авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 8 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Якушкина, Елена Евгеньевна Принудительное исполнение обязанности по ...»

-- [ Страница 3 ] --

К четвертой очереди оба законодательных акта относят имущество, пред назначенное для непосредственного участия в производстве. Ст. 59 Федераль ного закона от 21 июля 1997 года К» 119-ФЗ «Об исполнительном производст ве» также причисляет сюда все объекты недвижимого имущества должника, не зависимо от того, предназначены они для производства или нет.' Учитывая, что последовательность обращения взыскания на имущество налогоплательщика должна быть подчинена двуединой цели: своевременному взысканию недоимки и пени с налогоплательщика при максимально возможном сохранении его про изводства (иной основной деятельности), — полагаем, что объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения, а также станки, оборудование, сы рье, материалы и другие основные средства должны относиться к третьей оче реди, если они непосредственно предназначены для участия в производстве данного налогоплательщика-недоимщика.

К пятой очереди согласно п. 4 ст. 47 ПК РФ относится имущество, обреме ненное правами третьих лиц, если договоры о передаче имущества во владение, в пользование или распоряжение другим лицам расторгнуты или признаны не действительными в установленном порядке. Думается, что основные недостат ' См.: п. 5 Обзора законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за первый квартал 2003 года {) (нормативные акты), утв. постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 09 июля 2003 года // Официаль но опубликован не был.

j. ки этой очереди таковы. Во-первых, к этой очереди отнесено имущество, отли чающееся от имущества первой-третьей очередей только по факту наличия об ременения. Следуя логике законодателя, если третьему лицу по договору, на пример, доверительного управления, переданы акции, может оказаться, что по исполнительному документу будет реализовано имущество третьей очереди (при отсутствии имущества первой и второй очереди), то есть ликвидирована производственная база недоимщика, но он останется собственником акций. Это вряд ли можно признать правильным. Очевидно, что это затрудняет достиже ние цели сохранения основы, стержня существования хозяйствующего субъекта. - его производства при обращении взыскания на его имущество.

• Во-вторых, в соответствии с ГК РФ должник вправе отвечать по долгам своим имуществом, обремененным правами третьих лиц (за исключением слу чаев, установленных договором), поэтому четвертая очередь представляется излищней.

Думается, что при наличии обременения имущества, на которое об ращается взыскание, необходимо информировать покупателя об этом.^ В-третьих, вопросы недействительности сделок и расторжения договоров регламентируются главами 9 и 29 ГК РФ.'* При этом важно иметь ввиду, что по требность обратить взыскание недоимки на имущество, находящееся во владе нии и (или) пользовании третьего лица, не является сама по себе достаточным основанием для признания судом сделки недействительной или расторжения договора.^ Иначе говоря, возможность признания сделки недействительной и расторжения договора не является универсальной. Для расторжения или при ' См.: Белоусов Л.В. О единообразии в применении... - С. 178.

^ См.: Белоусов Л.В. О единообразии в применении... - С. 178.

' Конечно, нельзя не признать, что для приобретателя такого имущества имеющиеся обременения таят опреде ленные неудобства: на него возлагается бремя соблюдения имущественных прав третьих лиц до окончания сро ка их законного пользования и (или) владения этим имуществом.

" Во-первых, основания недействительности сделок и расторжения договоров установлены ГК РФ. В их числе * отсутствует такое основание как наличие недоимки и пени перед бюджетом (внебюджетным фондом). Во вторых, с иском о признании сделки недействительной как оспоримой может обратиться в суд лицо, указанное в ГК РФ (ст. 166 ГК РФ). Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Арбитражный суд может применить эти последствия по собственной инициативе (ст. 166 ПС РФ). В-третьих, требование о расторжении договора может быть предъяв лено в суд только стороной по договору, но не третьим лицом. Ст. 450 ГК РФ допускает возможность растор жения договора по согласию сторон только в том случае, если это предусмотрено самим договором.

' См.: п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума Высшего Ар битражного Суда Российской Федерации № 9 от 11 июня 1999 года.

знания сделки недействительной в каждом конкретном случае вопрос должен решаться исходя из требований ГК РФ. Итак, согласно НК РФ к пятой очереди относится только имущество, договоры об обременении которого расторгнуты или признаны недействительными.

Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» на имущество должника, обре мененное согласно договору правами владения и (или) пользования третьих лиц, взыскание обращается в той очереди, к которой это имущество относится.

Шестая очередь предусмотрена только в н. 4 ст. 45 НК РФ: перечень иму щества не является исчерпывающим (аналогичной нормы в Федеральном зако не от 21 июля 1997 года JT 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» нет). К S»

последней очереди, в частности, относится имущество, обремененное правами третьих лиц, если договоры об обременении не были признаны недействитель ными или расторгнуты. Так как перечень, содержащийся в п. 4 ст. 47 НК РФ, не носит исчерпывающего характера, выделение имущества в шестую очередь не целесообразно.

Проведенный сопоставительный анализ п. 4 ст. 47 ЬЖ РФ и ст. 59 Феде рального закона от 21 июля 1997 года № 119-ФЗ «Об исполнительном произ водстве» позволяет резюмировать, что именно ст. 59 названного закона уста навливает очередность обращения взыскания на имущество должника - орга низации таким образом, чтобы без крайней необходимости не лишать его воз можности продолжать свою основную деятельность (производственную либо иную, для осуществления которой создана данная организация) и после пога шения недоимки и пени за счет наложения ареста и реализации принадлежаще го имущества.' В этой связи представляется предпочтительным п. 4 ст. 47 НК РФ исключить, распространив очередность обращения взыскания, установлен ную Федеральным законом от 21 июля 1997 года j^2 119-ФЗ «Об исполнитель ном производстве», на отнощения, возникающие в ходе взыскания недоимки и ' о некоторых вопросах, связанных с обращением взыскания на акции: Постановление Пленума Высшего Ар битражного Суда РФ от 03 марта 1999 года № 4 // Российская юстиция. - 1999. - № 5.

пени за счет имущества налогоплательщика.' Принудительная форма исполнения налоговой обязанности завершается уплатой недоимщиком налога во исполнение требования об уплате налога и пени, взысканием налога за счет денежных средств налогоплательщика со сче тов в банке или вынесением решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и направлением соответствующего поста новления для взыскания судебному приставу-исполнителю.

Применение каждой меры принудительного исполнения преследует цель:

исполнить обязанность по уплате налога, не выполненную налогоплательщи ком добровольно. Возникает вопрос: с какого момента обязанность по уплате налога должна признаваться исполненной при применении соответствующей меры принудительного исполнения. Ответ на него имеет важное прикладное значение: признание налоговой обязанности исполненной есть основание для прекращения начисления пеней.

Итак, в какой момент обязанность' налогоплательщика по исполнению требования об уплате налога признается исполненной? Руководствуясь прин ципом равенства налогообложения, возможно применение по аналогии п. 2 ст.

45, п.п. 1-3 ст. 58 НК РФ.^ Поэтому при уплате недоимки и пени в безналичной форме обязанность налогоплательщика по исполнению требования об уплате налога и пени признается исполненной с момента предъявления в банк платеж ного поручения при наличии достаточного денежного остатка на счете налого плательщика. При уплате недоимки и пени в наличной форме - с момента вне сения денежных средств на уплату налога в банк, кассу органа местного само управления либо организацию связи федерального органа исполнительной вла сти, уполномоченного в области связи. Обязанность налогоплательщика по ис полнению требования об уплате налога и пени не признается исполненной в ' См. также: Белоусов Л.В. О единообразии в применении... - С. 180.

^ См.: Карасева М.В. Налоговый процесс... - С. 57.

' На возможность применения аналогии в налоговом праве неоднократно указывалось в литературе. См., на пример: Гриценко В.В. Проблемы применения аналогии в налоговом праве // Российское правовое государство:

Итоги формирования и перспективы развития: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (Воронеж, 14-15 ноября 2003 г.): в 5 ч. / под ред. Ю.Н. Старилова. - Воронеж: Издательство Воронежского го сударственного университета, 2004. - Ч. 4: Финансовое право. - С. 14-23.

