авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Попова, Татьяна Александровна Правовое регулирование обязательного аудита в ...»

-- [ Страница 4 ] --

Кто же такой эксперт, каков его правовой статус? В процессуальном законодательстве экспертом признается лицо, которое обладает специальными познаниями в науке, технике, искусстве и ремесле и назначенное в порядке установленном законом для производства экспертизы и дачи заключения.* Процедура привлечения эксперта, его права и ' Определение понятия «эксперт» содержится, в частности, в ч.1 ст.55 Арбитражного процессуального кодекса РФ //СЗ РФ.2002. N230. Ст.ЗО12;

ч.1 ст.57 Уголовно процессуального кодекса РФ //СЗ РФ.2001. Jfo52 (часть 1). Ст.4921;

ч.1 ст.25.9 Кодекса РФ об административных правонарушениях //СЗ РФ. 2002. N°l (часть 1). Ст.1;

Гражданский процессуальный кодекс РФ не дает определение понятия «эксперт», однако, его можно дать, исходя из содержания ч.1 ст.79 «Назначение экспертизы». Несмотря на некоторые филологические особенности, сущностных различий в этих определениях нет.

обязанности онределяются нравилами осуществления конституционного, гражданского, административного, уголовного судопроизводства. Однако этот порядок не применим к эксперту, привлекаемому аудитором, так как в данном случае речь идет о проведении внесудебной экспертизы, т.е.

экспертизы, производимой вне рамок судопроизводства. Это также означает, что в качестве эксперта не может выступать государственный судебный эксперт, которому в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2001 г.

«О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»^ запрещено осуществлять судебно-экспертную деятельность в качестве негосударственного эксперта (ст. 16).

Таким образом, в качестве эксперта, привлекаемого аудитором, может выступать лицо, не состоящее в штате аудиторской организации, обладающее специальными знаниями и (или) опытом в науке, технике, искусстве и ремесле, т.е. определенной области деятельности, отличной от бухгалтерского учета и аудита, которыми не обладает или обладает в недостаточной степени аудитор. В качестве эксперта может выступать и специализированная организация. Так, Международный стандарт аудита Jsr2620 «Использование работы эксперта»^ предусматривает привлечение эксперта по вопросам:

- оценки определенных видов активов: земли и зданий, сооружений и оборудования, предметов искусства и драгоценных камней;

- определения количества или физического состояния активов: запасов природных ресурсов в рудах, подземных природных ресурсов и запасов нефти, а также оставшегося полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

- определения сумм с использованием специальных технических приемов и методов: актуарная оценка;

СЗ РФ. 2001. Я223. Ст.2291.

Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Указаи. соч. СЛ13-116.

- определения объема выполненных и незавершенных работ по строительным контрактам и т.п.

Оформление отношений между аудитором (аудиторской организацией) и экспертом (экспертной организацией) осуществляется путем заключения договора возмездного оказания услуг. В данном договоре необходимо определить: наименование экспертизы;

предмет и цели проведения экспертизы, т.е. указать факты, для подтверждения или опровержения которых проводится экспертиза;

вопросы, ответ на которые должен дать эксперт. Кроме того, в договоре целесообразно также указать описание документов и иных материалов, предоставленных для исследования;

особые условия обращения с ними при исследовании, если они необходимы;

порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом, его должностными лицами в случае необходимости;

сроки проведения экспертизы;

форму и содержание отчета эксперта;

ответственность эксперта за распространение конфиденциальных сведений о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, ставщих ему известными в связи с проведением экспертизы;

стоимость проведения экспертизы (либо способ ее определения), а также порядок расчетов.

По результатам проведения экспертизы эксперт составляет заключение, которое представляет собой письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом, и может рассматриваться как один из видов аудиторских доказательств. При этом заключение эксперта должно иметь обязательные реквизиты:

наименование «Заключение эксперта», чтобы отличить экспертное заключение от заключений, составленных другими лицами, дату составления, подпись эксперта. Заключение составляется в двух экземплярах, один их которых представляется аудируемому лицу, второй - аудитору и включается в его рабочую документацию.

Следует обратить внимание па то, что привлечение аудиторской организацией к работе эксперта возможно только с согласия аудируемого лица. На эксперта распространяются те же требования, вытекающие из принципа независимости проведения аудита, что и на аудиторскую организацию и ее должностных лиц. Международный стандарт аудита № допускает, что эксперт может быть привлечен не только аудитором, но и проверяемым экономическим субъектом, однако в этом случае увеличивается риск того, что эксперт будет не вполне объективен.

Соблюдение независимости является важнейшим из пяти известных на сегодня принципов аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности - наряду с этикой поведения (порядочностью), профессионализмом, объективностью и конфиденциальностью. Как уже отмечалось ранее, целью независимого аудита является публичное высказывание независимого профессионального мнения относительно достоверности финансовой информации. Для достижения названной цели. Закон об аудиторской деятельности устанавливает систему требований, предъявляемых к аудиторским организациям, их работникам-аудиторам, индивидуальным аудиторам, а также к аудируемым лицам. Так, в соответствии со ст. 12 аудит не может осуществляться: 1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бзосгалтерской) отчетности;

2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, сунруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети суиругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского j^ieTa и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) аудиторскими организациями в отнощении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отнощении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отнощении дочерних организаций, филиалов и нредставительств указанных аудируемых лиц, а также в отнощении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавщими в течение трех лет, неносредственно предшествовавщих нроведению аудиторской нроверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, — в отнощении этих лиц. Таким образом. Закон об аудиторской деятельности содержит перечень формальных обстоятельств, при наличии которых возникают сомнения в независимости аудиторской организации, ее руководителей или иных должностных лиц от экономического субъекта (аудируемого лица) или его должностных лиц. В такой ситуации аудиторская организация обязана отказаться от оказания профессиональных услуг по проведению аудита. Несоблюдение требований, предусмотренных ст. 12 Закона об аудиторской деятельности, является основанием для аннулирования квалификационного аттестата аудитора. При этом такое лицо не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на нраво осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора (ст. 16 Закона). Кроме того, умышленное сокрытие аудитором (аудиторской организацией) от аудируемого лица информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки, является на сегодняшний день нарушением лицензионных требований и условий при осуп];

ествлении аудиторской деятельности, что может повлечь за собой приостановление действия лицензии или ее аннулирование.

В данном случае речь идет о таком понятии как «заинтересованность», которое применяется в российском законодательстве в отношении ряда сделок. Совершение и юридическое оформление сделок с заинтересованностью имеет ряд особенностей, что нашло отражение в специальных нормах российского законодательства.' Это вызвано наличием потенциального конфликта интересов различных субъектов, взаимодействующих в ходе осуществления экономической деятельности, в том числе при совершении сделок. Соответственно, выявление и преодоление конфликта интересов, а в случае невозможности преодоления — обеспечение экономической эффективности совершаемой сделки, и есть главная экономическая цель специального нормирования сделок с заинтересованностью в современном российском праве.^ Однако следует подчеркнуть отличие заинтересованности в совершении сделок хозяйственными товариществами и обществами и заинтересованности, которая может быть выявлена при проведении аудита. Так, законодательство о хозяйственных обществах придает правовое значение наличию заинтересованности в соверщении сделки только в том случае, если она существует на момент совершения последней. Это подтверждается и судебной практикой. В частности, в пункте 14 «Обзора практики разрешения споров, связанных с заключением хозяйственными обществами крупных ' См., например, ФЗ от 26.12.1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (Глава XI «Заинтересованность в совершении обществом сделки»);

ФЗ от 08.02.1998 г. Я214-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (статья 45);

ФЗ от 14.11.2002 г. Х2161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (статья 22);

и др.

