авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 8 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Якушкина, Елена Евгеньевна Принудительное исполнение обязанности по ...»

-- [ Страница 2 ] --

Исключения из общего порядка уплаты налога установлены применитель но к специальным налоговым режимам (п. 1 ст. 18 НК РФ). В литературе отме чается, что налогообложение некоторых субъектов может быть заменено дру гой формой выполнения обязанности по уплате налога.* Это касается налого плательщиков, использующих специальный налоговый режим - система нало гообложения при исполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ). Он предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, уста новленных законодательством РФ о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена гл. 26.4 НК РФ (п. 6 ст. 346.35 НК РФ).

Уплаченные налоги перечисляются на счета органов Федерального казна чейства. Так, налоги, распределяемые органами Федерального казначейства по уровням бюджетов в соответствии с установленными нормативами, перечис ляются на балансовый счет 40101 «Доходы, распределяемые по уровням бюд жетов органами федерального казначейства».

Рассмотрение вопроса о содержании обязанности по уплате налога имеет не только теоретическое, но и прикладное значение. Суть прикладного значе ния корениться в том, что нарушение любой из простых обязанностей (обязан ности исчислить или обязанности уплатить налог) влечет за собой признание всей обязанности по уплате конкретного налога неисполненной, ненадлежащим образом исполненной. Нравовыми последствиями этого будут применение на логовым органом мер принудительного исполнения налоговой обязанности, на числение пени (ст. 75 РЖ РФ), а если присоединятся иные юридические факты, образующие конструкцию налогового правонарушения, то и привлечение к на См.: Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право... - С. 257.

^ О федеральном бюджете на 2006 год: Федеральный закон от 26 ноября 2005 года № 189-ФЗ // Российская га зета. - 2005. - 29 декабря;

2005. - 30 декабря.

^ О порядке ведения в налоговых органах лицевых счетов налогоплательщиков по налогам и сборам, зачисляе мым на счет 40101 и распределяемым органами федерального казначейства по уровням бюджетов в соответст вии с нормативами, установленными законами о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год:

Письмо м н е России от 24 ноября 2000 года № БГ-6-09/893@ // Официально опубликован не был.

1^ логовой ответственности по ст. 1221Ж РФ.

Проведенный анализ сущности, его признаков, а также содержания нало говой обязанности вплотную приблизил нас к определению дефиниции «обя занность по уплате налогов». Обратимся к уже имеющимся в юридической ли тературе понятиям рассматриваемого правового явления. И.И. Кучеров под на логовой обязанностью понимает обязанность «заплатить в определенном раз мере и в установленный срок налог».' У А.В. Брызгалина встречаем: налоговая обязанность есть «обязанность налогоплательщика внести в бюджет или вне бюджетный государственный фонд денежную сумму в соответствии с установ u ленными ставками и в предусмотренные законом сроки».^ Н.А. Шевелева опре ^ деляет данную дефиницию как конституционную обязанность граждан (физи ческих лиц) своевременно и в полном объеме уплачивать законно установлен ные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований."' В представленных определениях не учтено то обстоятельство, что юриди ческая обязанность представляет собой требование, концентрировано выра жающее социальную необходимость определенной линии поведения налого плательщика, вытекающую из норм налогового права. Авторы не акцентируют внимание на том, что исполнение налоговой обязанности обеспечивается мера ми государственного принуждения, в том числе и правовосстановительными мерами, к которым относится ее принудительное исполнение.

,ф О. Журавлева полагает, что обязанность уплачивать налоги «представляет собой конституционно закрепленное и охраняемое правовой ответственностью (административной, уголовной) требование, которое предъявляется каждому человеку и гражданину, связанное с необходимостью его участия в финансовом обеспечении интересов общества, государства, других граждан»."* Однако в данном определении уточнены не все моменты. Во-первых, представляется не ' Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001.-С. 105. " ^ Финансовое право России: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. - М.: Юристь, 2002. - С. 339.

' См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Щевелева Н.А. Налоговое право... - С. 171.

* Журавлева О. К вопросу о природе обязанности по уплате налогов и сборов (налоговой обязанности) / Науч ные труды. Российская академия юридических наук. - М.: Издательская группа «Юрист», 2003. - В 3-х т., т. 3.

-ВЫП.З.-С.439-М0.

четкой формулировка «финансовое обеспечение интересов общества, государ ства, других граждан», ибо налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ):

налоги - один из источников доходов соответствующих бюджетов и внебюд жетных фондов. Во-вторых, выше уже отмечалось, что исполнение налоговой обязанности в первую очередь обеспечивается мерами правовосстановительно го характера, а уже потом — мерами юридической ответственности.

Однако несмотря на различные подходы к определению понятия «налого вая обязанность» все авторы раскрывают его через содержание названной де финиции. При этом игнорируется сложный характер содержания налоговой обязанности, и внимание акцентируется лишь на одной «простой» обязанности - обязанности уплатить (перечислить) налог.

Учитывая, что обязанность выражает вид и меру должного поведения обя занного субъекта, предпринятое рассмотрение особенностей, сущности и со держания налоговой обязанности делает возможным следующее определение.

Налоговая обязанность есть закрепленное в налогово-правовой норме требо вание, обращенное к налогоплательщику, совершить в целях финансового обес печения деятельности Российской Федерации, субъектов Российской Федера ции и муниципальных образований действия по исчислению и по уплате налога, обеспеченные возможностью принуждения налогоплательщика к такому по ведению путем применения мер финансово-правового принуждения правовос становительного и (или) штрафного характера.

Рассмотрение налоговой обязанности с позиций сущности и содержания, позволило проанализировать признаки, ей свойственные, а также выявить ее сложное содержание. Содержание обязанности по уплате налога образовано двумя простыми обязанностями: обязанностью исчислить налог и обязанно стью уплатить налог. Проведенный анализ дефиниции «налоговая обязанность»

в контексте освещаемой темы представляет собой необходимое условие пере хода к исследованию понятия «исполнение налоговой обязанности».

§ 2. Понятие исполнения обязанности по уплате налога Дефиниция «исполнение налоговой обязанности» обладает как теоретиче ским, так и прикладным значением. Как подчеркивает Ю.А. Крохина, «испол нение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отно шению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие остальных налоговых правоотношений».' Обеспечение реальной возможности исполнения, осуществления налого вых обязанностей - одно из направлений реализации финансовой политики го сударства. Вопрос об исполнении обязанности по уплате налога является ча стью вопроса о содержании налогового правоотношения. Ведь такое исполне ние, опосредуя реальное поведение налогоплательщика, составляет часть мате риального содержания налогового правоотношения.^ В науке под материаль ным содержанием правоотношения понимается только правомерное поведение его субъектов.^ Принимая это во внимание, рассмотрим только правомерное поведение налогоплательщика, возникающее в ходе исполнения им обязанно сти по уплате налога.

Если содержание налоговой обязанности было охарактеризовано выше как общий тип должного поведения налогоплательщика, установленный ПК РФ, то содержание процесса исполнения налоговой обязанности сводится к осуществ лению налогонлательщиком реальных, конкретных действий, в которых нахо дят свое выражение воля самого налогоплательщика и специфические особен ности конкретного случая. При этом содержание обязанности по уплате нало гов являет собой обязанность в ее статическом состоянии, тогда как исполнение обязанности есть динамический процесс ее развития и реализации.

Исполнение налоговой обязанности можно анализировать как собственно исполнение, осуществляемое налогоплательщиком (то есть в узком смысле), так и действия налогоплательщика с участием иных субъектов сложного налогово ' Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. - С. 272-273.

^ См.: Алексеев С.С. Общая теория права... Т. II. - С. 112.

^ См.: Алексеев С.С. Проблемы теории права. - Свердловск, 1972. - Т. 2. - С. 301.

го правоотношения по уплате налога, гарантирующие (обеспечивающие) по ступление налога в бюджет и по своим правовым последствиям приравненные к исполнению (то есть в широком смысле).

Первоначально проведем анализ исполнения налоговой обязанности в уз ком смысле.

Под исполнением налоговой обязанности в узком смысле понимается со вершение налогоплательщиком того действия, которое от него вправе требо вать государство в лице налогового органа и которое направленно на достиже ние цели налогового правоотношения.' Иначе говоря, исполнение налогопла тельщиком лежащей на нем налоговой обязанности осуществляется путем рас чета и уплаты налога.