^ J^ случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет, внебюджет ный фонд, а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк платежного поручения этот налогоплательщик имеет иные неисполненные тре бования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским зако нодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплатель щик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Ст. 46 НК РФ не содержит ответа на вопрос о том, когда обязанность по ^ уплате налога признается исполненной в случае обращения взыскания на безна • личные денежные средства. В литературе высказана возможность применения гражданско-правовых воззрений.' Учитывая отсутствие единого подхода в пра вовом регулировании расчетных отношений в различных отраслях права,^ ду мается, что момент исполнения обязательства при безналичных расчетах пла тельщиками зависит от характера основного обязательства, во исполнение ко торого расчеты и проводятся. Соответственно, когда расчеты производятся во исполнение публично-правовой налоговой обязанности, моментом исполнения инкассового поручения следует признать момент списания средств со счета на логоплательщика согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ."' В этом случае подтверждением исполнения, частичного исполнения нало говой обязанности будет дата исполнения и размер взысканной суммы, про ставляемые банком на инкассовом поручении. При прекращении взыскания банк дополнительно указывает реквизиты заявления налогового органа, опре деления арбитражного суда о прекращении взыскания. Следует также учиты вать, что взыскание может оказаться невозможным из-за закрытия налогопла тельщиком счета, на который выставлено инкассовое поручение. В этом случае банк возвращает инкассовое поручение с отметкой о закрытии расчетного (те ' См.: Стрельников В.В. Правовой режим пени... - С. 126-127.

^ Так, в гражданском праве денежное обязательство, по общему правилу, считается исполненным с момента зачисления средств на расчетный счет получателя (ст. 316 ГК РФ).

' См.: По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 октября 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года № 24-П // Российская газета. 1998. - 20 октября.

кущего) счета, на который оно выставлялось.' При взыскании налога и пени за счет иного имущества налогоплательщи ка обязанность по уплате налога признается исполненной в момент реализации имущества и погашения задолженности налогоплательщика за счет выручен ных сумм (п. 5 ст. 47 НК РФ). Данная формулировка представляется не совсем удачной по следующим причинам. Во-первых, не ясно, что считать моментом реализации имущества: дату заключения (подписания) договора купли продажи, дату передачи имущества новому собственнику дату, дату перехода права собственности и т.п. Во-вторых, момент реализации и момент погашения задолженности не всегда совпадают. Например, эти моменты не совпадают по договору купли-продажи недвижимого имущества с условием о предоплате (как известно, право собственности на недвижимое имущество возникает у по купателя только с момента государственной регистрации договора купли продажи (ст. 130, п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 433 ГК РФ), которая осуществляется в ме сячный срок со дня подачи документов в орган по регистрации прав.^ В третьих, такое признание налоговой обязанности исполненной возможно лишь в случае, если вырученных от реализации имущества денежных средств доста точно для погашения недоимки и пени в полном объеме. Если же их достаточно для частичного погашения недоимки и пени, то это не приводит к признанию налоговой обязанности исполненной в полном обьеме.^ Изложенное наглядно иллюстрирует невозможность определить момент исполнения налоговой обязанности, руководствуясь п. 5 ст. 47 НК РК. Думает ся, что при определении этого момента необходимо учитывать следующее. Де нежные средства, полученные от продажи имущества налогоплательщика, пер воначально зачисляются на счет, открытый подразделениям судебных приста вов в учреждениях Центрального Банка России или кредитных организациях.

' См.: п. 2.20 О безналичных расчетах в Российской Федерации: Положение Центрального Банка Российской Федерации от 03 октября 2002 года № 2-П (с изм. и доп. от 11 июня 2004 г.) // Вестник Банка России. - 2002..№ 74;

2003.-}^о П;

2004.-К» 39.

^ П. 3 ст. 13 О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный за кон от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ.

^ Думается, что при недостаточности средств, полученных от продажи имущества, вырученные суммы следует направлять сначала на погашение недоимки, а затем — пени.

Затем с этого счета средства перечисляются в соответствующий бюджет, вне бюджетный фонд.' Моментом исполнения налоговой обязанности при бесспор ном взыскании за счет имущества налогоплательщика по аналогии со ст. 45 НК РФ надлежит признать момент предъявления в банк судебным приставом - ис полнителем платежного поручения на списание со счета подразделения судеб ных приставов и перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) сумм недоимки и пени.^ Приведем следующие аргументы в защиту данной позиции. Первое. Сред ства на счете, открытом подразделениям судебных приставов в учреждениях Центрального Банка России или кредитных организациях, являются собствен ностью недоимщика. Это подтверждается: 1) самим видом счета - это счет по учету денежных средств, поступающих во временное распоряжение подразде лений службы судебных приставов;

2) тем, что денежная сумма, оставшаяся после удовлетворения всех требований взыскателя, возвращается должнику.'' Второе. Недоимка и пени (как и налог) уплачиваются путем их перечисления на счета органов Федерального казначейства.

Следовательно, моментом исполнения налоговой обязанности при осуще ствлении взыскания за счет иного имущества недоимщика следует признавать момент предъявления судебным приставом-исполнителем в банк платежного поручения на перечисление в бюджет, внебюджетный фонд сумм недоимки и пени. В данном случае налоговая обязанность не может быть признана испол ненной случае отзыва судебным приставом-исполнителем или возврата банком платежного поручения.

' о порядке зачисления и выдачи денежных средств со счетов по учету средств, поступающих во временное распоряжение подразделений службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации: Ин струкция, утв. Приказом Министерства юстиции Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 30 мая 2000 года № 165/53н // Бюллетень Министерства юстиции Российской Федерации. - 2001.

-Ш2.

^ П. 11 О порядке зачисления и выдачи денежных средств со счетов по учету средств, поступающих во времен ное распоряжение подразделений службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации:

Инструкция, утв. Приказом Министерства юстиции Российской Федерации и Министерства финансов Россий ской Федерации от 30 мая 2000 года № 165/53 н.

^ О порядке зачисления и выдачи денежных средств со счетов по учету средств, поступающих во временное распоряжение подразделений службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации: Ин струкция, утв. Приказом Министерства юстиции Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 30 мая 2000 года№ 165/53н.

В случае добровольного исполнения налогоплательщиком требований су дебного пристава-исполнителя' обязанность по уплате налога считается испол ненной с момента, установленного п. 2 ст. 45 НК РФ.

Думается, что ст.ст. 46, 47 НК РФ должны содержать четкую правовую регламентацию момента исполнения обязанности по уплате налога при приме нении каждой меры ее принудительного исполнения.

Изложенное наглядно иллюстрирует следующую особенность финансово правового регулирования принудительного исполнения налоговой обязанности.

Завершение принудительной формы исполнения налоговой обязанности при взыскании недоимки и пени за счет имущества и момент признания налоговой обязанности при взыскании недоимки и пени за счет имущества не совпадают.

Если принудительная форма завершается вынесением решения налогового ор гана о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и направлением соответствующего постановления для взыскания судебному приставу исполнителю, то налоговая обязанность признается исполненной в момент предъявления в банк судебным приставом — исполнителем платежного поруче ния на списание со счета подразделения судебных приставов и перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) сумм недоимки и пени.

Обобщая итоги рассмотрения понятия «исполнение налоговой обязанно сти», отметим, что определение налоговой обязанности как требования, обра щенного к налогоплательщику, совершить действия по уплате налога, позволи ло нам проанализировать дефиницию «исполнение налоговой обязанности» в узком и широком смысле, а также выделить добровольную и принудительную формы ее исполнения.

Исполнение налоговой обязанности в узком смысле осуществляется ис ключительно налогоплательщиком и характеризуется требованиями ее надле жащего и реального исполнения. Исполнение налоговой обязанности в широ ком смысле происходит благодаря активным действиям иных субъектов слож ' Судебный пристав - исполнитель в постановлении о возбуждении исполнительного производства устанавли вает срок для добровольного исполнения содержащихся в постановлении о взыскании требований. Этот срок не может превышать 5 дней со дня возбуждения исполнительного производства (см.: п. 3 ст. 9 Об исполнительном производстве: Федеральный закон).

ного налогового правоотношения, в том числе благодаря действиям налогового органа но принудительному иснолнению налоговой обязанности путем направ ления требования об уплате налога и пени, а также путем взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика, находяш,ихся на счетах в банке, и взыскания налога за счет иного его имущества. Обстоятельством, обуславли вающим нринудительное исполнение, служит неисполнение налогоплательщи ком обязанности по уплате налога. В этой связи рассмотрим неиснолнения на логовой обязанности как основанию ее принудительного исполнения.

§ 3. Неисполнение обязанности по уплате налога как основание ее прину дительного исполнения Установленная правом модель поведения участников налогового правоот ношения призвана оказывать непосредственное влияние на их реальное пове дение. Поэтому сам факт законодательного закрепления налоговой обязанности как побуждения налогоплательщика к совершению действий по уплате налога в публичных интересах выступает одной из правовых гарантий поступления на лога в соответствующий бюджет, внебюджетный фонд.' В налогово-правовой норме, обязывающей налогоплательщика уплатить налог, закреплена государ ственная воля, выражающая публичный интерес по получению налоговых до ходов. При добровольном исполнении налоговой обязанности налогоплатель щиком происходит совпадение индивидуальной и публичной воли, что способ ствует достижению цели налогового правоотношения - поступлению налога в бюджет, внебюджетный фонд.

