авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Евтушенко, Виктория Федоровна Правовое положение налоговых агентов ...»

-- [ Страница 2 ] --

Достаточно спорным является вопрос об определении состава налогопла тельщиков, закрепленного в ст. 19 НК РФ. В соответствии с точкой зрения, представленной В.М. Самотохиным, определение налогоплательщика, содер ' См.;

Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИн фоР», 2001. С. 88-91.

См. подробнее: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М. : Юристь, 2001. С.71-91.

жащиеся в данной статье, должно быть более широким и гибким\ Это необхо димо для улучшения налогового администрирования и упорядочения налого вых отношений. В связи с этим предлагается включить в состав налогопла тельш;

иков филиалы, представительства, иные обособленные подразделения российских организаций, а также других лиц. Вопрос же о возложении обязан ностей налогоплательщиков на тех или иных лиц должен решаться в законах о федеральных, региональных и местных налогах.

По нашему мнению, ст. 19 НК РФ не нуждается в детализации круга нало гоплательщиков. Прежде всего, отсутствует необходимость во включении в их число обособленных подразделений организаций-налогоплательщиков. Ведь имевшая место ранее правоприменительная практика показала, что возложение на обособленные подразделения обязанностей по уплате налогов и сборов ус ложняет администрирование и повышает издержки, связанные с его осуществ лением. В свое время состав налогоплательщиков довольно широко определял ся в ст. 3 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой сие темы Российской Федерации». В частности, в него включались не только фи зические лица и организации, но и другие категории плательщиков. Данные по ложения конкретизировались в других законодательных актах, например, в За коне РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»'^. В соответствии со ст. 1 указанного закона к налогоплательщи кам налога на прибыль относились не только юридические лица, но и филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. При подготовке и принятии НК РФ зако нодатель отказался от использования обособленных подразделений организа ций в качестве налогоплательщиков.

' См.: Самотохин В.М. Налоговое администрирование: учебное пособие. - Барнаул: Изд-во Алт ГТУ, 2002. С.

24.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 12 марта 1992 г., № 11, ст. 527.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 12 марта 1992 г., № 11, ст. 525.

Кроме того, современное законодательное определение налогоплательщи ков и без того достаточно гибко, поскольку включает физических лиц и органи зации в случаях, установленных НК РФ. Так, в п. 2 ст. 179 НК РФ установлено, что налогоплательщиками акцизов признаются организации, индивидуальные предприниматели и плательщики в соответствии с таможенным законодатель ством, которые совершают операции, подлежащие налогообложению в соот ветствии с главой 22 НК РФ «Акцизы».

Налогоплательщики представляют собой группу субъектов, в составе кото рой в свою очередь выделяются виды, обладающие определенной спецификой в качестве участников налоговых правоотношений. Представляется, что наиболее значимым с точки зрения НК РФ является деление налогоплательщиков на ор ганизации и физических лиц. Отличия в природе данных групп налогоплатель щиков стали предметом специальных исследований'.

Большое значение имеет также деление налогоплательщиков - физических лиц на резидентов и нерезидентов. Их резидентский статус оказывает серьезное влияние на объем налоговой обязанности и право государства требовать от них уплаты налогов. По смыслу же ст. 11 НК РФ организации подразделяются на российские и иностранные. Надо полагать, что деление организаций по такому принципу не вполне отражает особенности их налогово-правового статуса. По этому более приемлем ранее использовавшийся критерий резидентства органи заций.

Следует отметить, что в НК РФ вопрос о правовом статусе налогоплатель щиков решается недостаточно последовательно. Так, ст. 19 НК РФ определяет налогоплательщиков и плательщиков сборов как организации и физических лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать со ответственно налоги и сборы. Статья 38 НК РФ связывает возникновение нало ' См.: Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Дисс. к.ю.н.. - Сара тов, 1995;

Денисаев М.А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право.

2003. № 1. С. 21-26;

Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков - организаций: Дисс. к.ю.н. - Сара тов, 2001;

Сергиенко Р.А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовая правосубъектность органи зации // Финансовое право. 2003. № 2 С. 33 - 38;

Туровецкий В.Н. Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятелыюсть в Российской Федерации: Дисс.

К.Ю.Н. - М., 2002 и др.

говой обязанности с наличием у лица объектов налогообложения. В соответст вии же с п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организаций и индивидуальных предпринимателей осуще ствляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога, т.е. независимо от наличия у них объектов налогообложения. В учебнике «Налоговое право Рос сии» к одному из важнейщих признаков налогоплательщиков относится обла дание объектом налогообложения\ В этой связи достаточно обоснованной представляется точка зрения А. Демина, который выделяет абсолютное и отно сительное понятие налогоплательщика. В первом случае под налогоплатель щиками понимаются физические лица и организации безотносительно к кон кретным налогам и объектам налогообложения. В относительном же смысле о налогоплательщиках следует говорить как о плательщиках конкретных нало гов. Данная особенность понимания налогоплательщиков позволила М.А. Ро винскому сделать вывод о неоднородности правового статуса налогоплатель щика применительно к различным налогам^. Таким образом, вполне позволи тельно говорить о разделении правового статуса налогоплательщиков на уни версальный и специальный.

В одной из своих работ А.Ю. Кикин вводит термин «налогообязанные ли ца», которым объединяет налогоплательщиков, плательщиков сборов и налого вых агентов, т.е. всех лиц, на которых возложено исполнение определенных обязанностей перед бюджетом^. Мы полагаем, что применение данного терми на вполне уместно, так как он отражает основную обязанность как налогопла тельщиков - уплатить налоги и сборы, так и налоговых агентов - удержать, ис числить и перечислить налоги в бюджеты. Вместе с тем, следует отметить, что исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возлагается и на иных лиц.

Законодательство о налогах и сборах не объединяет их под общим наименова ' См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 70.

^ См.: Демин А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право. 2003. № I.e. 23.

^ См.: Ровинский М.А. Налоговый статус: как его определить // Налоги. 1995. № 13. С. 6.

* См.: Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения: Автореф. дисс. к.ю.н. - М., 2004. С. 6;

Кикин Ю.А. Понятие и виды мер налогово-процессуального принуждения // Финансовое право. 2004. № 5. С. 39.

РОССИЙСКАЯ cJ7^APCTj:^:iri БНБЛНОТШ нием, но исходя из того, что они дополняют двухсубъектный состав (налоговый орган - налогоплательщик), некоторые исследователи именуют их третьими лицами. Полагаем, что использование данного термина является достаточно ус ловным.

Так, О.А. Березова отмечает, что в ЫК РФ, помимо налогоплательщиков, у которых имеется объект налогообложения, выделяется группа субъектов, обя занных уплачивать налоги без наличия у них этих объектов, а в силу прямого указания налогового закона\ Данных субъектов автор предлагает именовать третьими лицами. К третьим лицам относятся: лицо, чья обязанность уплатить налог обусловлена отсутствием у налогоплательщика полной дееспособности (законный представитель);

лицо, чья обязанность уплатить налог обусловлена принципом универсального правопреемства (наследник физического лица, пра вопреемник юридического лица);

лицо, чья обязанность уплатить налог обу словлена недостаточностью средств у налогоплательщика (участник и учреди тель ряда юридических лиц);

лицо, чья обязанность уплатить налог обусловле на принятием риска неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога (поручитель).