Отражение всех операций, связанных с расчетами налогоплательщиков с бюджетами всех уровней (как-то: исчисленные к уплате суммы налогов, упла ченные и поступившие в бюджет суммы налогов, отсроченные (рассроченные), приостановленные ко взысканию и реструктурируемые суммы налогов, начис ленные и уплаченные суммы пеней и т.п.)^, осуществляется налоговым органом в карточке лицевого счета налогоплательщика. НК РФ не связывает никаких правовых последствий для налогоплательщика с фактом отражения (неотраже ния) в карточке лицевого счета расчетов с бюджетом.

Имущество (денежные средства), за счет которого исполняется налоговая обязанность, должно быть предназначено именно для уплаты налога: Консти туция РФ предусматривает разграничение имущества налогоплательщика на то, которым он не может распоряжаться по собственному усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет в виде налога, и на имущество, находящееся в частной собственности, гарантии кото ' Как справедливо отмечает М.В. Карасева, целью налогового правоотношения является уплата и поступление налогов в бюджет и внебюджетные фонды (См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 228.) ^ См.: раздел IV Порядка учета в карточках «РСБ» местного уровня налогов (сборов) и иных обязательных пла тежей, поступивших на соответствующие счета по учету доходов бюджетов Российской Федерации Рекоменда ций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы от 12 мая 2005 года № ШС-3-10/201@ «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом» (с изменениями от 30 июня 2005 г.) // Официально опубликован не был.

рой установлены ст. 35 Конституции РФ.' Иначе у налогового органа возникает обязанность вернуть суммы излишне уплаченного налога, зачесть их в счет предстоящих налоговых платежей или в счет погашения недоимки и пени (ст.ст. 78, 79 НК РФ).

Исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности как обязан ности активного типа является юридическим фактом, прекращающим налого вую обязанность налогоплательщика.

Анализируя финансово-правовое регулирование исполнения налоговой обязанности, можно выделить требования надлежащего и реального исполне ния обязанности по уплате налога, характеризующие исполнение этой обязан ности налогоплательщиком в узком смысле.

Требование надлежащего исполнения налоговой обязанности налогопла тельщиком^ концентрированно закреплено в п. 7 ст. 3, п.п. 1-3 ст. 45, ст. 58 НК РФ и означает, что налоговая обязанность должна исполняться надлежащим образом в соответствии с требованиями Кодекса. Признаки надлежащего ис полнения налоговой обязанности характеризуют ее в целом, то есть и «элемен тарную» обязанность исчислить налог, и «элементарную» обязанность уплатить налог. Признаками надлежащего исполнения налоговой обязанности являются:

1) исполнение надлежащим лицом;

2) исполнение в установленный законодательством о налогах срок, при возможности досрочного исполнения;

3) исполнение в валюте Российской Федерации;

' См.: По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федера ции от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П // Собрание законодательства РФ. - 1997. - ^ь 1. _ Ст. 197.

^ Думается, регулирование исполнения налоговой обязанности во многом строится на заимствовании цивили стического технико-юридического инструментария. Обогащение финансово-правового регулирования за счет науки и практики гражданско-правового регулирования нашло свое отражение в введении в налоговое законо дательство понятия «надлежащее исполнение налоговой обязанности». Логический анализ содержания назван ного правового явления приводит к выводу, что оно имеет много общего с классической категорией «надлежа щее исполнение обязательств», разработанной цивилистами. В цивилистике отмечается, что надлежащее ис полнение обязательства выражается в совершении обязанным лицом действий, составляющих его предмет (см.:

Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 3-е, стереотип ное. - М.: «Статут», 2001. - С. 417). Принцип надлежащего исполнения, отраженный в ст. 309 ГК РФ, гласит:

обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требова ниями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

4) исполнение в наличной или безналичной форме;

5) исполнение налоговой обязанности в установленном размере, а также полностью или по частям;

6) исполнение надлежащему субъекту или перечисление налога в соответ ствующий бюджет, внебюджетный фонд;

7) добросовестное исполнение налоговой обязанности.

Обратимся к рассмотрению перечисленных признаков надлежащего ис полнения налоговой обязанности налогоплательщиком.

1. Одним из важнейших юридических признаков надлежащего исполнения налоговой обязанности является ее исполнение надлежащим лицом\ Требование исполнения налоговой обязанности надлежащим лицом соче тает в себе два момента: а) исполнение является надлежащим, если обязанное лицо самостоятельно уплачивает налог (то есть исполняет данную обязанность) за счет имущества, принадлежащего ему на праве собственности, хозяйствен ного ведения или оперативного управления, 2) исполнение является надлежа щим, если оно осуществлено налогоплательщиком.^ Проанализируем понятие «самостоятельное» исполнение налоговой обя занности. Как указывает М.В. Карасёва^, суть самостоятельного исполнения налоговой обязанности состоит в том, что субъект обязанности самостоятельно осуществляет ее исполнение. Это отражено и в п. 1 ст. 45 НК РФ.

В налогово-правовой литературе представлено мнение"* о том, что требо вание о самостоятельном исполнении налоговой обязанности означает личное исполнение налогоплательщиком данной обязанности при невозможности воз ложения ее исполнения на третье лицо. Полагаем, что употребление слов «лич ' Требование надлежащего исполнения обязательства закреплено в ст. 313 ГК РФ и означает, что исполнения третьим лицом рассматривается как надлежащее исполнение, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа.

^ Здесь рассматривается исполнение налоговой обязанности в узком смысле как совершенное именно налого плательщиком.

^ См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - С. * См., например: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М., Попов О.Н. Комментарий к Нало говому кодексу... - С. 247;

Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева И.А. Налоговое право... - С. 172-173;

Ком ментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): учебное пособие. - 3-е изд., перераб. и доп. / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. - М.: МЦФЭР, 2001. - С. 252-253;

Эр делевский A.M. Комментарий части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный). М.:

Юристь, 2000. - С. 123-124.

ное исполнение» возможно только в контексте рассмотрения вопроса об испол нении налоговой обязанности налогоплательщиком и его представителем (что и будет сделано нами ниже). Так как ст. 45 НК РФ не устанавливает требования о личном исполнении налоговой обязанности налогоплательщиком, то с таким мнением вряд ли можно согласиться.

Иной подход в трактовке «самостоятельная уплата налога» налогопла тельщиком выражен И.И. Кучеровым.' Ученый под самостоятельным исполне нием налоговой обязанности понимает уплату налога за счет собственных средств налогоплательщика. Аналогично оценивает требование «самостоятель ного» исполнения обязанности по уплате налога и судебно-арбитражная прак тика,^ признавая правомерным перечисление денежных средств в счет уплаты налога третьим лицом,^ выступающим дебитором налогоплательщика по граж данско-правовому обязательству.'* Второй составляющей требования исполнения налоговой обязанности над лежащим лицом названо исполнение, осуществленное налогоплательщиком.

Ст. 26 НК РФ закрепляет возможность участия налогоплательщика в налоговых правоотношениях лично или через представителя: законного или уполномочен ного. Д.В. Винницкий отмечает, что действия законного представителя неотде лимы от действий самой организации: через лицо, уполномоченное представ лять организацию на основании учредительных документов или закона, в нало говых отношениях действует сама организация. Здесь нет представительства это непосредственная реализация дееспособности организации.^ Ноэтому рас смотрим участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях через уполномоченного представителя.

' Кучеров И.И. Налоговое право... - С. 107.

^ См.: Постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 11 августа 2003 года № Ф09 2391/03-АК // Официально опубликован не был;

Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо Западного округа от 25 июня 2003 года № Ф04/2876-540/А70-2003 // Официально опубликован не был;

Поста новление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 24 октября 2000 года № А56 14297/00 // Официально опубликован не был.

' См.: Кулешова Т.В. Административные споры // Арбитражная практика. - 2002. - № 3. - С. 8.

• Для сравнения отметим, что Высший Арбитражный Суд РФ под самостоятельной уплатой государственной * пошлины понимает ее уплату налогоплательщиком от собственного имени (п. 18 0 некоторых вопросах приме нения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации: Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2005 года.№91// эж-ЮРИСТ. - 2005. - Ss 22).

' См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права... - С. 116.

Уполномоченным представителем может быть доверительный управляю щий, участник договора простого товарищества, полномочия которых на пере числение (уплату) налога выражены в доверенности/ И здесь источником нало говых платежей также выступают средства представляемого налогоплательщи ка.