Однако реальное поведение налогоплательщика не всегда представляет собой непосредственное выполнение названной обязанности, приводя к закреп ленному в модели правоотношения результату. Передко оно являет отклонение от сформулированной в законе модели поведения в отрицательную сторону"', наиболее ярко проявляющееся в неисполнении налоговой обязанности. Здесь проявляется не совпадение индивидуальной и публичной воли, что обусловле но «заложенным в налоговом правоотношении противоречием между публич ным и частным интересом»."^ Следствием такого противоречия выступают мно гочисленные факты уклонения от уплаты налогов^ (как нежелание налогопла тельщика вступать в налоговое правоотношение с Российской Федерацией, ' На выполнение юридическими обязанностями функции правовых гарантий в финансовом праве указано М.В.

Карасевой (см.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 250-251).

^ См.: Халфина P.O. Общее учение... - С. 278.

^ P.O. Халфина считает возможным отклонение реального поведения от смоделированного правовой нормой как в отрицательную, так и в положительную сторону. Последнее проявляется в том, что «поведение сторон отвечает более высоким требованиям, чем те, которые установлены моделью», оно может проявиться и в луч шем выполнении обязанностей. (См.: Халфина P.O. Общее учение... - С. 281).

• Карасева М.В. Финансовое правоотнощение... - С. 229-230.

* ' См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 230.

субъектом РФ, муницинальным образованием, внебюдлсетным фондом).

Законодатель, нредусмотрев такой вариант развития событий, возложил на налоговый орган обязанность но нринудительному иснолнению обязанности но унлате налогов. В н. 4 ст. 45 НК РФ закренлено: «неиснолнение обязанности по унлате налога является основанием для нрименения мер нринудительного ис полнения обязанности по уплате налога, нредусмотренных настоящим Кодек сом». Принудительное иснолнение складывается из направления налогонла тельщику требования об унлате налога и нени (п. 1 ст. 45 ПК РФ), взыскания налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках, (ст. 46 ПК РФ) и взыскании налога и пени за счет иного его имущества (ст. 47 НК РФ). Принудительное иснолнение но своей правовой природе является разновидностью мер финансово-нравового принуждения. По этому налогово-нравовые нормы, выстунающие нормативным основанием применения мер нринуждения, должны четко указывать признаки неиснолне ния налоговой обязанности, чтобы, с одной стороны, ограничить усмотрение налоговых органов при применении данных мер, с другой — исключить воз можные нробелы в законодательстве для «безнаказанного» неисполнения нало говой обязанности.

В этой связи представляется важным в научном и практическом отноше нии провести анализ неисполнения налоговой обязанности как основания ее принудительного исполнения.

Пе иснолнить юридическую обязанность может только ее носитель, по этому неисполнение обязанности по уплате налога выступает основанием ее исполнения в принудительном норядке, если оно совершено налогонлательщи ком. Как указывалось в нараграфе 1 настоящей главы, налогонлательщик уча ствует в налоговых отношениях лично или через представителя. Участие в на логовых отношениях через представителя по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, не меняет правообязанного субъекта: им остается сам налого плательщик'. Поэтому неисполнение налоговой обязанности представителем \^} расценивается как неисполнение, совершенное самим налогоплательщиком, и влечет применение к последнему мер принудительного исполнения и мер нало говой ответственности.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ нарушение налоговой обязанности может иметь место в виде «неисполнения налоговой обязанности» либо «ненадлежа щего исполнения налоговой обязанности». В условиях господства в налоговом праве требования реального исполнения налоговой обязанности, используемая законодателем дифференциация нарушений налогового обязательства не имеет V, практического значения: Кодекс не предоставляет общественно • территориальному образованию как кредитору в налоговом обязательстве вы бор способа защиты нарушенного права на получение налоговых доходов. И неисполнение, и ненадлежащее исполнение влечет за собой одинаковые право вые последствия - применение мер принудительного исполнения налоговой обязанности.

В этой связи оправдано использовать дефиниции «неисполнение налого вой обязанности» и «ненадлежащее исполнение налоговой обязанности» как синонимы потому, что: 1) принудительное исполнение связано с нарушением срока уплаты налога - просрочкой исполнения, 2) одним из элементов надле жащего исполнения налоговой обязанности является срок ее исполнения, уста новленный НК РФ, 3) «неправильно было бы квалифицировать просрочку как неисполнение не в срок;

это именно неисполнение» обязанности, выразившее ся в нарушении установленного срока ее исполнения.

Налоговая обязанность наделена сложным содержанием: она образована обязанностью исчислить налог и обязанностью уплатить налог. Неисполнение ' См.: п. 7 О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федера ции»постановления: Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года № 5 // Вестник Высше го Арбитражного Суда РФ. - 2001. - № 7.

^ Каминская П.Д. Основания ответственности по договорным обязательствам // Вопросы фажданского права.

М., 1957. - С. 135. Данную позицию разделяют В.П. Грибанов и B.C. Ем, указывая, что «санкция за нарушение срока исполнения обязанности есть санкция за неисполнение обязанности в определенном отрезке времени»

(Грибанов В.П., Ем B.C. Гражданско-правовые обязанности... - С. 10). «Факт неисполнения обязательства, отмечают М.И. Брагинский и В.В. Витрянский, - безусловно, имеет место, когда должник к сроку, когда обяза тельство должно быть исполнено, не приступил к его исполнению» (Брагинский М.И., Витрянский В.В. Дого ворное право. Книга первая... - С. 618).

налоговой обязанности в целом может быть вызвано как неисполнением каж дой из простых обязанностей, так и неисполнением этих простых обязанностей одновременно.

В контексте освещаемой темы проанализируем неисполнение налоговой обязанности в двух аспектах: во-первых, с точки зрения реального поведения налогоплательщика - организации, во-вторых, с точки зрения правовой приро ды названного юридического факта.

С позиций анализа неисполнения налоговой обязанности сквозь призму ре ального поведения налогоплательщика неисполнение названной обязанности проявляется: 1) в нарушении порядка исчисления налога (неправильном исчис лении налога), приводящего к возникновению недоимки;

2) в неуплате или не полной уплате налога. Иначе говоря, неисполнение налоговой обязанности есть отклонение от императивно установленного законодательством о налогах и сборах способа ее исполнения. ^ Сначала охарактеризуем нарушение порядка исчисления налога, приводя щего к возникновению недоимки. Нарушение порядка исчисления налога, при водящего к уменьшению размера налоговой обязанности, имеет место при за нижении налоговой базы, неправильном исчислении налогов, других неправо мерных действиях (бездействиях) налогоплательщика. Если нарушение порядка исчисления налога налогоплательщиком привело к невозможности исчислить налог, то он исчисляется налоговым органом расчетным способом (подп. 7 п. СТ.31НКРФ).

Занижение налоговой базы как одни из способов неправильного исчисле ния налогов имеет место, как правило, в случае неправильного (в меньшую сторону) определения стоимостной, физической, иной характеристики объекта налогообложения, например, в случае неправильного определения размера по лученного дохода, стоимости имущества и т.п.^ Под неправильным исчислени ем налогов следует понимать неправильное применение налогоплательщиком ' Так же см.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. - М.: Издатель ство «Олита», 2003. - С. 133.

^ См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая ответственность... - С. 192.

налоговой ставки (например, применение ставки 10%, а не 18%), неправильное применение налоговых льгот, в результате чего произошло уменьшение суммы налога, подлежаш;

его перечислению в бюджет, неправильное исчисление нало га, подлежащего зачету (например, по НДС), неправильный вычет авансовых сумм налогов при исчислении размера налога, подлежащего уплате в бюджет.' В качестве способов неисполнения налоговой обязанности также были на званы неуплата, неполная уплата налога? Неуплата, неполная уплата налога может быть следствием нарушения порядка исчисления налога, а может быть и самостоятельным способом неисполнения налоговой обязанности (имеются в виду ситуации, когда налог исчислен верно, но не уплачен в установленный срок).

Неуплата налога есть «полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога».^ Факт неуплаты имеет место, когда налогопла тельщик к сроку исполнения налоговой обязанности не произвел действий по уплате налога как в наличном, так и в безналичном порядке, то есть, не испол нил обязанность по уплате налога, установленную ст. 57 Конституции РФ и подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Неполная уплата налога означает частичное исполнение обязанности по уплате налога. Здесь не имеет значения, в какой части налогоплательщик ис ' См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая ответственность... - С. 193.

