авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 3 | 4 || 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Попова, Татьяна Александровна Правовое регулирование обязательного аудита в ...»

-- [ Страница 5 ] --

- состязательность участников, которая проявляется в том, что конкурс с одним участником не может считаться состоявшимся. Так, в соответствии с абз.З п.4 Правил нроведения конкурса по отбору аудиторских организаций в случае получения менее 2 заявок на участие в конкурсе организатор конкурса объявляет его несостоявщимся и извещает о проведении нового конкурса;

- публичность, под которой подразумевается «обращение к публике».

Пределы такого рода публичности могут быть заранее предопределены, с тем, чтобы указанный в законе информационный минимум был бы соблюден.

Выделяют несколько видов конкурса в зависимости от их цели. Во первых, это конкурс, направленный на заключение договора, и, во-вторых, конкурс, направленный на право заключить конкретный договор. Такое деление проводится, в частности, ст.448 ГК РФ. В первом случае договор, который был предметом конкурса, совершается в момент подписания ' Такие Правила, в частности, разработаны и утверждены Постановлением Правительства Москвы от 2 ноября 2004 г. №760-ПП «О мерах но обеснечению нроведения обязательных ежегодных аудиторских нроверок государственных унитарных преднриятий города Москвы» //Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2004. №65.

протокола о результатах торгов, во втором — заключение договора «несколько отодвинуто во времени»', поскольку в силу абз.2 п.5 ст.448 ГК РФ такой договор должен быть подписан сторонами не позднее двадцати дней или иного указанного в извещении срока после завершения торгов и оформления протокола. Наконец, третьим видом является «конкурс по отбору участников», для которых установлен специальный правовой режим.

В частности, итогом такого конкурса может быть или должно быть определение нескольких победителей с тем, что организатору предоставляется возможность выбрать из них любого для заключения с ним соответствующего договора. Как правило, этот вид конкурса проводится для заключения договора на осуществление определенной деятельности, целью конкурса является наделение правом заключить договор тех, кто способен наилучшим образом осуществить соответствующую деятельность.'^ Исходя из этого, конкурс по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, может рассматриваться как «конкурс, направленный на право заключить договор на проведение обязательного аудита», так как извещение о проведении конкурса должно содержать информацию о сроке заключения договора с аудиторской организацией, выигравшей конкурс (абз.1 п.4 Правил проведения конкурса по отбору аудиторских организаций);

а также как «конкурс по отбору участников», в том смысле, что его целью является наделение правом заключить договор того, кто способен наилучшим образом осуществить деятельность по обязательной аудиторской проверке экономического субьекта.

Для определения правового режима, установленного применительно к конкретному конкурсу, имеет значение отнесение его к числу открытых и ' Груздев В. Торги: понятие, правовая природа, признаиие недействительными //Хозяйство и право. 2004. №7. С.29.

^ Брагинский М. Конкурс //Приложение к ежемесячному юридическому журналу «Хозяйство и право». 2005. К°5. С. 14, 56-57.

закрытых. Разграничение открытых и закрытых конкурсов проводится в зависимости от круга возможных участников. Открытые конкурсы предусматривают приглашение к участию в них неопределенного круга лиц посредством извещения о предстоящем конкурсе через средства массовой информации. В закрытом конкурсе участвуют только лица, специально приглашенные для этой цели (п.1 ст.448 ГК РФ). В соответствии с п.2 ст. Закона об аудиторской деятельности и п.2 Правил проведения конкурса по отбору аудиторских организаций конкурс является открытым. Вместе с тем, подтверждением участия в конкурсе является направление аудиторской организации приглашения на участие, которое должно содержать техническое задание на проведение аудита и образец договора на оказание аудиторских услуг. Таким образом, подать заявку на участие в конкурсе может любая аудиторская организация, отвечающая требованиям, предъявляемым к участникам, однако, право формирования окончательного состава претендентов путем направления специального приглашения на участие в конкурсе принадлежит организатору конкурса. При этом приглашение должно быть направлено не позднее 10 дней после поступления заявки от аудиторской организации (п. 10 Правил проведения конкурса по отбору аудиторских организаций). Следовательно, такой нризнак открытого конкурса как возможность участия «любого лица» в данном случае подлежит ограничительному толкованию.

В качестве организатора конкурса, т.е. лица на которое возлагается определенный круг основополагающих для проведения конкурса организационных функций, в соответствии с п.2 ст.447 ГК РФ может выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо специализированная организация. Положения (Правила) о проведении различных конкурсов могут определять, кто именно будет выступать организатором. Так, Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций определяют, что организатором конкурса является орган управления организации, подлежащей обязательному аудиту (п.З). Здесь необходимо учитывать структуру органов управления, существующз^о в конкретной организации, предусмотренную специальными законами об отдельных организационно-правовых формах юридических лиц и закрепленную в учредительных документах последних, к чьей компетенции будет относиться организация конкурса по отбору аудиторской организации.

Так, в соответствии с ппЛб п.1 ст.2О ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг относится к полномочиям собственника имущества унитарного предприятия, в силу ПП.10 пЛ СТ.48 ФЗ «Об акционерных обществах» утверждение аудитора - компетенция общего собрания акционеров. Вместе с тем, прежде чем утверждать аудитора, его необходимо выбрать. Следовательно, должен быть определен орган, к компетенции которого будет отнесен вопрос организации конкурса. Определить организатора конкурса важно, поскольку именно на него возлагается обязанность по размещению информации о проведении конкурса. Ясность в этот вопрос была внесена Приказом Минифина РФ от 31 октября 2002 г. JVOIOTH', которым утверждено Типовое положение о конкурсной комиссии по отбору организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита (далее - Положение). Так, в соответствии с п.1 Положения организатором конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, в уставном (складочном) капитале которой доля федеральной собственности и (или) собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, является совет директоров (наблюдательный совет) организации. В федеральных государственных унитарных предприятиях данные функции возложены на руководителя.

Вероятно, аналогично должен рещаться вопрос и в отнощении унитарных предприятий субъектов Федерации, учитывая, что к компетенции руководителя относится организация выполнения рещений собственника ' Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. №52.

имущества унитарного предприятия. Хотя данный вопрос должен решаться самим субъектом Российской Федерации в принимаемых им Правилах проведения конкурса по отбору аудиторских организаций. В акционерных обществах общее руководство деятельностью общества, за исключением рещения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров, ос5тцествляет совет директоров (наблюдательный совет), который и может быть определен в учредительных документах как орган управления, осуществляющий полномочия организатора конкурса по отбору аудиторской организации. Однако в том случае, когда функции совета директоров общества (наблюдательного совета) осуществляет общее собрание акционеров (абз.2 п.1 ст.64 ФЗ «Об акционерных обществах»), представляется, что устав общества должен содержать указание об определенном лице или органе общества, к компетенции которого относится решение вопроса об организации конкурса (по аналогии с решением вопроса о проведении общего собрания акционеров и об утверждении его повестки дня (абз.2 п.1 ст.64).