Исполнение налоговой обязанности уполномоченным представителем не нарушает требования ее исполнения надлежащим лицом: представительство означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по право вому смыслу отношений по представительству, платежные документы на упла ту налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им са мим.^ Таким образом, надлежащее исполнение налоговой обязанности означает, что налогоплательщик самостоятельно (лично или через уполномоченного представителя), то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплачивает соответствующую сумму налога в бюджет. При этом важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.^ 2. Обязательным элементом надлежащего исполнения налоговой обязан ности является ее исполнение в установленный законодательством о налогах срок (п. 2 ст. 58 НК РФ), в том числе и досрочное исполнение (п. 1 ст. 45 НК РФ)\ ' См.: п. 8 О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: поста новление Пленума Высшего Арбатражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года № 5 // Вестник Высшего Арбит ражного Суда РФ. - 2001. № 7.

См: Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого акционерного общества «Сибирский Тяжпро мэлектропроект» и фажданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса российской Федерации: Определение Конституционно го Суда РФ от 22 января 2004 года № 41-О // Экономика и жизнь. - 2004. - № 20.

^ См: Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого акционерного общества «Сибирский Тяжпро мэлектропроект» и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса российской Федерации: Определение Конституционно го Суда РФ от 22 января 2004 года № 41-О // Экономика и жизнь. - 2004. - № 20.

" В гражданско-правовой науке досрочное исполнение обязательства может свидетельствовать о его ненадле жащем исполнении (ст.ст. 314,315 ГК РФ).

Р0СС1ШСКЛЯ ГОСУДЛРС77;

41 СЛБЛИОТШ Срок - это один из элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ), с которым связано исполнение налоговой обязанности. Исполнение обязанности по уплате налога признается своевременным, если налогоплательщик осуществил дейст вия, направленные на его уплату до того, как истек установленный законом срок.

При рассмотрении положения, связанного со сроком исполнения налого вой обязанности необходимо учитывать, что, во-первых, срок исполнения обя занности по уплате налога устанавливается актом, относящимся в соответствии со ст. 1 НК РФ к законодательству о налогах и сборах.

Во-вторых, одностороннее изменение срока исполнения налоговой обя занности не допускается. Таким образом, сроки, установленные для исполнения налоговой обязанности, являются императивными и определенными, т.е. точ ными сроками, с указанием начала и окончания, точного промежутка времени либо точного указания на конкретное событие или момент.

В-третьих, изменение установленного срока уплаты налога допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 1 ст. 57, п. 2 ст. 61 НК РФ), и оз начает перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок'.

Данный срок может быть изменен как в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, так и в отношении ее части с начислением процентов на неупла ченную сумму налога, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 61 НК РФ).

Изменение срока уплаты налога осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (п. 3 ст. 61 НК РФ), но не отменяет существующую и не создает новой обязанности по уплате нало га (п. 4 ст. 61 НК РФ).

Говоря о праве налогоплательщика на досрочное исполнение обязанности по уплате налога, необходимо указать, что оно не столь широко, как может по казаться на первый взгляд. Досрочное исполнение налоговой обязанности при меняется, если у налогоплательщика возникла обязанность по уплате налога, и ' От изменения срока исполнения налоговой обязанности следует отличать изменение правил расчета налогово го периода, вызванных объективными обстоятельствами, связанными с приобретением (создание юридического лица) или изменением статуса налогоплательщика (ликвидация, реорганизация). Речь идет о положениях пунк тов 1-3 статьи 55 НК РФ.

означает уплату налога до наступления срока, установленного законом.' На пример, досрочно уплатить налог на недвижимость может иностранная органи зация, продавшая единственный принадлежащий ей объект недвижимости на территории РФ.^ 3. Надлежащее исполнение налоговой обязанности характеризуется ее исполнением в валюте Российской Федерации (п. 3 ст. 45 НКРФ)^.

По общему правилу, налоговая обязанность исполняется в валюте РФ (п. ст. 45 НК РФ), что соответствует ст. 140 ГК РФ, определяющей рубль (валюту Российской Федерации) законным платежным средством на территории РФ.

Случаи использования иностранной валюты на территории нашего государства, в том числе, для уплаты налогов, определяются законом. Согласно п. 3 ст. НК РФ иностранные организации вправе уплачивать налоги в иностранной ва люте. Несмотря на то, что уплата налогов производится в иностранной валюте, учет сумм поступлений в иностранной валюте осуществляется в валюте Рос сийской Федерации, эквивалентной сумме в иностранной валюте, определяе мой по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату зачисления поступлений в иностранной валюте на счета Федерального ка значейства."* 4. Одним из элементов надлежащего исполнения обязанности по уплате налога, вытекающим из предыдущего, мож:но назвать исполнение налоговой обязанности в наличной или безналичной форме (п. 3 ст. 58 НК РФ).

' См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2002 года № 2257/02 // Вест ник Высшего Арбитражного Суда РФ, - 2003. - № 3.

^ См: Об уплате налога на имущество иностранной организацией: Письмо Департамента налоговой и таможен но-тарифной политики Минфина РФ от 04 октября 2004 года № 03-06-01-04/48 // Нормативные акты для бух галтера. - 2004. - № 20.

^ В цивилистике требование исполнения денежных обязательств в валюте РФ рассматривается как частный случай требования об исполнении надлежащим предметом (см., например: Брагинский М.И., Витрянский В.В.

Договорное право. Книга первая... - С. 425-428;

Завидов Б.Д., Гусев О.Б. Гражданско-правовая ответствен ность. Справочник практикующего юриста. - Издательство «Р-центр», 2000. - С. 90). В ГК РФ данному прин ципу посвящена ст. 317, устанавливающая аналогичное правило применительно к денежным обязательствам.

• См.: п. 25 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Феде * рации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного при казом Министерства финансов РФ от 16 декабря 2004 г. № 116н // Российская газета. - 2004. - 31 декабря.

' В гражданском законодательстве требование о форме расчетов применительно к денежным обязательствам охватывается общим требованием об исполнении надлежащим предметом (см., например: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая... - С. 427).

Денежная природа налога обусловлена его сутью и предназначением\ По этому ст. 58 НК РФ предусматривает денежную форму исполнения налоговой обязанности - уплату налогов в наличной или безналичной форме, как для ор ганизаций, так и для физических лиц. Налоговый кодекс РФ разрешает уплату налогов в наличной форме не только физическим лицам, но и организациям, поскольку это правило предусмотрено в статье, равным образом распростра няющейся на всех налогоплательщиков.^ Однако законодатель, предусмотрев возможность исполнения налоговой обязанности организацией в наличной форме, не создал механизма ее реализа ции. Более того. Письмом ЦБ РФ № 151-Т, МНС РФ.№ ФС-18-10/2 от 12 но ября 2002 года «Об отдельных вопросах, связанных с уплатой организациями налогов и сборов»^ определено, что налогоплательщики-организации не вправе вносить в банки наличные денежные средства для перечисления их на счета по учету доходов соответствующих бюджетов, минуя свои банковские счета, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В письме УМНС по г. Москва от 4 марта 2002 г. JT 20-08/9518 «Об уплате налогов наличными денежными S»

средствами)/ отмечается, что «право производить уплату наличными денеж ными средствами организациям не предоставлено и, соответственно, такая уп лата не является правомерной». Названные письма перечеркнули действие ст.

58 НК РФ и поставили исполнение публично-правовой обязанности по уплате налогов в зависимость от вступления налогоплательщика-организации в граж данско-правовые отношения с банком по поводу заключения договора банков ского счета.^ ' См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М., Попов О.Н. Комментарий к Налоговому ко дексу...-С. 293.

^ Представляется, что при уплате налогов в наличной форме не применяется установленное ограничение расче тов в наличной денежной форме, предусмотренное для организаций (См.: Об установлении предельного разме ра расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке: ука зание ЦБ РФ от 14 ноября 2001года № 1050-У // Вестник Банка России. - 2001. - № 69). Ибо предельный раз мер расчетов наличными деньгами установлен между юридическими лицами по одной сделке, а не юридиче скими лицами и бюджетом.

' Экономика и жизнь. - 2002. - Ш 50.

'' Учет. Налоги. Право. Региональный выпуск. - 2002. - 30 апреля.

' На недопустимость установления такой зависимости уже обращалось внимание финансоведами. См., напри мер: Самсонова А.Е. Расчетные отношения в бюджетном и налоговом праве: автореф. дис.... канд. юрид. наук.

-Воронеж,2004.-С. 8.