^ В предыдущем парафафе отмечалось, что одним из признаков надлежащего исполнения налоговой обязанно сти является ее уплата полностью или по частям, в виде авансовых платежей, поэтому возникает вопрос: явля ется ли неуплата или неполная уплата авансового платежа по налогу основанием принудительного исполнения налоговой обязанности? Анализ части 2 НК РФ позволяет выделить два вида авансовых платежей:

1) авансовые платежи, исчисляемые по итогам отчетного периода на основе налоговой базы с учетом налоговой ставки. Применительно к налогу на прибыль организаций такими авансовыми платежами следует признать авансовые платежи, уплачиваемые по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ);

2) авансовые платежи, рассчитываемые по-иному.

Именно неуплата первого вида авансового платежа влечет возможность применения мер принудительно го исполнения налоговой обязанности и начисления пени (п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитраж ного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»), но не является основанием для привлечения к налоговой ответственности по ст. НК РФ (п. 16 Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных по ложений части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Приложение к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71).

м н е России также отмечает, что при неуплате или уплате авансовых платежей в сроки, более поздние по срав нению со сроками, установленными НК РФ, указанные суммы являются задолженностью налогоплательщика, подлежащей принудительному взысканию в соответствии со ст.ст. 46, 47 НК РФ (см.: Об авансовых платежах налога на прибыль: Письмо МНС России от 08 февраля 2002 г. № ВГ-6-02/160 // Учет. Налоги. Право. Прило жение Официальные документы. - 2002. - № 7.

^ Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая ответственность... - С. 181.

полнил налоговую обязанность, то есть сколько сумм налога было уплачено.' Неуплата, неполная уплата налога как способ неисполнения названной обязанности имеет место, когда налогоплательщик к сроку ее исполнения не произвел действий по уплате налога как в наличном, так и в безналичном по рядке;

при неверно заполненном налогоплательщиком платежном поручении, приведшем к его возврату банком;

в случае отзыва налогоплательщиком пла тежного поручения;

при наличии на момент предъявления налогоплательщиком в банк платежного поручения на уплату налога иных неисполненных требова ний, предъявленных к банковскому счету, которые в соответствии с граждан ским законодательством подлежат исполнению в первоочередном порядке, при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех этих тре бований (в этом случае может иметь место неполная уплата налога, так как банк производит частичное исполнение платежного поручения).^ Кроме на званных случаев, частичная уплата налога имеет место как при предъявлении налогоплательщиком в банк платежного поручения на сумму менее той, кото рая должная быть исчислена на основании полученной налоговой базы с уче том налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот, так и во внесении налич ной денежной суммы менее той, которая подлежит уплате в виде налога.

Отсутствие в Кодексе детализации способов совершения неуплаты, непол ной платы налога позволяет сделать вывод о том, что факт признания налого вой обязанности не исполненной не ставится в зависимость от конкретных приемов, методов, которыми совершается такое неисполнение.

' См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая ответственность... - С. 182.

^ К ним относятся: требования по исполнительным документам в возмещение вреда жизни и здоровью граждан и алиментов, по выходным пособиям и оплате труда лицам, работающим по трудовому договору, в том числе по контракту, а также по выплате вознафаждений по авторскому договору (также см.: ст. 26 О федеральном бюджете на 2006 год: Федеральный закон от 26 ноября 2005 года № 189-ФЗ).

' Возможность частичного исполнения платежного поручения на перечисление налога обусловлена правовой природой данного расчетного документа, предусматривающей списание средств со счета в пределах имею щихся на счете денежных сргдств, если иное не предусмотрено в договорах, заключаемых кредитными органи зациями и их клиентами. При отсутствии или недостаточности денежных средств на счете плательщика, а так же если договором банковского счета не определены условия оплаты расчетных документов сверх имеющихся на счете денежных средств, платежные поручения помещаются в картотеку по внебалансовому счету № «Расчетные документы, не оплаченные в срок». Оплата таких платежных поручений производится по мере по ступления средств в очередности, установленной законодательством. При этом допускается частичная оплата платежных поручений из названной картотеки (см.: п.п. 3.6, 3.7 О безналичных расчетах в Российской Федера ции: Положение Центрального Банка России от 03 октября 2002 года№ 2-П).

Очевидно, что нарушение порядка исчисления налога, приведшее к зани жению размера налогового платежа, а равно неуплата или неполная уплата на лога как способы неисполнения налоговой обязанности означают возникнове ние у налогоплательшика задолженности (недоимки) перед бюджетом (вне бюджетным фондом) по уплате конкретного налога. Иначе говоря, если нару шение порядка исчисления налога не повлекло неуплату или неполную уплату налога в бюджет, внебюджетный фонд и не повлекло возникновение недоимки, то нет оснований для применения мер принудительного исполнения налоговой обязанности.

Дефиниция «недоимка» получила легальное закрепление в ст. 11 НК РФ и определяется как сумма налога, не уплаченная в установленный законодатель ством о налогах и сборах срок.' По обп];

ему правилу размер недоимки определяется на основании расчетов налогоплательщика, так как на нем лежит обязанность исчислить налог. Если налогоплательщик самостоятельно не исчисляет налоги (не ведет учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения или ведет учет с нарушением уста новленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги), то сумма налогов, определяется налоговым органом расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. НК РФ). В этой ситуации размер недоимки определяется налоговым органом.

Несмотря на то, что здесь сумма недоимки рассчитывается не по реальным фи нансовым результатам деятельности обязанного лица, то есть в результате при менения данного метода налог может быть и переплачен, но недоимка, опреде ленная расчетным путем, также подлежит принудительному взысканию.

Недоимка должна быть реальной для применения мер принудительного исполнения.^ При определении реального размера недоимки налоговые органы должны выяснить, воспользовался ли недоимшик своим правом на налоговую льготу (которая, как известно, уменьшает размер налоговой обязанности). Ар битражная практика исходит из того, что даже если налогоплательщик льготой ' Детальный анализ дефиниции «недоимка» будет проведен нами ниже, в рамках параграфа 1 главы 2.

^ О постановке вопроса см.: Ядрихинский С. Актуальные вопросы взыскания пеней в практике налогового пра ва // Хозяйство и право. - 2003. - № 2. - С. 108-109.

^, не воспользовался, не заявил об использовании льготы в налоговой декларации, не подал заявление об отказе от применения льготы, то исчисление налога за проверяемый налоговый период без учета соответствующих льгот неправомер но, то есть льгота должна учитываться при определении размера недоимки.' Говоря о недоимке, необходимо отметить особенность, касающуюся орга низаций, имеющих обособленные подразделения. Как известно, обособленные подразделения по месту своего нахождения исполняют обязанность этих орга низаций по уплате налога (ст. 19 НК РФ). Поэтому возникновение у обособлен ного подразделения задолженности перед бюджетом, внебюджетным фондом, не свидетельствует о возникновении недоимки у «головной» организации, если А, • у нее отсутствует недоимка в целом. Таким образом, в отношении организаций, имеющих обособленные подразделения, недоимка должна определяться с уче том соответствующих налоговых показателей не только «головной» организа^ ции, но и всех обособленных подразделений.^ О реальной недоимке можно говорить в том случае, когда размер недоим ки но налогу превышает размер излишне уплаченного (взысканного) по итогам предыдущего периода налога, зачисляемого в бюджет того же уровня или в тот же внебюджетный фонд. Если же у налогоплательщика имеется переплата в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, в котором возникла за долженность, то о реальной недоимке можно говорить при условии, что нало гоплательщик не подал заявление о зачете переплаты в счет недоимки и пеней (п. 5 ст. 78 НК РФ) и не подал заявление о дополнении и изменении налоговой декларации до назначения выездной налоговой проверки или до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотраже ния (неполноты отражения) в налоговой декларации сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы подлежащего уплате налога, и не уплачена ' См.: п. 16 О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Россий ской Федерации: Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11 июня 1999 г. Так же см: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая ответствен ность... - С. 184;

Обжалование действий должностных лиц налоговых органов в порядке статьи 137 НК РФ (обзор судебных дел) // Арбитражная практика. - 2002. № 3. - С. 37-38.

^ См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговоя ответственность... - С. 184.

сумма недоимки и пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).' Недоимка является реальной и при условии, что не истекли давностные сроки. НК РФ, регулируя принудительное исполнение налоговой обязанности, в отличие от регулирования налоговой ответственности, не установил давност ные сроки принудительного исполнения налоговой обязанности. Думается, что срок давности для вынесения налоговым органом решения о доначислении на лога можно установить по аналогии со сроком привлечения к налоговой ответ ственности: давность привлечения к налоговой ответственности составляет три года (ст. 113 НК РФ). Эта аналогия соответствует и ограничению права напого плательщика на возврат излишне уплаченных налогов (п. 8 ст. 78 НК РФ), и срокам проведения налоговых проверок: проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предше ствовавшие году проведения проверки (ст. 87 НК РФ). Следовательно, срок давности обнаружения неисполнения налоговой обязанности равен трем годам и начинает свое течение со дня образования недоимки. Данную позицию разде ляют и арбитражные суды.^ Что касается срока давности принудительного исполнения налоговой обя занности, то здесь можно выделить срок давности направления требования об уплате налога и сроки давности взыскания. Нри этом срок давности взыскания зависит от того, производится взыскание в бесспорном или судебном порядке.