В исследовании Ю.Ю. Коваленко находит подтверждение обоснованность возложения обязанности по уплате налога за налогоплательщика на третьих лиц. к этой группе лиц данный автор относит также залогодателя. В опреде ленной степени подобные выводы подтверждаются и судебной практикой^.

Как отмечается в курсе лекций «Налоговое право России», существуют от дельные особенности исполнения налоговых обязанностей. Речь идет о ситуа циях, когда законодательством о налогах и сборах прямо предусмотрено воз ложение обязанностей по уплате налога (сбора) на другое лицо, то есть имеет место переложение данных обязанностей. В этой связи И.И. Кучеров выделяет следующие случаи переложения обязанности по уплате налогов и сборов:

' См.: Березова О.А. Основания прекращения обязанности по уплате налога: Дисс. к.ю.н. - М., 2003. С. 117.

^ См.: Коваленко Ю.Ю. Уплата налога третьими лицами // Финансовое право. 2004.}{« 5. С. 20-23.

' См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 июля 2001 г. № А56 4455/01;

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 октября 2004 г. № КА А40/9161-04-Пидр.

- при ликвидации организации обязанность по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов исполняется ликвидационной комиссией (ст. 49 НК РФ);

- при реорганизации юридического лица данная обязанность исполняется орга низацией, являющейся его правопреемником (правопреемниками) (ст. 50 НК РФ);

- в случае признания физического лица судом безвестно отсутствующим обя занность по уплате налогов и сборов исполняется лицом, уполномоченным ор ганом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующе го (ст. 51 НК РФ);

- в случае признания физического лица судом недееспособным обязанность ис полняется его опекуном (ст. 511Ж РФ)^ По нашему мнению, И.И. Кучеровым указаны практически все возможные ситуации переложения обязанностей по уплате налогов (сборов), предусмот ренные действующим налоговым законодательством. Данных лиц нельзя отне сти к налогоплательщикам. Очевидно, что появление этой группы субъектов налоговых правоотношений обусловлено необходимостью уплаты налога (сбо ра) при наличии объекта налога и невозможности налогоплательщиков само стоятельно его уплатить. Вместе с тем буквальное толкование ст. 19 НК РФ приводит к выводу о том, что лица, исполняющие обязанности за налогопла тельщика, - это и есть налогоплательщики, поскольку на них возлагается обя занность по уплате налогов в соответствии с законом.

Следует полагать, что неопределенность в статусе данной группы лиц мо жет негативно сказаться на гарантированности прав и свобод участников нало говых правоотношений. Вопрос об их правовом статусе должен решаться непо средственно в НК РФ. Так, не вполне понятно, распространяются ли на этих лиц права и обязанности налогоплательщиков, могут ли в отношении них про водиться действия по осуществлению налогового контроля, распространяются ли на них положения о соблюдении налоговой тайны и др.

' См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИн фоР», 2001. С. 110-112.

С учетом всего изложенного полагаем, что субъектами, исполняющими обязанности по уплате налогов (сборов), являются не только налогоплательщи ки, но и лица, на которых в соответствии с НК РФ перелагаются соответствую щие обязанности. Номимо собственно уплаты налогов (сборов), на лиц, испол няющих обязанности за налогоплательщиков, возложены обязанности по упла те пеней и штрафов. Несмотря на то, что НК РФ предусматривает переложение налоговых обязанностей на других лиц (статьи 49-51 НК РФ), п. 1 ст. 45 НК РФ лишь допускает исполнение налоговых обязанностей за налогоплательщика, но не перечисляет этих лиц. В этой связи представляется необходимым внести в п.

1 ст. 45 НК РФ следующие изменения и дополнения:

- в абзаце 1 пункта 1 статьи 45 1Ж РФ слова «законодательством о налогах и сборах» заменить словами «настоящей статьей»;

- дополнить пункт 1 статьи 45 НК РФ абзацем 2 следующего содержания:

«Исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога, а также пеней и штрафов может быть возложено на:

1) ликвидационную комиссию в случае ликвидации организации - налогопла тельщика;

2) правопреемника (правопреемников) юридического лица в случае реоргани зации организации - налогоплательщика;

3) лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имущест вом безвестно отсутствующего в случае признания физического лица - налого плательщика судом безвестно отсутствующим;

4) опекуна в случае признания физического лица - налогоплательщика судом недееспособным;

5) иных лиц, в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сбо рах.»;

- дополнить пункт 1 статьи 45 НК РФ абзацами следующего содержания:

«Лица, указанные в абзаце 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ, пользуются всеми пра вами налогоплательщиков, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, и исполняют обязанности но унлате налогов, предусмотрен ные настоящим Кодексом».

Правовое положение налогоплательщиков и плательщиков сборов закреп лено в статьях 19, 21 - 23 НК РФ. За совершение налоговых правонарушений в отношении налогоплательщиков предусмотрена ответственность но статьям 116-120, 122, 125 НК РФ.

Перечисленные в ст. 19 НК РФ права налогоплательщиков и плательщиков сборов носят общий характер, т.е. имеются у всех налогоплательщиков незави симо от признания их плательщиками конкретных налогов. Данные права не являются исключительными в том смысле, что ими обладают не только налого плательщики (плательщики сборов), но и налоговые агенты. Для наиболее пол ного нонимания сущности и направленности прав налогоплательщиков необхо димо осуществить их классификацию.

Одним из критериев классификации прав налогоплательщиков является их содержание и направленность. По данному основанию права налогоплательщи ков могут включать в себя возможности:

а) совершения собственных активных действий (использовать налоговые льго ты при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по ак там проведенных налоговых проверок;

присутствовать при проведении выезд ной налоговой проверки;

обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должно стных лиц;

и др.);

б) совершения определенных действий со стороны иных участников налоговых правоотношений и их работников (получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и унлаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплатель щиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

получать фор мы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения;

получать от финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения зако нодательства о налогах и сборах;

на своевременный зачет или возврат сумм из лишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

полу чать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведом ления и требования об уплате налогов;

требовать от должностных лиц налого вых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении действий в отношении налогоплательш;

иков;

соблюдения налоговой тайны;

требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц) и др.);

в) отказа от совершения действий (не выполнять неправомерные акты и требо вания налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам и др.).

Вторым значимым основанием классификации прав налогоплательщиков является сфера их использования. В зависимости от нее, по нашему мнению, можно выделить универсальные и специальные права налогоплательщиков. В первую группу включаются права налогоплательщиков, реализуемые во всех группах налоговых правоотношений: право на представительство, на получение информации;

требовать соблюдения налогового законодательства должност ными лицами налоговых органов и др. Ко второй группе можно отнести те пра ва налогоплательщиков, которые реализуются в отдельных группах налоговых правоотношений. Так, в отношениях по уплате налогов реализуются права на получение налоговых льгот. В отношениях по осуществлению налогового кон троля реализуются права: присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых орга нов и др.