^ Теоретический анализ категорий конфликта, интереса и заинтересованности приводится в работе Габова А.В. Сделки с заинтересованностью. Практика акционерных обществ. М., 2004. С.16-70.

сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность»^ отмечено, что «заинтересованность в совершении обществом сделки необходимо устанавливать на момент ее соверщения», так как условия, на которых исполняется сделка, устанавливаются именно при ее совершении и заинтересованность лица может иметь значение лишь в этом случае. При этом сделка хозяйственного общества, в соверщении которой имеется заинтересованность, соверщенная с нарушением требований, предусмотренных законом к такого рода сделкам, может быть признана недействительной по иску обшества или его участника, т.е. является оспоримой. Иначе обстоит дело при осуществлении аудиторской деятельности. Ранее уже отмечалось, что аудит представляет собой отнощения по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, это длящиеся во времени отнощения. Следовательно, правовое значение имеет заинтересованность не только существовавщая в момент согласования условий и заключения договора об оказании аудиторских услуг, но и выявивщаяся или возникщая в процессе проведения аудита до момента составления аудиторского заключения. Наличие такой заинтересованности, в частности, может проявиться в выдаче положительного аудиторского заключения при наличии выявленных нарушений в ведении аудируемым лицом бухгалтерского учета, неправильной квалификации и отражении хозяйственных сделок, занижении их цены. Цена сделки, безусловно, определяется сторонами, поэтому, в случае с оценкой занижения цены, речь идет, прежде всего, о применении СТ.40 НК РФ, в соответствии с положениями которой в случае, совершения экономическим субъектом ряда однородных сделок в течение непродолжительного периода времени, при условии, что разница в цене будет более 20 процентов налоговые органы вправе провести проверку и ' См.: Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 марта 2001 г. № //Вестник ВАС РФ. 2001. №7.

вынести решение о доначислении налога и пени, что может иовлиять на финансовое положение аудируемого лица. В такой ситуации аудитор может оценить правильность применения цен по сделкам проверяемого экономического субъекта. В ходе осуществления аудиторской проверки аудируемому лицу может быть указано на выявленные нарушения, однако, по тем или иным причинам не найти отражение в выданном аудиторском заключении. Следовательно, кредиторы не смогут получить информацию о реальном состоянии дел проверяемого экономического субъекта.

Закон об аудиторской деятельности не содержит четкого определения правовых последствий заключения сделки при наличии заинтересованности в ее совершении. Ранее, пункт 11 Временных правил аудиторской деятельности содержал норму в силу, которой договор подлежал расторжению в том случае, если после его заключения возникли или стали известны обстоятельства, препятствующие проведению аудита. В соответствии с действующим законодательством, на наш взгляд, наличие заинтересованности аудитора при осуществлении аудита, возникшей или выявившейся после заключения договора, влечет недействительность сделки как несоответствующей требованиям закона в силу статьи 168 ГК РФ и применение последствий недействительности сделки. Следовательно, каждая из сторон обязана будет возвратить все полученное по сделке другой стороне (п.2 ст. 167 ГК РФ). Кроме того, здесь возможно применение норм о возмездном оказании услуг, а именно п.З ст.781 ГК РФ, в соответствии с которым в случае, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик (в данном случае аудируемое лицо) возмещает исполнителю (аудиторской организации) фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено договором об оказании аудиторских услуг.

В случае умыщленного сокрытия от экономического субъекта (заказчика) аудитором (аудиторской организацией) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки, на последнего возлагается обязанность по возмещению убытков, понесенных аудируемым лицом в связи с заключением договора.

Вопрос об объекте аудиторского правоотнощения является одним из самых неисследованных в российской правовой науке. Несмотря на огромное количество научных трудов, посвященных анализу правоотнощений, «крупной проблемой в теории права, - по справедливому замечанию А.Б.

Венгерова, - является наз^ное определение объекта правоотнощения. При этом «схлестываются» несколько концепций: интересов, поведения, благ и т.д.».' В общем виде под объектом правоотнощения можно понимать «то, на что направлены субъективные права и юридические обязанности... то, ради чего возникает само правоотнощение».^ Но единства мнений в понимании того, что есть «объект правоотнощения» нет. На сегоднящний день «существует несколько различных подходов в трактовке понятия «объект правоотнощения»:

- первый - признающий в качестве такового предметы материального мира и тем самым исключающий эту категорию из системы правоотнощения;

- второй - присваивающий свойство «объекта» фактическому общественному отнощению, то есть урегулированному правом поведению, направленному на изменение предмета материального мира (например, вещи);

- третий - весьма абстрактно описывающий «объект» как вообще любое благо;

- четвертый - вообще отрицающий необходимость самой категории «объект правоотнощения» и выделяющий, в противовес общефилософскому и специальному юридическому пониманию «объекта», два других понятия — «объект интереса» и «объект правовой деятельности», которые в действительности в ряде случаев совпадают;

' Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. М., 1998.

С.482.

^ Теория государства и права. Курс лекций /Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М., 1997. С.493.

- пятый — квалифицирз^ющий объект правоотношения (объект прав) как объект господства управомоченного лица, в качестве которого могут выступать в ряде случаев вещи или люди».' Отсутствие единства во взглядах ученых свидетельствует о сложности и неоднозначности данного вопроса. Не снимают проблему и сложившиеся в юридической литературе две концепции (направления) объекта правоотношения - монистическая и плюралистическая. При этом, как отмечает Л.А. Чеговадзе, «среди цивилистов выделяют сторонников «вещной» теории объекта и «поведенческой теории».^ Первая в качестве объекта правоотношения признает только вещи как предметы материального мира, которые могут находиться в твердом, жидком, газообразном или ином физическом состоянии, а также результаты интеллектуальной деятельности, существующие в какой-либо объективной форме выражения.^ Вторая теория («поведенческая») называет объектом правоотношения действия субъектов'*, в то время как «материальные и нематериальные блага являются целью, ради которой лица вступают в правоотношения».^ В соответствии с плюралистической концепцией нельзя выделить один единственный объект правоотношения, существует множество объектов, они «столь же разнообразны, сколь многообразны регулируемые правом общественные отношения, то есть сама жизнь».^ Соответственно, в зависимости от вида гражданского нравоотнощения в качестве объекта правоотношения могут выступать как «материальные и духовные блага.

' Сенчищев В.И. Объект гражданского правоотношения //Актуальные проблемы гражданского права: Сб. ст. /Под ред. М.И. Брагинского. М.: Статут, 1998. С.120-121.

^ Чеговадзе Л.А. Указан, соч. С. 188.

^ См.: Агарков М.М. Обязательства по советскому гражданскому праву. М., 1940. С.23;

ХалфинаР.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С.214.

^ См.: Магазинер Я.М. Объект права //Очерки по гражданскому праву. Л., 1957. С.66;

Гражданское право. Учебник. Том 1 /Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 2001.

С.87 (автор главы «Гражданское правоотношение» - Н.Д. Егоров).

^ Хропанюк В.Н. Теория государства и права /Под ред. В.Г. Стрекозова. М., 1999. С.313 315.

^ Теория государства и права: Курс лекиий /Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. С.406.

получение и использование которых составляет интерес управомоченной стороны»', так и действия по их приобретению.

Объектом правоотношений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги, т.е. действия по проведению обязательной аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово-значимых рещений.