Учитывая, что подзаконные акты не могут изменять законодательство о налогах и сборах, полагаем необходимым приведение выше перечисленных ак тов в части установления формы уплаты налога в соответствие с НК РФ, при знаюш,его надлежащим исполнение налоговой обязанности как в наличной, так и в безналичной форме.

5. Надлежащее исполнение характеризуется исполнением налоговой обя занности в установленном размере, а также полностью или по частям (п. ст.58НКРФ)\ О правилах исчисления подлежащего уплате налога, а также о праве нало гового органа установить сумму налогов, подлежащих уплате в бюджет, вне бюджетный фонд, расчетным путем, если налогоплательщик самостоятельно не исчисляет налог, отмечалось в параграфе 1 настоящей главы. Поэтому перей дем к рассмотрению уплаты налога полностью или по частям.

Как правило, налог вносится разовой уплатой всей его суммы, причитаю щейся к уплате за весь налоговый период. Однако НК РФ предусматривает и иной способ уплаты налогов - внесение авансового платежа, при котором сум мы, причитающиеся к внесению в бюджет, уплачиваются по истечении соот ветствующего отчетного периода, до наступления срока платежа по налогу.

Например, по налогу на прибыль установлен налоговый период - один кален дарный год (п. 1 ст. 265 НК РФ), авансовые платежи по нему организации уп лачивают по истечении первого квартала, полугодия, 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Налог и авансовый платеж соотносятся как целое и часть, опосредуя дей ствия налогоплательщика, направленные на исполнение одной и той же налого вой обязанности.^ Следовательно, исполнение налоговой обязанности признается надлежа ' в гражданско-правовой литературе аналогичное требование именуется как исполнение надлежащим спосо бом (см., например: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая... - С. 430). При этом в отличие от налогового права, в гражданском праве закреплена общая презумпция, согласно которой исполне ние обязательства по частям является ненадлежащим, а поэтому кредитор вправе отказаться от его принятия (ст.ЗПГКРФ).

^ См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юри дический центр Пресс», 2003. - С. 252-254.

щим, если оно произведено в установленном размере, а также путем внесения всей суммы налога единовременно или в виде авансовых платежей, 6. Обязательным требованием надлежащего исполнения следует назвать направление налогового платежа в соответствующий бюджет, внебюдж:ет ный фонд, то есть исполнение надлежащему субъекту} При исполнении налоговой обязанности должно соблюдаться и направле ние платежа с учетом того, источником доходов какого бюджета (федерально го, регионального, муниципального или государственного внебюджетного фон да) является тот или иной налог (или соответствующая процентная доля нало говой базы - применительно к единому социальному налогу, налогу на при быль). Налогоплательщики при заполнении платежных поручений на уплату налогов указывают информацию о назначении платежа. Установление этого требования надлежащего исполнения исходит из приоритета интересов госу дарства, общества в целом, при этом налогоплательщик сам несет ответствен ность за перечисление налога не в соответствующий бюджет.

Наиболее ярко требование направления платежа в соответствующий бюд жет проявляется при уплате единого социального налога. В соответствии с п. ст. 243 НК РФ сумма этого налога исчисляется и уплачивается налогоплатель щиком отдельно в федеральный бюджет. Федеральный фонд обязательного ме дицинского страхования, территориальный фонд обязательного медицинского страхования. Фонд социального страхования РФ.

Полагаем, что выделение указанного требования надлежащего исполнения налоговой обязанности обусловлено тем, что при уплате налога не в тот бюд жет налоговая обязанность не может быть признана исполненной в связи с не достижением цели налогового правоотношения: надлежащий получатель нало га не может им распоряжаться, а у ненадлежащего получателя возникает обя занность вернуть поступивший налог.

' в ГК РФ аналогичному признаку надлежащего исполнения обязательств посвящена ст. 312.

^ См.: Правила указания информащ1и, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налого выми органами: Приказ Министерства финансов РФ от 24 ноября 2004 года № 106н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2004. - № 5 1.

7. He меньшую важность для раскрытия понятия «надлежащее исполне ние налоговой обязанности» представляет и требование ее добросовестного исполнения^ (п. 7 ст. 3, п. 2 ст. 45 1Ж РФ).

Данное требование основано на универсальном (общенравовом) принципе недопустимости злоупотребления правом, закрепленном в ч. 3 ст. 17 Конститу ции РФ: «осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно на рушать права и свободы других лиц». В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, момент исполнения налоговой обязанности, уста новленный в п. 2 ст. 45 НК РФ, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.^ Эта позиция воспринята и арбитражной практикой: в по становлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федера ции"' указано, что п. 2 ст. 45 НК РФ о надлежащем исполнении налогового обя зательства рассчитан только на добросовестных налогоплательщиков.

Думается, что с финансово-правовой точки требование добросовестного исполнения налоговой обязанности сочетает в себе два момента: 1) требование исполнения налоговой обязанности за счет реальных денежных средств;

'^ 2) требование исполнения налоговой обязанности в надлежащем месте.^ Суть требования исполнения налоговой обязанности за счет реальных де нежных средств означает, что сумма денежных средств, находящихся на рас ' в литературе предложено рассматривать проблему добросовестности как один из принципов налогового права (см.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право... - С. 216-228) и как правовую презумпцию, содержание которой сводится к следующему: предполагается, что налогоплательщик добросовестен, т.е. сообразует свое поведение с требованиями норм налогового права (см.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект).- М.: Юристь, 2003. - С. 126-128.).

^ См.: По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации:

Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года^ь 138-О//Российская газета.-2001.-01 авгу ста.

^ См., например: постановление Президиума Высщего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 сен тября 2001 года № 9408/00 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Рф. - 2002. - № 1;

постановление Прези диума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2001 года № 1322/01 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2002. - № 4;

постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09 января 2002 года № 2635/01 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2002. - № 5.

• В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 ноября 2001 года № 2240/01 при иссле * довании вопроса о надлежащем исполнении налогового обязательства указано на необходимость проверки ре ального движения денежных средств, перечисленных в уплату налога (Вестник Высшего Арбитражного Суда ' в соответствии с терминологией, содержащейся в определении Конституционного Суда РФ № 138-О, данное требование обозначается как добросовестность банка.

четном счете плательщика, достаточна для уплаты налога. Суть требования ис полнения в надлежащем месте, заключается в том, что у обслуживающего бан ка не отозвана лицензия.' Соответственно, списание налога носит реальный, а не формальный характер, приводя к удовлетворению публичного интереса в получении налогового платежа.

Именно совокупность названных моментов образует содержание требова ния добросовестного исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком.

Следовательно, исполнение налоговой обязанности признается надлежащим при соблюдении принципа добросовестности, характеризуемого исполнением за счет реальных денежных средств налогоплательщика и в надлежащем месте.

Как уже отмечалось, вышерассмотренные элементы составляют в сово купности содержание понятия «надлежащее исполнение налоговой обязанно сти». Все перечисленные элементы надлежащего исполнения налоговой обя занности четко зафиксированы в законодательстве о налогах: их презюмируют соответств)^ющие статьи НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налога есть правомерное активное действие, так как в налоговом праве субъект обязы вается активно действовать для того, чтобы обеспечить цели и задачи финансо во-правового регулирования. Поэтому требование надлежащего исполнения налоговой обязанности можно сформулировать следующим образом: обязан ность по уплате налога организацией должна исполняться надлежащгш обра зом в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.

Вышерассмотренные требования надлежащего исполнения из содержания на логовой обязанности не могут быть исключены. Они вводятся в него установ лением принудительности исполнения^, означая тем самым юридическую не ' Кредитная организация, у которой отозвана лицензия, не вправе осуществлять расчеты по поручению своих клиентов (подп. 4 п. 1 ст. 5 О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 02 декабря 1990 года № 395-1 // Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 6. - Ст. 492;

1998. - № 31. - Ст. 3829;

1999. - № 28. - Ст.

3459;

1 9 9 9. - № 2 8. - С т. 3469;

2001.-№26.-Ст. 2586;

2001.-№33 (ч. 1).-Ст. 3424;

2002.-№ 12.-Ст. 1093;

2 0 0 3. - № 2 7. - С т. 2 7 0 0 ( 4. 1);

2003.-№50.-Ст.4855;

2003.-№52 (ч. 1).-Ст. 5033;

2003.-№ 52(ч. 1).-Ст.

