период были определены основные критерии его проведения, сохранившиеся за некоторым исключением и в действующем Законе об аудиторской деятельности. Начало второго этапа связывают с появлением Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263. Правила определили правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля.

Кроме того, они применялись при осуществлении аудиторских проверок деятельности всех экономических субъектов, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления.

Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. №2. Ст.56.

СП РСФСР. 1991. №б. Ст.92.

Пунктом 6 Правил впервые было закреплено, что обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных законодательными актами Российской Федерации. При этом достаточно долго оставался открытым вопрос о том, какие же именно экономические субъекты должны подлежать обязательному ежегодному аудиту. Ясность была внесена Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. Jsr2l355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке».' В качестве таких критериев были определены организационно-правовая форма экономического субъекта, а именно, форма открытого акционерного общества при наличии на конец отчетного года свыше 100 акционеров (позже Постановлением Правительства РФ от 25 апреля 1995 г. №408 были внесены изменения, в соответствии с которыми все открытые акционерные общества независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала подлежали обязательной аудиторской проверке);

вид деятельности экономического субъекта;

источники формирования уставного капитала (уставного фонда) экономического субъекта;

финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Эти критерии, за исключением источников формирования уставного капитала, сохранились и в ныне действующем Законе об аудиторской деятельности. Следует согласиться с А.А. Тереховым, что критерий организационно-правовой формы можно было бы распространить и на закрытые акционерные общества^, так как, например, число участников открытого акционерного общества может не намного превосходить число акционеров закрытого акционерного общества. Кроме того, ответственность обоих обществ по обязательствам является ограниченной. При этом кредиторы открытого акционерного общества имеют большие гарантии, в связи с тем, что ' СЗ РФ. 1994. ^СоЗЗ. Ст.3451.

^ Терехов А.А. Указан, соч. С.255.

минимальный размер уставного капитала данного общества в десять раз превыщает минимальный размер уставного капитала закрытого акционерного общества в соответствии с требованиями Федерального закона от 26 декабря 1995 г. «Об акционерных обществах».^ Более того, учитывая зарубежный опыт, можно было бы, скорректировав критерии обязательности аудиторских проверок, распространить их на все организации с ограниченной ответственностью, независимо от организационно-правовой формы. Вызывает сомнения и привязка финансовых показателей к минимальному размеру оплаты труда, установленному законодательством Российской Федерации, так как в западной практике экономические показатели определяются в национальной валюте, пожалуй, это можно объяснить лишь нестабильностью отечественной денежной единицы, а также высоким уровнем инфляции.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. №1355 обязательные аудиторские проверки не распространялись на государственные и муниципальные унитарные предприятия, в отношении которых проведение обязательного ежегодного аудита было введено, начиная с отчета за 1999 год. Постановлением Правительства РФ от января 2000 г. №81 «Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий».^ При этом в соответствии с указанным Постановлением осуществлять обязательные аудиторские проверки федеральных государственных унитарных предприятий могли только уполномоченные аудиторские организации, отобранные на конкурсной основе. Такое положение действует и в настоящее время.

Временные правила аудиторской деятельности установили особую разновидность обязательной аудиторской проверки в России - аудит по поручению правоохранительных органов, получивший название «принудительный» аудит. Поручения могли давать орган дознания и •СЗРФ. 1 9 9 6. № 1. С Т. 1.

^ СЗ РФ. 2000. №6. Ст.763.

следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд в соответствии с процессуальным законодательством при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Данное положение Временных правил породило немало споров в научной литературе, так как одни авторы высказывались категорически против «принудительного аудита», указывая, что тем самым властные структуры признают слабость системы государственного финансового контроля и пытаются переложить на аудиторов просчеты в работе правоохранительных органов. Аудитор не является ревизором, он лишь выполняет функцию засвидетельствования результатов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а не собирает доказательства его вины с целью привлечения к ответственности. Вместе с тем, отдельные авторы не видели ничего противоестественного в аудите по поручению государственных органов, приравнивая его ко всем остальным направлениям аудиторской деятельности.' Ныне действующий Закон об аудиторской деятельности не содержит такого понятия как аудит по поручению государственных органов, но и не запрещает выполнение таких работ аудиторам. Видимо этот вопрос должен решаться самостоятельно участниками процесса. Однако аудиторская проверка в данном случае будет являться инициативной, а не обязательной. Возникает вопрос о правовой природе аудиторского заключения и его значении в случае проведения аудита по поручению правоохранительных органов, так как аудит не является экспертизой, следовательно, нельзя рассматривать аудиторское заключение в качестве процессуального средства доказывания.^ ' См.: Терехов А.А. Указан, соч. С.263-268.

^ Подробнее данный вопрос рассмотрен в §3 главы 2 настоящей работы.

Аудит по специальным аудиторским заданиям, предусмотренный Международным стандартом аудита №800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей»' (в Российской Федерации ранее действовало аналогичное Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям»^), не тождественен аудиту по поручению правоохранительных органов. В соответствии с указанным стандартом под аудитом по специальным аудиторским заданиям понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке финансовой отчетности, подготовленной экономическим субъектом по правилам бухгалтерского учета отличными от Международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов. Такие задания могут поступать аудиторским организациям от самих экономических субъектов, государственных органов, собственников, учредителей, кредиторов, т.е.

заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. По результатам проверки может быть подготовлено одного из следующих видов заключений: заключение по специальному аудиторскому заданию по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности;

заключение по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отнощения;

заключение о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета;

заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленному за ряд смежных лет;

заключение по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов. При этом аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям не подтверждает какие-либо факты, а содержит мнение аудитора по ' Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Указан, соч. С.130-137.

^ Было одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г. (Протокол Мб) //Стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие. М., 2002.

С.227-238.

рассматриваемым вопросам. Это подтверждается и Международным стандартом аудита №800, который устанавливает, что, когда предусматривается специальная форма аудиторского заключения по специальным аудиторским заданиям, содержащая требование заверения фактов, в то время как уместным является выражение мнения, аудитор должен рассмотреть содержание и формулировки такого заключения и, в случае необходимости, внести поправки в соответствии с требованиями указанного Международного стандарта аудита.

Происходящие политические и экономические преобразования в стране, в частности принятие государственной Программы перехода на Международные стандарты финансовой отчетности, проведение политики, направленной на «дебюрократизацию» экономики, намерение России вступить во Всемирную торговую организацию предопределили дальнейщее соверщенствование аудиторского законодательства, которое должно соответствовать целям и задачам проводимых в стране экономических реформ. Принятием Федерального закона от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в Российской Федерации ознаменовался третий этап становления аудита как формы финансового контроля в России. Закон имеет большое значение и для становления и развития именно обязательного аудита, так как в нем впервые было закреплено само понятие обязательного аудита, определены условия его осуществления. Немаловажным является указание на то, что основания для обязательных аудиторских проверок могут предусматриваться только федеральными законами. Кроме того. Закон предусмотрел возможность осуществления наряду с государственным общественного регулирования аудиторской деятельности, осуществляемому профессиональными аудиторскими объединениями. Безусловно, переход к регулированию аудита посредством профессиональных сообществ будет означать начало следующего этапа в становлении и развитии российского аудита.

Положительным моментом данного этапа можно считать разработку и # принятие Федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности, обязательных для всех аудиторов в силу закона. Правовой статус ранее действовавших аудиторских правил (стандартов), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте России, был не вполне ясен, хотя в каждом из них и содержалось указание на то, что они обязательны для аудиторских организаций и аудиторов при проведении обязательного аудита.

Федеральные правила аудиторской деятельности разрабатываются по аналогии с международными стандартами аудита, но при этом учитывают специфику национальной системы учета. Вместе с тем, в условиях развития международного рынка капитала, глобализации экономики и перехода России на международные стандарты финансовой отчетности постепенно будет осуществлен переход на международные стандарты и в области аудита.

Это позволит российским аудиторам быть конкурентоспособными на рынке аудиторских услуг, а выданные ими аудиторские заключения будут признаваться иностранными инвесторами.

Па основании проведенного анализа этапов становления законодательства об обязательном аудите в России можно сделать следующие общие выводы:

1. Переход экономики Советского Союза на рыночные методы управления народным хозяйством в 80-90-е годы XX столетия повлек за собой возникновение аудита как необходимого элемента рыночной инфраструктуры и одной из форм финансового контроля за финансово хозяйственной деятельностью экономических субъектов. В отличие от западных стран, где становление аудита явилось результатом эволюционного развития экономических отношений, возникновение российского аудита носит директивный характер. Особенностью российского аудита является то, что он возник и развивался именно как обязательный.

J 2. Значительную роль в становлении и развитии российского аудита сыграло появление предприятий с участием иностранного капитала, обязательный аудит которых в рамках осуществления финансового контроля проводился в целях налогообложения. При этом основным пользователем финансовой информации выступало государство в лице налоговых органов.

3. Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

явилось значительным шагом в развитии отечественного аудита как формы финансового контроля, и в частности, обязательного, так как были четко определены основания проведения обязательных аудиторских проверок.

Кроме того. Закон предусмотрел возможность осуществления наряду с государственным общественного регулирования аудиторской деятельности, осуществляемого профессиональными аудиторскими объединениями. Это является предпосылкой для дальнейшего реформирования российского аудита.

ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ §1. АУДИТОРСКИЕ ИРАВООТНОШЕИИЯ: СУБЪЕКТЫ, ОБЪЕКТ, СОДЕРЖАНИЕ Аудиторские правоотношения представляют собой один из видов правовых отношений. Само понятие правоотношения является одним из основных в юриспруденции и определяется как отношение между людьми и их организациями, урегулированное нормами права и состоящее во взаимной связи субъективных прав и юридических обязанностей участников правоотношения.' В сфере аудиторской деятельности возникают различные по своему характеру обш,ественные отношения, среди которых можно выделить несколько групп:

- во-первых, собственно аудиторские правоотношения, которые возникают между аудитором и аудируемым лицом по поводу проведения аудита;

- во-вторых, иные правоотношения, тесно связанные с аудиторскими, возникающие между аудиторской организацией (аудитором) и уполномоченными государственными органами в ходе организации аудиторской деятельности, а также организации контроля за ее осуществлением;

- в-третьих, дополнительные правоотношения, которые возникают по поводу оказания аудиторских услуг (например, по организации обучения специалистов в области аудиторской деятельности;

по проведению научно исследовательских и экспериментальных работ, связанных с аудитом;

по правовому консультированию, а также представительству от имени экономических субъектов в уполномоченных государственных органах и т.д.);

' См.: Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов /Под общ. ред.

