авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 8 |
-- [ Страница 1 ] --

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Якушкина, Елена Евгеньевна

Принудительное исполнение обязанности по

уплате налога налогоплательщиком­организацией

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2006

Якушкина, Елена Евгеньевна

Принудительное исполнение обязанности по уплате

налога налогоплательщиком­организацией :

[Электронный ресурс] : Финансово­правовой аспект : Дис.

... канд. юрид. наук

 : 12.00.14. ­ Воронеж: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Административное право, финансовое право, информационное право Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/06/0240/060240039.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Якушкина, Елена Евгеньевна Принудительное исполнение обязанности по уплате налога налогоплательщиком­организацией Воронеж  Российская государственная библиотека, 2006 (электронный текст) 61:06-12/ Воронежский государственный университет (

На правах рукописи

Якушкина Елена Евгеньевна Принудительное исполнение обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией (финансово-правовой аспект) Специальность 12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Научный руководитель доктор юридических наук, про фессор Сенцова (Карасева) М. В.

Воронеж - (^ ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Понятие обязанности но уплате налога, ее исполнения и ф неисполнения налогонлательщиком-организацией § 1. Понятие обязанности но уплате налога § 2. Понятие исполнения обязанности по уплате налога § 3. Неисполнение обязанности но уплате налога как основание ее принудительного исполнения Глава 2. Принудительное иснолнение обязанности но уплате налога как явление материального права ф § 1. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога как материальное налоговое правоотношение § 2. Меры принудительного исполнения обязанности но уплате налога Глава 3. Принудительное исполнения обязанности но уплате налога как явление процессуального нрава § 1. Принудительное исполнение Обязанности по уплате налога как сложное процессуальное налоговое правоотношение § 2.

Правовые производства по принудительному исполнению обязанности но уплате налога •4^ § 3. Требование об унлате налога как финансово-нравовой акт § 4. Финансово-нравовой акт, на основании которого производится взыскание недоимки и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогонлательщика § 5. Финансово-правовой акт, на основании которого производится взыскание недоимки и пени за счет иного имущества налогоплательщика Заключение Снисок использованных нормативных актов, судебной практики и специальной литературы Введение Актуальность темы диссертационного исследования. Принудительное исполнение обязанности но унлате налога — одно из наиболее интересных явле Н И налогового права, в то же время это одна из составляющих финансовой по И литики государства, серьезный фактор, влияющий на формирование бюджета.

Отношения, возникающие между налогоплательщиками-организациями и налоговыми органами в процессе принудительного исполнения обязанности по уплате налога, носят многоаспектный характер. По своему социальному, поли тическому и правовому содержанию они изначально конфликтны, что вызвано противоречиями между частными и публичными интересами, заложенными в финансовом (налоговом) праве.

Принудительное исполнение налоговой обязанности налогоплательщи ком-организацией есть правоограничение, от построения механизма реализа ции которого зависит достижение намеченного результата: поступление недо имки и пени в соответствующий бюджет, государственный внебюджетный фонд. Порядок реализации названного правоограничения требует детального нормативного регулирования. Поэтому финансово-правовое регулирование принудительного исполнения налоговой обязанности подлежит тщательной проверке с точки зрения того, насколько реальны правообременения, возлагае мые на налогоплательщика-организацию, насколько эффективно они способст вуют поступлению в бюджет, государственный внебюджетный фонд сумм не доимок и пеней;

достаточны ли правовые гарантии их осуществления с позиций защиты имущественных прав и интересов как государства - казны, так и нало гоплательщика - титульного владельца имущества.

Песмотря на стремительное развитие финансового (налогового) права в Российской Федерации, несмотря на повышенное внимание налогоплательщи ков — организаций и налоговых органов к принудительному исполнению нало говой обязанности, практика применения законодательства о налогах и сборах выявляет многочисленные проблемы, связанные с его использованием. Палого вый кодекс Российской Федерации' (далее - НК РФ), а именно: статья 45 «Ис полнение обязанности по уплате налога или сбора», статья 46 «Взыскание на лога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах на логоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента организации в банках», статья 47 «Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента организации», глава 10 «Требование об уплате налогов и сборов», - не обеспе чивает достаточного правового регулирования по данному вопросу. Не случай но проблемы принудительного исполнения налоговой обязанности неоднократ но становились предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ).

Это во многом объясняется отсутствием правовой концепции налогового администрирования и концепции принудительного иснолнения налоговой обя занности, в частности. Актуальность темы диссертационного исследования обуславливается и тем, что до настоящего времени принудительное исполнение налоговой обязанности налогонлательщиками-организациями остается одним из наименее изученных явлений в налоговом праве.

Отдавая должное имеющимся исследованиям, следует отметить, что большинство вопросов принудительного исполнения обязанности по уплате налога разработано недостаточно детально с теоретической точки зрения, тре бует дополнительного научного осмысления. До сих пор на научном уровне не исследованы требования, предъявляемые к исполнению обязанности по уплате налога налогонлательщиком - организацией;

отсутствует четкое понимание ос ' Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31 июня 1998 года№ 146-ФЗ //Собрание законодательства РФ.- 1998.-№31.-Ст. 3824.-С. 7152-7219;

1999.-№ 14.-Ст. 1649;

1999.-№ 28. - Ст. 3487;

2000. - М 2. - Ст. 134;

2000. -Jfe 32. - Ст. 3341;

2001. - № 53 (ч. 1). - Ст. 5016;

2001. - № 53 (ч.

1).-Ст.5026;

2002.-№ i (ч. 1).-Ст.2;

2003.-№22.-Ст. 2066;

2003.-№23.-Ст. 2174;

2003.-Хз27 (ч. 1). Ст. 2700;

2003. - № 28. - Ст. 2873;

2003. - № 52 (ч. 1). - Ст. 5037;

2004. - № 27. - Ст. 2711;

2004. - № 31. - Ст.

3231;

2004. - № 45. -Ст. 4377;

2005. - № 27. - Ст. 2717.

^ Например: По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»: Постановление Конституцион ного Суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П // Российская газета. - 1996. - 26 декабря;

По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года № 11-П // Рос сийская газета. - 1999. - 3 августа.

нования применения мер принудительного исполнения налоговой обязанности.

Финансово-правовой доктриной не очерчен перечень мер принудительного ис полнения налоговой обязанности, не установлена их правовая природа, не представлено понимание сути мер принудительного исполнения налоговой обя занности, отличий данных мер от иных мер финансово-правового принужде ния, в частности, налоговой ответственности, не определено соотношение де финиций «принудительное исполнение обязанности по уплате налога» и «взы скание налога». Вне поля зрения ученых оказались процессуальные производ ства по принудительному исполнению налоговой обязанности, финансово правовые акты, опосредующие применение мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога и реализуемые в рамках названных производств.

Уровень развития налоговых отношений, сама логика финансового (нало гового) права требуют серьезных комплексных исследований принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией и использования полученных результатов в законотворческой и правопримени тельной деятельности. Учитывая вышеизложенное, необходимо всестороннее правовое исследование принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией.

Объект диссертационного исследования составляют общественные от ношения (их правовая природа, содержание и признаки), возникающие в сфере принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщи ка-организации. Освещение вопроса о принудительном исполнении обязанно сти по уплате налога ограничивается рассмотрением отношений, складываю щихся в ходе финансово-правового регулирования принудительного исполне ния именно обязанности по уплате налога, осуществляемого во внесудебном порядке в отношении налогоплательщиков-организаций. Следовательно, объ ектом настоящего исследования не являются общественные отношения по пра вовому регулированию принудительного исполнения налоговой обязанности в судебном порядке;

отношения, возникающие в ходе финансово-правового ре гулирования принудительного исполнения налоговой обязанности налогопла телыциков - физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей) и налоговых агентов-организаций;

а равно отношения, возникающие в процес се правового регулирования принудительного исполнения обязанности по уп лате сборов, таможенных сборов, налога на добавленную стоимость и акциза, взимаемых таможенными органами в связи с перемещением товаров через та моженную границу Российской Федерации.

Предмет диссертационного исследования - правовые нормы законода тельства о налогах и сборах, регламентирующие принудительное исполнение обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией.

Цель диссертационного исследования заключается в том, чтобы на осно ве достижений юридической науки, их критического анализа, на основе дискус сий ученых всесторонне проанализировать проблемы принудительного испол нения обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией, раз работать современные подходы к пониманию правовой природы принудитель ного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком организацией, установить перечень мер принудительного исполнения, вырабо тать рекомендации по наиболее оптимальному законодательному регулирова нию принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогопла тельщиком- организацией. Цель работы обусловила необходимость постановки и рещения следующих задач:

1. Определить ронятие «обязанность по уплате налога».