Содержание аудиторских правоотношений составляют субъективные права и субъективные юридические обязанности их участников. Под субъективным правом понимают меру юридически возможного поведения, позволяющую субъекту удовлетворять его собственные интересы. При этом субъективные права, которыми обладают участники правоотношений, различаются по своей структуре и функциональному назначению.

Субъективная юридическая обязанность - это мера необходимого поведения, установленная для удовлетворения интересов управомоченного лица. При этом юридические обязанности всегда корреспондируют субъективным правам, в противном случае последние превратятся в фикцию. Таким образом, в аудиторских правоотношениях реализуются особые социальные связи между участниками данных правоотношений, их субъективное поведение. Взаимодействуя между собой, аудиторы, аудируемые лица, кредиторы, собственники имущества аудируемого лица и уполномоченные государственные органы наполняют содержание аудиторских правоотношений жизнедеятельностью членов общества. Будучи урегулированными нормами права, акты субъективного поведения каждого участника аудиторских правоотношений выступают и фактами Теория государства и права. Учебник для вузов /Под ред. Г.Н. Манова. М., 1996. С. 139.

жизнедеятельности, и юридическими фактами по «движению»

правоотношения/ Под воздействием права, как особого регулятора поведения субъектов, общественные отношения облекаются в правовую форму, приобретая свойство правовых отношений. Это позволяет утверждать, что они действительно существуют, а также дает возможность определить в чем состоят правоотношения (в данном случае аудиторские), разрешить спор между субъектами аудиторского правоотношения в случае его возникновения, восстановить нарушенное право. Это достигается благодаря тому, что право является «официальным, государственным регулятором», при помоши которого стоящая над обществом публичная власть запрещает одни действия, разрешает другие, поощряет третьи, устанавливая ответственность за нарушение предписаний и, таким образом, указывая необходимые или желательные варианты поведения людей.^ Закон об аудиторской деятельности, закрепляя основные права и обязанности аудиторских организаций и аудируемых лиц, определяет, устанавливает известные пределы, конкретизируя содержание аудиторского правоотношения. При этом аудиторское правоотношений является механизмом, при помощи которого субъективное право устанавливается и осуществляется в интересах правообладателя.-' Так, при проведении аудиторской проверки аудиторские организации вправе: 1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности ' См.: Алексеев С.С. Общая теория права. Курс лекций. В 2 т. Т.2. М., 1982. С.136-137.

^ См.: Теория государства и права: Курс лекций /Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько.

С.387-389.

^ См.: Чеговадзе Л.А. Указан, соч. С.68.

финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении, если аудируемым лицом не нредставлена вся необходимая документация, либо в ходе аудиторской нроверки выявились обстоятельства, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации о стенени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. При этом аудиторские организации обязаны: 1) осуществлять аудиторскую нроверку в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации;

3) передавать аудиторское заключение аудируемому лицу в срок, установленный договором;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглащать их содержание без согласия аудируемого лица за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Обязанности аудиторских организаций соотносятся с нравами проверяемых ими экономических субъектов, установленными законом. При этом характер обязанностей аудируемых лиц отличается от обязанностей аудиторской организации. Это объясняется неодинаковым статусом участников аудиторских правоотношений, возникающих из обязательного аудита.

Аудируемые лица обязаны: заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством;

создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им необходимую информацию и документацию, давать письменные и устные разъяснения и подтверждения, а также запрашивать необходимые сведения у третьих лиц;

не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежаш;

их выяснению при проведении аудита;

оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

своевременно онлачивать услуги аудиторской организации в соответствии с договором.

Аудиторские организации и аудируемые лица вправе осуш,ествлять иные права и исполнять иные обязанности, вытекающие из суш;

ества правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречап1;

ие российскому законодательству.

Таким образом, субъективные права одной стороны аудиторского правоотношения и правовые обязанности другой стороны представляют собой его содержание. При этом субъективные права и обязанности субъектов аудиторского нравоотношения закрепляются не только в нормах права, но и соглашением сторон. Предписания нормы права, в частности Закона об аудиторской деятельности, носят неперсонифицированный характер, так как обрашены ко всем субъектам, осуш,ествляющим аудиторскую деятельность. Вместе с тем, в процессе жизнедеятельности, в ходе реализации конкретного аудиторского правоотношения, общеобязательные нравила поведения, закрепленные в нормах аудиторского законодательства, становятся целенаправленной информацией их конкретному адресату, следовательно, общеобязательные правила поведения становятся необходимыми (обязательными) для соблюдения определенным лицам: аудиторской организации, аудируемому лицу, кредиторам, собственникам имущества аудируемого лица, уполномоченным государственным органам. Такая персонификация получает свое выражение в каждом конкретном договоре возмездного оказания аудиторских услуг.

Таким образом, на основе проведенного анализа аудиторских правоотношений можно сделать следующие выводы:

1. Аудиторские правоотношения, возникающие в ходе осуществления обязательного аудита как формы финансового контроля, носят комнлексный характер. Они обладают как общими признаками, присущими любому правоотношению, так и специфическими. Однако последние не позволяют отнести аудиторские нравоотношения к какой-либо одной конкретной отрасли права. Аудиторское правоотношение можно определить как отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями, уполномоченными государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности.

2. В целях реализации одного из основополагающих принципов аудита - принципа независимости — при осуществлении аудиторской проверки у аудитора должна отсутствовать имущественная, служебная, родственная и иная заинтересованность в отношении аудируемого лица. При этом, по мнению автора, учитывая длящийся характер аудиторского правоотнощения, правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.

3. Малоисследованным в российской правовой науке является вопрос об объекте аудиторских правоотнощений. Существует несколько концепций определения объекта правоотнощения, в основе которых лежат интересы, поведение субъектов, различные блага и т.д. Представляется, что объектом правоотнощений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления.

Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово-значимых решений, 4. Взаимодействуя между собой в ходе осуш,ествления аудиторской деятельности, аудиторы, аудируемые лица, кредиторы, собственники имущества аудируемого лица, уполномоченные государственные органы совершают определенные действия, в результате которых через поведение происходит выражение воли этих субъектов как участников конкретного общественного отношения. Под воздействием права, как особого регулятора поведения субъектов, общественные отношения облекаются в правовую форму, приобретая свойство правовых отнощений, т.е. при помощи права государство устанавливает определенные рамки, пределы поведения субъектов аудиторского правоотношения, конкретизируя его содержание посредством установления субъективных прав и субъективных юридических обязанностей участников. При этом общий (неперсонифицированный) характер субъективных прав и обязанностей субъектов аудиторского правоотнощения, закрепленных, в частности, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», посредством заключения договора возмездного оказания аудиторских услуг приобретают индивидуальный характер, так как становятся обязательными для конкретного участника аудиторского правоотношения.

5. Осуществлять обязательные аудиторские проверки вправе только аудиторские организации, которые могут быть созданы в любой организационно-правовой форме, предусмотренной для коммерческих юридических лиц, за исключением открытого акционерного общества.

Вместе с тем, целесообразно закрепить в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» закрытый перечень организационно-правовых форм создания аудиторских организаций, исключив из него наряду с открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия.

Исключение же индивидуальных аудиторов из числа субъектов, имеющих право проводить обязательный аудит, ограничивает свободу выбора гражданами организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности. Необходимо закрепить в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» норму, предусматривающую возможность для индивидуальных аудиторов проводить обязательные аудиторские проверки.