5037;

2 0 0 4. - № 2 7. - С т. 2711;

2 0 0 4. - № 3 1. - С т. 3233;

2 0 0 4. - № 4 5. - С т. 4377;

2 0 0 5. - № 1 (ч. 1).-Ст. 18;

2005.-№ 1 (ч. 1).-Ст.45;

2005.-№30(4. 1).-Ст. 3117).

^ По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: Постановление Конституционного Суда Рос сийской Федерации от 12 декабря 1998 года № 24-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федера ц и и. - 1 9 9 9. - № 1.

В З О Н С Ь осуществления действий по уплате налога с отклонением от этих ОМ Ж О Т требований. В этой связи правомерно утверждение об их императивном харак тере.' Итак, рассмотрены признаки понятия «надлежащее исполнение налоговой обязанности», характеризующее исполнение обязанности по уплате налогов на логоплательщиком в узком смысле.

Как указывалось выше, исполнение налоговой обязанности налогопла тельщиком в узком смысле характеризуется также господствующим в налого вом праве требованием ее реального исполнения. Требование реального испол нения означает, что уплата пеней не освобождает налогоплательщика от уплаты суммы налога.

Требование реального исполнения закреплено в п. 2 ст. 75 1Ж РФ: «сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога...». Это требование вызывается к жизни неисполнением или ненадле жащим исполнением^ налогоплательщиком его обязанности по уплате налога.

Поэтому вопрос о реальном исполнении возникает тогда, когда поведение на логоплательщика уже отклонилось от требуемого моделью.^ Требование реального исполнения налоговой обязанности можно сформу лировать следующим образом: в случае неисполнения, ненадлежащего исполне ния налоговой обязанности уплата пени не освобоэ/сдает налогоплательщика от уплаты налога, то есть от исполнения налоговой обязанности в натуре.

Требование реального исполнения выполняет функцию сдерживания отрица тельной активности налогоплательщика при одновременном стимулировании его положительной активности, возлагая на него дополнительную обязанность по уплате начисленных пеней.

' в случаях, предусмотренных НК РФ, возможно введение «элементов диспозитивности», допускающих свобо ду усмотрения налогового органа, позволяющую ему несколько конкретизировать налоговую обязанность в пределах границ, установленных НК РФ. Верность данного вывода подтверждается тем, что такой элемент со держания налоговой обязанности как требование временной определенности может быть изменено путем за ключения договора об изменении срока исполнения обязанности по уплате налога (гл. 9 НК РФ).

^ Понятия неисполнение и ненадлежащее исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком будут рас смотрены нами ниже в параграфе 2 настоящей главы.

' О постановке вопроса см.: Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. - М.: «Юридическая литература», 1974.-С. 312.

Резюмируя изложенное по вопросу об исполнении налоговой обязанности налогоплательщиком в узком смысле, отметим, что оно должно подчиняться законодательно установленным требованиям ее надлежащего и реального ис полнения. Поэтому требования надлежащего и реального иснолнения налого вой обязанности можно и нужно иснользовать для характеристики иснолнения названной обязанности налогоплательщиком.

Теперь обратимся к анализу исполнения налоговой обязанности в широком смысле, то есть к исполнению, осуществляемому налогоплательщиком при уча стии иных субъектов сложного налогового правоотношения по уплате налога, действия которых гарантируют (обеспечивают) поступление налога в соответ ствующий бюджет (внебюджетный фонд).

По своей юридической природе реализуемые в рамках дополнительных правоотношений действия иных субъектов сложного налогового нравоотноше ния, обеснечивающие исполнение налогоплательщиком его налоговой обязан ности, являются правовыми гарантиями, направленными на обеспечение ис полнения налогоплательщиком его налоговой обязанности.' Следующие действия субъектов, реализуемые в рамках дополнительных налоговых нравоотношений, и являются гарантиями, обеспечивающими испол нение налогоплательщиком его обязанности по уплате налога:

1) действия налогового органа по применению мер принудительного ис полнения налоговой обязанности: направление требования об уплате налога, взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, и взыскание налога за счет иного его имущества (ст.ст. 69, ' Традиционно под гарантиями юридических обязанностей понимают те условия и средства, которые обеспечи вают их фактическое исполнение (См.: Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социали стическом обществе. М., 1979. - С. 192-226). К числу гарантий-условий, как правило, относятся политические, экономические, идеологические гарантии, к числу гарантий-средств - юридические гарантии. Безусловно, га рантии-условия играют значительную роль в исполнении налоговой обязанности, но они не способны эффек тивно и оперативно обеспечить ее исполнение, создавая лишь предпосылки для такого исполнения. Поэтому роль собственно гарантий исполнения отводится юридическим гарантиям (См.: Боброва Н.А. Гарантии реали зации государственно-правовых норм. - Воронеж, 1984. - С. 27.). К числу юридических гарантий исполнения налоговой обязанности, в частности, относятся: налогово-правовые средства ее реализации (платежное поруче ние, договоры, субординационные акты индивидуального регулирования и т.п.), процессуальные формы ис полнения налоговой обязанности, меры финансово-правовой ответственности (подробнее см.: Карасева М.В.

Финансовое правоотношение... - С. 228-258), а также уже рассмотренные нами требование реального исполне ния налоговой обязанности и стадии ее исполнения.

46, 47 НК РФ);

2) действия лиц, несущих субсидиарную ответственность по исполнению налоговой обязанности;

3) действия правопреемника по исполнению обязанности по уплате нало гов реорганизованной организации (ст. 50 НК РФ);

4) действия налогового органа, гарантирующие исполнение налоговой обя занности, за счет стоимости заложенного имущества (ст. 73 НК РФ);

5) действия поручителя по исполнению обязанности по уплате налогов, обеспеченной поручительством (ст. 741Ж РФ);

6) действия налогового органа по зачету суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 2 ст. 45, ст.ст. 78, 79 НК РФ).' Перечисленные действия, в конечном итоге, направлены на достижение цели сложного налогового правоотношения - на поступление налога в соответ ствующий бюджет, внебюджетный фонд. Но правовым последствиям они при равнены к уплате налога^, ибо прекращают названную обязанность налогопла тельщика. Рассмотрим каждое из перечисленных действий названных субъек тов налогового правоотношения.

I. Действия налогового органа по применению мер принудительного ис полнения налоговой обязанности: направление требования об уплате налога, взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, и взыскание налога за счет иного его имущества.

Нринудительное исполнение налоговой обязанности есть активное дейст вие публичного субъекта, проявляющего свою волю по отношению к контр субъекту — налогоплательщику. Основанием применения мер принудительного исполнения признается неисполнение или ненадлежащее исполнение налого плательщиком налоговой обязанности. Нрименение каждой меры принуди тельного исполнения опосредуется соответствующим финансово-правовым ак том субординационного регулирования. Это:

' Аналогичные действия производятся и арбитражным судом, однако они реализуются вне рамок сложного на логового правоотношения по уплате налога.

^ Имыкшенова Е. Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) // Хозяйст во и п р а в о. - 2 0 0 3. - № 2. - С. 102.

1) требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ);

2) решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке (п. 2 ст. 46 НК РФ). Средством его ис полнения выступает инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в бюджет (внебюджетный фонд) при взыскании налога с рублевых сче тов и инкассовое поручение (распоряжение) и поручение банку на продажу ва люты при взыскании с валютных счетов (п.5 ст. 46 НК РФ);

3) решение руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика. Средством его исполнения выступает постановление о взыскании налога (пп. 1, 2 ст. 47 НК РФ).

При принудительном исполнении налоговая обязанность, как и при уплате налога, исполняется исключительно за счет денежных средств налогоплатель щика-недоимщика. Этот принцип соблюдается и при взыскании налога и пени за счет иного имущества. Ведь имущество подлежит реализации, а вырученные денежные средства зачисляются судебным приставом-исполнителем в соответ ствующий бюджет. В этой связи мы не можем согласиться с представленной позицией, что «принудительное же исполнение обязанности по уплате пени оз начает изъятие соответствующей суммы денежных средств либо имущества в покрытие задолженности».' Таким образом, принудительное исполнение гарантирует исполнение на логовой обязанности при ее неиснолнении или ненадлежащем исполнении на логоплательщиком.

2. Действия лиц, несущих субсидиарную ответственность по исполнению налоговой обязанности.

Обязанность погасить задолженность организации по налогам является производной от установленного гражданским законодательством требования о субсидиарной ответственности. Лицами, несущими субсидиарную ответствен ' Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: учебное пособие / под ред. С.Г. Пепеляева, М.:


tItS «Статут», 2004. - С. 55.