2. Выявить требования, предъявляемые законодательством о налогах и сборах к исполнению обязанности по уплате налога налогоплательщиком организацией.

3. Исследовать неисполнение обязанности по уплате налога как осно вание ее принудительного исполнения.

4. Раскрыть особенности налоговых материальных охранительных правоотнощений по принудительному исполнению налоговой обязанности.

5. Выделить меры принудительного исполнения обязанности по упла те налога, применяемые к налогоплательщику — организации, исследовать их правовую природу, установить их место в системе мер финансово-правового принуждения.

6. Определить соотношение дефиниций «меры принудительного ис полнения обязанности по уплате налога» и «меры взыскания».

7. Исследовать процессуальные охранительные правоотношения по принудительному исполнению обязанности по уплате налога.

8. Рассмотреть процессуальные производства по принудительному исполнению обязанности по уплате налога, в рамках которых реализуются ме ры ее принудительного исполнения.

9. Выявить финансово-правовые акты, на основании которых налого вый орган применяет меры принудительного исполнения и которые реализуют ся в рамках соответствующих процессуальных налоговых производств.

10. Проанализировать требование об уплате налога как индивидуаль ный финансово-правовой акт, реализуемый в рамках процессуального произ водства по направлению требования.

11. Исследовать решение о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организа ции или налогового агента - организации как индивидуальный финансово правовой акт, реализуемый в ходе процессуального производства по взысканию налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке.

12. Охарактеризовать решение о взыскании налога (сбора), а также пе ни за счет имущества налогоплательщика - организации (налогового агента организации) как финансово-правовой акт, реализуемый в рамках процессу ального производства по взысканию налога и пени за счет иного имущества на логоплательщика.

13. Разработать научно-обоснованные рекомендации и предложения по совершенствованию норм законодательства о налогах и сборах, регламенти рующих принудительное исполнение обязанности по уплате налога налогопла тельщиком - организацией.

Методологические основы исследования. При решении поставленных в работе задач применялись такие общенаучные методы познания, как: диалекти ческий, системный, исторический, сравнительный, абстрагирования, анализа и синтеза, статистический. Также использовались и специальные, частно научные методы. В их числе формально-юридический, лингвистический, метод правового моделирования. Применение перечисленных методов позволило ис следовать различные стороны принудительного исполнения налоговой обязан ности налогоплательщиком-организацией.

Теоретические основы исследования. Теоретическую базу работы соста вили труды ученых, изучающих вопросы общей теории государства и права, конституционного права, административного права, уголовно-процессуального права, гражданско-процессуального права: С.С. Алексеева, Б.Т. Базылева, В.П.

Божьева, Д.Н. Бахраха, Р.Ф. Васильева, А.Б. Венгерова, И.А. Галагана, В.М.

Горшенева, Т.Д. Зражевской, В.Б. Исакова, З.Ф. Ковриги, О.Э. Лейста, В.О. Лу чина, А.В. Малько, И.С. Самощенко, В.Д. Сорокина, Ю.Н. Старилова, Ю.А.

Тихомирова, Н.И. Тургенева, М.Х. Фарукшина, P.O. Халфиной, М.С. Шакарян, П.С. Элькинд, В.А. Юсупова;

работы представителей финансовой науки конца 19 века начала 20 века: И.Х. Озерова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула;

работы по финансовому праву современных ученых: В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.А. Гур вича, А.С. Емельянова, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, О.А.

Ногиной, А.Г. Пауля, С.Г. Пепеляева, В.Г. Петровой, Е.А. Ровинского, А.Е.

Самсоновой, В.В. Стрельникова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Н.А. Шевеле вой, Д.М. Щекина;

труды по гражданскому праву: М.М. Агаркова, М.И. Бра гинского, С.Н. Братуся, В.В. Витрянского, В.П. Грибанова, Л.Г. Ефимовой, О.С.

Иоффе, О.А. Красавчикова, Н.С. Маиеина, Д.И. Мейера, Е.А. Суханова и иных.

Юридическими источниками исследования выступили положения Консти туции Российской Федерации' (далее - Конституции РФ), федеральные законо дательные акты и иные нормативные акты, а также постановления Конституци онного Суда РФ. В работе были использованы и обобщены практика Конститу ' Российская газета. - 1993.-25 декабря.

ционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (да лее - Высший Арбитражный Суд РФ), практика федеральных арбитражных су дов.

Научная новизна днссертацнонного нсследования заключается в ком плексном теоретическом исследовании принудительного исполнения обязанно сти по уплате налога налогоплательщиком-организацией и обусловлена свое временной постановкой проблемы, использованием новых идей и направлений в названной области. Опираясь на труды представителей науки финансового, гражданского, конституционного, административного права, формулируются выводы по проблемам принудительного исполнения обязанности по уплате на логов налогоплательш,иком-организацией. Впервые исследуется обязанность по уплате налога сквозь призму сущности и содержания, выделяются требова ния, характеризующие ее исполнение, анализируются особенности неисполне ния обязанности по уплате налога как основание ее принудительного исполне ния;

во взаимосвязи рассматриваются основания принудительного исполнения обязанности по уплате налогов, меры, образующие содержание принудительно го исполнения обязанности по уплате налога, их правовая природа, проводится разграничение дефиниций «принудительное исполнение» и «взыскание», выяв лены индивидуальные финансово-правовые акты, на основании которых при меняются меры принудительного исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком - организацией. Выводы и предложения, полученные в ходе исследования, направлены на совершенствование принудительного ис полнения налоговой обязанности налогоплательщика - организации. Научную новизну диссертационного исследования характеризуют также положения, вы носимые на защиту.

Теоретическая н нрактнческая значимость диссертационного иссле дования. Полученные научные выводы в определенной степени восполняют пробелы в теории финансового права. Данные выводы могут быть полезны в процессе совершенствования действующего законодательства, в частности, внесения изменений и дополнений в часть первую НК РФ, при подготовке по становлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Предложения и выво ды могут использоваться в правоприменительной деятельности налоговых ор ганов и арбитражных судов.

Теоретическая направленность исследования позволяет применить полу ченные выводы для дальнейших научных разработок проблем принудительного исполнения обязанности по уплате налога, а также при подготовке методиче ских и учебных пособий для вузов по курсам «Финансовое право», «Налоговое право».

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Обязанность по уплате налога налогоплательщиком-организацией обла дает сложным содержанием. Оно образовано двумя элементарными обязанно стями: обязанностью исчислить налог и обязанностью уплатить налог.

2. Предлагается различать исполнение налоговой обязанности в узком и широком смысле. Под исполнением налоговой обязанности в узком смысле по нимается уплата налога налогоплательш1иком в наличной или безналичной форме. Под исполнением налоговой обязанности в широком смысле понимают ся действия налогоплательщика с участием иных субъектов сложного налого вого правоотношения по уплате налога, гарантирующие (обеспечивающие) по ступление налога в соответствующий бюджет.

3. Предлагается вести в финансовую науку понятия «надлежащее исполне ние» и «реальное исполнение» налоговой обязанности в узком смысле.

Исходя из анализа п. 7 ст. 3, п.п. 1-3 ст. 45, ст. 58 НК РФ исполнение нало говой обязанности налогоплательщиком признается надлежащим, если оно осуществлено в соответствии с требованиями ПК РФ. Признаками надлежаще го исполнения являются: исполнение надлежащим лицом;

исполнение в уста новленный законодательством о налогах срок при возможности досрочного ис полнения;

исполнение в валюте Российской Федерации;

исполнение в наличной или безналичной форме;

исполнение налоговой обязанности в установленном размере, а также полностью или по частям;

исполнение надлежащему субъекту или перечисление налога в соответствующий бюджет, внебюджетный фонд;

и добросовестное исполнение налоговой обязанности.

^4^ Требование реального исполнения налоговой обязанности означает, что в случае неисполнения, ненадлежащего исполнения налоговой обязанности упла та пени не освобождает налогоплательщика от уплаты налога, т.е. от исполне ния налоговой обязанности в натуре (п. 2 ст. 75 1Ж РФ).

4. Неисполнение обязанности по уплате налога может быть вызвано как неисполнением одной из простых обязанностей, ее образующих, так и неиспол нением обеих простых обязанностей одновременно.

Если неисполнение налоговой обязанности с точки зрения реального пове дения налогоплательщика представляет собой нарушение порядка исчисления ^^ • налога и (или) неуплату, неполную уплату налога, то с точки зрения правовой природы неисполнение налоговой обязанности представляет собой противо правное поведение налогоплательщика и образует нарушение законодательства о налогах и сборах. Оно может быть совершено в виде объективно противоправного деяния или налогового правонарушения.