B.C. Нерсесянца. М.: Изд-во НОРМА, 2002. С.366.

в-четвертых, служебно-вспомогательные правоотношения, возникающие, например, между аудитором и экспертом, привлекаемым в случае необходимости и способствующим проведению аудита.

При этом в зависимости от структуры связей, характерной для тех или иных правоотношений, возникающих в ходе осуществления аудиторской деятельности, можно выделить так называемые горизонтальные отношения, в которых наблюдается юридическое равенство сторон, т.е. отношения между аудиторской организацией (аудитором) и аудируемым лицом, и вертикальные отношения, т.е. отношения между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и органами государственной власти. В данном случае государство и государственные органы, как отмечает В.В. Лаптев, выступают в качестве субъектов, регулирующих (организующих) предпринимательскую деятельность.' Возникающие здесь отношения создают условия для осуществления аудиторской деятельности, и именно в них государство реализует публичные интересы. Самостоятельную группу отношений составляют организационно-управленческие отношения, складывающиеся в самой аудиторской организации, между ее подразделениями, а также между аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами и профессиональными аудиторскими объединениями. Для этой группы отношений характерно наличие как горизонтальной, так и вертикальной структуры связей. Такие отношения регулируются субъектами путем издания локальных нормативно-правовых актов.

Несмотря на разнообразие отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, попадая под действие норм права, все они приобретают свойство правовых отношений с присущими им признаками, а именно:

' Лаптев В.В. Субъекты предпринимательского права. М.: Юристь, 2003. С. 23.

- во-первых, правоотношения всегда возникают между конкретно # определенными лицами: будь-то аудитор (аудиторская организация) и аудируемое лицо, либо аудитор и уполномоченный государственный орган;

- во-вторых, в правоотношениях четко определен не только состав субъектов, но и их взаимное поведение по отношению друг к другу, т.е.

стороны правоотношения всегда обладают субъективными правами и несут субъективные юридические обязанности;

- в-третьих, юридические отношения всегда связаны с правом: или с законом, или с нормой обычного права, или с судебным (административным) прецедентом, или они сами являются общественными отношениями с такими правовыми свойствами, что в случае необходимости могут быть признаны и зашишены государством.' В данном случае аудиторские правоотношения связаны с законом;

- в-четвертых, осуществление субъективного права и исполнение обязанности обеспечивается возможностью государственного принуждения.

Это свойство правоотношения связано с правореализуюшей способностью государства. В частности, аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Гражданско-правовая ответственность возникает по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ. Суть ее состоит в возмещении убытков, причиненных некачественным проведением аудиторской проверки, однако, вопрос оценки качества последней является дискуссионным. Административная ответственность, применяемая к субъектам аудиторской деятельности, например, в случае выявления компетентными органами нарушений лицензионных требований и условий, заключается в наложении штрафа на виновное лицо, а также приостановлении действия лицензии. Уголовная ' См.: Спиридонов Л.И. Теория государства и права. Учебник. М.: «Проспект», 1997.

С.181-182.

ответственность предусмотрена только в отношении индивидуальных аудиторов, использующих свои полномочия вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и других лиц либо нанесения вреда другим лицам.

Исходя из общей классификации правоотношений, можно представить следующую характеристику аудиторских правоотнощений. Так, аудиторские правоотношения являются двусторонними, так как в них участвуют две стороны: с одной стороны - аудиторская организация (аудитор), с другой — аудируемое лицо, государственный уполномоченный орган, кредиторы, собственники или учредители, каждая из которых несет права и обязанности.

Эти правоотношения относятся к категории относительных, в которых определены обе стороны и только они могут являться потенциальными нарушителями прав по данному отношению. Аудиторские правоотношения, по сути, регулятивные правоотношения, так как связаны с установлением прав и обязанностей сторон и их реализацией.

Правовые отношения различаются и в зависимости от отраслевой принадлежности, что вызвано особенностями правового регулирования отношений, составляющих предмет той или иной отрасли права.