В зависимости от того, распространяются ли права налогоплательщиков на других лиц или нет, их можно подразделить на исключительные и общие. По общему правилу перечисленные в ст. 21 НК РФ права распространяются на на логоплательщиков и плательщиков сборов. Вместе с тем ст. 24 НК РФ устанав ливает, что налоговые агенты пользуются правами налогоплательщиков, если иное не предусмотрено НК РФ. В отдельных нормах НК РФ содержатся огра ничения, касающиеся возможности других лиц пользоваться правами налого плательщиков. Так, ст. 56 НК РФ предоставляет право на использование льгот исключительно налогоплательщиком. Аналогичные нормы по изменению срока уплаты на более поздний содержатся в нормах главы 9 НК РФ. Между тем большинство прав налогоплательщиков распространяется на налоговых агентов и иных лиц.

Обязанности налогоплательщиков также носят общий характер и конкре тизируются в специальных нормах налогового законодательства, предусматри вающих уплату тех или иных налогов. Как следует из ст. 23 НК РФ, круг обя занностей налогоплательщиков неоднороден и во многом определяется приро дой осуществляемой налогоплательщиками деятельности. Для налогоплатель щиков — физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателя ми, установлено меньшее количество обязанностей в то время как для органи заций и индивидуальных предпринимателей, т.е. субъектов хозяйственной дея тельности, устанавливаются дополнительные обязанности, в первую очередь, по информированию налоговых органов о значимых для налогового контроля действиях.

Классификация обязанностей налогоплательщиков возможна по различ ным основаниям. Специалисты выделяют три основных критерия, которые мо гут быть положены в основу деления обязанностей налогоплательщиков на ви ды: в зависимости от принадлежности к общему или специальному статусу на логоплательщика;

в зависимости от императивности возложения;

в зависимости от юридических фактов, лежащих в основе их возникновения'. Мы полагаем, что предложенные критерии классификации в достаточной мере отражают спе цифику обязанностей налогоплательщиков, однако нуждаются в дополнении.

Как определяется в теории права, по своей форме обязанности субъектов пра воотношений заключаются либо в необходимости их активных действий, либо в необходимости воздержаться от каких-либо действий, либо в необходимости претерпевать меры юридической ответственности за совершенные правонару шения^. Эти умозаключения могут быть применены и к налоговым правоотно шениям. В ст. 23 НК РФ установлены обязанности активного типа, заключаю щиеся в необходимости совершить определенные действия. Данные обязанно сти реализуются в конкретных правоотношениях. Вместе с тем анализ НК РФ приводит к выводу о наличии у налогоплательщиков и обязанностей пассивно го типа, заключающихся в несовершении ими противоправных действий. В ка честве общей обязанности налогоплательщиков выступает необходимость воз держаться от действий, нарушающих законодательство о налогах и сборах. Од нако в НК РФ содержатся прямые запреты на совершение отдельных действий.

Так, в соответствии с п. 12 ст. 77 1Ж РФ отчуждение (за исключением произво димого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Особенностью обязанностей налогоплательщиков пас сивного типа является то, что они, как правило, реализуются вне конкретных правоотношений и выступают как общие требования.

Подводя итог рассмотрению теоретических основ правового положения субъектов, исполняющих обязанности по уплате налогов (сборов), необходимо отметитъ, что содержание понятия «правовое положение» идентично содержа нию понятия «правовой статус» и включает в себя права, обязанности и систе му гарантий, обеспечивающих их реализацию. Центральной группой, участ ' См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв ред. Д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 230.

^ См.: Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д. Перева лова. - М.: Издательство НОРМА, 2000. С. 354;

Хропанюк В.Н. Теория государства и право: Учебное пособие для высших учебных заведений / Под ред. проф. В.Г. Стрекозова. - М., 2001. С. 317.

вующей в налоговых правоотношениях по исполнению налоговой обязанности, являются налогоплательщики и плательщики сборов. В НК РФ данная катего рия лиц характеризуется как общими чертами, так и особенными признаками, отражающими их особенности как плательщиков конкретных налогов (сборов).

Права и обязанности налогоплательщиков были классифицированы по различ ным основаниям, в том числе по их содержанию и направленности, сфере их использования и др. Правовое положение налогоплательщиков (плательщиков сборов) детально регулируется 1Ж РФ. Однако помимо налогоплательщиков к исполнению обязанностей по уплате налогов (сборов), а также пеней и штрафов могут быть привлечены и иные лица, статус которых недостаточно определен налоговым законодательством. В связи с этим предлагается внести изменения в П.1.СТ.45НКРФ.

§ 1.3.Налоговые агенты как лица, содействующие уплате налогов Механизм уплаты налогов и сборов включает в себя множество стадий и затрагивает не только налогоплательщиков, но и других субъектов. Привлече ние к уплате налогов помимо налогоплательщиков иных лиц вызвано стремле нием государства упростить данный процесс, снизить издержки налогового контроля и количество нарушений законодательства о налогах и сборах. Эти причины побуждают законодателя включить в состав субъектов лалоговых правоотношений лиц, содействующих уплате налогов и сборов.

Одним из первых термин «лица, содействующие уплате налогов» ввел в юридический оборот А.В. Брызгалин'. Системообразующим признаком данной группы субъектов, по его мнению, являлось то, что они способствуют или обеспечивают надлежащее исполнение обязанностей и реализацию прав нало гоплательщиков и уполномоченных органов^. Исходя из этого к лицам, содей ' См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика - Пресс, 1998.

С. 397-406.

^ Там же. С. 397.

ствующим уплате налогов, он относит: кредитные организации, налоговых агентов, сборщиков налогов, суды, арбитражные суды, частных нотариусов, го сударственные органы связи и др.

В свою очередь, И.И. Кучеров разделяет лиц, содействующих уплате нало гов и лиц, содействующих налоговому администрированию'. Если первая груп па субъектов призвана обеспечить надлежащую реализацию прав и обязанно стей налогоплательщиков, то назначение второй группы субъектов - реализа ция интересов государства и муниципальных образований. К первой группе им отнесены налоговые агенты, банки и сборщиков налогов, а ко второй — органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели.

Мы полагаем, что разделение лиц, содействующих основным участникам налоговых правоотношений, на две группы вполне обосновано, так как в нало говых правоотношениях присутствуют и публичные и частные интересы, реа лизуемые в действиях различных субъектов.

Объединяющим признаком лиц, содействующих уплате налогов, является достижение единой цели — исполнение налоговой обязанности и поступление в полном объеме сумм налогов. Разнообразие способов достижения этой цели обусловлено тем, что необходимость привлечения иных помимо налогопла тельщиков лиц возникает на различных стадиях исполнения налоговой обязан ности. В некоторых случаях налогоплательщик заменяется другим субъектом и тем самым устраняется из механизма налогообложения. В иных случаях третье лицо включается в процесс уплаты налога уже после того, как налогоплатель щик выполнил все действия, которые от него требуются по НК РФ. Надо пола гать, что достижение публично-правовой цели - уплаты налога, выдвигает на первое место обязанности лиц, содействующих уплате налогов. Через законо дательное закрепление этих обязанностей государство определяет способы ис пользования других лиц в процессе исполнения налоговой обязанности. В свою очередь, права данной группы субъектов носят производный по отношению к ' Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 88.

их обязанностям характер, поскольку они обусловлены необходимостью содей ствия унлате налогов.

Обязательным участником налоговых правоотношений, без которых не возможно поступление сумм налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, являются кредитные организации.