5. Налоговыми материальными охранительными правоотношениями явля ются правоотношения: 1) по принудительному исполнению налоговой обязан ности на основании требования об уплате налога, 2) по взысканию налога и пе ни за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и 3) по взыска нию налога и пени за счет иного имущества налогоплательщика.

j^ Эти правоотношения двусторонние: их субъектами признаются общест венно-территориальные образования и налогоплательщики-недоимщики. Объ ектами данных правоотношений следует признавать недоимку и пени.

6. Правоотношение по исполнению налогоплательщиком требования об уплате налога в добровольном порядке является финансово-правовым расчет ным отношением, ибо соответствует всем его признакам. А именно: 1) его субъекты включают в себя, с одной стороны, субъектов «основного» матери Ф ального правоотношения, а с другой, - банк, в котором открыт банковский счет налогоплательщику. Центральный банк Российской Федерации, где открыт счет Федеральному казначейству;

2) его предметом выступают безналичные '^ денежные средства, находящиеся на банковском счете налогоплательщика;

3) его содержание составляет осуществление платежа.

7. Каждое из названных налоговых материальных охранительных правоот ношений реализуется в соответствующих охранительных процессуальных от ношениях по принудительному исполнению налоговой обязанности. Последние выполняют роль зависимых и производных правовых связей, способствуя реа лизации своего «основного» материального правоотношения.

8. По своей правовой природе меры принудительного исполнения являют ся мерами финансово-правового принуждения, а именно: мерами защиты (пра вовосстановительными мерами). Суть их состоит в признании публичного пра ва на получение налоговых доходов, восстановлении положения, существовав шего до нарушения этого права, принуждении к исполнению налоговой обя занности в натуре, компенсации понесенных бюджетом (внебюджетным фон дом) потерь.

9. Мерами принудительного исполнения налоговой обязанности призна ются направление требования об уплате налога и пени, взыскание налога и пе ни за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и взыскание на лога и пени за счет иного имущества налогоплательщика.

Принудительное исполнение налоговой обязанности и взыскание недоим ки и пени несовпадающие по объему явления: принудительное исполнение ши ре по объему, чем взыскание. Они соотносятся как целое и часть.

10. Применение каждой меры принудительного исполнения налоговой обязанности характеризуется своим публично-процессуальным порядком. Это позволило структурировать стадию по принудительному исполнению налого вой обязанности на три юрисдикционных налоговых производства: производ ство по направлению требования об уплате налога, производство по взысканию налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и про изводство по взысканию налога и пени за счет иного имущества.

11. Финансово-правовыми актами, на основании которых налоговый орган применяет меры принудительного исполнения и которые реализуются в рамках соответствующих юрисдикционных налоговых производств, признаются: 1) требование об уплате налога и пени, 2) решение о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбо ров)- организации или налогового агента-организации на счетах в банках, 3) решение о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налого плательщика - организации (налогового агента - организации).

На основании полученных выводов вносятся предложения по изменению и дополнению действующего законодательства.

Апробация результатов исследования. Основные идеи, теоретические по ложения и выводы, практические рекомендации отражены в опубликованных на учных статьях, нашли практическое применение в профессиональной деятель ности диссертанта, связанной с представлением и защитой интересов налого плательщиков в налоговых органах и арбитражных судах.

Содержащиеся в диссертации теоретические выводы и практические реко мендации отражены автором в докладе на Всероссийской научно-практической конференции, состоявшейся в Воронежском государственном университете (Воронеж, 14-15 ноября 2003 г.).

Диссертация обсуждена и отрецензирована на кафедре административно го, муниципального и финансового права Воронежского государственного уни верситета.

Структура диссертациоииой работы обусловлена целью и задачами ис следования. Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения и списка использованной литературы.

Глава 1. Понятие обязанности но унлате налога, ее иенолнення н не иснолнения налогоплательщиком-организацией § 1. Понятие обязанности по уплате налога Определение понятия «обязанность по уплате налога», наполнение его конкретным содержанием представляется достаточно важным при анализе фи нансово-правовой материи. Именно с использованием данной дефиниции осу ществляется правовое регулирование налоговых отношений, опосредующих поступление в бюджет (внебюджетный фонд) соответствующих налогов. Ими оперируют и Конституция РФ (ст. 57), и НК РФ. Используются названные по нятия и Конституционным Судом РФ в его постановлениях и определениях по конкретным делам\ Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установ ленные налоги. НК РФ, закрепляя целый комплекс налоговых обязанностей на логоплательщиков, в подп. 1 п. 1 ст. 23 в числе основных из них называет обя занность «уплачивать законно установленные налоги». В финансовой литера туре^ законодательно сформулированная обязанность «уплачивать законно ус тановленные налоги» нередко именуется «налоговой обязанностью». В рамках настоящего исследования представляется возможным употребление терминов обязанность «уплачивать законно установленные налоги», «обязанность по уп ' См., например: Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого акционерного общества «Спецрем стройнефть» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»: Определение Конституционного Суда РФ от января 2002 года № 5-О // Официально опубликован не был;

Постановление Конституционного Суда РФ от января 2001 года № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Россий ской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чуваш ской Республики «О налоге с продаж». Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного Суда Челябинской области, жалобами общества с офаниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан /7 Вестник Конституционного Суда РФ. 2001.-^ЬЗ и др.

^ См., например: Карасёва М.В. Финансовое правоотношение. - Воронеж: Издательство Воронежского государ ственного университета, 1997;

Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. - М., Учебно консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001;

Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина.- М., Издательство: НОРМА, 2003;

Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасёва - М.: Юристъ, 2002.

лате налогов» и «налоговая обязанность» как синонимов.

На определение дефиниции «налоговая обязанность» немаловажное влия ние оказала правовая природа ее установления. Анализ ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 44 НК РФ свидетельствует о том, что правовую природу установления налоговой обязанности в российской правовой системе следует рассматривать в конституционно-правовом и финансово-правовом смыслах.

С конституционно-правовой точки зрения правовая природа установления этой обязанности имеет публично-конституционный характер. ^ Это обусловле но тем, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ первым и основным ис точником возникновения «обязанности по уплате налога» (как общей катего рии) является волеизъявление народа Российской Федерации. Значение налого вой обязанности, закрепленной в Конституции РФ, состоит в том, что она явля ет собой основу для выработки и принятия правовых механизмов, обеспечи вающих ее реализацию на практике. Это и нашло свое отражение в НК РФ, не только закрепившем данную обязанность налогоплательщика, но и конкретизи ровавшем ее, установив фактические составы, выступающие основаниями ее возникновения, изменения, прекращения, требования, которым должно соот ветствовать ее исполнение, стадии такого исполнения.

Правовая природа установления налоговой обязанности в финансово правовом смысле обладает публично-частным характером^. Иначе говоря, по нимание налога как части собственности налогоплательщика, которая в денеж ной форме должна быть передана государству, указание на доход или капитал налогоплательщика как на источник налога, предопределяет частный характер источника уплаты налога. С другой стороны, установленная публичная цель взимания налогов - финансовое обеспечение деятельности государства и муни ципальных образований - отражает публичный характер происхождения на званной обязанности. Наличие публичного элемента в правовой природе уста ' На конституционный характер налоговой обязанности обращено внимание Н.И. Химичевой и Е.В. Покачало вой. (см.: Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / отв. ред. д.ю.н., проф. Н.И. Химичева. - М.: Нор ма, 2005. - С. 256.) ^ Налоговый кодекс в схемах. Официальный текст и комментарии. - М.: Институт исследований по налоговому праву, 1999.-С. 82.

новления налоговой обязанности обусловлено «нублично-нравовой нриродой государства и государственной власти;

... фискальным суверенитетом казны»\ Поэтому сочетание «публичной цели взимания налогов и частного характера источников налога»^ позволяет говорить о публично-частном характере право вой природы налоговой обязанности, зафиксированном в тексте НК РФ.

Налоговая обязанность испытывает на себе влияние гражданского оборота, то есть наличия и исполнения налогоплательщиком своих гражданско правовых обязательств. Это объясняется как вторичностью налогообложения по отношению к гражданскому обороту, так и тем, что и налоговое, и граждан ское законодательство регулируют имущественные отношения."^ Если граждан ское законодательство регулирует имущественные отношения, основанные на равенстве сторон (ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации'* (далее — ПС РФ)), то налоговое - субординационные имущественные отношения, осно ванные на подчинении одной стороны другой.

Налоговые отношения вторгаются в хозяйственную деятельность налого плательщика в той мере, в какой исполнение им гражданско-правовых обязан ностей ограничено налоговыми изъятиями и норядком исполнения другого со путствующего обязательства (срок уплаты налога и т.п.).^ Формирование объ екта обложения связано не только с наличием и исполнением гражданско правовых обязательств, но и с величиной налоговых изъятий, определяемых ве личиной налоговой ставки. В частности, размер налоговой обязанности обу ' По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 ноября 1998 года№ 24-П // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 42. - Ст. 5211.

^ Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Кон ституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. - М.: ФБК ПРЕСС, 1998. - С. 235.

^ См.: Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации / М.А. Денисаев, отв. ред. Е.Ю. Грачева. - М.: ИД «Юриспруденция», 2005. - С. 129-130;

Петрова Г.В. Общая теория налогового права. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - С. 93;

Цыганков Э.М. Проблемы применения и сис темного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. - М.: Из дательский дом «Экономическая газета», 2005. - С. 61-63.

• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 5 1 • ФЗ (с изм. и доп. от 03 января 2006 года);

// Собрание законодательства РФ.- 1994. - № 32.- Ст. 3301;

1996. - № 9. - Ст. 773;

1996. - N2 34. - Ст. 4026;

1999. -.№ 28. - Ст. 3471;

2001. - N° 17. - Ст. 1644;

2001. - J^» 21. - Ст.

2063;

2002.-^ь 12.-Ст. 1093;

2002.-^248.-Ст. 4737;

2 0 0 2. - ^ 2 4 8. - С т. 4746;

2003.-.№2.-Ст. 167;

2003. № 52 (ч. 1). - Ст. 5034;

2004. - Л» 27. - Ст. 2711;

2004. - № 31. - Ст. 3233;

2005. -.№ 1 (ч. 1). - Ст. 18;

2005. -.№ 1 (ч. 1). - Ст. 39;

2005. -.№ 1 (ч. 1). - Ст. 43;

2005. - N° 27. - Ст. 2722;

Российская газета. - 2006. - 11 января.

* См.: Денисаев М.А. Налоговые отношения... С. 130.

словлен ценой сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ) и размером соответствующей хозяй ственной операции (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Налоговая обязанность является одной из разновидностей юридических обязанностей, возлагаемых государством на организации и физических лиц.

Поэтому ей свойственны общие признаки, присущие всякой юридической обя занности, специфические признаки, предопределяемые финансовым правом, к сфере регулирования которого она относится, и дополнительные признаки, по зволяющие отграничить данную обязанность от иных обязанностей, возлагае мых на налогоплательщика законодательством о налогах и сборах.

Юридическая обязанность является объектом исследования не только тео рии права, но и финансово-правовой науки. Юридическая обязанность, обра зуя вместе с субъективным правом юридическое содержание правоотношения,^ представляет собой предписанную обязанному лицу меру необходимого пове дения, которой лицо должно следовать в соответствии с требованиями управо моченного в целях удовлетворения его интересов."* А.Б. Венгеров определяет юридическую обязанность как меру «предписанного законом необходимого (должного) совершения обязанным лицом определенного действия (или воз держания от такового) с целью соблюдения субъективного права».^ «Существо юридической обязанности - в требовании необходимого, нужного, должного, полезного с точки зрения государства, власти, закона поведения субъекта».^ Поэтому «необходимость» применительно к юридической обязанности пони мается в смысле долженствования, основанного на положениях правовых ' См., например: Алексеев С.С. Общая теория права. - М.: Юрид. лит., 1982. - В двух томах. Т. II - С. 125-132;

Матузов Н.И., Семенеко Б.М. Исследование проблемы юридических обязанностей граждан СССР // Советское государство и право. - 1980. - № 12;

Семенеко Б.М. Юридические обязанности граждан СССР (Вопросы тео рии). - Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 1978.

См., например: Карасёва М.В. Финансовое правоотношение. - Воронеж: Издательство Воронежского государ ственного университета, 1997. - С. 207-258;

Она же. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. - 2003 - № 6. - С. 53-61;

Крохина Ю.А. Бюджетное право и российский федерализм / под ред. проф.

Н.И. Химичевой. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство НОРМА, 2002. - С. 251-256;

Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. - С. 273 300;

Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасбва - М.: Юристь, 2002. - С. 130 140.

^ См.: Алексеев С.С. Общая теория... Т. П. - С. 112.

^ См.: Толстой Ю.К. К теории правоотношения. Л., 1959. - С. 46.

' Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. - 3-е изд. - М.: Юриспруденция, 1999.-С. 403.

* Матузов Н.И., Семенеко Б.М. Исследование проблемы юридических обязанностей... - С. 33.

норм.' Нормы налогового закона устанавливают точные границы должного по ведения налогоплательщика.

Анализ обязанности по уплате налога можно проводить с позиций выделе ния сущности и содержания.^ Первоначально исследуем сущность налоговой обязанности как правовой категории. Как отмечается в теории права, сущность юридической обязанности есть «государственно-правовая необходимость оп ределенного поведения», поэтому сущность обязанности по уплате налогов коренится в необходимости требуемого налоговым законом поведения."* Но необходимость, выражающая сущность обязанности, не тождественна неиз бежности, ибо она реализуется через действия конкретного налогоплательщика, наделенного сознанием и волей и проявляющего свое волеизъявление согласно своим интересам, своему пониманию социальных условий, конкретной ситуа ции и т.д. Поэтому возможно отклонение фактического поведения налогопла тельщика от модели, сконструированной налогово-правовой нормой, то есть возможно неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности ее носите лем. Палоговая обязанность может быть неисполненной, но необходимость по ведения, соответствующего ей, остается.

Всякая обязанность активного типа несет в себе требование к субъекту со вершить определенное действие.^ Содержание юридической обязанности со ставляют конкретные должные действия, предписанные законом,^ поэтому со держание налоговой обязанности можно определить как общий тип должного поведения налогоплательщика, установленный налоговым законом.

Если сущность у всех юридических обязанностей одинаковая то содержа ние различно. Именно по содержанию можно отличить одну обязанность от ' См.: Алексеев С.С. Общая теория... Т. И. - С. 126.

^ См.: Ем B.C. К вопросу о понятии, содержании и сущности правовых обязанностей // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. - 1981. - № 1. - С. 61;

Матузов Н.И., Семенеко Б.М. Исследование проблемы юридических обязанностей... - С. 31-34.

^ Матузов Н.И., Семенеко Б.М. Исследование проблемы юридических обязанностей... - С. 31.

* См.: Ем B.C. К вопросу о понятии... С. 61;

Матузов Н.И., Семенеко Б.М. Исследование проблемы юридиче ских обязанностей... - С. 31.

' См.: Грибанов В.П., Ем B.C. Гражданско-правовые обязанности: содержание и факторы, его обуславливаю щие//Вестник московского университета. Серия 11. Право.- 1984.-№ 6. - С. 4.

* См.: Матузов Н.И., Семенеко Б.М. Исследование проблемы юридических обязанностей... - С. 31.

1^^ другой, показать специфику тех или иных обязанностей.' Содержание налоговой обязанности обладает определенными особенно стями. Так, налоговая обязанность вызывается к жизни ее связью с правовыми нормами. Эта обязанность является нормативно установленной, т.к. закреплена в нормативных актах: Конституции РФ и НК РФ;

она сформулирована в обя зывающей норме налогового права^ в виде обязательного предписания. Налого вая обязанность возникает у субъектов всякий раз при наличии соответствую щих юридических фактов до тех пор, пока действуют названные нормативные акты.

Обязанность по уплате налогов носит универсальный характер (п. 1 ст. Щ • НК РФ), ибо относится ко всем налогоплательщикам.'* Она возникает с момента появления установленных Кодексом обстоятельств, предусматривающих упла ту конкретного налога (п. 2 ст. 44 НК РФ), которые подразделяются на общие и непосредственные.^ К общим обстоятельствам относятся условия принятия и вступления в силу налоговых законов,^ соблюдение процедуры установления и введения налогов,^ наличие статуса налогоплательщика и т.п. Непосредствен ным обстоятельством выступает наличие у налогоплательщика объекта налого обложения (п. 2 ст. 44 НК РФ)^. Согласно ст. 38 НК РФ объектами налогообло жения (юридическими фактами, с которыми законодательство о налогах связы j^ вает возникновение прав и обязанностей его субъектов) могут являться опера ' Матузов Н.И., Семенеко Б.М. Исследование проблемы юридических обязанностей... - С. 31.

^ В отличие от обязанности по уплате налога такие обязанности налогоплательщиков, как: обязанность погасить сумму налогового кредита, обязанность погасить проценты за пользование налоговым кредитом и т.п. - возни кают на основании договоров в налоговом праве, предусмотренных ст.ст. 65 - 67 НК РФ.

^ О градации налоговых норм см.: Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А.

Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. - С. 175-180.

* В п. 2 ст. 23 НК РФ перечислены дополнительные обязанности, возлагаемые на определенные фуппы налого плательщиков.

' Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 12-13;

Журавлева О. К вопросу о природе обязанности по уплате налогов и сборов // Налоги. - 2001. Вып. 1.