Сроки давности направления требования об уплате налога и пени установлены ст. 70 НК РФ и, по общему правилу, составляют три месяца после наступления срока уплаты налога, или десять дней с даты вынесения решения по результа там налоговой проверки.

Срок давности взыскания недоимки и пени за счет денежных средств, на ' Аналогичным образом решается вопрос об освобождении налогоплательщика от ответственности, предусмот ренной ст. 122 НК РФ (см.: п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля г. № 5. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вест ник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2001. - № 7).

^ См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 февраля 2004 года № 13571/03 // Официально опубликован не был;

Постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от августа 2004 года № Ф09-3248/04-АК // Официально опубликован не был;

Постановление Федерального Ар битражного Суда Уральского округа от 14 сентября 2004 года № Ф09-3799/04-АК // Официально опубликован не был.

ходящихся на счетах в банках, в бесспорном порядке составляет 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Срок давности взыскания за счет иного имущества налогоплательщика НК РФ не устанавливает. В литературе, исходя из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 46 НК РФ, предложено следующее понимание этого сро ка: срок для вынесения решения о взыскании за счет иного имущества с орга низаций равняется 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. ^ Если налоговым органом решение о взыскании налога в порядке ст. 46 1Ж РФ было Принято позднее 60 дней после истечения срока исполнения требова ния об уплате налога, то налоговый орган признается утратившим право на бес спорное взыскание. В этом случае налоговый орган вправе обратиться в арбит ражный суд с заявлением о взыскании недоимки и пени. Н. 3 ст. 46 НК РФ не устанавливает срок, в течение которого налоговый орган, утративший право на бесспорное взыскание недоимки, вправе обратиться в суд. Заявление о взыска нии налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, может быть подано в арбитражный суд в течение шести месяцев с момента, когда на логовый орган утратил право на взыскание недоимки за счет денежных средств, находящихся на банковском счете.

Итак, о нарушении порядка исчисления налога, о неуплате или неполной уплате налога как способах неисполнения налоговой обязанности можно гово рить при наличии реальной недоимки (при условии, что не истекли сроки дав ности). Неисполнение налоговой обязанности как основание ее принудительно го исполнения с точки зрения реального поведения налогоплательщика осуще ствляется путем нарушения порядка исчисления налога и (или) неуплаты или неполной уплаты налогов, повлекших возникновение реальной недоимки. Нри этом неуплата, неполная уплата налога может быть прямым следствием деяния ' Маслов А.А., Шаповалов СЮ. Взыскание налогов: разрешение спорных ситуаций, арбитражная практика // под общ. ред. С Ю. Шаповалова. - М.: ТаксХелп, 2003. - С 38.

^ См.: п. 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г.

№ 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Также см.:

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от от 24 мая 2005 года № 16159/04 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2005. - № 9.

(действия, бездействия) налогоплательщика, связанного с исчислением налога и (или) уплатой налога.

Рассмотрев неисполнение налоговой обязанности с точки зрения реального поведения налогоплательщика, перейдем к ее рассмотрению с позиций юриди ческой природы данного юридического факта.

Неисполнение налоговой обязанности всегда связано с нарушением пуб личного права по получению налоговых доходов и образует нарушение законо дательства о налогах и сборах, совершенное путем налогового объективно противоправного деяния' (ст. 111 НК РФ) или налогового правонарушения (ст.

122 НК РФ). Поведение налогоплательщика в этих случаях противоправно и находит свое выражение в понятии «противоправное поведение». Проведем ис следование юридической природы неисполнения налоговой обязанности путем последовательного рассмотрения понятий «поведение» и «противоправность».

Так, неисполнение налоговой обязанности, будучи актом поведения нало гоплательщика, с объективной стороны есть деяние, совершенное в форме дей ствия или бездействия.

Факт неисполнения налоговой обязанности в форме действия отрицать нельзя. Его примером является перечисление налога не в тот бюджет при не правильном оформлении платежного поручения. Поэтому неисполнение нало говой обязанности в форме действия характеризуется пороком волеизъявления налогоплательщика, тогда как его воля направлена на уплату налога.

' Среди ученых, выделяющих объективно-противоправные деяния наряду с правонарушениями в отдельную группу правовых аномалий, отсутствует единство во взглядах относительно наименования данной дефиниции.

Так, некоторые ученые именуют ее «объективно-противоправным действием» (см.: Алексеев С.С. Общая тео рия права... Т. II - С. 173;

Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 172-173). Другая группа ученых данные правовые аномалие именует «объективно-противоправными деяниями» (см.: Миннекс И.А. Объектив но-противоправное деяние: дис.... канд. юрид. наук. - Свердловск, 1987;

Самощенко И.С. Понятие правона рущения по советскому законодательству. - М.: «Юридическая литература», 1963. - С. 76). Мы разделяем вто рой подход как наиболее полно отражающий данный вид противоправного поведения путем указания на воз можность его совершения не только действием, но и бездействием.

^ В литературе отмечается, что факт нарушения налогового законодательства может порождать охранительные правоотношения различной отраслевой природы, в том числе уголовно-правовой (мы имеем в виду ст. 199 УК РФ). Если налоговая ответственность регулируется лишь налоговым деликтным правом, то ответственность за нарушения налогового законодательства регламентируется нормами не только налогового, но и администра тивного, уголовного права. См.: Борьян Ю.Б. Налоговые правонарушения и ответственность. - М.: ЗАО «Изда тельство «Экономика», 2005.-С. 28-30;

Винницкий Д.В. Российское налоговое право... - С. 317-318;

Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - С. 15;

Середа И. Особенности ответственности за нарушение налогового законодательства // Юрист. - 2004. - № 2. - С. 36 41.

Неисполнение налоговой обязанности в форме бездействия выражается как в неосуществлении расчета налоговой базы вопреки ст. 52 НК РФ, так и в невыполнении налогоплательщиком действий по уплате налога, установленных п. 2 ст. 45 НК РФ. В ряде случаев характерной чертой бездействия является то обстоятельство, что здесь неуплата, неполная уплата налога выступают следст вием таких неправомерных действий, как: грубое нарушение организацией пра вил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, непредставление налоговой декларации и т.п. В перечисленных ситуациях неисполнение обязан ности по уплате налога есть их необходимое следствие и, соответственно, оно осуществляется путем бездействия организации-налогоплательщика. Следова тельно, неисполнения налоговой обязанности в форме бездействия, как прави ло, характеризуется пороком воли и (или) отсз^гствием волеизъявления налого плательщика.

Второй элемент юридической природы неисполнения обязанности по уп лате налогов - противоправность. Традиционно, как в теории права, так и в отраслевых юридических науках противоправность рассматривается в качестве одного из признаков правонарушения. И налоговое право не исключение: в ст.

106 НК РФ, содержащей понятие налогового правонарушения, противоправ ность названа одним из признаков налогового правонарушения. В этой статье Кодекса отмечается, что под противоправностью понимается нарушение зако нодательства о налогах и сборах. Аналогичным образом и ученые под противо правным поведением понимают такое поведение налогоплательщика, которое нарушает нормы налогового права.' Приведенное определение характеризует противоправность общим обра зом. Хотя в нем обращено внимание на самое существенное, его все же нельзя признать достаточно полным и конкретным в связи с нижеследующими заме чаниями.

Во-первых, противоправное поведение, заключающееся в занижении на ' См.: например, Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М., Попов О.Н. Комментарий к Нало говому кодексу... - С. 458;

Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина.

xrf J - М.: Издательство НОРМА, 2003. - С. 350;

Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В.

' Карасева. - М.: Юристь, 2002. - С.360;

^,^ логооблагаемой базы, в неуплате, неполной уплате налогов, не только нарушает нормы налогового права, но и одновременно нарушает право общественно территориальных образований по получению налоговых доходов.

Во-вторых, понимание противоправности как нарушения норм налогового права недостаточно конкретно и в том отношении, что оно требует разъяснения того, что следует понимать под «нарушением нормы права», ибо, как отметил И.