Организатор конкурса создает конкурсную комиссию, которая проводит оценку технических и финансовых предложений, представленных аудиторскими организациями. Типовым положением о конкурсной комиссии по отбору организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита нормативно определен состав комиссии. При этом законодательно не предусмотрены ограничения в части того, сколько представителей может выдвинуть каждый из перечисленных в Типовом положении органов, что может вызвать на практике определенные конфликты. Представляется необходимым предусмотреть, что названные государственные органы исполнительной власти могут быть представлены только одним членом в конкурсной комиссии, недостающие члены комиссии должны выдвигаться самим аудируемым лицом.

Конкурс по отбору аудиторских организаций на проведение ежегодного обязательного аудита построен по системе двзосэтапных торгов.

На первом этапе конкурсная комиссия осуществляет оценку технического предложения, в результате чего отбирается не более пяти участников, которые допускаются ко второму этапу;

при этом на втором этапе проводится оценка финансовых предложений отобранных аудиторских организаций. Победителем конкурса признается аудиторская организация, которая по заключению конкурсной комиссии набрала наибольшее количество баллов. В слз^ае равенства предложений побеждает претендент, заявка которого была подана раньше. Подписанный победителем конкурса и организатором конкурса протокол о его результатах является основанием для проведения дальнейшей процедуры утверждения аудитора проверяемого экономического субъекта в соответствии с законодательством Российской Федерации. В частности, в соответствии с положениями ФЗ «Об акционерных обществах» аудитор утверждается на общем собрании акционеров. Здесь может возникнуть ситуация, когда аудиторская организация, отобранная в результате проведения конкурса, не будет утверждена общим собранием акционеров. Поскольку обязательность утверждения аудитора общим собранием установлена законом, имеющим приоритет над подзаконными нормативными актами (в данном случае Постановлением Правительства и Приказом Министерства финансов РФ, определяющими порядок проведения конкурса и формирования конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций), аудиторское заключение без утверждения кандидатуры аудитора общим собранием не имеет юридической силы. Вместе с тем, в соответствии с п.4 ст.447 ГК РФ лицо, выигравшее конкурс, имеет право на заключение договора и может доказывать свое право в судебном порядке. Во избежание подобной ситуации, представляется целесообразным, закрепить в ФЗ «Об акционерных обществах» норму предусматривающую, что в случаях необходимости избрания аудитора в порядке конкурса, к компетенции общего собрания акционеров относится утверждение состава конкурсной комиссии и условий конкурса, в части определения требований, предъявляемых к претендентам.

Правила проведения конкурса по отбору аудиторской организации не определяют последствия обнаружения несоответствия победителя конкурса требованиям, предъявляемым к участникам, а также последствий отказа или уклонения от заключения договора в установленный срок. В подобного рода ситуациях, думается, необходимо назначение дополнительного конкурса, либо возможно предусмотреть иное решение. Например, признавать победителем конкурса аудиторскую организацию, занявшую второе место по итогам конкурса.

Осуш;

ествлять обязательный аудит организаций, финансовая документация которых содержит сведения, составляющие государственную тайну, вправе только те аудиторские организации, которые имеют соответствующие допуски. Безусловно, что подобные проверки не могут проводить иностранные аудиторские организации.

Таким образом, основываясь на результатах проведенного исследования условий осуществления обязательных аудиторских проверок по российскому законодательству, можно сделать след5тощие выводы:

1. Совершенствование законодательства в области регулирования аудиторской деятельности идет по пути расщирения полномочий профессиональных аудиторских объединений, снижения роли государства в сфере контроля за рынком аудиторских услуг. Однако, по мнению автора, ослабление государственного контроля, в частности, упразднение такой его формы как лицензирование, в современных российских условиях представляется нецелесообразной и преждевременной.

2. Страхование ответственности аудиторской организации при проведении обязательного аудита относится к обязательным видам страхования. Условия и порядок осуществления такого страхования должны определяться специальным федеральным законом. В настоящее время система требований, предъявляемых к страхованию гражданской ответственности аудиторов, отсутствует, в результате норма ст. Федерального закона «Об аудиторской деятельности» об обязательном страховании ответственности аудиторов носит декларативный характер.

3. Условием осуществления обязательного аудита должно служить обязательное страхование гражданской ответственности аудиторской организации за нричинение вреда имуществу других лиц и нарущение договора, что влечет за собой необходимость внесение изменений в ст. Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

4. Учитывая отмену лицензирования аудиторской деятельности, нредставляется необходимым раснространить обязательное страхование ответственности и на случаи осуществления инициативного аудита.

5. При ироведении обязательного ежегодного аудита унитарных цредцриятий, а также организаций, в уставном (складочном) канитале которых доля государственной собственности составляет не менее нроцентов, аудиторская организация отбирается на основе конкурса. В целях устранения коллизии норм Гражданского кодекса РФ и Федерального закона «Об акционерных обществах» в ситуации, когда избранный в результате конкурса аудитор не будет утвержден общим собранием акционеров, представляется целесообразным, закрепить в Федеральном законе «Об акционерных обществах» норму, предусматривающую, что в случае необходимости избрания аудитора путем проведения открытого конкурса, к компетенции общего собрания акционеров относится утверждение состава конкурсной комиссии и условий конкурса, в части определения требований, предъявляемых к претендентам.

§3. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ КАК РЕЗУЛЬТАТ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НЕЗАВИСИМОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ Аудиторская проверка экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту, в рамках осуществления финансового контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью проходит в несколько стадий.

Во-первых, подготовка и планирование аудита. Эта стадия является важным этапом осуществления аудиторской проверки, так как именно на данной стадии закладывается фундамент всей дальнейшей деятельности по проведению аудита как формы финансового контроля. Хозяйствующий субьект, подлежащий обязательному аудиту, выбирает аудиторскую организацию, с которой в дальнейшем будет заключен договор оказания аудиторских услуг, согласовываются условия договора. При этом аудиторская организация в соответствии с Правилом (стандартом) JS «Согласование условий проведения аудита» может использовать так называемое письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. В случае с унитарными предприятиями, а также экономическими субъектами, доля государства в уставном (складочном) капитале которых составляет не менее 25 процентов, как уже отмечалось, аудиторская организация отбирается по конкурсу.