- С. 49;

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М., Попов О.Н. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / под ред. А.В. Брызгалина. М.:

«Аналитика-Пресс», 1999. - С. 244-245;

Кучеров И.И. Налоговое право... - С. 105;

Налоговое право: учебное пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФКБ-ПРЕСС, 2000. - С. 89.

* Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М., Попов О.Н. Комментарий к Налоговоу кодексу...

- С. 245.

' Журавлева О. К вопросу о природе обязанности... - С. 49.

* Витрянский В.В., Герасименко С.А.Налоговые органы... - С. 12-13;

Журавлева О. К вопросу о природе обя занности... - С. 49;

Кучеров И.И. Налоговое право... - С. 105;

Налоговое право: учебное пособие / под ред. С.Г.

Пепеляева. - М.: ИД ФКБ-ПРЕСС, 2000. - С. 89.

ции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т.п.

Кроме того, для отдельных налоговых режимов часть вторая НК РФ' устанав ливает и иные непосредственные обстоятельства, с которыми связана уплата соответствующего налога. Так, для единого налога на вмененный доход для от дельных видов деятельности обстоятельствами, с которыми гл. 26.3 НК РФ свя зывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате данного на лога, являются: 1) вид осуществляемой деятельности;

2) наличие источника до хода.^ Следует отметить, что налоговая обязанность не статична - она может из меняться при наличии оснований, установленных НК (п. 1 ст. 44 НК РФ). Эти основания подразделяются на основания изменения срока исполнения налого вой обязанности и на основания изменения субъекта ее исполнения.

НК РФ основания изменения срока исполнения налоговой обязанности связывает со следующими юридическими фактами:

— принятие акта законодательства о налогах и сборах, снижающего размер ставки налогов и имеющего обратную силу (п. 4 ст. 5);

— предоставление налогоплательщику налоговой льготы (ст. 56), прекра ' Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05 августа 2000 года № 117 Ф З (с изм.и доп. на 31 декабря 2005 года) //Собрание законодательства РФ.- 2000. - JV» 32. - Ст. 3340;

2000. - № 32. - Ст. 3341;

2001. - № 1 (ч. 2). - Ст. 18;

2001. - № 23. - Ст. 2289;

2001. -Х» 33 (ч. 1). - Ст. 3413;

2001. - № (ч. 1).-Ст. 3421;

2001.-№33(ч. 1).-Ст. 3429;

2001.-^Ь49.-Ст.4554;

2001.-Л249.-Ст.4564;

2001.-Х» (ч. 1).-Ст. 5015;

2001.-№53 (ч. 1).-Ст. 5023;

2002.-№ 1 (ч. 1).-Ст. 4;

2002.-№ 22.-Ст. 2026;

2002.-Х»

30. - Ст. 3021;

2002. - J^» 30. - Ст. 3027;

2002. - № 30. - Ст. 3033;

2002. - Ш 52 (ч. 1). - Ст. 5132;

2003. - ^ь 1.

Ст.5;

2003.-Я» 1.-Ст. 6;

2003.-^ь 1.-Ст. 8;

2003.-№ 1.-Ст. ll;

2003.-J^o 19.-Ст. 1749;

2003.-№ 21. Ст. 1958;

2003. - X» 22. - Ст. 2066;

2003. - Ш 26. - Ст. 2567;

2003. - Ш 27 (ч. I). - Ст. 2700;

2003. - Х» 28. - Ст.

2874;

2003. -.№ 28. - Ст. 2879;

2003. - X» 28. - Ст. 2886;

2003. - Ш 46 (ч. 1). - Ст. 4435;

2003. - Ш 46 (ч. 1). - Ст.

4443;

2003. -.№ 46 (ч. 1). - Ст. 4444;

2003. - Ш 50. - Ст. 4849;

2003. -.№ 50. - Ст. 4849;

2003. - Х» 52 (ч. 1). - Ст.

5038;

2004.-Го 15.-Ст. 1342;

2004.-Х2 27.-Ст. 2711;

2004.-ЛЬ 27.-Ст. 2713;

2004.-№27.-Ст. 2715;

2004.

- № 30. -Ст. 3084;

2004. - № 30. -Ст. 3088;

2004. - № 31. - Ст. 3219;

2004. - № 31. -Ст. 3220;

2004. - № 31. Ст. 3222;

2004. - № 34. -Ст. 3517;

2004. - № 34. - Ст. 3518;

2004. - № 34. - Ст. 3520;

2004. - № 34. - Ст. 3522;

2004. - № 34. - Ст. 3523;

2004. - № 34. - Ст. 3524;

2004. - № 34. - Ст. 3525;

2004. - № 34. - Ст. 3527;

2004. - № 41. - Ст. 3994;

2004. - № 45. - Ст. 4377;

2004. - № 49. - Ст. 4840;

2005. - № 1 (ч. 1). - Ст. 9;

2005. - № 1 (ч. 1) Ст. 29;

2005.-№1(ч. 1).-Ст. 30;

2005.-№ 1 (ч. 1).-Ст. 31;

2005.-№ I (ч. 1).-Ст. 34;

2005.-№ 1 (ч. 1). Ст. 38;

2005. - № 21. - Ст. 1918;

2005. - № 23. - Ст. 2201;

2005. - № 24. - Ст. 2312;

2005. - № 25. - Ст. 2427;

2005. - № 25. - Ст. 2428;

2005. - № 27. - Ст. 2707;

2005. - № 27. - Ст. 2710;

2005. - № 27. - Ст. 2713;

2005. - № 27. - Ст. 2717;

2005. - № 30 (ч. 1). - Ст. 3101;

2005. - № 30 (ч. 1). - Ст. 3104;

2005. - № 30 (1 ч.). - Ст. 3112;

2005.-№ 30 (1 ч.).-Ст. 3117;

2005.-№30 (Ч.1).-Ст. 3118;

2005.-№30(4.2).-Ст. 3128;

2005.-№30(4.2).

- Ст. 3129;

2005. - № 30 (ч. 2). - Ст. 3130;

2005. - № 43. - Ст. 4350;

2005. - № 50. - Ст. 5246;

2005. - № 50. - Ст.

5249;

2005. - № 52 (ч. 1). - Ст. 5581;

Российская газета. - 2005. - 31 декабря.

^ См.: Попова Г.М. Обзор судебно-арбитражной практики по налоговым спорам / Арбитражная налоговая / практика. - 2003. - № 4. - С. 36.

^ щение налоговой льготы;

' - принятие уполномоченным органом (ст. 63) решения о предоставлении отсрочки, рассрочки (ст. 64);

- принятие уполномоченным органом (ст. 63) в установленном порядке решения о предоставлении налогового кредита (п. 6 ст. 65), инвестиционного налогового кредита (п. 5 ст. 67) и заключение договора о налоговом или инве стиционном налоговом кредите (п. 3 ст. 65, п. 4 ст. 67).

В силу п. 1 ст. 44 НК РФ основания изменения налоговой обязанности ус танавливаются самим НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Однако анализ действуюш,его законодательства позволяет рассматри • вать в качестве оснований изменения срока исполнения налоговой обязанности юридические факты, зафиксированные не в законодательстве о налогах и сбо рах, а в иных нормативных актах, не связанных в целом с вопросами налогооб ложения. Это:

1) подписание соглашения о реструктуризации долгов сельскохозяйствен ных товаропроизводителей - ст. 25 Федерального закона от 9 июля 2002 г. №.

83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводи телей»;

"' 2) принятие в отношении должника арбитражным судом определения о введении внешнего управлении и моратория на удовлетворение требований j^ кредиторов - ст. 95 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

"* 3) введение Банком России моратория на удовлетворение требований кре ' См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 180.

^ Частным случаем рассрочки, отсрочки является реструктуризация налоговой задолженности (см.: постановле ние Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22 марта 2005 года № 13054 // Вестник Высшего арбит ражного суда РФ. - 2005. - J^2 8. - С. 18-21). В настоящее время реструктуризация проводится в отношении организаций отдельных отраслей экономики. См.: О порядке и сроках проведения реструктуризации кредитор ской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом: постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002 // Соб рание законодательства РФ. 1999. ^ь 37. Ст. 4498;

2000. Х» 2. Ст. 241;


2001. № 23. Ст. 2367;

2001..№ 44. Ст.

4202;

2002. N° 9. Ст. 929;

2002. № 43. Ст. 4273;

2002. № 46. Ст. 4591;

2003..№ 40. Ст. 3895.

^ Собрание законодательства РФ. - 2002. - N° 28. - Ст. 2787;

2004. - N° 27. - Ст. 2711.

• О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ (с изм. и доп. от * ноября 2005 года) // Собрание законодательства РФ.- 2002. - № 43. - Ст. 4190;

2004. - N° 35. - Ст. 3607;

2005. N° 1 (ч. 1). - Ст. 18;

2005. -N° 1 (ч. 1). - Ст. 46;

2005. -Хо 44. - Ст. 4471.