ность, являются учредители (участники)' ликвидируемой организации в преде лах и в порядке, установленных законодательством РФ или учредительными документами. Так, субсидиарная ответственность участников полного товари щества, полных товарищей коммандитного товарищества, участников обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ, участников общест ва с дополнительной ответственностью. Российской Федерации как собствен ника имущества казенного предприятия. Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований как собственников имущества учреждения, чле нов ассоциации и производственных кооперативов, предусмотрена ст.ст. 75, 82, 87, 95, 96, 115, 120, 121 ГК РФ.

Кроме того, субсидиарная ответственность может быть возложена на учре дителей (участников) юридического лица (независимо от его организационно правовой формы) и на иных лиц, имеющих право давать обязательные для это го юридического лица указания либо иным образом имеющих возможность оп ределять его действия (ст. 56 ГК РФ).

В соответствии со ст. 399 ГК РФ обязанность учредителей (участников) погасить задолженность по налогам ликвидируемой организации возникает на ' в финансовой литературе представлено мнение, что исполнение налоговой обязанности ликвидируемой орга низации «возлагается не на самого налогоплательщика, а на специального субъекта - ликвидационную комис сию» (Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право... - С. 194). «Правовой статус ликвидацион ной комиссии, - пишет О.А. Ногина, - как налогоплательщика в НК РФ не определен,... представляется, на пример, невозможным привлечь ликвидационную комиссию к ответственности за совершение налоговых пра вонарущений». Таким образом, автор рассматривает ликвидационную комиссию как самостоятельного участ ника налоговых правоотношений. С представленной позицией вряд ли можно согласиться, и вот по каким ос нованиям. Налоговое законодательство не регулирует статус, полномочия ликвидационной комиссии. Они оп ределяются ст.ст. 62-65 ГК РФ, Федеральным законом от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельно сти (банкротстве)». П. 3 ст. 62 ГК РФ установлено, что «с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица». Она выступает от имени юридического лица, с том числе, и в суде. Следовательно, она является органом управления ликвидируемого юридического лица, создаваемым только при ликвидации последнего. Поэтому в соответствии с цивилистической доктриной ликвидационная комиссия не относится к числу субъектов гражданских правоотношений (См.: Гражданское право: учебник / под ред. Е.А. Суханова. - М.: Издательство БЕК, 1993. - В 2-х т. Т. 1. - С. 49). Согласно ст. НК РФ, п. 8 О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Рос сийской Федерации: Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11 июня 1999 г. (Российская газета. - 1999. - 6 июля.) понятийный аппарат гражданского законодательства РФ, используемый в НК РФ, применяется в том значении, в каком он используются в этой отрасли законода тельства. Таким образом, налоговое законодательство не возлагает на ликвидационную комиссию обязанность по уплате налогов.

^ Обязанность по погашению задолженности ликвидируемой организации возлагается «только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам» (см.: п. 15 О некоторых вопросах, связанных с введе нием в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11 июня 1999 г. // Российская газета. - 1999. - 06 ию ля.).

основании предъявления налоговым органом к названным лицам, требования о погашении задолженности по налогам ликвидируемой организации.

Согласно ст. 224, п. 2 ст. 226 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» возможно привлечение к субсидиарной ответственности собст венника имущества должника - унитарного предприятия, учредителей (участ ников) должника, руководителя должника и председателя ликвидационной ко миссии (ликвидатора) при неподаче названными лицами заявления в арбитраж ный суд о признании должника банкротом по уплате обязательных платежей должника-налогоплательщика.

Все перечисленные лица, несущие субсидиарную ответственность, испол няют обязанность по уплате налогов за счет собственных денежных средств, а не за счет денежных средств, принадлежащих организации налогоплательщику.

Следовательно, привлечение к исполнению налоговой обязанности лиц, несущих субсидиарную ответственность, призвано гарантировать исполнение налоговой обязанности ликвидируемой организации (организации-должника) при недостаточности (отсутствии) ее имущества.

3. Действия правопреемника, гарантирующие исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованной организации.

Лицом, обязанным исполнить налоговую обязанность реорганизованной организации согласно п. 1 ст. 50 НК РФ, является ее правопреемник (правопре емники). Налоговые статусы первоначального и вновь возникшего налогопла тельщиков равны (п. 2 ст. 50 НК РФ). Ноэтому налоговая обязанность возника ет у правопреемника в том же объеме,' который она имела у реорганизуемой организации на момент реорганизации, и включает в себя суммы недоимки, пе ней и штрафов (п. 2 ст. 50 НК РФ). Конкретный размер налоговой обязанности, возникающей у правопреемника, зависит от формы реорганизации.^ ' Полагаем, что у правопреемника возникает также обязанность погасить суммы процентов, начисленные по правилам гл. 9 НК РФ, если реорганизованная организация воспользовалась правом изменения срока исполне ния налоговой обязанности.

^ Согласно п.п. 3-9 ст. 50 НК РФ: 1) при слиянии нескольких юридических лиц налоговая обязанность у право преемника возникает как совокупная обязанность всех реорганизуемых юридических лиц;

2) при присоедине При реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования пра вопреемник привлекается к исполнению обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов) на основании фактического состава, образуемого: юридическим фак том перехода обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица к правопреемнику на основании передаточного акта и юридическим фак том внесения в единый государственный реестр юридических лиц или записи о государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (при реор ганизации в форме слияния, преобразования)', или записи о прекраш;

ении дея тельности присоединенного юридического лица (при реорганизации в форме присоединения), Необходимо отметить, что существенно различаются основания возникно вения данной обязанности при реорганизации в форме разделения и выделения в зависимости от наличия или отсутствия одного из следующих обстоятельств:

разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение этой обязанности (п. 7 ст. 50 НК РФ);

налогоплательщик в ре зультате выделения не имеет возможности исполнить в полном объеме налого вую обязанность и такая реорганизация была направлена на неисполнение этой обязанности (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Наличие любого из перечисленных выше обстоятельств вынуждает нало говый орган обратиться в арбитражный суд с исковым заявлением о привлече нии правопреемников к солидарному исполнению налоговой обязанности реор ганизованного юридического лица. Поэтому в данном случае основанием воз никновения названной обязанности будет вступление в силу решения арбит нии правопреемником присоединенного юридического лица признается присоединившее его юридическое ли цо;

3) при разделении налоговая обязанность вновь возникших юридических лиц определяется в соответствии с разделительным балансом;

4) при преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица выступает вновь возникшее юридическое лицо;

5) при выделении у выделившихся юридических лиц обязан ность по уплате налогов, по обшему правилу, не возникает.

' См.: п. 3 ст. 57 ПС РФ.

^ См.: ч. 4 ст. 57 ПС РФ и п. 5 ст. 16 О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных пред принимателей: Федеральный закон от 8 августа 2001 г.№ 129-ФЗ //СобраниезакондательстваРФ.-2001.-№ 33 (часть 1). - Ст. 3431;

2003. - № 26. - Ст. 2565;

2003. -.№ 50. - Ст. 4855;

2003. - Ns 52 (ч. 1). - Ст. 5037;

2004.

- № 45. - Ст. 4377;

2005. - ^2 27. - Ст. 2722.

ражного суда о привлечении правопреемников к солидарному исполнению обя занности реорганизованного юридического лица по уплате налогов (пени, штрафов). При отсутствии в ходе реорганизации в форме разделения, выделе ния указанных обстоятельств, основания возникновения названной обязанности те же, что и при реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразова ния.

Средство исполнения этой обязанности правопреемником - платежное по ручение (при уплате налога в безналичной форме), хотя правопреемник может исполнить названную обязанность и в наличной форме.' Возложение исполне ния налоговой обязанности на правопреемника реорганизованной организации направлено на пресечение попыток использовать реорганизацию в целях укло нения от налогообложения.

4. Действия налогового органа, гарантирующие исполнение налоговой обя занности, за счет стоимости заложенного имущества.

При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности, срок ис полнения которой был изменен, налоговый орган как залогодержатель в соот ветствии с действующим законодательством направляет денежные средства, полученные от реализации предмета залога, на погашение (исполнение) обя занности по уплате налога налогоплательщика (п. 3 ст. 73 НК РФ и ч. 1 ст. ГК РФ). Залогодатель — налогоплательщик не вправе самостоятельно (без со гласия налогового органа) распорядиться заложенным имуществом, что гаран тирует возможность исполнения обязанности по уплате налогов за счет стоимо сти предмета залога преимущественно перед другими кредиторами.