Аудиторские правоотношения носят комплексный характер. Наряду с общими признаками правовых отношений, они обладают и специфическими, однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотношения к одной конкретной отрасли права. Так, наиболее существенной чертой гражданских правоотношений является равенство сторон, их юридическая независимость друг от друга. Эта черта присуща только отношениям между аудитором и аудируемым лицом. Отношения сторон оформляются договором об оказании аудиторских услзт, ни одна из сторон не может повелевать другой стороной и диктовать ей свои условия только в силу занимаемого ею положения, а лишь вправе требовать определенного поведения от обязанного лица в силу существующего договора или прямого указания закона. Вместе с тем, исходя из сущности принципа автономии воли субъекта гражданских правоотношений, проявляющегося в способности лица и имеющейся у него возможности самостоятельно и свободно формировать и проявлять свою волю, нельзя говорить об абсолютной автономии воли аудитора, который свободен в выборе контрагента, условий договора и т.п., однако в ходе осуществления аудиторской проверки аудитор обязан соблюдать единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита, установленные правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Властный характер присущ аудиторским правоотношениям в том случае, когда одной из сторон выступает уполномоченный государственный орган или профессиональное аудиторское объединение. Эти субъекты наделены властными полномочиями в отношении аудиторской организации (аудитора), т.е. аудиторские правоотношения приобретают черты административных правоотношений, а именно: отсутствие диспозитивного регулирования и наличие специфической системы мер административно-финансовой ответственности (наложение административных штрафов, аннулирование лицензий на право заниматься аудиторской деятельностью, аннулирование квалификационных аттестатов аудитора и др.).

Таким образом, аудиторское правоотношение представляет собой отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями, уполномоченными государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности. Это правоотношение «не является одномоментным явлением и протекает во времени более или менее длительный период. Устанавливается оно с целью правового регулирования социального взаимодействия субъектов, и поэтому упорядочение их поведения в этом процессе облекается в форму субъективных прав и обязанностей не бесцельно, а для достижения значимых в обществе целей».' В данном случае это снижение информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей содержатся недостоверные или неточные сведения, искажающие реальное экономическое состояние субъекта.


Все многообразие правоотношений, складывающихся при осуществлении аудиторской деятельности можно классифицировать по различным основаниям. Целью такой классификации является систематизация объектов изучения, в данном случае аудиторских правоотношений, установление связей между ними и выявление общих признаков. Определенное значение для классификации аудиторских правоотношений имеет и видовое деление аудита, выработанное в теории и практике. Эти вопросы достаточно разработаны и нашли свое отражение в зарубежной и российской научной и учебной литературе, а также в диссертационных исследованиях по данной тематике.^ Так, западная теория выработала три основных вида аудита, а именно:

операционный аудит, аудит на соответствие и аудит финансовой отчетности.'' Под операционным аудитом понимается проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности. По завершении такого аудита органам управления юридического лица обычно выдаются рекомендации по совершенствованию управления организацией, иногда его еще именуют аудит хозяйственной деятельности. Целью аудита на соответствие является проверка соблюдения персоналом организации тех специфических процедур ' Чеговадзе Л.А. Структура и состояние гражданского правоотношения. М.: Статут, 2004.

С.10.

^ См. например, Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дис....канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С.48-73;

Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Дис....канд. юрид.

наук. Екатеринбург, 2003. С.94-99;

и др.

• См. например. Арене Э.А., Лоббек Дж. Указан, соч. С. 11-12.

^ или правил, которые предписаны персоналу организации органами управления юридического лица или законами. И, наконец, аудит финансовой отчетности проводится с целью определения того, согласуется ли сводная финансовая отчетность с определенными критериями, в качестве которых обычно выступают общепринятые правила бухгалтерского учета. Как мы выявили, за основу такой классификации взят объект изучения. Хотелось бы обратить внимание и на различие целей и задач данных видов аудита.

Закон об аудиторской деятельности определяет аудиторскую деятельность или аудит именно как аудит финансовой отчетности.

В зависимости от целей и функций, аудиторской проверки, выделяют аудит внешний и внутренний. Под термином «внешний аудит» понимают собственно аудит, осуществляемый аудитором (аудиторской организацией), т.е. приглашенным специалистом по желанию организации или в соответствии с требованиями законодательства. При этом следует подчеркнуть, что обязательный аудит всегда является именно внешним.

Внутренний аудит понимают как организованн5ао на проверяемом субъекте в интересах его собственников и (или) иных лиц, регламентированную его локальными актами систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего/ контроля. Внутренний контроль осуществляется соответствующими подразделениями или должностными лицами экономического с^ъекта подчиненными по отношению к управленческим звеньям собственной системы управления, а также самими органами управления за собственной деятельностью. Таким образом, система внутреннего контроля разрабатывается органами управления организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Некоторые авторы отличительным признаком внутреннего аудита называют то, что он проводится штатными сотрудниками по организации.* Вместе с тем, существует и другая точка зрения, согласно которой в небольших организациях может и не быть штатных аудиторов, т.е.

фактически отсутствовать система внутреннего контроля. В этом случае проведение внутреннего аудита может быть поручено ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.'^ Подвергая критике данное положение, авторы не учитывают определенную двойственность, присупхую внутреннему контролю (аудиту). С одной стороны, он носит непрерывный характер, так как присутствует на каждой стадии формирования хозяйственной системы, в момент выполнения каждой хозяйственной операции, с другой — периодический характер, так как реализуется через контрольные действия специально созданных управленческих органов юридического лица. Здесь имеет значение организационная структура экономического субъекта, а также порядок наделения полномочиями и ответственность органов юридического лица;

применяемые в организации процедуры контроля: подотчетность, обзорные проверки, проверка арифметической точности записей, контроль над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем, используемых в организации. В первом случае каждый работник реализует контрольные функции на своем рабочем месте и, естественно, такой контроль нельзя осуществлять внешними контролирующими органами. Однако во втором случае для осуществления конкретных контрольных действий в рамках управленческих функций допустимо привлечение специалистов со стороны.