диторов кредитной организации - н. 1 ст. 26 Федерального закона от 25 февра ля 1999г, № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организа ций».' Признание данных юридических фактов основаниями изменения срока ис полнения налоговой обязанности основано на приоритете норм вышеперечис ленных федеральных законов над положениями части первой НК РФ.^ Таким образом, в настоящее время не обеспечено в полной мере исполнение предпи саний подп. 2 п. 2 ст. 1, ст. 44 НК РФ, согласно которым основания изменения налоговой обязанности устанавливаются Налоговым кодексом РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах. Учитывая, что НК РФ является единственным федеральным законом, регулирующим основания изменения на логовой обязанности (ст. 2 НК РФ), все материальные и процессуальные нор мы, касающиеся налоговой обязанности и ее исполнения, должны быть вклю чены в Налоговый кодекс РФ. В этой связи предлагаем дополнить ст. 44 НК РФ вышеперечисленными основаниями изменения налоговой обязанности.

Как нами отмечалось выше, изменение налоговой обязанности также мо жет быть вызвано изменением субъекта ее исполнения, что порождается сле ' Собрание законодательства РФ. - 1999. - № 9. - Ст. 1097;

2000. - № 2. - Ст. 127;

2001. - № 26. - Ст. 2590;

2001. - № 33 (ч. 1). - С т. 3419;

2002. - № 12. - С т. 1093;

2003. - № 50. - Ст. 4855;

2004. - № 31. - Ст. 3220;

2004.

-Яо 34.-Ст. 3536.

^ Приоритет норм Федерального закона «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводи телей» над нормами НК РФ установлен в ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (Собрание законодательства РФ. - 1998. № 31. - Ст. 3825;

1999. -.N» 28. - Ст. 3488;

2000. -.№ 32. - Ст. 3341;

2002.- № 28. - Ст. 2787;

2003. - Кя 28. - Ст.

2884;

2004. - № 31. - Ст. 3231). К сожалению, соотношение НК РФ и Федеральных законов о банкротстве ни в НК РФ, ни в Федеральном законе «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Феде рации» не установлено. Общим источником, свидетельствующим о приоритете норм Федеральных законов о банкротстве по отнощению к законодательству о налогах можно рассматривать п. 5 ст. 25 и п. 3 ст. 65 ГК РФ, закрепляющие, что основания и порядок признания судом лица банкротом устанавливаются Законом о несо стоятельности (банкротстве). Приоритет Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» над НК РФ установлен в п. 1 ст. 63 названного ФЗ: с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблю дения требования кредиторов об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного Федераль ным законом порядка предьявления требований к должнику. Приоритет Федерального закона «О несостоятель ности (банкротстве) кредитных организаций» над НК РФ установлен подп. 4 п. 1 ст. 50.19: со дня принятия ар битражным судом решения о признании кредитной организации банкротом и об открытии конкурсного произ водства все требования кредиторов об уплате обязательных платежей могут быть предъявлены только в поряд ке, установленном гл.У1.2 этого Федерального закона. Следовательно, Федеральные законы о несостоятельно сти регламентируют отношения неплатежеспособного должника с его кредиторами целым комплексом специ альных материальных и процессуальных норм, характеризующих эти Федеральные законы как специальные, по отнощению к которым нормы НК РФ являются общими. Данное обстоятельство наглядно иллюстрирует и ар битражная практика, см. например: Постановление Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского округа от 18 июля 2005 года № А39--6349/2004—446/10 // Официально опубликован не был.

1^ дующими юридическими фактами:

1) вступление в силу решения суда, арбитражного суда о привлечении пра вопреемников к солидарному исполнению налоговой обязанности реорганизо ванного юридического лица (п.п. 7, 8 ст. 50 НК РФ);

2) внесение в единый государственный реестр юридических лиц записи о государственной регистрации вновь возникшего юридического лица при реор ганизации в форме слияния и преобразования (п. 3 ст. 57 ПС РФ), записи о пре кращении деятельности присоединенного юридического лица при реорганиза ции в форме присоединения. На основании названных юридических фактов к ^ исполнению налоговой обязанности привлекаются правопреемники налогопла Ф тельщика при его реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразо вания;

3) привлечение к субсидиарной ответственности учредителей ликвидируе мого юридического лица (п. 2 ст. 49 НК РФ);

4) привлечение к субсидиарной ответственности собственника имущества должника - унитарного предприятия, учредителей (участников) должника, ру ководителя должника и председателя ликвидационной комиссии (ликвидатора) при неподаче названными лицами заявления в арбитражный суд о признании должника банкротом по уплате обязательных платежей должника j^ налогоплательщика - ст. 224, п. 2 ст. 226 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

5) привлечение к исполнению налоговой обязанности поручителя (ст. НК РФ), залогодателя, если им является третье лицо (ст. 73 НК РФ).

Кроме оснований возникновения и изменения обязанности по уплате нало гов НК РФ предусматривает и основания ее прекращения для налогоплатель щиков-организаций. Таковыми основаниями в соответствии с подпп. 1, 2, 4 ст.

44 НК РФ являются: уплата налога налогоплательщиком;

ликвидация организа # ции — налогоплательщика при отсз^ствии возможности привлечения к субсиди арной ответственности ее учредителей;

возникновение обстоятельств, с кото ^ рыми законодательство о налогах связывает прекращение обязанности по упла те данного налога.

Таким образом, ст. 44 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня осно ваний прекращения обязанности по уплате налога. Анализ Кодекса позволяет дополнить этот перечень следующими основаниями: принятие акта законода тельства о налогах и сборах, отменяющего налог (п. 5 ст. 3, п. 4 ст. 5);

призна ние налога не соответствующим НК РФ (ст. 6);

списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59);

уплата налогоплательщиком недоимки на основании требо вания об уплате налога (ст.ст. 69-71);

взыскание недоимки за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке (ст. 46);

взыскание недоимки за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47);

введение льготы, освобождаю щей от уплаты налога в полном размере (ст. 56);

зачет суммы излишне упла ченного (взысканного) налога в счет предстоящих платежей или в счет погаше ния недоимки, осуществляемый арбитражным судом или налоговым органом (п. 2 ст. 45, ст.ст. 78, 79).

Понятие «налоговая обязанность» предполагает уяснение того обстоятель ства, что данное правовое явление представляет собой один из структурных элементов, образующих юридическое содержание налогового правоотноше ния\ поэтому можно указать признаки налоговой обязанности не только во взаимосвязи с налоговым правоотношением, но и сквозь призму оного.

Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленный налог и право государства требовать от него исполнения данной обязанности состав ляют юридическое содержание материального налогового правоотношения по уплате налога. Будучи структурно сложным, оно представляет собой систему правоотношений^. Центральное место в нем принадлежит правоотношению по добровольному исполнению обязанности по уплате налога. Производными пра воотношениями выступают правоотношения по предоставлению отсрочки, на ' См., например: Карасёва М.В. Финансовое правоотношение... - С. 207-227;

Кустова М.В., Ногина О.А., Ше велева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: учебник / отв. ред. Н.А. Шевелева. - М.: Юристъ, 2001. - С.

25;

Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина.- М., Издательство НОРМА, 2003. - С. 194-195 и др.

^ Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасёва - М.: Юристъ, 2002. - С.339.

^ См.: Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасёва - М.: Юристъ, 2002. - С.

137.

логового кредита, зачету сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов и пеней.

Движущим началом налогового правоотношения является субъективная обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Налоговое правоотношение по уплате налога есть регулятивное правоот ношение активного типа. В нем юридическая обязанность имеет значение цен тра юридического содержания данной правовой связи:^ требование, заключен ное в обязанности и составляющее ее содержание, означает для налогопла тельщика, как правообязанного субъекта, необходимость действовать в интере сах государства или муниципального образования с целью пополнения соответ ствующего бюджета (внебюджетного фонда). Таким образом, налоговая обя занность, указывая на обращенное к налогоплательщику требование совершить действие по уплате налога, есть регулятивная (позитивная) обязанность актив ного типа^.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ особенностью обязанности по уплате налогов является возложение ее исполнения только на налогоплательщика. От личительной чертой налоговой обязанности можно назвать то обстоятельство, что ее неисполнение не всегда представляет собой налоговое правонарушение (ст. 122 НК РФ)."* Это может быть и объективно-противоправное деяние (ст.


111 НК РФ). Неисполнение обязанности по уплате налогов обладает правопре пятствующим значением, а именно: препятствует наступлению искомого юри дического эффекта^ - поступлению налога в бюджет (внебюджетный фонд).