Па первой стадии также происходит планирование и разработка программы аудиторской проверки. Планирование работы аудиторской организацией необходимо для эффективного осушествления проверки экономического субъекта. При этом планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Форма и содержание общего плана аудита зависит от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. Па основании общего плана аудиторской проверки разрабатывается программа аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. Здесь же оценивается необходимость привлечения к работе других аудиторов, экспертов.

Во-вторых, непосредственно проведение аудиторской проверки, в ходе которой аудитор собирает и анализирует информацию о финансово хозяйственной деятельности аудируемого лица, с целью получения аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства служат обоснованием выводов аудитора, на которых основывается его мнение.

В-третьих, заключительной стадией осуществления аудита является оценка результатов проведенной аудиторской проверки, которая предусматривает систематизацию результатов проверки, их анализ и как итог - составление аудиторского заключения.

Таким образом, результатом осуществления независимого финансового контроля в отношении экономических субъектов является аудиторское заключение, которое имеет большое значение в условиях рыночной экономики, так как дает заинтересованным пользователям финансовой отчетности, в первую очередь, кредиторам, собственникам и участникам (учредителям) юридического лица, а также государству в лице налоговых органов информацию об экономическом субъекте. Причем эта информация исходит от внешнего, независимого лица.

Аудиторское заключение в соответствии со ст. 10 Закона об аудиторской деятельности и п.2 Правила (стандарта) J Г б «Аудиторское ^^ заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По ранее действовавшему законодательству аудиторское заключение, выданное но результатам аудиторской проверки, проведенной по поручению органов дознания, следователя, прокурора или суда, приравнивалось к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством. Такое положение можно объяснить и тем, что в соответствии с п.5 Временных правил аудиторской деятельности основной целью аудита являлось установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам. По действующему законодательству цель аудиторской деятельности — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству, что, на наш взгляд, больше соответствует сущности аудита.

Поэтому следует различать аудит как форму финансового контроля и судебную экспертизу, в частности, судебно-бухгалтерскую, проводимую в связи с расследованием и рассмотрением уголовных и гражданских дел.

Задачи, решаемые судебными экспертизами, определяются возможностями исследования объекта и ее предметом. При этом они подразделяются на три основные группы:

- идентификационные (направленные на установление индивидуального конкретного тождества);

- диагностические, (направлены на установление природы объекта, его целевого назначения, области применения, свойств и состояния объекта, условий его возникновения, функционирования, применения);

- классификационные (имеют целью установление характеристик (свойств) неизвестного или известного объекта для отнесения его к общепринятому классу).' См.: Зимин A.M., Майлис Н.П. Судебная экспертиза. Учебник. М., 2002. С.22-23.

Инструкция Минюста СССР от 2 июля 1987 г. №К-8-463 «О производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР» определяет, что объектами судебно бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. Задачей экспертизы является констатация фактов нарушений ведения бухгалтерского з^ета, выявления материального подлога (подчистки и вытравливания данных в исследуемых документах и т.д.), на основании которых судебно-следственные органы смогут дать квалификацию того или иного деяния. Судебная экспертиза является важнейшим процессуальным средством доказывания.

Аудиторская проверка проводится с целью определения финансового состояния экономического субъекта и повышения эффективности его деятельности, охватывает только финансово-хозяйственные операции, не касаясь при этом конструктивной, технологической и иной специфической стороны деятельности аудируемого лица, которые могут быть составной частью судебной экспертизы. Тем не менее, на практике возникают ситуации, когда правоохранительные органы требуют от экономических субъектов, обратившихся с заявлением о хищении имущества, совершенного работником данного юридического лица, представить аудиторское заключение, подтверждающее факт хищения. Такое требование, на наш взгляд, неправомерно, и речь должна идти в данном случае о назначении и проведении экспертизы.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N^6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторское заключение в соответствии с подпунктом «г» п.2 ст. Федерального закона «О бухгалтерском учете» является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности организации, подлежащей обязательному аудиту. В связи с этим, представление аудиторского заключения в налоговый орган является прямой обязанностью аудируемого лица как налогоплательшика, поскольку согласно пп.4 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Неисполнение данной обязанности признается налоговым правонарушением.

Закон об аудиторской деятельности (ст.21) предусматривает, что аудируемые лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность по законодательству Российской Федерации. Ранее п.З указанной статьи содержал норму, в соответствии с которой уклонение аудиторской организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению влекло взыскание штрафа в размере от 500 до минимальных размеров оплаты труда. Так как установление состава административных правонарушений, санкций, наложения административных взысканий, а также порядка исполнения постановлений о наложении взыскания регламентируется административным законодательством, и, следовательно, не может являться предметом регулирования Закона об аудиторской деятельности, данная норма была признана утратившей силу в соответствии с ФЗ от 30 декабря 2001 г. «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях».^ При этом в самом Кодексе Российской Федерации об административных нарушениях^ (далее - КоАП РФ) на сегодняшний день отсутствует норма, предусматривающая ответственность за непроведение (уклонение от проведения) обязательной аудиторской проверки. Возникает ситуация когда обязательный аудит не обязателен для экономических субъектов. Налоговые СЗ РФ. 2002. №1 (часть 1). Ст.2.

СЗ РФ. 2002. №1 (часть 1). Ст.1.

органы применяют статьи 126 НК РФ и 15.6 КоАП РФ, предусматривающие ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в случае непредставления вместе с бухгалтерской отчетностью аудиторского заключения, но санкции за это правонарушение незначительны в сравнении со стоимостью аудиторской проверки. Так, ст. 126 НК РФ предусматривает взыскание с организации штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Согласно ч.З ст.2.1 КоАП РФ назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо. Поэтому в соответствии с ч.1 ст. 15.6 КоАП РФ на должностных лиц юридического лица (в данном случае руководитель организации или главный бухгалтер) может быть наложен штраф в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда. Наложение административного штрафа не освобождает лицо от исполнения обязанности, за неисполнение которой было назначено данное наказание (п.2 ст. 108 НК РФ, Ч.4 ст.4.1 КоАП РФ), но так как повторно привлечь лицо к ответственности за совершение одного и того же правонарушения нельзя (п. ст. 108 НК РФ, Ч.5 ст.4.1 КоАП РФ), проведение обязательной аудиторской проверки и представление аудиторского заключения в налоговые органы после наложения штрафа фактически становится для экономического субьекта делом добровольным.

В связи с вышеизложенным, представляется необходимым внести соответствующие поправки в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, предусмотрев ответственность экономического субъекта и его должностных лиц за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности №6 устанавливает два типа аудиторских заключений:

аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения (безоговорочно положительное);

модифицированное аудиторское заключение.