С развитием в конце 19 - начале 20 в. платежной системы уплата налогов стала осуществляться в безналичной форме, для чего к ней стали привлекаться кредитные организации'.

Так, например, в соответствии со ст.40.1 Постановления Центрального Ис полнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров Союза ССР от сентября 1927 г. «О дополнении Положения о государственных трудовых сбе регательных кассах Союза ССР» на государственные трудовые сберкассы воз лагались обязанности принимать от населения единый сельхозналог, а также ряда общегосударственных и местных налогов. До 1 июля 1937 г. обязанности по учету уплачиваемых населением налогов возлагались на сельские советы.

Однако в соответствии с Постановлением Правительства от 1 июля 1937 г. вся учетная работа была передана в ведение райфинотделов^.

В настоящее время роль кредитных организаций в налоговых правоотно шениях велика4. Банки обременены обязанностями по уплате налогов и сборов, т.е. выступают налогоплательщиками, исполняют обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов и сборов, т.е. обладают функциями нало говых агентов, контролируют соблюдение клиентами кассовой дисциплины.

Сам термин «банк», используемый в законодательстве о налогах и сборах, нуждается в пояснении, поскольку ст. 11 НК РФ придает ему несколько иное ' См.: Бекаревич А. Учет и взыскание налоговых платежей. - М.;

Госфиииздат, 1930 г. С. 18-20;

Нечипоренко В.Г. Исторический аспект развития банковского дела и расчетных отношений в России // Банковское право.

2005. № 2. С. 46-47.

^ См.: Казаков П.К. Положение о взимании налогов 2 октября 1925 года. Практическое руководство. - М.: Фи нансовое издательство, 1928. С. 24.

^ См.: Дьяченко Н.А. Налоги и сборы на селе. В помощь участковому налоговому инспектору. - М.: Госфиниз дат, 1938.С. 111.

* См. подробнее: Гиссин Е.М. Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений:

Автореф...к.ю.н. - М., 2003. 24 с ;

Попов В.В. Банки как субъекты налогового права: Дисс. к.ю.н. - Саратов, 1998. 190 с ;

Саттарова Н.А. Ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законода тельством о налогах и сборах: Дисс. к.ю.н. - М., 2001. С. 4.

значение по сравнению с определением, данным в Федеральном законе от 2 де кабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»' В соответствии с указанной статьей НК РФ под банками понимаются коммерческие банки и дру гие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Россий ской Федерации. Как следует из ст. 1 Федерального закона «О банках и банков ской деятельности» под кредитной организацией понимается юридическое ли цо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Россий ской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские опера ции, предусмотренные данным федеральным законом. Помимо банков, к кре дитным организациям относятся небанковские кредитные организации, имею щие право осуществлять отдельные банковские операции.

На наш взгляд, особый статус кредитных организаций в налоговых право отношениях прежде всего обусловлен их обязанностями. Не без оснований от мечается, что основной обязанностью банков как участников налоговых право отношений является обязанность по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов, закрепленная в ст.

60 НК РФ^. За неисполнение или ненадлежащее исполнение данных обязанно стей банки несут ответственность, предусмотренную статьями 133, 135 НК РФ'^.Осуществление расчетов — это операция, право на которую предоставляет ся всем банкам, однако не всем видам небанковских кредитных организаций позволено проводить расчеты. В соответствии с Инструкцией ЦБР от 14 января 2004 г. J f 109-И право проводить расчеты по поручению клиентов предостав So лено лишь расчетным небанковским кредитным организациям^.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР от 6 декабря 1990 г. № 27 ст. 357.

^ См.: Тосунян Г.А., Викулин А.Ю., Экмалян A.M. Банковское право Российской Федерации. Общая часть:

Учебник / Под общ. ред. акад. Б.Н. Топорнина. - М.: Юристъ, 2002. С. 195-199.

^ См.: Гиссин Е.М. Указ. раб. С. 12-13.

• См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейными материалами * официальных органов / Под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина. Изд. 3 - е, перераб. и доп. - М.: «Аналити ка-Пресс», 2001. С. 378-380.

^ См.: Инструкция ЦБР от 14 января 2004 г. № 109-И «О порядке принятия Банком России рещения о государ ственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций» // Вестник Банка России от 20 февраля 2004 г. № 15.

Несмотря на то, что роль банков и небанковских кредитных организаций в процессе уплаты налогов велика, их правовой статус в налоговых отношениях, как справедливо отмечается в работе А.В, Гончарова, регулируется неудовле творительно'. Наиболее серьезные нарекания возникают в отношении ответст венности банков за нарушение обязанностей, предусмотренных налоговым за конодательством. Расположение составов этих правонарушений в отдельной главе (гл. 18 НК РФ) ставит под сомнение целостность института налоговой от ветственности и возможность применения общих положений об ответственно сти за налоговые правонарушения (в частности презумпции невиновности).

Кроме того, в качестве меры ответственности к банкам может применяться пе ня, которая не подпадает под определение налоговой санкции, содержащееся в ст. 114 НК РФ.

Еще одну категорию лиц, содействующих уплате налогов, образуют нало говые агенты. Известно, что наиболее ранней исторической формой использо вания налоговых агентов в механизме налогообложения является круговая по рука. В России широкое распространение получил институт круговой поруки, когда обязанность по уплате налогов возлагалась на сельские общины, а ответ ственность за взимание податей - на сельских старост. По мнению М. Кропото ва, круговая порука считалась весьма эффективной и ее законодательная отме на могла «нанести чувствительный вред всему крестьянскому хозяйству на Ру СИ». Ключевой фигурой в механизме налогообложения при данной системе был сельский староста, контролировавший взимание налогов и несший ответ ственность перед государством за своевременное и полное внесение податей общинами^. Непосредственно же взимание податей с общины осуществлялось одним-двумя выборными сборщиками. Сельские старосты не входили в систе му должностных лиц, а выбирались общиной. Их функции, в первую очередь.

' См.: Гончаров А.В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: Дисс.

К.Ю.Н. - Хабаровск, 2000. С. 77.

^ См.: Кропотов М. Еще о круговой поруке, крестьянских платежах и податных порядках в крестьянских обще ствах. - Ярославль, 1896. С. 13.

^ См.: Марискин О.И. Государево тягло. Налогообложение крестьянства России во второй половине XIX - пер вой трети XX века (по материалам Среднего Поволжья). - Саранск: Издательство Мордовского университета, 2004. С. 107.

заключались в содействии уплате налогов, и за ненадлежащее исполнение этих функций они привлекались к аресту.

Кроме того, в начале 20 века широкое распространение получило обложе ние налогами доходов у источника выплаты. В СССР данный способ уплаты налогов был наиболее распространенным^ С образованием в России в 1991 г.

новой налоговой системы роль лиц, содействующих уплате налогов, неизменно возрастает. Первые нормы, установившие этот институт, были приняты в году с принятием Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном на логе с физических лифД Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»^. Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость)/. В процессе налоговой реформы положения, определяющие статус этих лиц и содержавшиеся в многочисленных законах о налогах, были объединены в НК РФ.