5. Действия поручителя по исполнению обязанности налогоплательщика по уплате налогов, обеспеченной поручительством.

В силу порз^ительства поручитель обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы нало ' Возможность исполнения данной обязанности правопреемником в наличной форме опирается на нормативно закрепленное положение о том, что правопреемник, исполняя названную обязанность, пользуется всеми права ми и исполняет все обязанности налогоплательщика (п. 2 ст. 50 НК РФ). Вопрос о форме уплаты налога был рассмотрен в парафафе 1 настоящей главы.

га и соответствующих пеней (п. 2 ст. 74 НК РФ). Отношения между поручите лем и налоговым органом регулируются договором поручительства, заключен ным по правилам ГК РФ (п.п. 2, 6 ст. 74 НК РФ). При неисполнении или ненад лежащем исполнении налогоплательщиком обеспеченной поручительством на логовой обязанности поручитель и налогоплательщик отвечают перед налого вым органом солидарно (п. 3 ст. 74 НК РФ).

Поручитель исполняет названную обязанность за счет собственного иму щества, однако ему принадлежит право требовать от налогоплательщика упла ченных им сумм, процентов по ним и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика (п. 4 ст. 74 НК РФ).

6. Действия налогового органа по зачету суммы излишне уплаченного (взы сканного) налога.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ зачет может быть осуществлен налого вым органом. Он «возможен только в условиях одноканальности обязательств:

налогоплательщик обязан уплатить налог государству, а государство не имеет никаких обязательств в отношении налогоплательщика».' Сумма излишне уп лаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогопла тельщика или в счет погашения его недоимки (п. 1 ст. 78 НК РФ), сумма из лишне взысканного налога - только в счет погашения недоимки (п. 1 ст. 79 НК РФ).

Условия проведения зачета:^ - информирование налоговым органом налогоплательщика о факте из лишней уплате (взыскания) налога и его сумме;

- письменное заявление налогоплательщика о проведении зачета;

- решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей, начисленной пени и погашении имеющейся не доимки (принятие такого решения возможно, если суммы излишне уплаченного (взысканного) налога направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в il ' Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России... - С. 98.

' ^ См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России... - С. 97.

.^ который была направлена излишне уплаченная (взысканная) сумма налога (п. ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ)). Исключение предусмотрено п. 4 ст. 49 и п. 10 ст. НК РФ: если ликвидируемая или реорганизованная организации имеют суммы излишне уплаченных налогов, то эти суммы распределяются по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально имеющимся недоимкам перед ними.

Решение о зачете выступает юридическим фактом признания обязанности по уплате налога исполненной. При этом исполняемая налоговая обязанность может существовать на момент принятия решения о зачете, а может и возник /- нуть в будущем. Если налоговая обязанность существует на момент принятия Ф решения о зачете (имеется в виду наличие недоимки), то она считается испол ненной с даты принятия этого решения налоговым органом. Когда налоговый орган выносит решение о зачете в счет предстоящих платежей, налоговая обя занность считается исполненной с момента ее возникновения.

Налоговая обязанность исполняется за счет средств налогоплательщика, находящихся не на его расчетном (текущем) счете, а на соответствующих до ходных счетах бюджетов и внебюджетных фондов.

Итак, нами рассмотрены действия уполномоченных Кодексом лиц, гаран тирующие исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком и обра зующие понятие исполнения налоговой обязанности в широком смысле.

Анализируя исполнение налоговой обязанности, можно выделить две формы ее исполнения: добровольную и принудительную.

В рамках добровольной формы налогоплательщик исполняет налоговую обязанность в соответствии с требованиями ее надлежащего исполнения. Осно ванием возникновения добровольной формы являются вышеперечисленные на ми обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возник новение налоговой обязанности.

Добровольная форма исполнения налоговой обязанности может развивать ся не только благодаря собственным активным действиям налогоплательщика, но и благодаря деятельности иных субъектов. В частности, благодаря право применительной деятельности уполномоченных государством органов. Такое наблюдается, если налогоплательщик обратился к налоговому органу для про изводства зачета, для предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

Однако участие названных субъектов необязательно: оно может быть, а может и не быть. Их действия в системе налогового регулирования вторичные и направлены на обеспечение исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности. Поэтому здесь центральное место занимает правореализующая составляющая, а не правоприменительная.^ Добровольная форма в целом ха рактеризуется как обязанностереализующая.^ Она завершается уплатой, непол ной уплатой или неуплатой налога.

Что касается принудительной формы исполнения налоговой обязанности, то основанием ее возникновения является неисполнение, ненадлежащее испол нение налоговой обязанности налогоплательщиком. Поэтому ее возникновение не обязательное.

Принудительная форма основана и развивается благодаря активности на логового органа, применяющего меры принудительного исполнения налоговой обязанности. Ими являются: направление налогоплательщику требования об уплате налога и пени (ст. 69 ПК РФ), взыскание недоимки и пени за счет де нежных средств, находящихся на банковских счетах недоимщика (ст. 46 ПК РФ), и взыскание недоимки и пени за счет иного его имущества (ст. 47 1Ж РФ).

Принудительное исполнение налоговой обязанности осуществляется за счет средств, принадлежащих налогоплательщику. В этой связи следует отме тить недоработку взыскания недоимки и пени за счет денежных средств кре дитных организаций (как налогоплательщиков). В юридической литературе указывается на необходимость дополнительного регулирования правового ре жима корреспондентского счета банка для обеспечения применения бесспорно ' См.: Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. - 2003. - № 6. - С. 56.

^ См.: Карасева М.В. Налоговый процесс... - С. 56-57.

.^ Г взыскания за счет безналичных денежных средств банков.' Это обусловлено О тем, что на корреспондентском счете находятся как собственные, так и привле ченные средства (средства клиентов). Взыскание должно обращаться на собст венные средства, однако разделить эти средства не представляется возможным.

Кроме того, взыскание не может быть обращено и на обязательные резервы, депонируемые кредитной организацией в Банке России.^ Еще одна проблема принудительной формы исполнения налоговой обя занности - очередность обращения взыскания на имущество налогоплательщи ка. Очередность обращения взыскания на имущество налогоплательщика пре v;

следует цель сохранения основы, стержня существования хозяйствующего • субъекта - его производства.^ Она содержится в п. 4 ст. 47 НК РФ и ст.ст. 49, 57, 59 Федерального закона от 21 июля 1997 года JT 119-ФЗ «Об исполнитель S»

ном производстве»,"* но определяется в них по-разному.^ Согласно п. 4 ст. 47 НК РФ все имущество налогоплательщика подразде ляется на шесть очередей. Исполнительные действия в отношении каждой оче реди допускаются, если имущества, отнесенного к предыдущей очереди, оказа лось недостаточно для погашения недоимки и пени в полном объеме. Эта оче редность такова: 1) наличные денежные средства;

2) имущество, не участвую щее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой авто транспорт, предметы дизайна служебных помещений;

3) готовая продукция (товары), иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназна ' См.: Балакина А.П. Особенности обращения взысканий на денежные средства банков - нарушителей налого вого законодательства // Банковское дело. - 2004. № 4. - С. 56-59;

Курбатов А.Я. Взыскание задолженности // Юридический м и р. - 1996.-№ 10.-С. 55.

^ См.: ст. 38 О Центральном банке Российской Федерации (Банке России): Федерального Закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2003. - Л» 2. - Ст. 157;

- 2003. - N2 52 (ч. 1). - Ст. 5032;

2003. - № 52 (ч. 1). - Ст. 5038;

2004. -Х» 27. - Ст. 2711;

2004. - № 31. - С т. 3233;

2004. - ^ ь 52 (ч. 1). - Ст. 5277;

2005. -No 25.- Ст. 2426;

2005. - № 30 (ч. 1). - Ст. 3101.

^ См.: Белоусов Л.В. О единообразии в применении пункта 3 статьи 59 Федерального закона «Об исполнитель ном производстве» и соответствии этой статье пункта 4 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2004. - № 2. - С. 178.

" Собрание законодательства РФ.- 1997.- № 30. - Ст. 3591;

2002. - № 2. - Ст. 160;

2002. - j^o 50. - Ст. 4847;

2003.-^2 52(4. 1).-Ст. 5038;

2004.-Ife 10.-Ст. 837;

2004.-Х»27.-Ст. 2711;

2004.-J^o 35.-Ст. 3607;

2005.