Из вышеназванной особенности вытекает и следующая: неотъемлемый ат рибут налоговой обязанности - возможность применения к лицу, ее нарушаю щему, мер ее принудительного исполнения - мер государственного финансово правового принуждения как правовосстановительного, так и штрафного харак ^ ' о классификации правоотношений на правоотношения активного и пассивного типа см.: Алексеев С.С. Общая ^ теория права... Т. II. - С. 108-111.

^ См.: Алексеев С.С. Общая теория права... Т. П. - С. 127.

' О классификации юридических обязанностей см.: Алексеев С.С. Общая теория права... Т. II. - С. 128.

* При анализе признаков налоговой обязанности мы офаничимся указанием на данный признак, рассмотрев его М более подробно в парафафе 2 настоящей главы.

' См.: Лейст О.Э. Санкции в советском праве. - М., 1962. - С. 53-62.

тера (мер юридической ответственности). Правовосстановительными мерами являются направление требования об уплате налога и пени (ст. 69 НК РФ), взы скание налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке (ст. 46 НК РФ), взыскание налога и пени за счет иного имущества налогопла тельщика (ст. 47 РЖ РФ). В соответствии с РЖ РФ мерой юридической ответст венности признается налоговая санкция - штраф (ст. 114). Согласно п. 4 ст. РЖ РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответст вующих оснований от уголовной,' административной^ ответственности.

Но своему содержанию субъективные обязанности подразделяются на простые и сложные,^ как-бы включающие в себя несколько обязанностей. В литературе отмечается, что имущественные обязанности характеризуются сложным содержанием.'* Налоговая обязанность, будучи имущественной (де нежной), также наделена сложным содержанием.^ Но мнению С.Г. Непеляева, ' Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 13 июня 1996 года № 63-ФЗ (с изм. 21 июля 2005 г.) // Собрание законодательства РФ. - 1996. - J^o 25. - Ст. 2954;

1998. - Х» 22. - Ст. 2332;

1998. - N° 26. Ст. 3012;

1999.-ЛЬ7.-Ст. 871;

1999.-Х»7.-Ст. 873;

1999.-^2 11.-Ст. 1255;

1999.-1^» 12.-Ст. 1407;

1999.

- № 28. - Ст. 3489;

1999. -Х» 28. - Ст. 3490;

1999. - No 28. - Ст. 3491;

2001. - № 11. - Ст. 1002;

2001. - Я» 13. Ст. 1140;

2001. -Хо 26. - Ст. 2587;

2001. -.№ 26. - Ст. 2588;

2001. -J^» ЗЗ (ч. 1). - Ст. 3424;

2001. - No 47. - Ст.

4404;

2001. - N» 47. - Ст. 4405;

2001. -.№ 53 (ч. 1). - Ст. 5028;

2002. -Х» 10. - Ст. 966;

2002.-/^2 11. - Ст. 1021;

2002.-.№ 19.-СТ. 1793;

2002.-ЛЬ 19.-Ст. 1795;

2 0 0 2. - № 2 6. - С т. 2518;

2002.-.№ 30.-Ст. 3020;

2002.-.№ 30. - Ст. 3029;

2002. - N° 44. - Ст. 4298;

2002. - № 11. - Ст. 954;

2003. - № 15. - Ст. 1304;

2003. - № 27 (ч. 2). Ст. 2708;

2003. - № 27 (ч. 2). - Ст. 2712;

2003. - N° 28. - Ст. 2880;

2003. - № 50. - Ст. 4848;

2003. - № 50. - Ст.

4855;

2004. - № 30. - Ст. 3091;

2004. - № 30. - Ст. 3092;

2004. - № 30. - Ст. 3096;

2005. - № 1 (ч. 1). - Ст. 1;

2005. - № 1 (ч. 1). - Ст. 13.

^ Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30 декабря 2001 года № 195-ФЗ (с изм. и доп. от 05 января 2006 года) // Собрание законодательства РФ. -2002. - № 1 (ч. 1).

- Ст. 1;

2002. - № 18. - Ст. 1721;

2002. - № 30. - Ст. 3029;

2002. - N2 44. - Ст. 4295;

2002. - № 44. - Ст. 4298;

2003. - № 1. - Ст. 2;

2003. - № 27 (ч. 1). - Ст. 2700;

2003. - № 27 (ч. 2). - Ст. 2708;

2003. - № 27 (ч. 2). - Ст.

2717;

2003. - № 46 (ч. 1). - Ст. 4434;

2003. - № 46 (ч. 1). - Ст. 4440;

2003. - № 50. - Ст. 4847;

2003. - № 50. - Ст.

4855;

2 0 0 3. - № 5 2 ( 4. 1).-Ст. 5037;

2004.-№ 19(ч. 1).-Ст. 1838;

2 0 0 4. - № 3 0. - С т. 3095;

2 0 0 4. - № 3 1. - С т.

3229;

2004. - № 34. - Ст. 3529;

2004. - № 34. - Ст. 3533;

2004. - № 44. - Ст. 4266;

2005. - № I (ч. I). - Ст. 9;

2005. - № 1 (ч. 1). - Ст. 13;

2005. - № 1 (ч. 1). - Ст. 37;

2005. - № 1 (ч. 1). - Ст. 40;

2005. - № 1 (ч. 1). - Ст. 45;

2005.-№ 10.-Ст. 762;

2005.-№ 10.-Ст. 763;

2005.-№ 13.-Ст. 1079;

2005.-№ 17.-Ст. 1484;

2005.-№ 19.

- Ст. 1752;

2005. - № 25. - Ст. 2431;

2005. - № 30 (ч. 2). - Ст. 3124;

2005. - № 30 (ч. 2). - Ст. 3131;

2005. - № 40.

- Ст. 3986;

2005. - № 50. - Ст. 5247;

2005. - № 52 (ч. 1). - Ст. 5574;

2005. - № 52 (ч. 1). - Ст. 5596.

^ О сложном содержании юридической обязанности отмечали в своих трудах специалисты по теории права (см., например: Алексеев С.С. Общая теория права... Т. И. - С. 130-131;

Ем B.C. К вопросу о понятии, содержании и сущности правовых обязанностей // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. - 1981. - № 1. - С.

56-62;

Матузов Н.И., Семенеко Б.М. Исследование проблемы юридических обязанностей... - С. 33). На слож ное содержание гражданско-правовых обязанностей активного типа указывали ученые-цивилисты (см., напри мер: Гражданское право. Учебник / под ред. Е.А. Суханова. - М.: Издательство БЕК, 1993. - В 2-х томах. Т. 1.

- С. 48-49;

Грибанов В.П., Ем B.C. К вопросу о понятии... - С. 3-10).

* См.: Грибанов В.П., Ем B.C. Гражданско-правовые обязанности... - С. 4-9.

' См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 216;

Налоговое право: учебное пособие / под ред. С.Г.

Пепеляева. - М.: ИД ФКБ-ПРЕСС, 2000. - С. 169-170;

Финансовое право Российской Федерации: учебник / 1^, ее содержание соткано из следующих простых (элементарных) обязанностей:

правильно исчислить налог, уплатить налог в полном объеме, уплатить налог своевременно, уплатить налог в установленном порядке.' Три последние со ставляющие характеризуют одну обязанность - уплатить налог,- но с разных позиций. Таким образом, содержание налоговой обязанности образовано двумя элементарными обязанностями: исчислить налог и уплатить налог?

Первым конститутивным элементом содержания налоговой обязанности является обязанность исчислить налог: она первична по отношению к элемен тарной обязанности уплатить налог. В соответствии со ст. 52 НК РФ налогопла ^ тельщик самостоятельно исчисляет сумму налога по итогам каждого налогово • го (а в случаях, установленных законодательством о налогах, — отчетного) пе риода, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельно сти за данный налоговый (отчетный) период.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, налоговая ставка — величину нало говых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и по рядок ее определения устанавливаются Кодексом (ст. 53 НК РФ). Следователь но, для обязанности исчислить налог наиболее значимы такие элементы нало гообложения, как: налоговый (отчетный) период и налоговая база.^ Налоговый ф Л (отчетный) период является основной составляющей в процедуре исчисления налога вследствие того, что только после его окончания может начать действо вать процедура определения и исчисления налоговой базы по налогу и самого отв. ред. М.В. Карасева. - М.: Юристь, 2002. - С. 132.

' См.: Налоговое право: учебное пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФКБ-ПРЕСС, 2000. - С. 170.

^ См.: Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Нало говый вестник. - 2000. - № 4. - С. 22;

Форин М. Авансовые платежи по налогам // Российская юстиция. 2001. ^Ь2.-С.ЗО.