Таким образом, понятие внутреннего аудита можно трактовать в широком смысле как систему, входящую в структуру органов управления юридического лица в качестве одного из элементов. Внутренний аудит в узком смысле — один из этапов процесса управления. Деятельность внешних и внутренних аудиторов аналогична, различаются лишь функции и ' См.: Общий аудит. Законодательиая и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления. М., 1997. С.252;

Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998. С.12.

^ Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. С.14.

нользователи информации, т.е. важно не кто осуществляет внутренний контроль, а какие функции и задачи вынолняются нри этом и в чьих интересах осуществляется аудит, а также кто его организует. Однако внешний аудит всегда осуществляется только независимыми но отношению к нроверяемому экономическому субъекту аудиторами.

По основанию возникновения аудит подразделяется на инициативный и обязательный.' В зависимости от вида деятельности экономического субъекта (аудируемого лица) аудит подразделяется на:

- общий аудит (осуществляется в отнощении юридических лиц и их объединений независимо от организационно-нравовых форм и форм собственности);

- банковский аудит (в отношении банков и иных кредитных организаций);

- страховой аудит (в отношении страховых организаций и обществ взаимного страхования);

- инвестиционный аудит (в отношении бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов).

Последние три являются разновидностями обязательного аудита, в отношении первого — он является обязательным только в случаях, предусмотренных законом.

Классификация аудита как формы финансового контроля но тем или иным основаниям имеет важное значение для изучения и систематизации знаний о данном явлении, для выработки методик проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. Вместе с тем, нельзя согласиться с теми авторами, которые предлагают закрепить данную классификацию в Законе об аудиторской деятельности и иных ' Понятие обязательного аудита и его системообразующие признаки, а также отличие от инициативного аудита рассмотрены в §2 главы 1 настоящей работы.

нормативных актах, регулирующих аудиторскз'ю деятельность.^ На наш взгляд, правовое значение имеет деление аудита на инициативный и обязательный, а также выделение критериев обязательных аудиторских проверок, что и нашло отражение в Законе об аудиторской деятельности.^ Включение же в закон иных классификаций, выработанных теорией и практикой, лишь затруднит содержательный анализ закона, «размоет»

предмет и цели его регулирования.

Правоотношение, в том числе и аудиторское, имеет сложную структуру. В нем всегда можно выделить четыре взаимодействующих элемента: субъект правоотношения, объект правоотношения, субъективное право и юридическую обязанность, последние составляют содержание правоотношения.

Под субъектами (участниками) правоотношения понимают физических лиц (индивидов) и организационно оформленные коллективные образования (юридические лица, государство, иные коллективные образования). При этом для участия в правоотношениях субъекты должны обладать определенными качествами (свойствами), признанными или установленными законом для всех и каждого из будущих участников правоотнощения. Совокупность этих качеств образует понятия субъекта права и его правосубъектности. Понятие правосубъектности, выработанное в теории права, включает в себя правоспособность и дееспособность лица. При этом качества субъекта правоотнощения могут различаться для разных отраслей права как по условиям их возникновения (в частности, в зависимости от возраста ' См.: Тордия И.В. Указан, соч. С.65.

^ Аналогичные положения содержатся и в законах об аудиторской деятельности ряда стран, бывших республик СССР. Например, Закон Республики Казахстан от 21.11.1998 г.

№304-1 «Об аудиторской деятельности» (ст.4);

Закон Украины от 22.04.1993 г. №312б-Х «Об аудиторской деятельности» (ст.ст.4,10);

Закон Республики Молдова от 15.02.1996 г.

№729-XIII «Об аудиторской деятельности» (ст.5). Последний также закрепляет виды аудита в зависимости от целей деятельности: общий, страховой, банковский и инвестиционный аудит. Однако, на наш взгляд, с развитием аудита, унификацией международных и национальных норм в области регулирования аудиторской деятельности, такая классификация утратит свое значение.


ИЗ физического лица), так и по содержанию, т.е. возможностям правообладания (например, имущественными, личными или властными правами). Таким образом, субъектами правоотношений являются лица, обладающие правоспособностью и достаточным объемом дееспособности, позволяющим им участвовать в различных правоотношениях с другими лицами и организациями. При этом закон может ограничивать возможность участия отдельных субъектов в конкретных правоотношениях.

Субъектами правоотношения, возникающего в связи с осуществлением аудиторской деятельности, являются, с одной стороны, аудиторы, осуществляющие проверку или оказывающие сопутствующие аудиту услуги, а с другой - либо аудируемые лица (организации и индивидуальные предприниматели), либо уполномоченные государственные органы, либо кредиторы, собственники, учредители юридического лица. В соответствии с Законом об аудиторской деятельности осуществлять аудиторскую деятельность могут аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.