В силу особой значимости налоговых агентов в процессе уплаты налогов в РФ изучение их правового статуса привлекает многих исследователей. В по следние годы в отечественной литературе появилось большое число публика ций, посвященных тем или иным аспектам правового положения налоговых агентов. В одной из работ для обозначения налоговых отношений с участием налоговых агентов в профессиональный оборот даже введен специальный тер мин «налоговое агентство»^. Помимо российского законодательства институт налоговых агентов известен и законодательству Канады, США, Японии, Китая и других государств. В иностранной терминологии вместо понятия «налоговый агент» применяются термины «withholding at source» - удержание у источника или «withholding agent» - удерживающий агент. В работе «Налоговое право США. Терминология» термин «withholding at source» описывается как взимание налога у источника путем вычетов из общей суммы поступлений налогопла ' См.: Налоги с населения;

Учебник / Под ред. В.А. Тура. - М.: Финансы и статистика, 1986. С. 20-31.

Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации от 19 марта 1992 г.,.№12, ст, 591.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 12 марта 1992 г., № 11, ст. 525.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 26 декабря 1991 г., № 52, ст. 1871.

' См.: Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц. - М.: Издательство «Экзамен», 2004. С. 32-33.

телыцика\ Разделами 1441 и 1442 Кодекса Внутренних Доходов США опреде ляется, что налогообложение у источника выплаты производится у иностранно го налогоплательщика с пассивных доходов от: дивидендов;

роялти, процентов и других доходов по ставке 30%. Некоторые виды данных доходов освобож даются от налогообложения у источников, а именно;

проценты по портфель ным инвестициям, доходы иностранных налогоплательщиков от продажи цен ных бумаг американских эмитентов^. Также, отдельными Соглашениями США об избежании двойного налогообложения предусматривается снижение ставок у источника с 30% до 15 и менее процентов"*. В Китае налоговые агенты при знаются ответственными за удержание и перечисление подоходного налога с физических лиц, получающих доход от заработной платы^.

На наш взгляд, исходной предпосылкой для анализа правового статуса на логовых агентов и определения их места в механизме налогообложения, явля ется исследование понятия налогового агента. Специалисты выделяют четыре аспекта, в которых может быть рассмотрен налоговый агент: как источник вы платы дохода;

как уполномоченный государства, как уполномоченный налого плательщика и как финансовый агент^.

Действующее российское законодательство определяет налоговых агентов через функции, которые они выполняют. В соответствии со ст. 24 НК РФ нало говыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Законодательное определение налогового агента отражает те специфические черты, которые ему присущи, а именно: выполнение функций по исчислению, удержанию и пере числению налогов. В этой связи отмечается, что законодательное определение ' См.;

Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология // US TAX Regulations and Tax Terminology. - M.: Издательский центр «Анкил», 1996. C.224-225.

^ См.: IRC Section 1441 and 1442 Кодекс Внутренних Доходов Разделы 1441 и 1442.

' См.: IRC Section 871 (h) and 881 (с) Кодекс Внутренних Доходов Разделы 871 (h) и 881 (с).

* См. подробнее: Павлова Л.П., Грачев А.В. Налогообложение компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом и использование этого опыта в России. Монография. - М., «Оргсервис-2000», 2003. С. 22-23.

' См.: Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. - М.: «Му равей», 2001. С. 114-116.

* См.: Штерн С. Налоговые агенты: проблемы статуса и практики. - М.: ЮК «Юркафе», 2004. С. 5-21.

не в полной мере отражает специфику налоговых агентов, не позволяет отгра ничить их от налогоплательщиков'. В частности, обязанности по исчислению возлагаются и на налогоплательщиков, а перечисление налоговым агентом сумм налогов, по сути, аналогично уплате налогов. Кроме того, в определении налогового агента не нашли должного отражения другие обязанности этих субъектов. Полагаем, что указание в п. 1 ст. 24 НК РФ на основные функции налоговых агентов является достаточным для отграничения их от других субъ ектов налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщиков. Это пред варительное замечание основано на содержательной специфике каждой состав ляющей из триединой обязанности налоговых агентов. Перечисление же в за конодательном определении второстепенных обязанностей налоговых агентов может сделать конструкцию излишне громоздкой.

Вместе с тем представляется, что в определении налогового агента описы вается правовая составляющая статуса налоговых агентов, но совершенно упускается из виду их экономическая сущность. Пе случайно в большинстве зарубежных государств, где используется институт лиц, содействующих уплате налогов, налоговые агенты называются удерживающими агентами или источ никами доходов^. Для признания организации или физического лица налоговым агентом недостаточно указать на то, что они исчисляют, удерживают и пере числяют суммы налогов. Помимо данных функций в определении налоговых агентов должно содержаться указание на экономические (хозяйственные) связи между этими лицами и налогоплательщиками, наличие которых и позволяет привлекать их к уплате налогов. Падо полагать, что на эту связь достаточно ем ко указывает использовавшийся в российском налоговом законодательстве до принятия ПК РФ термин «источник выплаты дохода». Им обозначались те юридические и физические лица, от которых получал доход налогоплатель ' См.: Штерн С. Указ. соч. С. 9-10.

^ См.: Кашин В.А. Кто содержит буржуазное государство? Подоходные налоги: как они используются против трудящихся. - М.: Мысль, 1986. С. 12.

щик\ с учетом того, что получение дохода в соответствии со ст. 38 НК РФ, представляет собой объект налогообложения, то источники его выплаты - это лица, отношения с которыми влекут появление объекта налогообложения у на логоплательщика. Именно эта черта — участие в создании объекта налогообло жения - позволяет включать налоговых агентов в отношения по уплате налогов и сборов^. На это обстоятельство справедливо указывает в своем научном ис следовании и А.В. Гончаров.

Непосредственно возникновению объекта налогообложения предшествуют другие отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом (граждан ско-правовые, трудовые и др.), в рамках которых эти лица участвуют в ином качестве (как работники и работодатели, арендодатели и арендаторы и др.). На логовое право, хотя и не регулирует эти отношения, но, во-первых, определяет их налогово-правовые последствия, и, во-вторых, пользуется терминологией тех отраслей права, в рамках которых эти отношения возникают. Участие в формировании объекта налогообложения выступает необходимой предпосыл кой, но не единственным условием признания физического лица или организа ции налоговым агентом. Следовательно, как справедливо отмечает А.С. Моро зов, не всякий источник выплаты доходов налогоплательщику является налого вым агентом, а лишь в прямо предусмотренных законом случаях"*. Только в со вокупности наличие экономических и юридических оснований позволяет гово рить о конкретном субъекте как о налоговом агенте.

Таким образом, определение налогового агента не учитывает гражданско правовых, трудовых и иных связей между ним и налогоплательщиком, возни кающих до появления объекта налогообложения. Теоретическое определение налогового агента может быть сведено к тому, что ими признаются организа ' См.: ст. 22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»;

п.З ст. 10 За кона от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»;

п. 5 ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость».

^ Как отмечается в литературе, если имеется соглашение между банком и работодателем о перечислении пер вым сумм налогов с заработной платы, то ответственность за исполнение функций налогового агента возлага ется не на банк, а на работодателя, поскольку последний является источником выплаты налогов // Писцов Г.

Штрафные санкции за неперечисление НДФЛ в бюджет // Финансовая газета. 2005. № 20 (700). С. 8.

^ См.: Гончаров А.В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: Дисс.