- № 42. - Ст. 4213;

Российская газета. - 2005. - 30 декабря.

' Нарушение судебным приставом этой последовательности - основание для обжалования его действий.

ченные для непосредственного участия в производстве;

' 4) сырье и материалы, ^ предназначенные для непосредственного участия в производстве, станки, обо рудование, здания, сооружения и другие основные средства;

5) имущество, пе реданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим ли цам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обес печения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

6) другое имуще ство.

В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года JS» 119-ФЗ vr «Об исполнительном производстве» имущество должника подразделяется на • четыре группы. Первоначально обращается взыскание н а наличные денежные средства в рублях и иностранной валюте (ст. 57). Очередность обращения взы скания на имущество должника установлена ст. 59. Она следующая: 1) имуще ство, непосредственно не участвующее в производстве (ценные бумаги, денеж ные средства на депозитных и иных счетах должника, валютные ценности, лег ковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и иное);

2) готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, непосредственно не участвую щие в производстве и не предназначенные для непосредственного участия в нем;

3) объекты недвижимого имущества, а также сырье, материалы, станки, оборудование, другие основные средства, предназначенные для непосредствен ного участия в производстве.

Устанавливая очередность обращения взыскания, государство-казна долж но быть заинтересовано в сохранении организации как налогоплательщика, в этой связи рассмотрим, какой из законов наиболее полно соответствует назван ному принципу.

Согласно п. 4 ст. 4 7 Н К Р Ф и ст. 57 Федерального закона от 21 июля года № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» первоначально взыскание обращается на наличные денежные средства. Если Н К Р Ф понимает под ними ' Здесь и далее, когда законодатель говорит о производственной и непроизводственной деятельности организа ции, думается, что под производственной деятельностью следует понимать основную, для осуществления кото рой создана данная организация. Соответственно, непроизводственная деятельность организации не отвечает вышеназванному признаку.

lA ТОЛЬКО наличные денежные средства/ то Федеральный закон от 21 июля года № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» причисляет к ним и ино странную валюту.^ С точки зрения простоты обращения на нее взыскания (по сравнению с иными видами имущества), оправдано и более эффективно отне сение иностранной валюты к имуществу первой очереди.

Ко второй очереди оба законодательных акта относят имущество, непо средственно не участвующее в производственной деятельности конкретного недоимщика. Перечни не исчерпывающие, пообъектно они разнятся. Сначала проанализируем перечень, содержащийся в п. 4 ст. 47 НК РФ. Так, его недос татками можно назвать отнесение ко второй очереди: 1) иностранной валюты;

^, • 2) непроизводственных помещений. Относительно непроизводственных поме щений необходимо отметить следующее. Во-первых, они являются недвижи мым имуществом. Непроизводственные помещения есть разновидность нежи лых помещений, которые как объект недвижимости в ГК РФ не названы. Впер вые они были признаны объектом недвижимости в ст. 1 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на не движимое имущество и сделок с ним»."^ На сегодняшний день отсутствует зако нодательное понятие «нежилое помещение». В Концепции о развитии граждан ского законодательства о недвижимом имуществе под зданием (сооружением) понимается рукотворное сооружение (созданное заново или приспособленное), укрепленное на поверхности земли или в ее недрах, признанное в установлен ' Взыскание на денежные средства, находящиеся на банковских счетах, осуществляется в порядке ст. 46 НК РФ.

^ П. 3 ст. 47 Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 21 июля 1997г. № 119-ФЗ установлен семидневный срок исполнения банком постановления судебного пристава-исполнителя о продаже валюты со дня его поступления в банк. Думается, что это необоснованно продолжительный срок, ущемляющий имущест венные права налогоплательщика, удлиняющий процедуру взыскания и период времени, в течение которого начисляется пеня. На нащ взгляд, руководствуясь принципом равенства налогообложения, срок на исполнение названного постановления судебного пристава-исполнителя должен равняться сроку исполнения поручения о продаже валюты налогового органа, установленному ст. 46 НК РФ. Поэтому предлагаем п. 3 ст. 47 этого закона дополнить абзацем следующего содержания: «Если взыскание производится по исполнительному документу, выданному налоговым органом, банк или иная кредитная организация выполняют предусмотренные настоящей статьей постановления судебного пристава-исполнителя не позднее следующего дня со дня их поступления».

^ См.: подп. 5 п. 1 ст. 1 О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10 декабря 2003 г.№ 173-ФЗ//Российскаягазета.-2003.-17декабря;

2004.-01 июля;

2005. - 20 июля.

" Собрание законодательства РФ. - 1997. - }k 30. - Ст. 145;

2001. - № 11. - Ст. 997;

2001. - Ifc 16. - Ст. 1533;

2002. - J b 15. - Ст. 1377;

2003. - № 24. - Ст. 2244;

2004. - J^s 30. - Ст. 3081;

2004. - Л» 27. - Ст. 2711;

2004. -.№ V 35. - Ст. 3607;

2004. - ^ь 45. - Ст. 4377;

2005. - J^o 1 (ч. 1). - Ст. 15;

2005. - ^ » i (ч. 1). - Ст. 22;

2005. - № 1 (ч.

Г 1).-Ст. 40;

2005.-Я» 1 (ч. 1).-Ст.43.

ном административным законодательством порядке пригодным для использо вания в том или ином назначении.' В зависимости от конструктивных особен ностей и способа использования здания (сооружения) возможно выделение в нем одного или нескольких помещений, под которыми подразумеваются конст руктивно и пространственно обособленные части внутри здания (сооружения), пригодные для соответствующего использования. В отличие от зданий поме щение лишено материального выражения, это вещь исключительно в юридиче ском смысле слова.^ Следовательно, п. 4 ст. 47 НК РФ не относит ко второй очереди такие объекты недвижимого имущества как здания и сооружения.

Во-вторых, право собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) самого налогоплательщика на непроизводственные помещения подлежит государственной регистрации.^ Если это помещение приобретено ор ганизацией до даты вступления в силу Федерального закона «О государствен ной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», то государ ственная регистрация носит добровольный характер."* Это означает, что дейст вия по регистрации вещного права налогоплательщика будут произведены в рамках исполнительного производства. Учитывая, что государственная регист рация трудоемка, требует значительных временных затрат (ее срок - 1 месяц),^ представляется нецелесообразным отнесение непроизводственных помещений ко второй очереди, а равно «дробление» недвижимого имущества путем отне сения его к разным очередям.

' См.: Витрянский В. Пути соверщенствования законодательства о недвижимом имуществе // Хозяйство и пра в о. - 2 0 0 3. - № 6. - С. 7.

^ См.: Витрянский В. Пути совершенствования законодательства... - С. 7-8.

^ В соответствии с требованиями ст.ст. 62, 63 Федерального закона «Об исполнительном производстве» и ст.

447 ГК продажа имущества должника с торгов при обращении на него взыскания есть особый способ заключе ния договора купли - продажи этого имущества. Поскольку право собственности недоимщика на продаваемый объект недвижимости подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Необходимым условием продажи объекта с торгов в порядке обращения на него взыскания в рамках исполнительного производства яв ляется регистрация права собственности должника на этот объект. Свое право может зарегистрировать сам не доимщик или судебный пристав - исполнитель в порядке подготовки торгов (ст. 62 Федерального закона «Об исполнительном производстве»). Свидетельство о государственной регистрации вместе с другими документа ми, характеризующими объект недвижимости, передается специализированной организации, проводящей торги (подп. 3 п. 3 ст. 62 Федерального закона «Об исполнительном производстве»).

* См.: ст. 6 О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21 июля 1997 г. Л» 122-ФЗ.

' См.: п. 3 ст. 13 6 0 государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федераль ный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.

Теперь обратимся к ст. 59 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве». Представляется оправданной с точки зрения механизма взыскания принадлежность ко второй очереди безна личных денежных средств, находящихся на депозитных и иных счетах должни ка. Одновременно отметим следующее: согласно НК РФ, если взыскание за счет средств, находящихся на депозитных счетах, не произведено в рамках ст.

46 НК РФ, то потом в рамках взыскания за счет иного имущества к этим сред ствам уже не обращаются. Такое положение вряд ли можно признать удачным, ибо оно допускает уничтожение (ликвидацию) непроизводственной, производ ственной базы налогоплательщика при сохранении его средств на депозите.

Перечни имущества, относимого к третьей очереди, совпадают.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 8 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.