При этом в правоотношении, возникающем из обязательного аудита, в качестве аудитора могут выступать только аудиторские организации (п. СТ.7), под которыми понимаются коммерческие организации, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствующие аудиту услуги (ст.4). Такая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, что вполне объяснимо. Исходя из положений п.2 ст.5О ГК РФ, аудиторская организация теоретически может быть создана в форме полного товарищества, товарищества на вере (коммандитного товарищества), общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, производственного кооператива или государственного или муниципального унитарного предприятия.

Вместе с тем, несмотря на отсутствие прямого запрета в законе, на наш взгляд, невозможно создание аудиторской организации в форме унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, являющегося особым субъектом гражданского права, специальная правоспособность которого установлена законом. Более того. Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (ст.8) четко определяет цели и задачи такой организационно правовой формы. Так, анализ положений указанной статьи, позволяет сделать вывод, что данное юридическое лицо создается в сферах деятельности, связанных с рещением общесоциальных и общегосударственных задач, а именно: обеспечение продовольственной безопасности государства;

осуществление наз^ной и научно-технической деятельности в отраслях, связанных с обеспечением безопасности Российской Федерации;

производство отдельных видов продукции, изъятой из оборота или ограниченно оборотоспособной.

Среди всех коммерческих организаций унитарное предприятие выделяется тем, что не является построенным на началах членства корпорацией и не становиться собственником закрепленного за ним имущества. Создавщий такое предприятие единоличный з^редитель (публичный собственник) сохраняет за собой право собственности на переданное предприятию и приобретенное им в ходе осуществления своей деятельности имущество, в то время как самостоятельное юридическое лицо наделяется в силу закона лищь определенным ограниченным вещным правом на чужое, по сути, имущество. При этом, как справедливо отмечает В.П.

Мозолин', право оперативного управления допустимо в условиях плановой централизованной экономики, «поскольку рассчитано исключительно на социалистические методы хозяйствования», право же хозяйственного ведения является правом «переходного общества от социалистического, основанного на монопольном положении государственной собственности, к обществу с рыночной экономикой, в котором основу производственных отношений составляет частная собственность на средства производства».

Вместе с тем, по мере развития товарно-рыночных отношений в России См.: Мозолин В.П. Указан, соч. С.42-43.

потребность в праве хозяйственного ведения будет сокращаться, а при достаточной развитости данных отношений и вовсе исчезнет, право оперативного управления уже и сейчас полностью себя изжило. Поэтому, по словам В.П. Мозолина, «настоятельно требуется замена законодательным путем права оперативного управления, а за ним и права хозяйственного ведения другими вещными правами, отвечающими требованиям рыночной экономики».' Закон об унитарных предприятиях наделяет щирокими правомочиями собственника имущества унитарного предприятия и в вопросах определения предмета и целей деятельности последнего, а также при принятии управленческих рещений. Учитывая все вышеизложенное, в случае создания аудиторской организации в форме унитарного предприятия под сомнением может оказаться реализация одного из основополагающих принципов осуществления аудиторской деятельности — независимость.

Хотелось бы отметить, что не является распространенным создание аудиторской организации и в форме производственного кооператива, хотя теоретически это возможно и Федеральный закон «О производственных кооперативах» регулирует отношения, возникающие в том числе и при образовании, деятельности и прекращении деятельности кооперативов, оказывающих медицинские, правовые, маркетинговые и другие не запрещенные законом виды услуг (ст.2).

Таким образом, учитывая особенности, предусмотренных законом организационно-правовых форм коммерческих юридических лиц, связанные с порядком создания и осуществления деятельности, распределением ответственности по обязательствам юридического лица, в настоящее время аудиторские организации создаются в основном в форме общества с ограниченной ответственностью и закрытого акционерного общества.

Представляется целесообразным закрепить в Законе об аудиторской деятельности исчерпывающий перечень организационно-правовых форм, в См.:. Мозолин В.П. Указан, соч. С.43.

которых может быть создана аудиторская организация, исключив наряду с открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия.^ Как уже отмечалось, для того чтобы стать полноценным субъектом аудиторских правоотношений, каждое лицо должно обладать правосубъектностью, т.е. оно должно приобрести устанавливаемое и защищаемое государством, не зависящее от воли и волеизъявления, интереса и желания отдельных лиц юридически значимое качество, наличие которого необходимо и достаточно для возможности вступления в аудиторские правоотношения в качестве самостоятельного субъекта права.

Правоспособность юридического лица в соответствии с п.З ст.49 ГК РФ возникает в момент его создания, который определяется днем внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (п.2 СТ.51 ГК РФ).^ Вместе с тем, существует и другая точка зрения на момент возникновения правоспособности юридического лица. Так, в частности В.А.