к.ю.н. - Хабаровск, 2000. С. 73.

* См.: Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // Законодательство. 2000. № 7. С. 44.

ции или физические лица, являющиеся источниками выплаты доходов налого плательщикам, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогопла тельщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов.

По нашему мнению, представляется необходимым внести изменения в ст.

24 НК РФ, изложив пункт 1 данной статьи в следующей редакции: «Налоговы ми агентами признаются лица, являющиеся источниками выплаты доходов на логоплательщикам, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возло жены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и пере числению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов».

Исходя из общих принципов регулирования института налоговых агентов и содержания соответствующих норм законодательства о налогах и сборах можно выделить следующие основные признаки правового статуса интере сующих нас субъектов налоговых правоотношений:

1) правовой статус налогового агента может быть приобретен лицом толь ко в соответствии с налоговым законодательством;

2) правовой статус налогового агента возникает только в процессе уплаты налогов, при взимании сборов лицо не может приобрести статус налогового агента;

3) правовой статус налогоплательщика является первичным по отношению к правовому статусу налогового агента, т.е. правовой статус налогового агента не может возникнуть без наличия налогоплательщика^;

4) налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах либо использо вание права налогоплательщика невозможно для налогового агента в силу со держания этого права;

' См. подробнее: Костальгин Л.С. Налоговый агент как самостоятельный субъект налоговых правоотношений // Ваш налоговый адвокат. 2004. № 1. С. 30-31.

5) правовой статус налогового агента обусловлен возложением на него трех основных обязанностей (исчисление, удержание и перечисление налога), которые возникают у него одновременно.

Конкретный порядок перечисления сумм налогов и обязанности налоговых агентов детализируются применительно к отдельным видам налогов в соответ ствующих статьях части второй НК РФ.

В основу правового статуса налоговых агентов положены предусмотренные ст. 24 НК РФ обязанности. Исследуя правовое положение данной группы субъ ектов, Е.С. Ефремова выделяет основные и дополнительные обязанности нало говых агентов'. В первую группу данный автор включает закрепленную в пп. п. 1 ст. 24 НК РФ обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и пе речислить в бюджет (государственный внебюджетный фонд) сумму налога. Ос тальные указанные в ст. 24 НК РФ обязанности являются дополнительными.

Для наиболее полного исследования правового положения налоговых аген тов необходимо провести детальный анализ их обязанностей, установленных НКРФ.

Налоговые агенты выполняют функции по исчислению, удержанию с нало гоплательщиков и перечислению сумм налогов. Они действуют в силу прямого предписания законодательства о налогах и сборах. Соответствующие же право вые последствия действий налоговых агентов наступают для налогоплательщи ков, в интересах которых эти действия осуществляются. В пользу этого утвер ждения можно привести ст. 45 НК РФ, в соответствии с абз. 3 п. 2 которой, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате на лога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Обязанность по исчислению суммы налога определяется исходя из законо дательно установленных элементов налогообложения. В настоящее время нало говыми агентами производится исчисление следующих налогов: налога на до ' См.: Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: Актуальные проблемы в све те нового КоАП РФ: Дисс. к.ю.н. - СПб, 2003. С. 88.

Х Д физических лиц, налога на прибыль организаций и налога на добавлен ОЫ ную стоимость.

В соответствии с п. 3 ст. 24 ПК РФ налоговые агенты удерживают сумму налога из средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Из первоначальной редакции ст. 24 НК РФ было исключено указание на денежный характер средств. На практике удержанию подлежат денежные средства, подлежащие выплате налогоплательщику.

Не бесспорной представляется точка зрения, содержащаяся в одной из ра бот, о необходимости исключить из ст. 24 НК РФ пункт, обязывающий налого вых агентов сообщать в налоговые органы о невозможности удержать суммы налогов с налогоплательщика, т.к. «никакие объективные обстоятельства не могут обусловить невозможность удержать налог»'. Как показывает практика, возможны ситуации, когда в силу именно объективных причин налоговый агент не способен удержать сумму налога у налогоплательщика. Например, при оплате в натуральной форме удержать налог представляется невозможным. Так, в отношении налога на доходы физических лиц к доходам, полученным налого плательщиком в натуральной форме относятся: оплата (полностью или частич но) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, пи тания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

полученные налого плательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

оплата труда в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ).

Кроме того, ст. 24 НК РФ предусматривает дополнительные обязанности налоговых агентов, связанные с необходимостью осуществления налогового контроля за полнотой и своевременностью исполнения их основных обязанно стей:

' См.: Самотохии В.М. Налоговое администрирование: Учебное пособие. - Барнаул: Издательство Алт. ГТУ, 2002. С. 23.

1) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по мес ту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика';

2) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персо нально по каждому налогоплательщику;

3) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необ ходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержа ния и перечисления налогов.

Неурегулированным остается вопрос о том, возможно ли проведение дей ствий по осуществлению налогового контроля к налогоплательщикам, удержа ние налогов с которых возложено на налоговых агентов. В принципе НК РФ не исключает такой возможности, и одновременно могут быть проверены и нало гоплательщик, и налоговый агент. Однако, по нашему мнению, проведение действий по осуществлению налогового контроля возможно лишь в отношении тех налогоплательщиков, налоги с которых не были удержаны налоговыми агентами и, следовательно, не уплачены.


Отдельного рассмотрения требует вопрос о том, в каких отношениях нахо дятся налогоплательщик и налоговый агент при исполнении последним своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Одним из постулатов налогового права является утверждение о том, что обязательным субъектом налоговых правоотношений выступают государство или муници пальные образования. Следовательно, либо в отношениях между налогопла тельщиком и налоговым агентом одновременно участвует государство, либо налоговый агент является представителем государства и наделяется отдельны ми властными полномочиями. В первом случае на стороне обязанного субъекта будут одновременно выступать налогоплательщик и налоговый агент, государ ' См. также: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейными мате риалами официальных органов / Под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина. Изд. 3-е, перераб. и дон. - М.:

«Аналитика-Пресс», 2001. С. 169;

Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М.: Юристь, 2001. С. 99-100.

^ См.: Кучеров И.И. Указ. соч. С. 87.

ство же будет являться противоположной стороной. Во втором случае налого вый агент, напротив, будет являться представителем не налогоплательщика, а государства.

Проанализировав различные точки зрения, С. Штерн приходит к выводу о том, что налоговые агенты одновременно представляют интересы и государст ва, и налогоплательщика\ Данная точка зрения может иметь место, если учи тывать, что права и обязанности налоговых агентов проявляются в различных налоговых правоотношениях. В ряде отношений налоговый агент выступает наряду с налогоплательщиком (например, при реализации права на налоговую льготу в пользу налогоплательщика). В иных же случаях налоговый агент пред ставляет интересы государства и налогоплательщик не вправе игнорировать требования налогового закона (например, в отношениях по удержанию нало гов). Этот вывод подтверждается и другими исследователями.

Таким образом, налоговые агенты выступают в налоговых правоотношени ях в двух аспектах: как лица, действующие в интересах налогоплательщиков и как субъекты, содействующие налоговым органам.

Сборщики налогов как особая категория лиц, содействующая уплате нало гов, осуществляют прием и перечисление сумм налогов и сборов в бюджет.