С. Самощенко, не всякое отступление от поведения, указанного в норме пра ва, есть ее нарушение.' В юридической литературе представлено мнение, что при определении vi противоправности следует исходить из специфики форм воздействия права на • человеческие поступки. Такими формами являются запреты, предписания и дозволения. Исходя из этого, противоправность определяют как деяние, запре щенное законом или иными нормативными актами^, нарушающее «выражен ные в нормах запреты»'*. Однако запрет как одна из форм правового воздейст вия на поведение субъектов права больше свойственен уголовному праву. В на логовом праве основной формой воздействия на поведение участников налого вых отношений являются властные предписания с опорой на позитивные обя зывания,^ наиболее наглядно прослеживающиеся в структуре налогового пра воотношения. Здесь сторона правоотношения, противоположная государству, муниципальному образованию, наделяется, в первую очередь, обязанностью, для эффективной реализации которой ей определены некоторые права. Однако «запрет» в широком смысле, или, как более точно говорит И.С. Самощенко,^ «запрещенность» свойственна не только запрету в собственном смысле слова, но и предписанию, и дозволению. Во всех случаях мы имеем дело с юридиче ской обязанностью не допускать запрещенного поведения, не совершать дейст ' См.: Самощенко И.С. Понятие правонарушения... - С. 70.

^ См.: Иоффе О.С. Юридические нормы и человеческие поступки // Актуальные вопросы советского фаждан ского права. - М., «Юридическая литература», 1964. - С. 16-25.

^ См.: Иоффе О.С. Советское фажданское право, курс лекций. - Изд-во ЛГУ, 1958. - С. 443.

* См.: Рахмилович В.А. О противоправности как основании фажданской ответственности // Советское государ ство и право.- 1 9 6 4. - № 3. - С. 53.

* См.: Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасева - М.: Юристъ, 2002. - С. 39 42;

Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 61-66.

* См.: Самощенко И.С. Понятие правонарушения... - С. 76.

/, ВИЙ, выходящих за рамки установленных законом нреднисаний и дозволений.

Следовательно, противоправность в налоговом праве означает неисполне нии налоговой обязанности, повлекшее одновременно нарушение: 1) нормы за конодательства о налогах и сборах, 2) права общественно-территориального образования по получению налоговых доходов.' С точки зрения юридической квалификации противоправное поведение образует объективную сторону деликта, подразделяемого на объективно противоправные деяния и правонарушения} Объективно-противоправным деянием признается «невиновное, общест.j венно вредное действие или бездействие, нарушающее правовые запреты, вле кущее применение мер защиты субъективных прав и обеспечения исполнения % юридических обязанностей и в исключительных, прямо предусмотренных за коном случаях, мер юридической ответственности»."' Основное отличие объек тивно-противоправного деяния от правонарушения заключается в субъектив ной стороне. Если субъективная сторона налогового правонарушения характе ризуется наличием вины, то субъективная сторона объективно противоправного деяния - отсутствием вины налогоплательщика."* В настоящее время в НК РФ содержатся статьи, позволяющие резюмиро вать о законодательном закреплении объективно-противоправных деяний, на ^ пример: ст. 109 «Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответст венности за совершение налогового правонарушения», ст. 111 «Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения». Несмот ря на факт неуплаты, неполной уплаты налога, здесь нет налогового правона рушения в виду отсутствия вины налогоплательщика. Совершение обществен ' Предпочтительность представленного подхода обосновывается, как самим характером налогово-правового регулирования, который придает налоговым отношениям характер правовых, определяет права и обязанности участников этих отношений. Так и направленностью значительного числа налогово-правовых обязанностей не на запрещение того или иного поведения, а на побуждение налогоплательщика к совершению действий в инте ресах общественно-территориального образования.

См., например: Миннекс И.А. Объективно-противоправное деяние... - С. 4, 41;

Стрельников В.В. Правовой режим пени... - С. 56-58.

Миннекс И.А. Объективно-противоправное деяние... — С. 54-55. Так же см.: Кожевников С.Н. Правомерное поведение и правонарущение: сущность и содержанеие / учебно-методическое пособие. - И. Новгород: Изда тельство «Общество «Интелсервис», 2001. - С. 64.

• См.: Кожевников С.Н. Правомерное поведение... - С. 63.

* но-нротивонравного деяния влечет только: 1) начисление нени, и 2) примене ние мер принудительного исполнения налоговой обязанности.

Понятие налогового правонарушения содержится в ст. 106 1Ж РФ. Р1м признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодатель ства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательш,и ка, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответствен ность. Примером налогового правонарушения является неисполнение налого вой обязанности в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, бездействий (ст. НК РФ).

Следовательно, по своей юридической природе, будучи противоправным, неисполнение налоговой обязанности как объективный критерий поведения на логоплательщика образует или объективно-противоправное деяние, или нало говое правонарушение.

Обобщая изложенное в настоящем параграфе, отметим, что Кодекс, опери руя понятиями «неисполнение» и «ненадлежащее исполнение» налоговой обя занности, не наделяет публичного субъекта правом выбора способа защиты на рущенного права на получение налоговых доходов, устанавливая императивно единый способ такой защиты. Это применение мер принудительного исполне ния налоговой обязанности. Отмеченное обстоятельство позволяет рассматри вать указанные дефиниции как синонимы.

Неисполнение налоговой обязанности, как обязанности, наделенной слож ным содержанием, имеет место при неисполнении налогоплательщиком каждой из «элементарных» обязанностей, входящих в ее содержание. Иначе говоря, не исполнение налоговой обязанности осуществляется как в результате нарущения налогоплательщиком порядка исчисления налога, приводящего к уменьщению (занижению) размера налога, так и в результате нарушения обязанности по уп лате налога (то есть неуплата, неполная уплата).

' Юридическая квалификация неисполнения налоговой обязанности как объективно-противоправного деяния или налогового правонарушения требуется при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налого вой ответственности. Для применение мер принудительного исполнения налоговой обязанности необходимо лишь установление факта неисполнения налоговой обязанности в добровольном порядке.

^1 Обязательным условием признания неисполнения налоговой обязанности основанием ее принудительного исполнения является наличие реальной недо имки и неистечение сроков давности.

Для признания неисполнения налоговой обязанности основанием ее при нудительного исполнения НК РФ не требует установления факта налогового правонарушения. Неисполнение налоговой обязанности всегда влечет наруше ние публичного права обш;

ественно—территориального образования по нолуче нию налоговых доходов. Оно образует нарушение законодательства о налогах и сборах, которое может быть совершено налогоплательш,иком в виде объектив но-противоправного деяния или налогового правонарушения.

j\ • Значение категории неисполнения налоговой обязанности в финансово правовом регулировании налоговых отношений трудно переоценить. Оно со стоит в том, что только неисполнение налоговой обязанности признается осно ванием ограничения конституционных прав налогоплательщиков как титуль ных владельцев имущества, осуществляемого в нубличных интересах. Будучи закреплено в налогово-правовой норме, поведение налогоплательщика стано вится юридически значимым. Неисполнение налоговой обязанности выступает юридическим фактом, влекущим правовые последствия в виде применения на логовым органом мер принудительного исполнения налоговой обязанности в рамках охранительного правоотношения по принудительному исполнению на логовой обязанности.

Глава 2. Принудительное исполнение обязанности но унлате налога как явленне материального нрава § 1. Принудительное исполнение налоговой обязанности как материальное налоговое правоотношение Принудительное исполнение обязанности по уплате налога - явление мно гогранное, характеризующееся многоаспектностью своего понятия и содержа ния, что обуславливает возможность его исследования с нескольких методоло гических позиций.' Первоначально исследуем принудительное исполнение на логовой обязанности сквозь призму материального правоотношения.

Правоотношению по принудительному исполнению налоговой обязанно сти,^ как разновидности правоотношения, свойственны все общие признаки по следнего: возникновение на основе правовой нормы, представляя собой резуль тат ее действия^ или юридическую форму ее реализации"*;

волевой,^ представи тельно-обязывающий^ характер;

охранение принудительной силой государст ва''.

' Принудительное исполнение можно рассматривать как: 1) охранительное правоотношение;

2) сложный ком плексный правовой институт, представляющий систему правовых норм, регулирующих эти правоотношения;


3) способ правового регулирования, что обусловлено его принадлежностью к государственному принуждению, выполняющему названную функцию. Отнесение принудительных мер к способам правового регулирования обусловлена тем, что принуждение как обязанность претерпеть примененные принудительные меры причисля ется к такому способу правового регулирования, как обязывание, в качестве его разновидности. (См.: Серегина В.В. Государственное принуждение по советскому праву. - Воронеж: Изд-во Воронежск. ун-та, 1991. - С. 5 12,35.) ^ В науке выработаны два основных подхода к определению дефиниции «правоотношение». Сторонники перво го подхода под правоотношением понимают субъективные права и юридические обязанности, представляющие индивидуальные модели возможного и должного поведения субъектов права, но не само фактическое поведе ние (см., например: Ткаченко Ю.Г. Методологические вопросы теории правоотношений. - М., 1980. - С. 74 108;

Явич Л.С. Общая теория права. - Л., 1967. - С. 210). Мы придерживаемся позиции, согласно которой пра воотнощение есть результат урегулирования общественных отношений нормами права (см.: Алексеев С.С. Об щая теория права... Т. II. - С.95-98;

Венгеров А.Б. Теория государства... - С. 390;

Халфина P.O. Общее уче н и е... - С. 22.) ^ Халфина P.O. Общее учение... - С. 55.