§2. УСЛОВИЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА ИО РОССИЙСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ Осуществление обязательных аудиторских проверок в рамках осуществления финансового контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов требует от аудиторских организаций соблюдения ряда условий, в частности: необходимость нолучения лицензии на право вести аудиторскую деятельность, страхование риска ответственности за нарушение договора, аттестация физических лиц, непосредственно осуществляющих аудиторские проверки. Сюда же необходимо отнести и обязательное проведение конкурса для заключения договора оказания аудиторских услуг в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее процентов. Все эти меры направлены на обеспечение контроля государства за соблюдением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к аудиторской деятельности.

В современных условиях развития предпринимательства в России проблема контроля государства за деятельностью хозяйствующих субъектов является достаточно актуальной. Этот контроль преследует двойную цель: с одной стороны - упорядочение создания и деятельности организаций, а также осуществление эффективного финансового контроля за их деятельностью, а с другой стороны государство стремится извлечь доход для себя и защитить свои права, устанавливая монополию на наиболее доходные виды деятельности. В результате применения мер государственного контроля реализуется его основная цель — защита как публичных, так и частных интересов, обеспечение их баланса.

Одним из видов такого контроля является лицензирование. Целями данного вида государственного контроля выступает обеспечение прав, законных интересов, нравственности и здоровья граждан, обеспечение обороны страны и безопасности государства. Поэтому лицензирование - это не только процесс государственного регулирования (контроля) за деятельностью субъектов предпринимательской деятельности, но и определенные государственные гарантии, предоставляемые потребителю, для которого важно, чтобы не существовало услуг и видов деятельности, которые каким-либо образом не поднадзорны государству. Потребитель должен знать, что среда, в которой он живет, товары и услуги, которыми он пользуется, безопасны для его жизни и здоровья, качественны и отвечают определенным, оговоренным специалистами требованиям.

В юридической литературе существует несколько точек зрения на сущность и юридическую природу института лицензирования.

По мнению Ж.А. Ионовой лицензирование является формой легитимации предпринимательства, т.е. государственного подтверждения законности вхождения субъектов в хозяйственный оборот.' Эта точка зрения наиболее часто встречается в литературе.

О.М. Олейник определяет лицензирование как «правовой режим начала и осуществления отдельных признанных законодательством видов предпринимательской деятельности, предполагающий:

- государственное подтверждение и определение пределов права на ведение хозяйственной деятельности;

- государственный контроль за осуществлением деятельности;

' Ионова Ж.А. Правовые проблемы легитимации предпринимательства //Государство и право. 1997. Го5. С.46.

- возможность прекращения деятельности по особым основаниям органами государства».' Лицензирование как форма государственного )шравления, инструмент государственной политики, рычаг воздействия на деятельность предпринимателей и юридических лиц при осуществлении ими определенных видов деятельности рассматривается А.И. Цихоцкой. По мнению этого автора, реальным содержанием лицензирования является организационно - корректирующее воздействие государства на управляемый объект, и что лицензирование - это одна из функций государственного управления, то есть один из наиболее общих и типичных способов воздействия государства на хозяйствующих субъектов.^ Как правовую форму управления рассматривают лицензирование и А.П. Алехин и Ю.М. Козлов.

Поскольку лицензирование оформляется и осуществляется на основе правового акта (лицензии), на основе которого возникают административно правовые отношения между лицензиатом и органом исполнительной власти.'' При этом, как отмечает И.В. Дойников, лицензирование, являясь формой государственного регулирования, ограничивает количество субъектов, занимающихся тем или иным видом деятельности, а также определяет условия ее осуществления. Допущенные в организации работы по лицензированию просчеты могут привести к большим экономическим и социальным издержкам, создавая препятствия на пути становления частного бизнеса и вхождения на рынок новых предпринимательских структур.'* Таким образом, можно выделить несколько аспектов такого явления как лицензирование.

' Олейник О. Правовые основы лицензирования хозяйственной деятельности //Закон.

1994. №6. СЛ 7.

^ Государственное уиравление: проблемы теории, истории, практики, преподавания.

Ростов-на-Дону, 1993. С.162-163.

^ Алехин А.П., Кармолицкий А.Н., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. М., 1997. С.397-405.

^ Дойников И.В. Указан, соч. С.397.

Во-первых, лицензирование как деятельность компетентных органов, которая представляет собой комплекс мероприятий по предоставлению, отзыву, приостановлению действия лицензий и т.п., проводимый государственными органами в рамках их компетенции. Такое понятие лицензирование содержится в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. «О лицензировании отдельных видов деятельности»' (ст.2).

Во-вторых, лицензирование как правовой институт - система правовых норм, регулирующих отношения в области предоставления, отзыва, аннулирования, приостановления действия лицензий, контроля за выполнением субъектами лицензионных отношений правил лицензирования, привлечения к ответственности нарушителей этих правил. Сюда же можно включить особенности лицензирования отдельных видов предпринимательской деятельности.

В-третьих, лицензирование как форма государственного управления предпринимательской деятельностью, осуществляемого путем установления специальных требований и условий, соблюдение которых обязательно при осуществлении лицензируемого вида деятельности. Лицензируемые виды деятельности обычно требуют специальных знаний, направлены на обеспечение общественных интересов или требуют более тщательного контроля со стороны государства в целях защиты граждан.^ По мнению многих авторов, лицензирование является обязательным условием возникновения специальной правоспособности, дееспособности, деликтоспособности лицензиата в области осуществления лицензируемого вида деятельности.'' Такой вывод делается на основании ст.49 ГК РФ, в которой говорится, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридические лица могут заниматься только на • СЗ РФ. 2001. №33. Ст.3430.

^ См.: Дедов Д.И. Правовой статус иредирииимателя //Предпринимательское ираво Российской Федерации /Под ред. Е.П. Губина, П.Г. Лахно. М., 2003. С. 125-128.

^ Различные точки зрения ио даиному воиросу приводятся в работе Козловой Н.В.

Правосубъектность юридического лица. М., 2005. С.26-33.

основании специального разрешения - лицензии. С такой точкой зрения нельзя согласиться. Автор разделяет позицию Н.В. Козловой, что «выдача лицензии не превращает общую правоспособность коммерческого юридического лица (индивидуального предпринимателя) в специальную.

Строго говоря, ползд1ение либо утрата (приостановление, аннулирование) лицензии вообще не влияет на их правоспособность или дееспособность, установленную законом (иными правовыми актами)».' Для аудиторских организаций специальная правоспособность установлена законом, о чем говорилось выще. Выдача же лицензии означает приобретение аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) субъективного права на осуществление их основной деятельности в рамках специальной правоспособности. Правовым последствием аннулирования лицензии будет фактическая утрата правоспособности аудиторской организацией и как следствие - ликвидация данного юридического лица.

В настоящее время лицензирование аудиторской деятельности осуществляется на основании Федерального закона от 8 августа 2001 г. «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее - Закон о лицензировании) и принятого в соответствии с ним Постановления Правительства РФ от 29 марта 2002 г. №190 «О лицензировании аудиторской деятельности», которым утверждено Положение о лицензировании аудиторской деятельности. Указанное Положение определяет порядок лицензирования деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.4 Положения о лицензировании аудиторской деятельности лицензионными требованиями и условиями при осуществлении аудиторской деятельности являются: наличие у индивидуального аудитора или у аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;

наличие в штате Козлова Н.В. Указан, соч. С.28.

аудиторской организации не менее 5 аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;

осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг^;

соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых лицензиатом аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации и информации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;

участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;

наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее двух лет;

наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее двух лет.

Полномочия по лицензированию аудиторской деятельности возложены на Министерство финансов Российской Федерации, которое также является и уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации в соответствии с Постановлением Правительства ' Наличие в учредительных документах аудиторской организации указания на иные виды нредпринимательской деятельности служит основанием для отказа в выдаче лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Данное положение подтверждается и правоприменительной практикой (См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 27 апреля 1999 г. J f 1644/99 //Документ опубликован не был).