Безоговорочно положительное мнение выражается тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность экономического субъекта дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского з^ета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Понятие «модифицированное аудиторское заключение» является новым, так как в Правилах (стандартах), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ и действовавших до 2002 г., оно отсутствовало. Термин «модификация» (от позднелат. modificatio — изменение) означает видоизменение, преобразование чего-либо, характеризующееся появлением новых свойств.' В данном случае «модификация заключения» означает изменение безоговорочно положительного заключения под воздействием определенных факторов. При этом модифицированное аудиторское заключение может быть следующих видов: 1) аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

2) аудиторское заключение с отрицательным мнением (отрицательное заключение);

3) аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

В качестве причин модификации аудиторского заключения могут выступать две группы факторов: во-первых, факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, возникшей у аудируемого лица и раскрытой в его финансовой (бухгалтерской) отчетности;

во-вторых, факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые ' Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. М.-СПб., 2001. С.744.

могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модификация достигается путем включения в типовую форму аудиторского заключения, используемую для выражения безоговорочно положительного мнения, части, содержащей модификацию. Часть, содержащая модификацию, отражает возникновение тех или иных факторов, как не влияющих, так и влияющих на аудиторское мнение. К факторам, не влияющим на аудиторское мнение, но описываемым в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей относится обстоятельство, касающееся соблюдения принципов непрерывности деятельности, либо связанные с значительной неопределенностью, прояснение которой зависит от будущих событий. При наличии подобных факторов аудиторское заключение модифицируется путем включения соответствующей части после части с выражением мнения, с указанием на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

К факторам, влияющим на аудиторское мнение, относятся: 1) наличие ограничения объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения;

2) наличие разногласий с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности, что может привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательному мнению. Если аудитор модифицирует заключение, он должен описать причины этого в аудиторском заключении. Подобная информация излагается в отдельной части, предществующей части с выражением мнения.

Мнение с оговоркой выражается, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством экономического субъекта или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...», с указанием на данные обстоятельства. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Выражение отрицательного мнения имеет место тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В случае выражения аудитором любого мнения, кроме безоговорочно положительного, необходимо четко описать причины этого в аудиторском заключении. Подобная информация излагается в отдельной части, предществующей части с выражением отрицательного мнения и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отдельные аспекты модификации аудиторского заключения детализируются в других федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности и некоторых правилах бухгалтерского учета (ПБУ), в частности, в Правиле (стандарте) №4 «Существенность в аудите» и Х «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», а также ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»' и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»^. Разъяснения, содержащиеся в ' Утв. Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. №96н //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. №3.

Утв. Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. ХебОн // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. №2.

указанных документах, могут быть использованы для уточнения признаков, при обнаружении которых возникает необходимость модификации аудиторского заключения.

Закон об аудиторской деятельности (ст.11) содержит понятие заведомо ложного аудиторского заключения, которое представляет собой аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. При этом признать аудиторское заключение заведомо ложным можно только по решению суда.

В качестве правового последствия составления заведомо ложного аудиторского заключения предусмотрена ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как уже указывалось, аудиторское заключение является составной частью финансовой отчетности юридического лица в соответствии с п.2 ст. ФЗ «О бухгалтерском учете». Минфин РФ Письмом от 18 февраля 2003 г.

№16-00-13/01 «О составе представляемой годовой бухгалтерской отчетности»' разъяснил, что юридические лица представляют годовую бухгалтерскую отчетность всем пользователям, определенным законодательством, включая налоговые органы по месту учета организации, в составе: форм, принятых организациями в установленном порядке, пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту в соответствии с законом. Таким Финансовая газета. 2003. №8.

образом, всем пользователям финансовой отчетности, определенным законодательством, предоставляются комплекты отчетности, включающие аудиторское заключение.

Вместе с тем, следует отметить различное назначение бухгалтерской отчетности, составной частью которой является аудиторское заключение, и налоговой отчетности. Целями годовой бухгалтерской отчетности, предоставляемой учредителям, участникам организации, собственникам ее имущества, а также кредиторам, инвесторам и иным лицам, являются: во первых, формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

во-вторых, осуществление контроля за соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

и, в-третьих, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Бухгалтерская отчетность, прежде всего, служит частным интересам субъектов экономической деятельности и лищь опосредованно публичным. В то время как назначение налоговой отчетности - взимание налогов и сборов, которые должно уплачивать каждое лицо. Здесь реализуется фискальная функция государства, так как сбор налогов является главным источником финансирования всей государственной деятельности.

Действующее законодательство не определяет последствия предоставления экономическим субъектом отрицательного аудиторского заключения либо аудиторского заключения с отказом от выражения мнения.

Аудит, являясь формой финансового контроля, не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с российским законодательством уполномоченными органами государственной власти, поэтому его осуществление не исключает проведение налоговых проверок в отношении экономического субъекта. В соответствии с пп.2 п.1 ст.31 НК РФ проведение налоговой проверки является правом налогового органа. Однако с целью усиления публично-правового значения обязательного аудита представляется необходимым закрепить в Налоговом кодексе РФ норму, устанавливающую обязательность налоговой проверки в отношении налогоплательщика, представивщего модифицированное аудиторское заключение. При этом обязательная налоговая проверка, на нащ взгляд, необходима лищь в случае представления отрицательного аудиторского заключения и аудиторского заключения с отказом от выражения мнения. В связи с вышеизложенным предлагается дополнить статью 32 ПК РФ «Обязанности налоговых органов» пунктом 4:

«Налоговые органы в случае представления налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности обязаны провести камеральную налоговую проверку в порядке, предусмотренном статьей 88 настоящего Кодекса.

Примечание. Под модифицированным аудиторским заключением в настоящей статье понимается аудиторское заключение с отрицательным мнением (отрицательное заключение) и аудиторское заключение с отказом от выражения мнения».

В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ №409 от 12 июня 2002 г. «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»

предусматривается обязательство аудиторской организации о предоставлении в Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом экземпляра отчета аудитора, подготовленного для руководства (собственников имущества) предприятия по результатам проведения аудита, не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Однако правовая природа этого отчета не разъясняется. Правило (стандарт) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» содержит положения, касающиеся непосредственно заключения, об отчете ничего не сказано.

представляется, что в данном случае речь идет об информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая сообщается аудитором органам управления аудируемого лица и собственникам этого юридического лица. В настоящее время разработано Правило (стандарт) №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»\ которое- устанавливает единые требования в отношении сообщения указанной информации. В соответствии с п.9 Правила (стандарта) №22 в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) во избежание недоразумений может указываться форма, в которой будет сообщаться информация, определяться надлежащие получатели информации, а также определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность. Четкое определение в договоре формы отчета о результатах аудиторской проверки и его содержания позволит избежать судебных споров, предметом которых является несоответствие итоговых документов, представленных аудитором, по названию и по существу предмета договора.^ Пеобходимо учитывать, что информация, полученная по результатам аудита, является конфиденциальной и сообщается только надлежащим получателям в соответствии с договором.