Историческим прототипом сборщиков являлся институт откупщиков. Дан ный институт был известен еще в Древней Греции. Все налоги в древнегрече ских полисах отдавались на откуп. В Средневековой Руси функции откупщиков выполняли русские князья. В одном из древнерусских памятников права отме чается: «А что наши данщики сберут в городе и в станях и варях, тому идти в мою казну, а мне давати в выход»^. Суть данного института заключалась в том, что богатые граждане вносили в государственную казну необходимую сумму налогов с соответствующей территории, и к ним переходило право требовать денежные средства с местного населения. В фундаментальной работе «Опыт теории налогов» известный русский финансист Н.И. Тургенев отмечал: «При ' См.: Штерн С. Указ. соч. С. 14-19.

^ См.: Титова Г. Налоговые агенты: права и обязанности // Финансовая газета. 2000. № 21.

^ См.: Каштанов С М. Финансы средневековой Руси. - М.: Наука, 1988. С. 7.

сем... способе правительство имеет ту выгоду, что оно получает известные суммы в определенное время и избавляется от труда сопряженного с собствен ным собиранием... Откупщик не на что более не смотрит, как только бы вы ручить должную сумму денег, не заботясь о том, может ли человек, отдающий ему последнее сегодня, быть в состоянии платить налог в последствии...»^ К особенностям использования откупщиков в механизме налогообложения отно силось: добровольность вступления их в правоотношения;

извлечение прибыли от осуществления ими своих функщ1Й;

переход прав требования на налоги от государства к откупщикам. Если отношения между откупщиком и государст вом большей частью носили частноправовой характер, то между откупщиками и населением образовывалась связь, аналогичная той, что возникает между на логоплательщиком и государством при уплате налогов.

Таким образом, откуп представлял собой разновидность предприниматель ской деятельности, получавшей одобрение со стороны государства, но причи нявшей колоссальный ущерб «тягловому населению». В исторических источ никах указывается, например, что «в министерстве Сюлли во Франции народ уплачивал откупщикам до 150 милл. Фр.;

в казну же поступали из них лишь милл. Фр., т.е. в 5 раз меньше»^. Несмотря на кажушееся снижение издержек на взимание налогов при использовании откупщиков, на самом деле, применение данного института лишь увеличивало расходы государства, а также приводило к недовольству населения и отказу платить налоги.

Анализ развития отечественного налогового законодательства свидетель ствует о том, что в самые различные периоды времени в механизм налогообло жения включались лица, содействующие уплате, которые создали законода тельную основу для их введения в настоящее время.

До принятия НК РФ весьма остро стоял вопрос о соотношении понятий на логовый агент и сборщик налогов. А.В. Брызгалин предлагал рассматривать их ' См.: Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // В кн. У истоков финансового права. - М.: «Статут», 1998. С. 210.

^ См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. - М.: «Статут», 2002. С. 281.

как тождественные'. В НК РФ данные группы различаются. В соответствии со ст. 25 НК РФ сборщиками налогов и сборов могут быть только государствен ные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного само управления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и органи зации. В их обязанности входит прием от налогоплательщиков и (или) пла тельщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет. Исходя из этого, налогоплательщики самостоятельно исполняют обя занности по исчислению сумм налогов (сборов) и передают денежные средства сборщикам налогов, которые, в свою очередь, направляют их в бюджет.

Обязанности налоговых агентов более объемные, к ним переходит часть обязанностей налогоплательщиков. Налоговые агенты обязаны вместо налого плательщиков исчислить сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и пе речислить в бюджет. Кроме того, в качестве посредника между налоговым агентом и бюджетом может выступать сборщик налогов, который принимает от него денежные средства в уплату налога.

Ряд авторов придерживается мнения, что банки необходимо отнести к ка тегории «сборщиков налогов». Логичнее было бы согласиться с мнением авто ров, поддерживающих иную точку зрения^. В данном случае следует поддер жать вывод о том, что объем обязанностей сборщиков налогов и сборов и бан ков не тождествен'*.

Несмотря на то, что НК РФ дает определение сборщиков налогов и закреп ляет их основные обязанности, дальнейшего развития отношения с участием данных субъектов не получили. В законодательстве о налогах и сборах до г. предусматривалось участие сборщиков налогов в отношениях по уплате на ' См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: «Аналитика - Пресс», 1998. С. 400-402.

^ См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 120;

Шаталов С.Д. Комментарий к На логовому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М.: МЦФЭР, 1999. С. 126;

Костина Г.

Налоговый агент: права, обязанности, ответственность // Бухгалтерский учет. 2001. № 10.

^ См.: Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. А.В.

Брызгалина. - М.: «Аналитика-Пресс», 1999. - С. 104;

Гиссин Е.М. Правовое положение банка как особого уча стника налоговых правоотношений: Автореф. к.ю.н. - М., 2003. С. 14 -15.

'*См. подробнее: Гиссин Е.М. Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений.

Автореф. К.Ю.Н. - М., 2003. С. 14 -15.

лога с продаж'. С отменой налога с продаж действующее законодательство не содержит прямых указаний на привлечение организаций к исполнению обязан ностей сборщиков налогов. Вместе с тем в литературе неоднократно предпри нимались попытки путем анализа норм налогового законодательства уточнить состав сборщиков налогов. По мнению Ю.А. Крохиной, сборщиками налогов выступают исполнительные органы местного самоуправления применительно к земельному налогу, органы Федеральной пограничной службы применительно к взиманию сбора за пограничное оформление, органы ГАИ относительно сбо ра за выдачу или замену номерных знаков и широкий круг органов и должност ных лиц в отношении взимании государственной пошлины^. По мнению С.Г.

Пепеляева, в число сборщиков налогов включаются таможенные органы при менительно к таможенной пошлине, а также исполнительные органы местного самоуправления применительно к земельному налогу^. Некоторые авторы к сборщикам налогов относят и отделения связи'*.

По нашему мнению, единственными субъектами, относящимися к сборщи кам налогов до принятия Федерального закона от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (по ложений законодательных актов) Российской Федерации»^, являлись исполни тельные органы местного самоуправления и отделения связи. Данный вывод основан на том, что ст. 44 НК РФ установила момент исполнения налоговой обязанности как момент предъявления в банк поручения на уплату соответст ' См., например: п.1.2 ст. 12 Закона Московской области от 31 декабря 1998 г. № 67/98-03 «О налоге с продаж»


// Налоговые известия Московского региона. 1999.№ 4.

^ См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Норма, 2003. С.

' См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пенеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 181-182.

* См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейными материалами официальных органов / под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина.

- М.: «Аналитика-Пресс», 2001. С. 172;

Костина Г. Налоговый агент: права, обязанности, ответственность // Бухгалтерский учет. 2001. № 10. С. 30.

^ См.: Собрание законодательства Российской Федерации от 7 августа 1995 г. № 32, ст. 3203.

вуюш;

его налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налого плательщика либо с момента:

- внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк;

- внесения денежной суммы в счет уплаты налога в кассу органа местного са моуправления;

- внесения денежной суммы в счет уплаты налога в организацию связи Мини стерства транспорта и связи Российской Федерации.