^ Налоговая база тесно связана с другим основным элементом налогообложения - его объектом. Степень такой связи определяется тем, что характеристика налоговой базы в отрыве от объекта НК РК не допускается. Именно эта связь показывает основное предназначение и содержание объекта налогообложения - ориентир для законо дателя по выбору объектов по налогу и определению соответствующих категорий налогоплательщиков. Другим важным моментом является то, что именно к налоговой базе, а не к объекту налогообложения, может и должна применяться налоговая ставка.

ij^^ налога. ^ Документальным подтверждением исчисления налоговой обязанности является налоговая декларация, представляющая собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источ никах доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Исключения из перечисленных общих принципов исчисления налога до пускаются при установлении специальных налоговых режимов, устанавливаю щих возможность особого порядка исчисления налогов в течение определенно го периода (ст. 18 НК РФ). К специальным налоговым режимам относятся: сис ^ тема налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, уп ^ рощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, система нало гообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18 НК РФ).

Исчисляя размер подлежащего уплате налога, налогоплательщик вправе реализовать предоставленное ему право на налоговую льготу. Статья 56 НК РФ определяет в качестве льгот предоставляемые отдельным категориям налого плательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачи вать налог или уплачивать его в меньшем размере. Льготы являются одним из элементов налогообложения, «определяющего возникновение и исполнение на ф логовой обязанности». В НК РФ отсутствует исчерпывающий перечень видов налоговых льгот.^ ' Другим важным моментом является то, что налоговый период служит ориентиром для установления законо дателем сроков уплаты налогов на основе продолжительности налогового периода.

^ Кузнечеикова В.Е. Стимулы в налоговом праве // Российское правое государство: Итоги формирования и пер спективы развития: Материалы Всерос. научно-практической конференции (Воронеж, 14-15 ноября 2003 года):

в 5 ч. / под ред. Ю.Н. Старилова. - Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 2004.

- Ч. 4: Финансовое право. - С. 68.

' С.Г. Пепеляев к числу налоговых льгот, направленных преимущественно на сокращение налогового обяза тельства плательщика, относит изъятия, вычеты, освобождения. Изъятия направлены на выведение из сферы действия налогового закона определенных объектов в результате изменения круга предметов (объектов) нало гообложения. Это приводит к уменьщению налогооблагаемой базы, и соответственно, к уменьшению размера налоговой обязанности конкретного плательщика. Например, в соответствии со ст. 149 НК РФ реализация ряда товаров, услуг, работ не порождает обязанности уплаты НДС. В соответствии со ст. 183 НК РФ к операциям, не подлежащим налогообложению акцизом, относятся: передача подакцизных товаров одним структурным под разделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации, закачка природного Исчисление размера налогового обязательства таит в себе ряд проблем. По общему правилу, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 }Ж РФ). Пока не доказано об ратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.' Со гласно п. 2 ст. 40 1Ж РФ налоговым органам предоставлено право контролиро вать правильность применения цен по сделкам в установленных случаях. Если налоговым органом будет выявлено несоответствие цены, указанной сторонами в сделке, уровню рыночных цен, то это повлечет не только доначисление нало га, начисление пени, но и привлечение к налоговой ответственности по ст. ПК РФ. В следующих случаях, установленных п. 2 ст. 40 ПК РФ, налоговый ор ган вправе проконтролировать соответствие цены, указанной сторонами в сдел ке, уровню рыночных цен: 1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товаро обменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сто рону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по иден тичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжитель ного периода времени.

Анализ части второй ПК РФ позволяет назвать ситуации, когда расчет подлежащего уплате налога надо производить исходя из рыночной цены. Так, при уплате ПДС (п. 1 ст. 154), акцизов (подп. 2 п. 2 ст. 187) налогоплательщи кам прямо вменена обязанность определять налоговую базу (или ее доходную газа в подземные хранилища и т.п. Вычет, как правило, направлен на сокращение налоговой базы путем ее уменьшения на величину расходов налогоплательщика, включающих в себя затраты в процессе производства и реализации товаров, работ, услуг. Примером вычета может служить ст. 270 НК РФ, предусматривающая пере чень расходов, не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль организаций. Это суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов, взнос в уставный (складочный) капитал, суммы пени, штрафов и иных санк ций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды) и т.п. Освобождение - это уменьше ние налоговой ставки или окладной суммы. При уменьшении налоговой ставки объект налога, предмет, налого облагаемая сумма остаются прежними, изменяется лищь размер налоговой обязанности. В случае изменения окладной суммы, т.е. суммы, подлежащей уплате в качестве налога, происходит полное или частичное, времен ное или бессрочное сокращение окладной суммы. Освобождение может быть предоставлено в виде снижения ставки налога. Так, применительно к налогу на добычу полезных ископаемых ст. 342 НК РФ предусматривает налогообложение по ставке О %, 3,8 %, 4 % и т.д. в зависимости от вида добываемого полезного ископаемого.

(См.: Налоговое право: учебное пособие / под ред. С.Г. Пепеляева.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 107-109).

' По общему правилу, гражданское законодательство не содержит требования о соответствии цены договора рыночной цене в качестве обязательного: «исполнение договора оплачивается по цене, установленной согла шением сторон» (ч. 1 ст. 424 ПС РФ). Однако в случаях, прямо установленных федеральными законами требу ется определение рыночной цены имущества, выступающего предметом договора.

часть) исходя из рыночных цен. Что касается налога на прибыль, то использо вание правила о рыночных ценах при исчислении доходов от реализации в ка честве обязательного предусмотрено не для всех видов доходов, а только для ряда из них. Например, п. 4 ст. 274 «Налоговая база» установлено, что исходя из рыночной цены сделки учитываются доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (включая товарообменные операции), если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, рассчитывая налоговую базу по кон кретному налогу, в случаях, прямо установленных НК РФ в отношении этого вида налога, обязан осуществить расчет исходя не из цены заключенной и ис полненной сделки, а исходя из рыночных цен, определяемым по правилам ст.

40 1Ж РФ. В противном случае (то есть если расчет произведен исходя из цены сделки), его действия противоправны, то есть «налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу», образуют состав налогового правонарушения, пре дусмотренный ст. 122 НК РФ и влекут привлечение к налоговой ответственно сти. Если в отношении подлежащего уплате налогоплательщиком налога соот ветствующая статья части 2 НК РФ не возлагает обязанность по использованию ст. 40 НК РФ при исчислении налога, то расчет налога на основании цены сдел ки (а не рыночной цены) не содержит в себе элемента противоправности, не об разует налоговое правонарушение. Однако это не освобождает налогоплатель щика от уплаты доначисленных сумм налога и пени, если налоговым органом принято решение о доначислении налога (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, если цена по заключенной налогоплательщиком сделке подлежит контролю со стороны налоговых органов, то налогоплательщику це лесообразно производить расчет налога (доходной части) исходя из рыночной цены, а не цены, указанной сторонами сделки в договоре.

Если налогоплательщик самостоятельно не исчисляет налоги, подлежащие уплате в бюджет, внебюджетные фонды, в частности не ведет учет доходов и ' Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «БАО-Т» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодека Россий ской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 04 декабря 2003 года № 442-О // Официально опубликован не был.

расходов, учет объектов налогообложения или ведет учет с нарушением уста новленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, то нало говый орган вправе установить сумму налогов, подлежашую уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о самом нало гоплательщике и данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п.

1 ст. 31 НК РФ). Расчетный метод - это специальный прием, используемый на логовым органом в ситуациях, когда рассчитать точную сумму налога не воз можно.' Его особенность состоит в том, что он применяется, когда реальный размер суммы неуплаченного налога неизвестен.^ Применение данного метода способно привести к переплате налога, так как он определяется по аналогии, взятой у других лиц, хотя и близких по экономическим показателям к налого плательщику. Но это не учитывается для целей определения суммы налога, подлежащего уплате, так как налогоплательщик из-за неведения своего учета несет риски того, что налог ему рассчитает (а не установит точно) налоговый орган.^ Вторым конститутивным элементом содержания налоговой обязанно сти, как обязанности активного типа, является элементарная обязанность уп латить налог. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ уплата налога осуществляется на правлением в банк платежного поручения на перечисление суммы налога или внесением денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполно моченного в области связи.

Часть первая НК РФ устанавливает единые для всех видов налогов требо вания уплаты, которые конкретизированы во второй части Кодекса примени тельно к каждому налогу. Например, уплата единого социального налога про изводится отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет.

Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного меди ' См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая ответственность. Применение гл. 16 Налогового кодекса РФ «Виды налоговых правонарушений». Сложные вопросы (из практики налогового консультирова ния) / под ред. К.Ю.Н. А.В. Брызгалина. - Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2005. - С. 202.

^ См.: Ржевский А. О расчетных штрафах // Учет. Налоги. Право. - 2002. - № 34.

^ См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу... - С. 202.

цинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ст. 243 НК РФ).



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 8 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.