^См.: Венгеров А.Б.Теория государства... - С. 392.

^ Волевой характер правоотношений имеет двоякое проявление. С одной стороны, в правоотношениях отража ется государственная воля, с другой, - для появления и функционирования любого правоотношения требуется волеизъявление его участников, по крайней мере, одного из них (см.: Алексеев С.С. Общая теория права... Т. И.

- С. 92-93.).

* В конкретном правоотношении одна сторона наделяется правом, а другая — соответствующей этому праву обязанностью. Отмеченное соответствие прав и обязанностей позволяет связать различных субъектов права в правоотношении.

^ См.: Алексеев С.С. Общая теория права... Т. II. - С. 83.

Правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности есть сложное материально-процессуальное образование, складывающееся на взаимодействии материальных и процессуальных норм и соответствующих им правоотношений. По мере накопления юридических фактов его структура раз вивается, перестраивается, в своем развитии оно проходит несколько этапов:

права и обязанности сменяют друг друга, дополняются новыми и видоизменя ются.' Это позволяет классифицировать его как правоотношение со сложной динамической структурой.^ Правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности возникает и развивается в сфере правоприменительной деятельности, сущность которой состоит в констатации наличия или отсутствия материального право отношения, при этом она всегда осуществляется в определенных процедурно процессуальных формах.^ В его составе: материальные правоотношения и про цессуальные охранительные отношения."* Материальные правоотношения возникают на основании материальных норм права, определяющих содержание прав и обязанностей, компетенцию субъектов правоотношений и отвечающих на вопрос «что делать?» для их реа лизации.

Правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности ' См.: Элькинд П.С. Сущность советского уголовно-процессуального права. - Издательство Ленинфадского университета. 1963. - С. 31.

По структуре юридического содержания правоотношения подразделяются на простые и сложные (См.: Алек сеев С.С. Общая теория права... Т. II. - С. 108). Больщинство налоговых правоотнощений наделено сложной структурой юридического содержания. Юридическое содержание структурно-сложных правоотношений со ставлено из нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей, а каждый субъект наделен одно временно и правами, и обязанностями. Элементарные правоотнощения, образующие сложное правоотношение, вне его обособленно существовать не могут (см.: Алексеев С.С. Общая теория права... Т. И. - С. 137;

Венгеров А.Б. Теория государства... - С. 404;

Советское трудовое право: учебник / под ред. Б.К. Бегичева, А.Д. Зайкина 2-е изд. - М.: Юрид. лит., 1985. - С. 119). Сложные правоотношения немонолитны, в их составе выделяют обычные сложные правоотнощения, правоотношения со сложной динамической структурой, системы правоот нощений или комплексные правоотношения (см.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 220-221.).

^ См.: Галаган И.А., Василенко А.В. Проблемы теории правоприменения по советскому законодательству // Правоведение. Известия высших учебных заведений. Научно-теоретический журнал. - 1986. - № 2. - С. 57.

'' На существование процессуальных охранительных отношений обращено внимание И.А. Галаганом (см.: Гала ган И.А. Процессуальные нормы и процессуальные отнощения в российском праве // Правовая наука и реформа юридического образования: Сб. науч. трудов. Реформа процедур управления, законодательной деятельности и судебной власти. - Воронеж: Издательство Воронежского университета, 1996. - Вып. 6: Юридический процесс.

-10-11.) ' См.: Лучин В.О. Процессуальные нормы в советском государственном праве. - М., Издательство «Юридиче ская литература», 1976. - С. 7.

,. опосредует право на защиту. Это право осуществляется через исполнение обя занности по восстановлению нарушенного права государства. Данное обстоя тельство предопределяет и сущность применяемых мер принудительного ис полнения - восстановление нарушенного имущественного состояния государ * ства (казны). Каждая мера принудительного исполнения реализуется в соответ ствующем ей налоговом материальном охранительном правоотношении по применению мер защиты. Каждое из возникающих материальных охранитель ных правоотношений снабжено «своими» процессуальными охранительными отношениями, направленными на реализацию «основного» материального пра воотношения. Содержание процессуальных охранительных отношений подчи ф нено и определяется содержанием «своего» основного материального охрани тельного правоотношения, что обуславливает невозможность использования процессуальных отношений для реализации «чужого» материального охрани тельного правоотношения.

Используя в качестве критерия применяемую меру принудительного ис полнения, можно выделить три этапа в развитии охранительного правоотноше ния по принудительному исполнению налоговой обязанности. Каждый из эта пов образован структурно-сложным правоотношением - системой правоотно шений.^ В ней «центральное правоотношение со сложной динамической струк турой сопровождают производные и зависимые от него самостоятельные пра вовые связи».^ Место центрального (несущего) правоотношения занимает нало говое материальное охранительное правоотношение, которое сопровождают производные и зависимые от него процессуальные охранительные правоотно шения, а также материальные финансово-правовые расчетные отношения.

Итак, в структуре правоотношения по принудительному исполнению нало говой обязанности, наделенного сложной динамической структурой, можно выделить три материальных налоговых правоотношения: 1) правоотношение по ' См.: Галаган И.А. Процессуальные нормы... - С. 20-21.

^ См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 222;

Финансовое право Российской Федерации: учеб ник / отв. ред. М.В. Карасева - М.: Юристь, 2002. - С. 137.

^ Алексеев С.С. Общая теория права... Т. II. - С. 138.

, -, направлению требования об уплате налога и пени,' 2) правоотношение по взы еканию налога и пени за счет безналичных денежных средств, 3) правоотноше ние по взысканию налога и пени за счет имущества недоимщика. Каждое из этих материальных налоговых правоотношений снабжено своим «зависимым»

материальным обеспечительным финансово-правовым расчетным отношение.

Первоначально рассмотрим границы каждого из названных материальных налоговых правоотношений и охарактеризуем их.

Системы отношений, образующих правоотношение со сложной динамиче ской структурой, возникают на основании фактических составов с последова. тельным накоплением элементов.^ # Материальное налоговое правоотношение по направлению требования об уплате налога складывается на основании, во-первых, фактов, с которыми свя зано возникновение самого права государства требовать уплаты налога: нали чие объекта налогообложения и т.п.;

во-вторых, фактов, с которыми связано возникновения права требования государства принудительного исполнения на логовой обязанности: неуплата (неполная уплата) налога в срок, установленный 1Ж РФ, и факта истечения срока исполнения налоговой обязанности. Данное правоотношение завершается уплатой (либо неуплатой) недоимщиком недоим ки и пени во исполнение выставленного требования или неуплатой, неполной _ уплатой недоимки и пени.

Материальное налоговое правоотношение по взысканию недоимки за счет безналичных денежных средств возникает на основании факта истечения срока исполнения требования об уплате недоимки и пени и факта неисполнения этого требования недоимщиком. Завершается это правоотношение исполнением, час тичным исполнением или неисполнением кредитной организацией (банком) инкассового поручения налогового органа и, соответственно, решения о взы ' НК РФ называет несколько видов требований, опосредующих принудительное исполнение налоговой обязан ности налогоплательщика. Они будут рассмотрены в параграфе 2 главы 3. Так как порядок их направления еди иый, полагаем возможным использовать общее название «требование об уплате налога».

^ О классификации фактических составов по критерию структурной сложности на: 1) составы с независимым накоплением элементов;

2) составы с последовательным накоплением элементов;

3) составы, построенные с использованием различных структурных признаков см.: Исаков В.Б. Фактический состав в механизме правово го регулирования. - Саратов, 1980. - С. 33-34.

екании.

Налоговое материальное правоотношение по взысканию недоимки за счет иного имущества налогоплательщика возникает на основании факта отсутствия (недостаточности) денежных средств на счетах налогонлателыцика или факта отсутствия информации о его счетах (ст. 46 НК РФ). Следует особо подчерк нуть, что правоотношение по принудительному исполнению завершается при нятием налоговым органом решения о взыскании за счет имущества недоим щика и направлением постановления о взыскании судебному приставу исполнителю.' Реально же недоимка и пени погашаются в рамках исполнитель ного правоотношения. Здесь недоимка и пени зачисляются в бюджет, внебюд жетный фонд в ходе расчетного правоотношения.