Для внешних пользователей информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта, представляется аудиторское заключение.

Согласно П.21 Правила (стандарта) №22 нормативными правовыми актами Российской Федерации могут устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения информации, представляющей интерес для управления аудируемым лицом. Это как раз случай, предусмотренный п.З ' Введено Постановление Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. №228 //СЗ РФ. 2005.

№17.Ст.1562.

^ См.: Постановление Президиума ВАС РФ №9062/99 от 19 сентября 2000 г. //Вестник ВАС РФ. 2000. №12.

Постановления Правительства РФ от 12 июня 2002 г. №409. Эти дополнительные обязательства о сообщении информации не изменяются в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности №22, однако могут влиять на содержание, форму и сроки представления информации надлежащим получателям. Требования к оформлению результатов аудиторской проверки и содержанию отчета аудитора, подготовленного для руководства (собственников имущества) аудируемого лица установлены в Типовом техническом задании, на проведение обязательного аудита организаций, доля государственной собственности в уставном (складочном) капитале которых составляет не менее 25 процентов', в соответствии с которыми аудиторское заключение с выражением мнения аудитора оформляется в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности №6, а отчет должен содержать информацию о рещении каждой из задач и подзадач, определенных в Типовом техническом задании с обоснованными выводами и предложениями по каждой задаче и подзадаче. Представляется, что в данном случае фактически смешиваются аудит финансовой отчетности, назначением которого является проверка отчетности аудируемого лица с целью выражения мнения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета, и управленческий аудит, который представляет собой проверку и совершенствование организации и управления экономическим субъектом, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.

На основе проведенного анализа аудиторского заключения как результата осуществления обязательной аудиторской проверки необходимо сделать следующие общие выводы:

' Утв. Распоряжением Минимущества РФ от 30 декабря 2002 г..№4521-р //Российская газета. 2003. 19 февраля. №32.

1. Аудиторское заключение является официальным документом, который отражает результаты осуществления независимого финансового контроля и содержит мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. При этом аудиторское заключение нельзя рассматривать в качестве процессуального средства доказывания в отличие от экспертного заключения, выдаваемого по результатам проведения судебной экспертизы.

2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

предусматривает, что лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с российским законодательством. Данная норма на сегоднящний день является скорее декларативной, а не бланкетной.

Необходимо в Кодексе Российской Федерации об административных правонарущениях предусмотреть норму, устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской проверки.

3. С целью усиления публично-правового значения обязательного аудита представляется необходимым определить последствия представления налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи с чем, внести дополнения в статью 32 Налогового кодекса РФ.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ Проведенное исследование ироблем правового регулирования обязательного аудита по российскому законодательству позволяет сделать автору следующие общие выводы и научно-практические рекомендации:

Независимый аудиторский контроль является одним из составляющих элементов системы финансового контроля наряду с государственным финансовым контролем и общественным контролем.

Оптимальным правовым режимом для независимого аудиторского контроля является режим установленный для предпринимателей, но с определенными особенностями, обусловленными характером аудиторской деятельности, сочетанием публичных и частных интересов. Вместе с тем, законодательное определение аудиторской деятельности не отражает финансово-правовой сущности аудита, ограничиваясь лищь указанием на ее предпринимательский характер. Кроме того, существенным недостатком действующего Закона об аудиторской деятельности является смещение двух самостоятельных понятий: «аудит» и «аудиторская деятельность».

Представляется необходимым, внести изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», разграничив и уточнив понятия «аудиторская деятельность» и «аудит».

Аудит наряду с ревизией является способом осуществления финансового контроля, характерным для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Ревизионные проверки используют, как правило, органы, осуществляющие надзор за финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов. Это могут быть как вышестоящие органы, специализированных органов государственного надзора, другие органы в пределах их компетенции, так и ревизионные органы, формируемые в организациях частного сектора экономики. Несмотря на определенное сходство между аудитом и ревизией в организационных подходах к их проведению и используемых способах и методах, их нельзя смещивать, так как в конечном итоге основания проведения аудита и ревизии различные, как и различен характер связей между лицом, осуществляющим проверку (аудитором, ревизором) и проверяемым субъектом, а также правовые последствия по результатам проводимой проверки экономического субъекта.

Независимый аудит не противопоставляется государственному финансовому контролю, а является значительным подспорьем в работе государственных органов финансового контроля, поскольку установление обязательности осуществления аудита в отношении определенных субъектов позволяет государству сэкономить значительные средства на проведении контрольно-ревизионных мероприятий.

При анализе основных этапов развития аудита, как за рубежом, так и в России, были выявлены два основных фактора, обусловивших появление данного института: финансовые кризисы и появление совместных предприятий.

Установление обязательности аудиторских проверок в силу закона в зарубежных странах явилось следствием эволюционного развития аудита.

Бурный рост промышленного производства, укрупнение капитала, развитие страховых компаний, банков и акционерных обществ, а также вызванные этим многочисленные банкротства к середине XIX столетия обусловили необходимость усиления независимого финансового контроля за деятельностью компаний с ограниченной ответственностью. Критериями обязательных ежегодных аудиторских проверок по законодательству англо американских и большинства европейских стран являются сумма активов баланса, вырз'чка с оборота и численность наемных работников организации на конец отчетного года. При этом от обязательного независимого аудита освобождаются малые предприятия.

На сегодняшний день в результате различного подхода к подготовке финансовой отчетности в каждой отдельно взятой стране сложилось три модели регулирования аудиторской деятельности: британо-американская, континентальная и южно-американская. При этом британо-американская модель характеризуется преобладанием общественного регулирования аудита, т.е. в странах этой группы значптельную роль играют профессиональные организации аудиторов. Континентальная и южно американская модели ориентированы на государственное регулирование учета и аудита. Наиболее важными факторами, обуславливающими различие в финансовой отчетности, являются источники финансирования организаций, имеющаяся правовая база, а также связь между отчетностью и налогообложением.

Переход экономики Советского Союза на рыночные методы управления народным хозяйством в 80-90-е годы XX столетия повлек за собой возникновение аудита как необходимого элемента рыночной инфраструктуры и одной из составляющих системы финансового контроля в условиях рыночной экономики, в отличие от западных стран, где становление аудита явилось результатом эволюционного развития экономических отнощений, возникновение российского аудита носит директивный характер. Особенностью российского аудита является то, что он возник и развивался именно как обязательный.