So РФ от 6 февраля 2002 г. №80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации».' Закон об аудиторской деятельности предоставляет уполномоченному федеральному органу государственного регулирования аудиторской деятельности широкие полномочия в области лицензирования аудиторской деятельности, в частности: предоставление лицензий;

переоформление документов, подтверждающих наличие лицензий;

приостановление действия лицензий;

восстановление действия лицензий;

аннулирование лицензий без обращения в суд в случае неуплаты лицензиатом в течение трех месяцев лицензионного сбора;

ведение реестра лицензий;

контроль за соблюдением лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов деятельности соответствующих лицензионных требований и условий.

Вместе с тем, в соответствии с Федеральным законом от 2 июля 2005 г.

№80-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности». Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях»^ аудиторская деятельность исключена из перечня лицензируемых видов деятельности, т.е. существующий в настоящее время порядок лицензирования аудиторской деятельности действует только до 1 января 2006 года. Соответствующие поправки должны быть внесены и в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», в соответствии с которыми систему государственного лицензирования аудиторской деятельности предлагается заменить обязательным членством в саморегулируемых организациях, которым будет передана основная часть полномочий Министерства финансов России по регулированию рынка аудита. В частности, разработка стандартов аудита, контроль за качеством аудиторских услуг, аттестация, ведение единого реестра аудиторов и СЗ РФ. 2002. No6. Ст.583.

СЗ РФ. 2005. No27. Ст.2719.

аудиторских организаций. Поправки в Закон об аудиторской деятельности предполагают введение единого квалификационного аттестата аудитора.

Появление этого законопроекта - результат давних споров среди аудиторов относительно регулирования аудиторской деятельности, каким оно должно быть: государственным или общественным (саморегулируемые организации). Безусловно, роль и значение общественного регулирования в сфере осуществления профессиональных видов деятельности будет постепенно возрастать. Одно из направлений усиления роли саморегулируемых организаций (предпринимательских объединений) было закреплено еще в Федеральной программе государственной поддержки малого предпринимательства в Российской Федерации на 2000-2001 годы, где в качестве одной из основных целей и задач и нанравлений решения поставленных задач был предусмотрен постепенный переход от государственного регулирования отдельных аспектов деятельности малого предпринимательства к саморегулированию через предпринимательские союзы и объединения.' Однако при решении данного вопроса необходимо обратить внимание на несколько аспектов. Во-первых, на степень государственного и общественного регулирования, а во-вторых, на конкретную реализацию системы как государственного, так и общественного регулирования аудиторской деятельности.^ Ослабление государственного регулирования предпринимательской деятельностью, в данном случае в сфере аудита, безусловно, имеет как свои преимущества, так и недостатки. Представляется целесообразной передача полномочий по разработке стандартов аудита, контролю за качеством аудиторских услуг, организации и проведению ^ Постановление Правительства РФ от 14 февраля 2000 г. №121 «О Федеральной программе государственной нодцержки малого предпринимательства в Российской Федерации на 2000-2001 годы» //СЗ РФ. 2000. №8. Ст.959.

^ На проблему государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности в современных российских условиях обращал внимание в свое время Е.М.

Гутцайт (См.: Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита //Аудиторские ведомости. 2002. №7. СМ).

обучения аудиторов, ведение единого реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемым организациям (общественным объединениям и ассоциациям). При этом организация и проведение теоретического экзамена по программе подготовки аудиторов (аттестация) должны осуществляться комиссией на условиях равного представительства федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ, и образовательным учреждением, при котором создан центр подготовки аудиторов.

Отмена системы государственного лицензирования аудиторской деятельности представляется нецелесообразной и преждевременной, не соответств5аощей экономической ситуации в стране. Государство фактически отказывается от своих властных полномочий по контролю за рынком аудиторских услуг, передавая их саморегулируемым организациям. Однако правовой статус самих саморегулируемых организаций еще не определен, нет специального закона о государственном надзоре за саморегулируемыми организациями, что может повлечь установление их диктата в определенных сферах деятельности. Ведь с позиций гражданского права саморегулируемые организации являются равнозначными субъектами по отношению к контролируемым ими аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам. Поэтому следует согласиться с Э.В. Талапиной, что сначала «нужно легализовать существование саморегулируемых организаций в общем, а потом уже передавать им регулирующие функции».' Сильное современное государство должно взаимодействовать с не менее сильным гражданским обществом, которое у нас пока отсутствует. В этих условиях передача полномочий по регулированию предпринимательской деятельности еще полностью не сложивщимся институтам гражданского общества, осуществляющим общественный контроль, может иметь негативные последствия. Пеобходимо учитывать «историю, традиции, тип национальной ' Талапина Э.В. О правовом статусе саморегулируемых организаций //Право и экономика.

2003.№11.С.ЗЗ.

культуры, масштабы страны, ее геополитическое положение и еще многие другие факторы»', а также опыт зарубежных стран, где аудит существует уже несколько столетий при решении указанного вопроса. Показательно, что в западных странах, которые относятся к англосаксонской системе, где аудит представлен как раз общественными саморегулируемыми организациями, в настоящее время наблюдается тенденция ужесточения регулирования аудиторской деятельности после серьезных кризисов в аудите и бухгалтерии^, в России наоборот наблюдается отказ от государственного регулирования аудита.

Вопрос об основаниях признания той или иной деятельности, подлежащей лицензированию, является одним из самых сложных. Закон о лицензировании (ст.4) в качестве критериев лицензирования, устанавливает:

- возможность нанесения ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации при осуществлении конкретного вида деятельности;

- отсутствие иных методов регулирования, кроме лицензирования (при наличии первого критерия).

Таким образом, закон установил два вида содержательных критериев:

а) безопасность жизни и здоровья человека, а также безопасность государства;

б) методологическая несостоятельность иных методов (государственного контроля и надзора, системы государственной регистрации, сертификации, аккредитации, обязательного страхования ответственности, иных методов разрешительной политики). Следует согласиться с О.М. Олейник, что названные критерии нельзя рассматривать как удовлетворительные, так как в отношении первого критерия еще возможна дальнейшая операциональная характеристика путем указания на ' Голубцов В.Г. Государственное регулирование экономики: правовые формы реализации //Законодательство и экономика. 2005. №3. С. 12.


См.: Чикунова Е.П. Новые тенденции в Западном учетно-аудиторском сообществе //Аудитор. 2003. Ш5. С.19.

определенные нрава и блага, то второй критерий вряд ли в нринципе доказуем.^ Исходя из этого, аудиторская деятельность признана отвечающей критериям избыточности лицензирования:

- отсутствие очевидных рисков нанесения ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов РФ непосредственно при осуществлении хозяйствующим субъектом лицензируемого вида деятельности;

- наличие рыночных механизмов, механизмов саморегулирования, обеспечивающих при осуществлении лицензируемого вида деятельности безопасность государства, а также безопасность продукции (товаров, работ, услуг) и процессов производства для неограниченного круга третьих лиц;

- наличие иных методов государственного регулирования, обеспечивающих при осуществлении лицензируемого вида деятельности нредотвращение нанесения ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов РФ;

- отсутствие специфических для лицензируемого вида деятельности лицензионных требований и условий.^ Другим отрицательным моментом замены системы государственного лицензирования обязательным членством в саморегулируемых организациях, наряду с полным отказом государства от своих полномочии по регулированию данного сектора экономики, может стать вытеснение среднего и малого бизнеса с рынка аудиторских услуг. Как ноказывает рейтинг ста ведущих аудиторских организаций за 2004 г.^ только пять десятков организаций имеют годовз^о выручку более 50 млн. руб., замыкают снисок организации с выручкой около 15 млн. руб., следовательно, у всех ' Олейник О. Лицензирование отдельных видов деятельности в российском праве //Закон.