Захаров'' считает, что процесс создания юридического лица имеет ряд последовательно связанных между собой стадий, одни из которых являются первичными, другие — вторичными, и, как правило, для создания юридического лица требуется юридический состав в заранее определенной Закрытый перечень организационно-правовых форм создания аудиторских организаций предусмотрен в законодательстве ряда зарубежных государств. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан от 21.11.1998 г. Jf2304-l «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация может быть создана в форме полного, коммандитного товарищества, товарищества с ограниченной или дополнительной ответственностью, а также акционерного общества закрытого типа. Там же содержится прямой запрет на создание аудиторской организации в форме производственного кооператива, государственного предприятия и открытого акционерного общества. В соответствии с Законом Швеции от 18 мая 1995 г. «Об аудиторах» аудиторская фирма может быть создана в форме товарищества с солидарной ответственностью или акционерного общества, зарегистрированного в соответствии с законодательством страны (См. Лабынцев Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской деятельности //Аудиторские ведомости. 2002. J^o4. С.78).

Понятие «правосубьектность» включает в себя два элемента — правоспособность и дееспособность, но так как юридические лица обладают правоспособностью и дееспособностью в их неразрывном единстве, то мы будем говорить о правоспособности юридического лица. Кроме того, и Гражданский кодекс РФ не говорит о дееспособности в отнощении юридических лиц.

^ Захаров В.А. Правовое регулирование создания юридических лиц: Автореф. дисс.

...канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2001. С.12.

последовательности. Все составляющие юридические факты образуют некоторую систему, чьи элементы при относительной независимости связаны между собой функциональным единством, общим наименованием. Исходя из этого, признается наличие правоспособности у юридического лица уже до момента его государственной регистрации. Более того, у юридического лица возникают некоторые права и обязанности, связанные с его созданием, до момента государственной регистрации. На нащ взгляд, такая, позиция представляется неверной, так как очевидно, что в том случае, если юридическое лицо все-таки не будет создано, то предъявить требования по возникщим обязательствам можно будет к учредителям, а не к юридическому лицу как самостоятельному субъекту права. Таким образом, правоспособность аудиторской организации как з^астника гражданских правоотнощений возникает с момента создания в соответствии с российским законодательством.

Участие в правоотношениях юридических лиц имеет определенные пределы. В соответствии с абз.1 п.1 ст.49 ГК РФ юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Следовательно, как отмечает Е.А. Суханов', правоспособность юридического лица предполагается целевой (специальной, ограниченной) в сравнении с правоспособностью физических лиц, допускающей их участие лищь в определенном, ограниченном крзте гражданских правоотнощений.

Вместе с тем. Гражданский кодекс РФ различает общую (универсальную) и специальную правоспособность юридических лиц.

Правоспособность почти всех коммерческих юридических лиц является общей: «Коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые ' Гражданское право: Учебник. Т.1 /Отв. ред. Е.А. Суханов. М., 1998. С. 189.

для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом»

(абз.2 пЛ ст,49 ГК РФ). Аудиторские организации как раз подпадают под категорию «иных видов организаций» наряду с банками и страховыми организациями, для которых специальная правоспособность установлена законом: «Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг» (п.7 СТ.1 Закона об аудиторской деятельности).

Введение специальной правоспособности, по мнению Д.В. Нефедова', противоречит принципу свободы предпринимательской деятельности. Он предлагает ввести особый вид правоспособности - предпринимательскую, которая может быть общей или специальной в зависимости от вещных прав, принадлежащих субъекту. Правовое значение такой классификации не вполне ясно. Установление специальной правоспособности для отдельных юридических лиц обусловлено общественно значимым характером их деятельности, а также необходимостью осуществления эффективного государственного контроля за целевым использованием значительных финансовых ресурсов, которые они аккумулируют и права требования которых принадлежат другим юридическим лицам и гражданам либо предназначены для выплаты третьим лицам.

В юридической литературе нередко выделяют так называемую исключительную правоспособность, которой обладают субъекты, избравшие для себя такой вид деятельности, при ведении которой законодателем установлен запрет на осуществление каких-либо иных видов предпринимательской деятельности.^ Принцип же специальной правоспособности предполагает свободное волеизъявление учредителей юридического лица, т.е. основан на общем дозволении, в то время как ' Нефедов Д.В. Правовой статус коммерческого банка. Дис....канд. юрнд. наук. СПб., 1994. С.75-76.

^ См.: Тосунян Г., Викулин А. Исключительная правоспособность банка //Хозяйство и право. 1999. ШБ. С.59;

Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. М., 2003. С.39.

исключительная правоспособность - на общем запрете.' Основываясь на принципах общего запрета и общего дозволения, В. Кудашкин^ разграничивает общую и специальную правоспособность юридического лица, указывая, что «юридическую природу и содержание специальной правоспособности в этой сфере {когда закон запрещает любые юридические действия, кроме прямо разрешенных — Т.П.) определяет установленный законом общий запрет на осуществление любых юридических действий».

Вместе с тем, по мнению B.C. Белых и М.Л. Скуратовского^ данные запреты нельзя рассматривать в качестве оснований для отнесения какой-либо организации к юридическим лицам со специальной правоспособностью, так как правовые запреты являются лишь ограничением правоспособности юридического лица в порядке и случаях, предусмотренных законом. Такие ограничения распространяются как на общую, так и на специальную правоспособность.