Значительным щагом в развитии отечественного аудита, и в частности, обязательного, явилось принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности», в котором были четко определены основания и условия проведения обязательных аудиторских проверок. Кроме того. Закон предусмотрел возможность осуществления наряду с государственным общественного регулирования аудиторской деятельности, осуществляемому профессиональными аудиторскими объединениями. Это является предпосылкой для дальнейщего реформирования российского аудита.

В соответствии с действующим законодательством основания проведения обязательного аудита могут быть установлены только федеральным законом. Требования об обязательном аудите, предусмотренные иными нормативными актами, являются противоречащими закону и не должны применяться. Не подпадает под понятие обязательности и требование о предоставлении аудиторского заключения, являющееся условием заключения какого-либо гражданско-правового договора. При этом необходимо уточнить законодательное определение обязательного аудита как формы финансового контроля, данное в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», указав в нем на основание проведения таких проверок.

Обязательный аудит как форма финансового контроля представляет собой определенную систему. Обязательным ежегодным аудиторским проверкам подлежат только те организации, которые отвечают установленным в законе критериям (системообразующим признакам). В качестве таковых выступают: организационно-правовая форма, вид деятельности и финансовые показатели деятельности экономического субъекта. При этом состав системообразующих признаков может быть различным.

Определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту, законодатель смешал два самостоятельных критерия - организационно правовую форму и вид деятельности экономического субъекта.

Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив ПП.1 и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Одним из критериев обязательного аудита как формы финансового контроля организаций, предусмотренных пп.З п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», является сумма активов баланса по состоянию на конец отчетного года. Представляется, что сумма активов баланса в данном случае должна определяться за исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет имущества, внесенного в качестве вклада в уставный (складочный) канитал юридического лица, при условии, что юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность.

Обязательный аудит в соответствии Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с унитарными предприятиями, основанные на праве хозяйственного ведения, и на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия).


В соответствии с Федеральным законом «О финансово-промышленных группах» обязательному аудиту подлежат финансово-промышленные группы. Учитывая, что они не являются юридическими лицами, однако, нельзя не признавать их в качестве самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности, в качестве критерия обязательного аудита здесь можно определить правовую организацию деятельности интегрированного экономического субъекта.

В соответствии с законом наличие аудиторского заключения требуется при совершении сделок залога, купли-продажи, приватизации предприятия как имущественного комплекса. Однако это не является случаем осуществления обязательного аудита в смысле статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», поскольку речь идет только об оценке состава и стоимости имущества предприятия, но не собственно аудите.

При этом оценочная деятельность является самостоятельным видом предпринимательской деятельности. Необходимо разграничить функции аудитора и оценщика при заключении сделок с предприятием как имущественным комплексом, предусмотрев в законодательстве, что состав имущества, относящегося к предприятию, должен подтверждаться заключением аудитора, а оценка указанного имущества устанавливаться независимым оценщиком. Кроме того, оценку стоимости имущества и оценку предприятий как имущественных комплексов необходимо исключить из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

В действующем Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»

отсутствует критерий обязательного аудита, связанный с источником формирования уставного (складочного) капитала. Представляется целесообразным закрепить в законодательстве норму, предусматривающую проведение обязательного аудита как формы финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном (складочном) капитале организации. Проведение обязательной аудиторской проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы, неправильной квалификации сделок, отраженных в бухгалтерской и иной финансовой документации юридического лица.

Аудиторские правоотношения, возникающие в ходе осуществления обязательного аудита как формы финансового контроля, носят комплексный характер. Они обладают как общими признаками, присущими любому правоотнощению, так и специфическими. Однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотнощения к какой-либо одной конкретной отрасли права. Аудиторское правоотнощение можно определить как отнощение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, з^редителями, уполномоченными государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности.

Объектом правоотнощений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления.

Посредством соверщения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотнощения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой *' возможно принятие финансово-значимых решений.

Под воздействием права, как особого регулятора поведения субъектов, общественные отношения, возникающие в ходе осуществления аудиторской деятельности, облекаются в правовую форму, приобретая свойство правовых отношений, т.е. при помощи права государство устанавливает определенные рамки, пределы поведения субъектов аудиторского правоотношения, конкретизируя его содержание посредством установления субъективных прав и субъективных юридических обязанностей участников. При этом общий (неперсонифицированный) характер субъективных прав и обязанностей субъектов аудиторского правоотношения, закрепленных, в частности, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», посредством заключения договора возмездного оказания аудиторских услуг приобретают индивидуальный характер, так как становятся обязательными для конкретного участника аудиторского правоотношения.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» целесообразно закрепить закрытый перечень организационно-правовых форм создания аудиторских организаций, исключив из него наряду с открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия. Исключение же индивидуальных аудиторов из числа субъектов, имеющих право проводить обязательный аудит, ограничивает свободу выбора гражданами организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности. Необходимо закрепить в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» норму, предусматривающую возможность для индивидуальных аудиторов проводить обязательные аудиторские проверки.

В целях реализации одного из основополагающих принципов аудита принципа независимости - при осуществлении аудиторской проверки у аудитора должна отсутствовать имущественная, служебная, родственная и иная заинтересованность в отношении аудируемого лица. При этом, по щ, мнению автора, учитывая длящийся характер аудиторского правоотнощения, правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.

Совершенствование законодательства в области регулирования аудиторской деятельности идет по пути расширения полномочий профессиональных аудиторских объединений, снижения роли государства в сфере контроля за рынком аудиторских услуг. Однако, по мнению автора, ослабление государственного контроля, в частности, упразднение такой его формы как лицензирование, в современных российских условиях представляется нецелесообразной и преждевременной.

Страхование ответственности аудиторской организации при проведении обязательного аудита относится к обязательным видам страхования. Условия и порядок осуществления такого страхования должны определяться специальным федеральным законом. В настоящее время закон о страховании гражданской ответственности аудиторов отсутствует, в результате норма ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

об обязательном страховании ответственности аудиторов носит декларативный характер.

При этом условием осуществления обязательного аудита должно служить обязательное страхование гражданской ответственности аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и нарущение договора, что влечет за собой необходимость внесение изменений в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Учитывая отмену лицензирования аудиторской деятельности, представляется необходимым распространить обязательное страхование ответственности и на случаи осуществления инициативного аудита.

При проведении обязательного ежегодного аудита унитарных предприятий, а также организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее процентов, аудиторская организация отбирается на основе конкурса. В целях устранения коллизии норм Гражданского кодекса РФ и Федерального закона «Об акционерных обществах» в ситуации, когда избранный в результате конкурса аудитор не будет утвержден общим собранием акционеров, нредставляется целесообразным, закренить в Федеральном законе «Об акционерных обществах» норму, предусматривающую, что в случае необходимости избрания аудитора нутем проведения открытого конкурса, к компетенции общего собрания акционеров относится утверждение состава конкурсной комиссии и условий конкурса, в части определения требований, предъявляемых к претендентам.