2000.№1.С.22.

^ Пояснительная заниска к ироекту Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности»

//http://www.akdi.ni/gd/akdi.htm ^ См.: Деньги. 2005. 4 апреля.

остальных аудиторских организаций, а это подавляющее большинство, годовая выручка еп];

е меньше. Как правило, эти аудиторские организации находятся в регионах и осуществляют аудит небольших федеральных государственных унитарных предприятий и муниципальных унитарных предприятий. Финансовая нагрузка в виде членских взносов в саморегулируемые организации может оказаться непосильной для бюджетов этих аудиторских организаций. Поэтому представители малого бизнеса на сегодняшний день не поддерживают, предлагаемые Правительством Российской Федерации изменения в регулировании аудиторской деятельности, что видно из данных опроса аудиторов об отношении к предполагаемым изменениям в законодательстве об аудиторской деятельности, проведенного в период работы VII Всероссийской конференции «Аудит, бухгалтерский учет и налогообложение в России 2005», состоявшейся в Российской академии государственной службы при Президенте РФ (Таблица 1). Среди участников преобладали представители малых аудиторских организаций.

Таблица 1.

Скорее Скорее Нет Трудно N° Да нет п/п да сказать 1. Удовлетворены ли вы итогами 56% 21% работы своей организации за 12% 4% 7% 2004 год?

Довольны ли вы политикой 2.

государства в отношении 2% 16% 47% 8% 27% аудиторов?

Вы поддерживаете отмену 3.

лицензирования аудиторской 5% 10% 28% 4% 53% деятельности?

4. Вы поддерживаете обязательное 21% членство в саморегулируемых 26% 9% 7% 37% объединениях (СРО)?

Введение единого квалификационного аттестата аудитора соответствует международной практике. Однако на сегодняшний день не отвечает российским реалиям. Основная масса аудиторов в России — это бывшие бухгалтеры, контролеры, юристы, специализируюшиеся в какой либо отрасли. Многим будет сложно пройти переаттестацию, в результате •' весьма опытные специалисты в области аудита будут вытеснены с аудиторского рынка. Необходимо установить достаточный срок, в течение которого будет создана соответствз^ощая новым требованиям система подготовки аудиторов, а аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты в соответствии с видом осуществляемого аудита, могли бы пройти подготовку для сдачи экзамена на полз^ение единого квалификационного аттестата.

Обязательным условием осуществления деятельности, связанной с проведением обязательного аудита, является страхование ответственности аудиторской организации. Договор страхования в данном случае выступает формой финансового обеспечения ответственности аудитора.

Страхование ответственности аудиторов распространено во многих странах и зачастую является обязательным. Так, например, большое внимание вопросам страхования аудиторской деятельности уделяется в Швеции. Аудиторы и аудиторские организации должны заключать соглашение о страховании или оставлять в Комиссии по аудиторской деятельности залог под обязательство возмещения убытков, которые аудитор или аудиторская организация могут понести в своей аудиторской деятельности. Исключение из этого требования может быть сделано Комиссией по аудиторской деятельности только при наличии особых обстоятельств.^ По законодательству Испании аудиторы отвечают лично и солидарно перед аудируемыми организациями и третьими лицами за вред, причиненный из-за невыполнения аудиторами своих обязательств. Если вред причинен аудитором, работающим в аудиторской организации, то отвечает как аудитор, так и организация. Остальные учредители-аудиторы, которые не подписывали аудиторское заключение, отвечают за причиненный вред в форме субсидиарной ответственности солидарно. Необходимым условием внесения в Реестр аудиторов является предоставление гарантии ' Лабынцев Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской деятельности //Аудиторские ведомости. 2002. №4. С.80.

ответственности в форме депозита, государственных ценных бумаг, векселя финансовых организаций, зарегистрированных в специальном реестре Министерства экономики и Банке Испании, страховой полис гражданской ответственности. При этом в первый год деятельности устанавливается минимальная сумма ответственности. Для аудиторских организаций соответствующая сумма определяется умножением минимальной суммы на число учредителей организации независимо от того, являются они аудиторами или нет. В последующие годы минимальная сумма гарантии ответственности увеличивается на 30 процентов. Аудиторские организации и аудиторы должны ежегодно подтверждать действие полиса или векселя.

Невыполнение данного требования является безусловным основанием для запрещения осуществления аудиторской деятельностью.' Наличие договора страхования позволяет переложить бремя возмещения убытков на страховую организацию. Ведь никто не может быть застрахован от ошибок и упущений при осуществлении профессиональных обязанностей, а вред, причиненный такими ошибками, может быть весьма значительным. При этом причинитель вреда не всегда обладает достаточным количеством собственных средств для того, чтобы самостоятельно возместить причиненный вред. Следовательно, необходимо привлечение иных финансовых ресурсов. Их могут предоставить страховые компании, которые посредством сострахования и перестрахования в состоянии нести довольно крупные риски.

Таким образом, страхование ответственности выполняет двоякую функцию: с одной стороны, оно ограждает страхователя или иных застрахованных лиц от материальных потерь в случае необходимости возмещения причиненного ими вреда третьим лицам, а с другой обеспечивает потерпевшим получение причитающейся им компенсации.

' Добина Л.Н. Организация аудиторской деятельности в Испании //Аудиторские ведомости. 2002. Хаб. С.80-81.

применительно к страхованию ответственности аудиторов, как правило, говорят о страховании профессиональной ответственности.' В России данный вид страхования, как отмечает С И. Курпякова, является довольно новым, а потому недостаточно исследованным. Не сложилось и само понятие «профессиональная ответственность». Зачастую авторы рассматривают ее как разновидность гражданской ответственности, связанной с возмещением вреда, причиненного при выполнении профессиональных обязанностей.^ При этом по договору страхования профессиональной ответственности может быть застрахована только ответственность физического лица, занимающегося профессиональной деятельностью и зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя. Юридическое лицо страховать свою профессиональную ответственность не может, поскольку не обладает профессией. В то же время юридическое лицо обязано возместить вред, причиненный работником юридического лица при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. В связи с этим, оно может застраховать свою гражданскую ответственность перед третьими лицами за ' В российском законодательстве нормы о страховании профессиональной ответственности содержаться в целом ряде федеральных законов. Например, в соответствии со ст. 18 Основ законодательства РФ о нотариате от И февраля 1993 г.

нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей ответственности;

одним из необходимых условий для получения лицензии, дающей право на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, в соответствии со ст. 140 Таможенного кодекса РФ от 28 мая 2003 г. является заключение договора страхования профессиональной ответственности;

оценщик в соответствии со ст. 10 ФЗ от 29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» не вправе заниматься оценочной деятельностью без заключения договора страхования. При этом наличие страхового полиса является строго обязательным условием для заключения договора между оценщиком и заказчиком;


с 1 июля 2007 г. в силу ст.19 ФЗ от 31 мая г. «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» будет являться обязательным страхование риска профессиональной имущественной ответственности для адвокатов. Однако порядок и условия этого страхования в нодавляющем больщинстве случаев не определены. Упомянутые условия и норядок осуществления страхования профессиональной ответственности необходимо установить путем принятия целого ряда соответствз^ощих федеральных законов.