Представляется нецелесообразным выделять исключительную правоспособность в качестве самостоятельного вида гражданской правоспособности юридического лица, которая может быть только двух видов: общая и специальная, а рассматривать ее как разновидность специальной правоспособности, когда волеизъявление учредителей относительно выбора вида деятельности строго определено законодателем.

При этом следует согласиться с Н.В. Козловой"*, что желательно непосредственно в законе указывать, какие виды юридических лиц обладают общей, а какие - специальной правоспособностью.

Таким образом, аудиторская организация как субъект аудиторских правоотношений является юридическим лицом со специальной правоспособностью и может иметь гражданские права, соответствующие ' Тосунян Г., Викулин А. Указан, соч. С.60-61.

^ Кудашкин В. Юридическая природа правосиособности субъектов гражданского права в сферах общих дозволений и запретов //Хозяйство и право. 1999. №9. С. 108.

^ См.: Белых B.C., Скуратовский М.Л. Гражданский кодекс России: новая модель регулирования и судебная практика //Государство и право. 2001. №8. С.11-12.

Козлова Н.В. Правосубъектность юридического лица. М., 2005. С. 19.

предмету и целям деятельности, определенными в законе, а также в учредительных документах данной организации, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

С момента вступления в силу Федерального закона от 7 августа 2001 г.

№119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» индивидуальным аудиторам запрещено проводить обязательный аудит (п.2 ст.7). В литературе неоднократно указывалось на необоснованность ограничения прав индивидуальных аудиторов в данной сфере', а также на негативные последствия такого запрета. Фактически обязательный аудит становится «монополией» аудиторских организаций, что неизбежно влечет повышение ставок на аудиторские услуги и ложится дополнительным бременем на организации малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей, подлежащих обязательным аудиторским проверкам, а многие высококвалифицированные аудиторы просто вытесняются с рынка аудиторских услуг, что, на наш взгляд, не способствует развитию конкуренции.

Вопрос конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ по жалобе гражданки И.В. Выставкиной на нарушение ее конституционных прав указанным положением. Однако Конституционный Суд РФ своим постановлением от 1 апреля 2003 г. Х24-П признал положение пункта 2 статьи 7, согласно которому обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями, не противоречащим Конституции Российской Федерации и не препятствующим индивидуальному аудитору осуществлять обязательный аудит в качестве работника аудиторской организации либо быть ее учредителем или соучредителем, тем самым реализовывать конституционное право на ' Подольский В.И. Комментарий к ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М., 2002. С.ЗЗ;

Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. Екатеринбург, 2003. С.83-84;

и др.

свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом, экономической деятельности, а также право иметь в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (чЛ СТ.8, Ч.2 СТ.35 Конституции РФ).

Думается, такое решение Конституционного Суда РФ фактически вынуждает индивидуальных аудиторов становиться штатными сотрудниками той или иной аудиторской организации, чтобы иметь возможность осуществлять обязательный аудит. Тем самым ограничивается свобода выбора гражданами организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности.

Одним из возможных вариантов решения данной проблемы может стать привлечение аудиторской организацией индивидуального аудитора для осуществления обязательной аудиторской проверки на основании договора возмездного оказания услуг. В рассматриваемой ситуации речь идет о широко распространенном случае возложения должником исполнения обязательства не третье лицо (ст.313 ГК РФ). Возможность использования такой конструкции в данном случае прямо вытекает из статьи 780 ГК РФ.

Пункт 8 Правила (стандарта) №12 «Согласование условий проведения аудита»', также предусматривает, что при необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему может быть приведена договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов. Важным элементом указанной конструкции служит то, что в силу ст.4ОЗ ГК РФ должник несет ответственность за действия третьего лица перед кредитором. В данном случае имеется в виду ответственность аудиторской организации за действия индивидуального аудитора, который будет привлечен ею для оказания услуги по проведению обязательного аудита экономическому субъекту. При ' Введено Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. №532 //СЗ РФ. 2004.

№42. Ст.4132.

привлечении к работе индивидуального аудитора по договору возмездного оказания услуг необходимо з^итывать требования ст. 12 Закона об аудиторской деятельности об отсутствии у него родственной, имущественной, служебной или иной заинтересованности в отношении аудируемого лица.

В ходе осуществления обязательного аудита может возникнуть необходимость в привлечении аудиторской организацией (аудитором) к работе эксперта, который в этом случае становиться непосредственным участником (субъектом) аудиторского правоотношения. Так, при проведении аудиторской проверки страховых брокеров, в отношении которых осуществляется общий, а не страховой аудит, аудитору может потребоваться, например, помощь специалиста в области расчетов страховых тарифов. Ведь аудитор, имея общие представления об отдельных аспектах страховой деятельности, не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает лицо, получившее специальную подготовку или квалификацию для другой профессии или рода занятий, в частности актуарий. Однако правовое регулирование вопроса о привлечении эксперта не разработано в действующем законодательстве об аудите. Уже упомянутое Правило (стандарт) №12 содержит указание о необходимости согласования этого вопроса в договоре оказания аудиторских услуг и только.



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.