Аудиторское заключение является официальным документом, который отражает результаты осуществления независимого финансового контроля и содержит мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. При этом аудиторское заключение нельзя рассматривать в качестве процессуального средства доказывания в отличие от экспертного заключения, выдаваемого по результатам проведения судебной экспертизы.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предусматривает, что лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с российским законодательством. Данная норма на сегоднящний день является скорее декларативной, а не бланкетной. Необходимо в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотреть норму, устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской проверки.

С целью усиления публично-правового значения обязательного аудита представляется необходимым определить последствия представления налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи с чем, внести дополнения в статью 32 Налогового кодекса РФ.


список ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1. Нормативно-правовые акты 1. Конституция Российской Федерации: Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г, //Российская газета. 1993. 25 декабря. Х2237.

2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. №95-ФЗ //Собрании законодательства РФ. 2002. №30. Ст.ЗО12.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 1994. №32. Ст.ЗЗО1.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая от 26 января 1996 г. №14-ФЗ//Собрание законодательства РФ. 1996. №5. Ст.41О.

5. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от14 ноября 2002 г. №138-Ф3 //Собрание законодательства РФ. 2002. №46. Ст.4532.

6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. №195-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2002. № (часть 1). Ст. 7. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г.

№146-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 1998. №31. Ст.3824.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 5 августа г. №117-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2000. №32. Ст.334О.

9. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. №61-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2003. №22. Ст.2О66.

Ю.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. №63-Ф //Собрание законодательства РФ. 1996. №25. Ст.2954.

11.Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. №174-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2001. №52 (часть 1).

Ст.4921.

12.Федеральный закон от 2 июля 2005 г. №80-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)»

и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» //Собрание законодательства РФ. 2005. ^^Г227. Ст.2719.

13.Федеральный закон от 14 ноября 2002. №161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» //Собрание законодательства РФ. 2002. №48. Ст.4746.

14.Федеральный закон от 26 октября 2002 г. Хо127-Ф3 «О несостоятельности (банкротстве)» //Собрание законодательства РФ. 2002. №43. Ст.419О.

15.Федеральный закон от 31 мая 2002 г. №63-Ф3 «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 2002. №23. Ст.21О2.

16.Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. №196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» //Собрание законодательства РФ. 2002. №1 (часть 1).

Ст.2.

17.Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. №178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имушества» //Собрание законодательства РФ. 2002. №4. Ст.251.

18.Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. №156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» //Собрание законодательства РФ. 2001. №2001. №49. Ст.4562.

19.Федеральный закон от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2001. №33 (часть 1).

Ст.3422.

20.Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»

//Собрание законодательства РФ. 2001. №33 (часть 1). Ст.3431.

21.Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2001.

№33 (часть 1). Ст.3430.

22.Федеральный закон от 31 мая 2001 г. №73-Ф3 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 2001. №23. Ст.2291.

23.Федеральный закон от 9 июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1999. №28.

Ст.3493.

24.Федеральный закон от 29 июля 1998 г. №135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ.

1998.№31.Ст.3813.

25.Федеральный закон от 16 июля 1998 г. №102-ФЗ «Об инотеке (залоге недвижимости)» //Собрание законодательства РФ. 1998. №29. Ст.3400.

26.Федеральный закон от 7 мая 1998 г. №75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» //Собрание законодательства РФ. 1998. №19.

Ст.2071.

27.Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» //Собрание законодательства РФ. 1998.

№7. Ст.785.

28.Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» //Собрание законодательства РФ. 1996. №48. Ст.5369.

29.Федеральный закон от 8 мая 1996 г. №41-ФЗ «О производственных кооперативах» //Собрание законодательства РФ. 1996. №20. Ст.2321.

30.Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. №39-Ф3 «О рынке ценных бумаг»

//Собрание законодательства РФ. 1996. №17. Ст.1918.

31.Федеральный закон от 12 января 1996 г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» //Собрание законодательства РФ. 1996. №3. Ст. 145.

32.Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» //Собрание законодательства РФ. 1996. №1. Ст.1.

33. Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. №193-Ф3 «О сельскохозяйственной кооперации» //Собрание законодательства РФ.

1995. №50. Ст.4870.

34.Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. №190-ФЗ «О финансово нромышленных группах» //Собрание законодательства РФ, 1996. №49.

Ст.4697.

35.Федеральный закон от 14 пюня 1995 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»

//Собрание законодательства РФ. 1995. №25. Ст.2343.

36.Федеральный закон от И января 1995 г. №4-ФЗ «О Счетной палате Российской федерации» //Собрание законодательства РФ. 1995. №3.

Ст. 167.

37.Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от февраля 1993 г. №4462-1 //Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. №10. Ст.357.

38.Закон РФ от 27 ноября 1992 г. №4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» //Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. №2. Ст.56.

39.Закон РФ от 19 июня 1992 г. №3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»

//Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. №30. Ст. 1788.

40.Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. №395-1 «О банках и банковской деятельности в Российской Федерации» //Ведомости СНД и ВС РФ. 1990.

№27. Ст.357.

41.Указ Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. №314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»

//Собрание законодательства РФ. 2004. №11. Ст.945.

42.Указ Президента Российской Федерации от 25 июля 1996 г. №1095 (в ред.

Указов Президента РФ от 25.07.2000 №1358, от 18.07.2001 №872) «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1996. №31.

Ст.3696.

43.Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» //Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. №52. Ст.5О69.

44.Постановление Правительства Российской Федерации от 16 аиреля 2005 г.

№228 «О внесении изменений в Федеральные иравила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. №696» //Собрание законодательства РФ. 2005. №17. Ст.1562.

45.Постановление Правительства Российской Федерации от 7 октября 2004 г.

№532 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. №696» //Собрание законодательства РФ. 2004. №42. Ст.4132.

46.Постановление Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 г.

№405 «О внесении дополнений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2003. №28.

Ст.2930.

47.Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября г. №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2002. №39. Ст.3797.

48.Постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г.

№80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ.

2002. №6. Ст.583.

49.Постановление Правительства Российской Федерации от 12 июня 2002 г.

№409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»

//Собрание законодательства РФ. 2002. №25. Ст.2447.

50.Постановление Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г.

№190 «О лицензировании аудиторской деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2002. №14. Ст.1298.

51.Постановление Правительства Российской Федерации от 14 февраля г. №121 «О Федеральной программе государственной поддержки малого предпринимательства в Российской Федерации на 2000-2001 годы»

//Собрание законодательства РФ. 2000. Jsr28. Ст.959.

52.Постановление Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 г.