^ См.: Курпякова СИ. Некоторые правовые аспекты страхования профессиональной ответственности //В кн.: Актуальные проблемы права России и стран СНГ — 2005.

Материалы VII международной научно-практической конференции 7-8 апреля 2005 г. Челябинск, 2005. Часть П. С.61.

вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. Однако такое страхование будет относиться не к страхованию профессиональной ответственности, а к страхованию общегражданской ответственности, в основе которой лежит вытекающая из требований законодательства материальная ответственность юридических и физических лиц за последствия своей деятельности. Поскольку юридические лица и граждане в процессе осуществления своей деятельности потенциально могут нанести ущерб здоровью, имуществу и иным имущественным интересам третьих лиц. В соответствии с общепринятой практикой они обязаны компенсировать возникший вред. Так, в частности, ГК РФ определяет, что вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению лицом, причинившим вред, в полном объеме (ч.1 п.1 ст. 1064 ГК РФ). Аналогично юридическое лицо или гражданин должны возместить вред, причиненный его работниками при исполнении ими своих трудовых (служебных, должностных) обязанностей (ч.1 п.1 ст. 1068 ГК РФ).

Основанием возникновения профессиональной ответственности является нарушение условий договора страхователем (застрахованным лицом) или причинение им вреда третьим лицам. Подразумеваемым условием договора является обязанность страхователя (застрахованного лица) проявлять необходимую осмотрительность (осторожность, внимание) и профессиональное умение. В данном случае, презюмируется, что любое лицо, занимающееся профессиональной деятельностью и считающее себя достаточно компетентным, чтобы давать советы и оказывать помощь в области своей профессии, должно проявлять такую осмотрительность и профессиональное умение, которые можно ожидать от другого лица, занимающегося той же профессиональной деятельностью.

Если степень осмотрительности и профессионального умения находится ниже установившихся требований к компетенции, и в результате этого клиенту наносится ущерб, возникает юридическое основание для предъявления претензии страхователю (застрахованному лицу) на базе так называемой «небрежности».' «Небрежность» является разновидностью такой формы вины как неосторожность и характеризуется тем, что лицо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия (ч.З СТ.26 УК РФ). Однако применительно к страхованию профессиональной ответственности термин «небрежность» не полностью соответствует традиционному пониманию этого слова. В данном случае под этим термином понимаются ошибки, просчеты и упущения, вызванные как недостаточной внимательностью и осмотрительностью, так и небольшим опытом страхователя (застрахованного лица).

Для установления факта проявления небрежности служат общие критерии (требования), предъявляемые к соответствующей профессии в целом. В отнощении аудиторской деятельности, такие критерии содержит, в частности. Правило (Стандарт) Ш! «Внутренний контроль качества аудита»^, которое применительно к профессиональным требованиям устанавливает следующий принцип - работник аудиторской организации (индивидуального аудитора) должен придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения. В соответствии же с принципом профессиональной компетентности персонал аудиторской организации (индивидуального аудитора) должен состоять из работников, знающих требования законодательства Российской Федерации, а при необходимости и других государств, и придерживающихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими ' Журавлев Ю.М., Секерж И.Г. Страхование и перестрахование: (Теория и практика).

М.Д993.С.128-130.

^ Введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 г. J^o405 //СЗ РФ. 2003. Ns2S.

Ст.2930.

своих обязанностей с должной тщательностью. Кроме того, в силу требований Закона об аудиторской деятельности необходимо обеспечить наличие в штате аудиторской организации определенного минимального количества работников, имеющих квалификационные аттестаты аудитора.

В силу статьи 13 Закона об аудиторской деятельности аудиторские организации обязаны страховать риск ответственности за нарушение договора. Однако такая формулировка статьи является не вполне удачной, так как в этом случае подлежит применению ст.932 ГК РФ, устанавливающая, что страхование риска ответственности за нарушение договора допускается только в случаях, предусмотренных законом. Такой случай как раз и установлен ст. 13 Закона об аудиторской деятельности. При этом в силу п.2 ст.932 ГК РФ по договору страхования риска ответственности может быть застрахован только риск самого страхователя, т.е. аудиторской организации. В случае несоответствия договора страхования этому требованию, такой договор признается ничтожным. Особенностью страхования риска ответственности за нарушение договора является то, что выгодоприобретателем по такому договору всегда является сторона, перед которой по условиям договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не указано, в чью пользу он заключен (п.З ст.932 ГК РФ). По договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация несет ответственность перед аудируемым лицом, которое и будет всегда являться выгодоприобретателем по договору страхования риска ответственности за нарушение договора.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что при осуществлении аудиторской проверки вред может быть причинен не только проверяемому экономическому субъекту, но и третьим лицам: кредиторам, собственникам и участникам (учредителям) юридического лица. Ведь именно они, прежде всего, выступают пользователями информации, на основе которой принимают экономически важные решения. Страхование ответственности перед третьими лицами возможно только в порядке ст.931 ГК РФ. Объектом страхования ответственности аудиторов являются имущественные интересы страхователя (аудиторской организации) или третьих лиц (кредиторов, собственников, учредителей), в пользу которых может быть заключен договор страхования, связанные с обязанностью аудиторской организации в порядке, установленном гражданским законодательством, возместить ущерб, возникший в связи с осуществлением страхователем профессиональной деятельности. Следовательно, необходимо страховать не только риск ответственности за нарушение договора, но и риск ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц.

Таким образом, на основе проведенного анализа статью Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо изложить в следующей редакции:

«При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск гражданской ответственности за причинение вреда имуществу других лиц и нарушения условий договора».

На основании п.4 ст.З Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» нужно определить условия и порядок осуществления такого страхования. В классификации видов страхования, (ст.32.9 Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации») это будет, соответственно, п.2О - страхование гражданской ответственности за причинение вреда третьим лицам и п.21 - страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору. При отсутствии специального закона об обязательном страховании гражданской ответственности аудиторов* ' Правовые, экономические и организационные основы страхования гражданской ответственности аудиторов онределены, в частности. Законом Республики Казахстан от июня 2003 г. №440-11 ЗРК «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности аудиторов и аудиторских организаций». При этом заключение договора обязательного страхования ответственности (ст.б) является обязательным условием осуществления аудиторской деятельности аудитором и аудиторской организацией в Казахстане//http://pmicro.kz/DB/Busn/Govem/Laws/Act/2003/Assuran2.htm закрепленная в статье 13 Закона об аудиторской деятельности норма носит декларативный характер. Вследствие чего существующее на сегодняшний день в России страхование ответственности аудиторов фактически является добровольным.

На основе анализа правил и условий страхования ответственности аудиторов, разработанных ОАО «Русская Страховая Компания»^ 0 0 «Страховой альянс «Фиделити»'^, ОАО «Ингосстрах»^, ОАО «Страховая компания «Дальакфес»"* и др., страховые компании осуществляют:

- во-первых, страхование ответственности аудиторов, в рамках которого покрывается риск ответственности при проведении только обязательного аудита;

- во-вторых, страхование ответственности аудиторов с расширенным покрытием, т.е. покрывается риск совершения ошибки при проведении как обязательного, так и добровольного (инициативного) аудита, а также при оказании сопутствующих услуг.