Налоговые материальные правоотношения по направлению требования об уплате налога и пени, по взысканию налога и пени за счет безналичных денеж ных средств и по взысканию налога и пени за счет имущества недоимщика яв ляются имущественными, складываются в сфере финансовой деятельности государства, наделены властным, публично-правовым,"* а также обязательст венным характером, так как право на защиту осуществляется через выполнение обязанности по восстановлению нарушенного права.^ Налоговые материальные правоотнощения по направлению требования, по взысканию за счет денежных средств и по взысканию за счет иного имущества относятся к типу охранительных:6 они складываются по поводу применения налогово-правовых мер защиты. Как известно, миссия охранительного право ' М.В. Карасева, исследуя налоговый процесс, отмечает, что стадия принудительиого исполнеиия налоговой обязанности завершается «вынесением решения налогового органа о взыскании налогов за счет имущества на логоплательщика и направлением соответствующего постановления для взыскания судебному приставу исполнителю» (Карасева М.В. Налоговый процесс... С. 58.). Так же см.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право...-С. 145, 146.

^ Рассматриваемые правоотношения опосредуют принудительное исполнение налоговой обязанности, осущест вляемое во внесудебном порядке. Что касается взыскания налога и пени с налогоплательщика-организации в судебном порядке, то согласно п. 2 ст. 45 НК РФ оно осуществляется не в арбитражном процессе.

^ На имущественный характер финансовых правоотношений указано Е.А. Ровинским (см.: Ровинский Е.А. Ос новные вопросы теории советского финансового права. - М., 1960. - С. 134).

• См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение... - С. 79-80, 84-88.

* ' См.: Зайцев И.М. Структура спора о праве // Вопросы теории охранительных правоотношений: Материалы науч. конф. / Редкол.: Е.А. Крашенинников (отв. ред.) и др. - Ярославль: ЯрГУ, 1991. - С. 24.

* Охранительные правоотношения проводят охранительную функцию права, возникая на основе охранительных норм, с их помощью осуществляются меры защиты субъективных прав и в их содержание входят меры госу дарственного принуждения - санкции, (см.: Алексеев С.С. Общая теория права... Т. П. - С. 108.) отношения состоит в реализации мер защиты нарушенного регулятивного пра ва государства на получение части имущества налогоплательщика в виде нало га.' В литературе отмечается, что материальное охранительное правоотноше ние «своеобразное вынужденное продолжение регулятивных правоотноше ний»,^ превращенная^ форма неисполненного материального регулятивного правоотношения. Е.Я. Мотовиловкер так описывает механизм возникновения охранительного правоотношения: охранительное правоотношение возникает, если в рамках материального регулятивного правоотношения право и охраняе мый законом интерес управомоченного не удовлетворены из-за неисполнения регулятивной обязанности правообязанным субъектом."* Иначе говоря, регуля тивное правоотношение сменяется охранительным, в рамках которого право и интерес уполномоченного субъекта и удовлетворяются.

Миссия охранительного правоотношения состоит в реализации мер защи ты нарушенного регулятивного права^ государства на получение части имуще ства налогоплательщика в виде налога. Поэтому в силу налогового материаль ного охранительного правоотношения по принудительному исполнению нало говой обязанности РФ, субъект РФ^ как управомоченные субъекты наделены охранительным материальным правом по применению мер принудительного исполнения налоговой обязанности, а налогоплательщик как правообязанный субъект обязан претерпеть меры, к нему применяемые.

Наиболее рельефно особенности налоговых материальных охранительных ' См.: Малько А.В. Охранительные правоотношения как гарантийная форма интересов личности // Вопросы теории охранительных правоотношений: Материалы науч. конф. / Редкол.: Е.А. Крашенинников (отв. ред.) и др. - Ярославль: ЯрГУ, 1991. - С. 28.

^ Малько А.В. Охранительные правоотношения... - С. 29.

^ См.: Красавчиков О.А. Ответственность, меры зашиты и санкции в советском гражданском праве // Проблемы гражданско-правовой ответственности и зашиты гражданских прав. Сб. учен, трудов. - Свердловск, 1973. Вып. 27-С. 14.

* См.: Мотовиловкер Е.Я. Основное разделение охранительных правоотношений // Вопросы теории охрани тельных правоотношений: Материалы науч. конф. / Редкол.: Е.А. Крашенинников (отв. ред.) и др. -Ярославль:

ЯрГУ, 1991.-С. 25.

* См.: Малько А.В. Охранительные правоотношения... - С. 28.

^ Муниципальные образования не являются субъектами материальных налоговых правоотношений в связи с тем, что они не признаются носителями суверенных прав.

^ См.: Серегина В.В. Госудасртвенное принуждение... - С. 48-51;

Финансовое право Российской Федерации:

учебник / отв. ред. М.В. Карасева - М.: Юристь, 2002. - С. 138-140.

, (д правоотношений проявляются через элементы правоотношения. Ими призна ются субъекты, объект и содержание правоотношения, образованное субъек тивными правами и юридическими обязанностями.' Важнейшим элементом правоотношения выступают его субъекты, кото рыми признаются лица, участвующие в конкретном правоотношении и являю щиеся носителями налоговых прав и обязанностей. Для правильного разреше ния вопроса о субъекте правоотношения следует указать на необходимость раз граничения достаточно близких понятий: «субъект права» и «субъект правоот ношения». Субъект права, обладая правосубъектностью, может участвовать в. конкретном правоотношении. Субъект правоотношения есть конкретный уча ф стник этого правоотношения. Таким образом, субъект налогового права, реа лизовавший свою правосубъектность, становится субъектом налогового право отношения. НК РФ не содержит перечня субъектов налоговых правоотноше ний, устанавливая в ст. 9 перечень их участников, да и то неполный.^ Поэтому круг субъектов налоговых прав не следует отождествлять с перечнем участни ков правоотношений, установленным ст. 9 НК РФ.

Субъектный состав материальных налоговых правоотношений предопре делен тем, что они являются логическим продолжением регулятивного право отношения по уплате налога в добровольном порядке. Это качество охрани тельного правоотношения определяет неизменность состава субъектов матери ального регулятивного и материальных охранительных правоотношений.

В финансово-правовой литературе отмечается, что субъектами прав по взиманию и взысканию налогов признаются Российская Федерация, ее субъек ты."* Они выступают в качестве управомоченной стороны в налоговых матери ' См.: Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: Опыт комплексного исследования. М.:

- «Статут», 1999.-С. 68.

^ См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристь, 2006. - С, 111;

Халфина P.O. Общее учение... - С. 115-116;

Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов, 1979. - С. 41 и др.

' На данное обстоятельство неоднократно указывалось в финансово-правовой литературе см., например: Брыз гапин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М., Попов О.Н. Комментарий к Налоговому кодексу... - С.

97;

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): учебное пособие.

- 3-е изд., перераб. и доп. / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. - М.: МЦФЭР, 2001. - С. 67-70 и Отметим, что субъектом материального финансового правоотношения финансовой ответственности является, /д альных правоотношениях. Правообязанной стороной признается налогопла тельщик-организация.

М.В. Карасева, занимавшаяся проблемой государства' как субъекта финан сового права, подчеркивает, что необходимость признания государства в целом субъектом правоотношения по взиманию налогов базируется на наличии и реа лизации им своего суверенитета в области финансов, обладании статусом госу дарства-собственника (т.е. казны) и возложении на него ответственности в имущественных отношениях, возникающих из нарушенных финансовых, то есть в смежных правоотношениях.^. Право государства на взимание налогов и пени производно от суверенного права на установление налогов и является прерогативой государства.^ Оно ф должно рассматриваться как проявление верховенства государства по отноше нию ко всем другим властям.'* Право применять меры принудительного испол нения налоговой обязанности «есть продолжение налогового суверенитета го сударства и производно от его суверенных прав на установление и взимание налогов».^ Возможность признания государства (Российской Федерации и ее субъек тов) субъектом охранительных материальных правоотношений по принуди тельному исполнению налоговой обязанности базируется на его качестве госу дарства-собственника (казны). Это продиктовано тем, что налог относится к налоговым доходам соответствующего бюджета (ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации^ (далее — БК РФ)), с момента его зачисления в соответ государство в целом, а не финансово-кредитные или иные уполномоченные органы (см.: Крохина Ю.А. Теоре тические основы финансово-правовой ответственности // Журнал российского права. - 2004. J^» 3. - С. 91;

так же см.: Крохина Ю.А. Бюджетное право... - С. 240;

Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв.



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 8 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.