№81 «Об аудиторской проверке Федеральных государственных унитарных предприятий» //Собрание законодательства РФ. 2000. №6.

Ст.763.

53.Постановление Правительства Российской Федерации от 27 апреля 1999 г.

jsr2472 «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1999. №19.

Ст.2342.

54.Постановление Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г.

№1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке»

//Собрание законодательства РФ. 1994. №33. Ст.3451.

55.Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г.

№482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1994. №4. Ст.365.

56.Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. №2122-1 «Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)» //Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1992. №5. Ст. 180.

57.Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. №49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» //Свод законов СССР. Т.9.

С.50-20.

58.Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. №48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ» //Свод законов СССР. Т.9. С.50-9.

59.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2003. JSr2l50.

60.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г.

№67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» //Финансовая газета. 2003. №33.

61.Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18 февраля 2003 г. Jfo 16-00-13/01 «О составе представляемой годовой бухгалтерской отчетности» //Финансовая газета. 2003. №8.

62.Распоряжение Министерства имущественных отношений Российской Федерации от 30 декабря 2002 г. JV24521-p «Об утверждении типового технического задания на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, и федеральных государственных унитарных предприятий» //Российская газета. 2003. февраля. № 63.Приказ Министерства финансов Российской федерации от 31 октября 2002 г. №107н «Об утверждении типового положения о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита» //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. №52.

64.Приказ Министерства финансов Российской федерации от 3 июня 2002 г.

№47н «О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации» //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. №27.

65.Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа г. №28-05-01/1324/АП «О лицензировании аудиторской деятельности»

//Финансовая газета. 2002. №36.

66.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября г. №96н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01» //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002.

67.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта г. №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. №20.

68.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 14 апреля г. №42н «Об утверждении инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации»//Финансовая газета. 2000. №23.

69.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г.

№43 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» //Финансовая газета. 1999. №34.

7О.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря г. №60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому з^ету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. №2.

71.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 5 февраля г. №8н «Об утверждении положения об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Государственного фонда занятости населения Российской Федерации»

//Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. №8.

72.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 5 февраля г. №7н «Об утверждении положения об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Пенсионного фонда Российской Федерации» //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. №8.

73.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня г. №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» //Финансовая газета. 1995. №28.

74.Инструкция Министерства юстиции СССР от 2 июля 1987 г. №К-8-463 о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР //Документ опубликован не был.

75.Постановление Правительства Москвы от 2 ноября 2004 г. №760-ПП «О мерах по обеспечению проведения обязательных ежегодных аудиторских проверок государственных унитарных предприятий города Москвы»

//Вестник Мера и Правительства Москвы. 2004. №65.

76.3акон Республики Казахстан от 13 июня 2003 г. №440-11 ЗРК «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности аудиторов и аудиторских организаций»//Казахская правда. 2003. 18 июня.

77.Закон Республики Казахстан от 21 ноября 1998 г. №304-1 «Об аудиторской деятельности»//Ведомости Парламента Республики Казахстан. 1998. №22. Ст.ЗО9.

78.Закон Республики Молдова от 15 февраля 1996 г. №729-XIII «Об аудиторской деятельности» //Мониторул Офичиал ал Республики Молдова. 1996. №20-21.

79.3акон УкраТни от 22 кв1тня 1993 року №3125-Х11 «Про аудиторську д1яльн1сть» //В1домост1 BepxoBHoi Ради. 1993. №23. Ст.244.

2. Судебные акты 1. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от апреля 2003 г. №4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» //Собрание законодательства РФ. 2003. №15. Ст. 1416.

2. Постановление Пленума Верховного Суда РФ №6, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ №8 от 1 июля 1996 г. «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» //Вестник ВАС РФ. 1996. №9.

3. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ №9062/ от 19 сентября 2000 г. //Вестник ВАС РФ. 2000. №12.

4. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от апреля 1999 г. №1644/99 //Документ опубликован не был.

5. Пнформационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 марта 2001 г. №62 «Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением хозяйственными обшествами крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность» //Вестник ВАС РФ.

2001. №7.

3. Научная и снециальная лнтература 1. Агарков М.М. Обязательства по советскому гражданскому праву. — М.:

Юриздат, 1940.- 192 с.

2. Адаме Р. Основы аудита: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. - М.:

Аудит, ЮПИТИ, 1995. - 398 с.

3. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике /Пер. с англ. В.И. Бабкин, Т.В. Седова. - М.: 0 0 0 «Вершина», 2005. - 768 с.

4. Алексеев С.С. Общая теория нрава. Курс лекций. В 2 т. Т.2. - М., 1982. 359 с.

5. Алехин А.П., Кармолицкий А.Н., Козлов Ю.М. Административное нраво Российской Федерации: Учебник. — М.: Зерцало, 1997. — 678 с.

6. Андреев А.Г., Соменков А.Д. Правовой статус аудиторов Счетной палаты Российской Федерации //Финансы. 1998. N^9. С.49-52.

7. Андреев В. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

//Хозяйство и право. 2001. J4211. С.3-6.

8. Арене Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2001. - 560 с.

9. Аудит в России. Законодательство. Стандарты. - М.: Изд-во «Инвест Фонд», 1994.-192 с.

10.Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш;

Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮПИТИ, 1997. - 542 с.

11.Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб.

и доп. - М.: ЮПИТИ-ДАНА, Аудит, 2003. - 583 с.

12.Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.-432 с.

13.Аудит: Учебное пособие /Под ред. А.А. Каракова. — М.: Российская экономическая академия, 2000. - 559 с.

14.Ашурбеков Т. Проблемы совершенствования надзора за деятельностью экономических субъектов //Законность. 2001. №10. С. 17-21.

15.Баклан В. Пезависимый финансовый контроль (аудит) во Франции //Контроллинг. 1991. №4. С. 118-124.

16.Белолипецкий В.Г. О совершенствовании государственного финансового контроля в России //Финансы. 1998. №4. С.47-51.

17.Белых B.C., Скуратовский М.Л. Гражданский кодекс России: новая модель регулирования и судебная нрактика //Государство и нраво. 2001.

Яо8.С.5-16.

18.Беляева О.М. О многообразии определений аудита //Юрист. 2004. №7.

С.2-4.

19.Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: Научное издательство «Большая Российская энциклопедия» - СПб.: «Норинт», 2001. - 1434 с.

2О.Брагинский М. Конкурс //Приложение к ежемесячному юридическому журналу «Хозяйство и право». 2005. №5.

21.Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга вторая:

Договоры о передаче имущества. — М.: Статут, 2001. — 800 с.

22.Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. - М.:

Волтерс Клувер, 2005. - 241 с.



Pages:     | 1 |   ...   | 3 | 4 || 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.