Страховым случаем является событие, предусмотренное договором страхования, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю). При этом можно выделить несколько условий признания страхового случая таковым:

- под страховым случаем может пониматься событие, повлекщее за собой причинение вреда третьим лицам, являющееся или могущее служить основанием для возникновения и предъявления требований третьих лиц к страхователю (застрахованному лицу) о возмещении причиненного им вреда, а также непосредственно связанное с деятельностью страхователя (застрахованного лица), страхование которой предусматривается договором страхования;

' http://www.rsk.ru/corporate/responsibility/audit.stm ^ http://www.fide.ru/text.phtml?m= ^ http://www.ingo.ru/corporate/professional/auditors/ ''http://www.dalacfes.ru/servis/responsibility/profession/responsibility_list.htm - страховой случай может считаться произошедшим в момент, когда имуш;

ественным интересам третьего лица нричинен нодлежаш;

ий возмеш;

ению вред в результате оговоренных в договоре действий страхователя (застрахованного лица);

- страховым случаем может считаться факт предъявления страхователю (застрахованному лицу) физическим или юридическим лицом имущественной претензии о возмещении ущерба, нанесенного страхователем (застрахованным лицом) при осуществлении оговоренной в договоре страхования деятельности имущественным интересам третьего лица.

Сложность признания факта наступления ответственности аудитора приводит к тому, что, как правило, страховым случаем признается решение суда, в котором определяется и размер ущерба. Досудебное урегулирование претензий возможно при наличии бесспорных доказательств причинения вреда страхователем (аудиторской организацией), признания обоснованности возникновения ответственности страхователем. В этом случае судебное разбирательство нежелательно, так как будет означать публичное признание аудитором своей некомпетентности и может повлечь за собой негативные последствия (например, уменьшение числа клиентов). При досудебном урегулировании претензий определение размера подлежащего компенсации ущерба происходит при участии страховщика или его представителя.

Таким образом, страховщик предоставляет страхователям (застрахованным лицам) CTpaxoBjoo защиту в слз^ае предъявления им третьими лицами требований о возмещении вреда, который потребители услуг страхователя (застрахованного лица) понесли в результате непреднамеренной ощибки, небрежности или упущения, допущенных страхователем (застрахованным лицом) в процессе выполнения им своих профессиональных обязанностей в течение срока действия договора страхования.' Ощибка аудитора может заключаться в неправомерном ' Сплетухов Ю.А. Страхование ответственности. М.: Издательский дом «Аудитор», 2001.

С.110.

применении (неприменении) нормативно-правовых актов в области налогообложения, статистического, бухгалтерского учета и отчетности, а также официальных разъяснений к ним при проведении аудиторской проверки, а также в непреднамеренной арифметической ошибке аудитора, связанной с расчетными показателями отчетности аудируемого лица;

непреднамеренной ошибки аудитора при проведении консультаций с выдачей письменных рекомендаций по вопросам бухгалтерского учета, финансового, налогового и иного законодательства, регулируюш;

его финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, приведшей к неправильным действиям аудируемого лица. Под официальными разъяснениями понимаются соответствующие документы государственных органов, зарегистрированные в Министерстве юстиции РФ, Министерстве финансов РФ и т.п., и опубликованные в периодической печати.

Требование о страховой выплате к страховш:ику, думается, вправе предъявить как сам страхователь, так и иное лицо, в чью пользу заключен договор страхования гражданско-правовой ответственности аудитора (выгодоприобретатель). При этом к заявлению, содержаш;

ему требование о страховой выплате, необходимо приложить документы, подтверждаюшие право на обраш:ение за страховой выплатой, наступление страхового случая и размер подлежащего возмещению вреда. Такими документами могут быть:

- договор обязательного страхования ответственности аудитора;

- признанное страхователем требование аудируемого лица или другого лица, в пользу которого заключен договор страхования ответственности, о возмещении вреда с приложением документов, подтверждающих причиненный вред и его размер;

- вступившее в законную силу решение суда о возмещении вреда, причиненного страхователем при осуществлении аудиторской проверки;

- копия договора оказания аудиторских услуг, заключенного между страхователем и аудируемым лицом;

- документы, подтверждающие расходы, связанные с принятием мер по предотвращению и уменьщению размера вреда;

- копия аудиторского заключения и другие документы.

В законе об обязательном страховании гражданской ответственности аудиторов должны быть также определены: минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

размер, структура или порядок определения страхового тарифа;

срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

срок действия договора;

условия и порядок осуществления страховой выплаты;

и иные положения. В частности, в одном из предлагаемых Минфином РФ вариантов изменений в Закон об аудиторской деятельности предлагалось установить минимальный размер страховой суммы в двукратном размере денежного вознаграждения по договору оказания аудиторских услуг.' В качестве критерия для определения минимального размера страховой суммы может выступать, например, валюта баланса аудиторской организации.

Страховая премия (стоимость страхования) определяется исходя из конкретных обстоятельств страхования и зависит от таких факторов как:

годовой оборот аудиторской организации;

страховая сумма (лимит ответственности);

наличие или отсутствие лимита ответственности по одной претензии;

размер франщизы (доля участия аудиторской организации в возмещении ущерба);

специфика деятельности аудитора (объем аудиторских услуг, виды работ, регионы деятельности, условия перестрахования и т.д.);

количество и опыт аудиторов;

наличие претензий со стороны клиентов за последние несколько лет и т.п.

Таким образом, принятие закона об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности аудиторов позволит определить * Например, для арбитражных управляющих минимальная сумма финансового обеспечения (страховая сумма по договору страхования) в соответствии с абз.2 п.8 ст.2О ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» пе может быть менее чем три миллиона рублей в год. Страховая сумма по договору страхования ответственности нотариусов не может быть менее 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (п.2 ст. 18 Основ законодательства Российской Федерапии о нотариате).

правовые, экономические и организационные основы данного вида страхования. Вместе с тем, в соответствии с подготовленным проектом Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предлагается исключить норму об обязательном страховании ответственности аудиторов. Так, по мнению разработчиков законопроекта, требования обеспечения ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов должны устанавливать профессиональные аудиторские объединения для своих членов, в том числе, и посредством страхования. Учитывая отмену лицензирования аудиторской деятельности, представляется нецелесообразным отменять одновременно и обязательное страхование ответственности аудиторов. Более того, страхование ответственности аудиторов должно стать обязательным не только при осуществлении обязательного аудита, но и в случае осуществления инициативных аудиторских проверок.

Нередко наличие полиса страхования профессиональной ответственности является обязательным условием участия в конкурсе на проведение аудита.' Проведение конкурса по отбору аудиторских организаций является особенностью осуществления обязательного ежегодного аудита унитарных предприятий, а также организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее процентов. Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2002 г. Jsro409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»^ утверждены Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности ' Так, например, в условиях конкурса на осуществление обязательного ежегодного аудита ФГУП «Производственное объединение «Маяк» за 2004 г. нредусматривалось, что заявка должна содержать заверенную конию полиса страхования профессиональной ответственности аудиторов с лимитом ответственности страховщика по каждому страховому случаю не менее 20 млн. рублей. См.: http://www.gostorgi.ru/2004/151/l l.xml ^ СЗ РФ. 2002. Ко25. Ст.2447.

составляет не менее 25 процентов (далее - Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций). Данные Правила применяются при проведении конкурса но отбору аудиторских организаций для проведения обязатетного аудита унитарных предприятий только в отношении федеральных государственных предприятий, в отношении же государственных предприятий субъектов Российской Федерации, указанные Правила являются примерными. Следовательно, каждый субъект Российской Федерации вправе самостоятельно разрабатывать правила конкурсного отбора аудиторских организаций с учетом своих особенностей.' Конкурс в соответствии с абз.З п.4 ст.447 ГК РФ наряду с аукционом является одной из форм торгов, цель которого заключается в выборе лиц, наиболее способных к оптимальному решению задачи, поставленной собственником имущества. При этом конкурсу присущи общие признаки обеих форм проведения торгов, а именно:



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.