При этом если функции банка заключаются в перечислении средств на бюджетные счета, то органы местного самоуправления и организации связи осуществляют прием платежей от налогоплательщиков и только потом направ ляют указанные средства в банк для перечисления их в бюджет. В этом, на наш взгляд, заключается принципиальное отличие сборщиков от банков.

С принятием указанного Федерального закона было снято ограничение для налоговых и таможенных органов на участие в налоговых правоотношениях в качестве сборщиков налогов и сборов. Использование налоговых органов в правоотношениях по приему и перечислению налогов и сборов было бы весьма эффективно при взимании налога на имущество физических лиц.

В отношении остальных субъектов, которых некоторые авторы причисля ют к сборщикам налогов, следует отметить, что они не выполняют функции по приему денежных средств от налогоплательщиков, а лишь обеспечивают кон троль за полным поступлением сумм налогов (сборов) в бюджеты (в государст венные внебюджетные фонды). Данные субъекты содействуют налоговому ад министрированию. Таким образом, под понятие «сборщики налогов» подпада ют исключительно лица, принимающие налоговые платежи.

Представители налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов выполняют свои функции не только в силу закона, но и по доверенно сти, что отличает их от остальных видов агентов, действующих в налоговых правоотношениях. Данная группа также содействует уплате налогов (сборов) в бюджет. Однако представители самостоятельными субъектами налоговых пра воотношений не являются, так как не имеют собственного интереса, а лишь представляют налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов во всех отношениях, в которых предусмотрено их участие.

Объем и характер функций для законных и для уполномоченных предста вителей неодинаков. Законные представители обладают всеми правами и обя занностями налогоплательщиков и действуют в интересах последних в полном объеме. Объем же полномочий второго вида представителей содержится в до веренности, выдаваемой им налогоплательщиком. Правила выдачи и срок дей ствия доверенностей регулируются ГК РФ.

Говоря о статусе налоговых представителей, необходимо отметить, что объем их прав и обязанностей является производным от прав и обязанностей представляемых ими лиц. Кроме того, последствия совершаемых ими действий наступают для налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых аген тов. Данное утверждение позволяет сделать вывод о том, что ответственность за действия (бездействие) налоговых представителей также несут представляе мые ими лица\ В соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налого плательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании дове ренности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательст вом РФ. Следуя буквальному толкованию текста, можно сделать вывод о том, что правовому регулированию подлежит только порядок выдачи доверенности, а такие вопросы, как обстоятельства прекращения, последствия прекращения, срок действия доверенности и другие остаются неурегулированными^. Вместе с тем видится затруднительным распространение действия ГК РФ на институт налогового представительства. Налоговые и гражданские отношения имеют различную правовую природу^. Они регулируются различными методами, и по этому институт уполномоченного представительства в налоговых отношениях ' См. также: Балакирева М.И. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Финансовая газета. Региональный выпуск. 1999. № 52. С. ^ См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева И.А. Указ. соч. С. 110.

^ См.: Борисов Б.А. Налоговые органы и налогоплательщики.- М.: Информационно-издательский дом «Фи линъ», 1996. С. должен быть адаптирован к ним с учетом тех особенностей, которые имеются в налоговом праве.

Распространение норм гражданского права на все отношения, возникаю щие по поводу налогового представительства, видится нецелесообразным, так как это может привести к возникновению новых проблем, связанных с реализа цией на практике института уполномоченного налогового представительства. К числу таких вероятных проблем, например, можно отнести вопросы, связанные с передоверием, распределением обязанностей между несколькими представи телями и др.

Лицами, наделенными правом иметь представителей, в соответствии со ст.

26 НК РФ являются только налогоплательщики, плательщики сборов и налого вые агенты.

Анализ главы 4 НК РФ показывает, что существует еще один недостаток в налоговом законодательстве, а именно отсутствие положения, предоставляю щего право законным представителям недееспособного лица иметь уполномо ченного представителя. Это обстоятельство отрицательно влияет на возмож ность использования законными представителями труда профессионалов в на логовых отношениях.

Подводя итоги рассмотрению правового положения лиц, содействующих уплате налогов, необходимо отметить следующее.

Лица, содействующие уплате налогов, включают в себя банки, налоговых агентов и сборщиков налогов. Объединяющим признаком данной группы субъ ектов является содействие налогоплательщикам (плательщикам сборов) и дру гим лицам в доведении налоговых платежей до бюджетов (государственных внебюджетных фондов). Вместе с тем правовое положение каждого вида субъ ектов, включенных в данную группу, имеет свою специфику.

Важнейшей функцией банков в налоговых правоотношениях по уплате на логов и сборов является исполнение поручений налогоплательщиков на пере числение денежных средств в бюджеты (государственные внебюджетные фон ды) и решений о взыскании налогов (сборов).

Основной обязанностью налоговых агентов является исчисление, удержа ние и перечисление сумм налогов. Они одновременно выполняют функции по содействию налоговому администрированию и уплате налогов. Данная группа субъектов налоговых правоотношений реализует как частные, так и публичные интересы в сфере налогообложения.

Автором сформулировано научное определение понятия налогового аген та, учитывающее наличие между ним и налогоплательщиком гражданско правовых, трудовых и иных связей, влекущих появление у налогоплательщика объекта налогообложения. Организация (или физическое лицо) может быть признана налоговым агентом, только если она является источником выплаты дохода в пользу налогоплательщика. В связи с этим, представляется необходи мым внести соответствующие изменения в п. 1 ст. 24 НК РФ.

Несмотря на некоторую схожесть правового положения налоговых агентов и сборщиков налогов, главным критерием их отграничения выступает специ фика обязанностей данных субъектов. Если налоговые агенты обязаны исчис лить, удержать с налогоплательщика сумму налогов, то сборщики налогов лишь принимают исчисленные налогоплательщиками суммы налогов.

§ 1.4. Соотношение функций содействия налоговому администрированию и содействия уплате налогов Наряду с налогоплательщиками основными субъектами налоговых право отношений являются налоговые органы^ В специальной литературе особенно сти их правового положения отражаются через научную категорию «налоговое администрирование»^. В отдельных работах государственные органы, которые осуществляют взимание налогов и налоговый контроль, описываются через ка ' См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 154.

^ См., например: Гарин С.Н. Косвенное налогообложение: Монография / С.Н. Гарин, Е.Г. Семашко. - Шахты:

Изд-во ЮРГУЭС, 2004. С. 9-И;

Дадашев А.З., Лобаков А.В. Налоговое администрирование в Российской Фе дерации. - М.: Книжный мир, 2002. С. 11 - 36 и др.

тегории «управление налогообложением» и «налоговый менеджмент»'. Полага ем, что для установления соотношения содействия уплате налогов и содействия налоговому администрированию необходимо исследовать и эту научную кате горию.

В литературе налоговое администрирование рассматривается в двух аспек тах: с одной стороны, как система органов управления, с другой - как совокуп ность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкурентную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за наруше ния налогового законодательства^. Вместе с тем, предпринимаются попытки рассматривать налоговое администрирование узко — как деятельность по осу ществлению налогового контроля^.

По нашему мнению, ключевым для понимания данной категории является слово «администрирование». В одном из словарей указывается, что «админист рировать» означает управлять, руководить чем-нибудь'*. Таким образом, адми нистрирование выступает синонимом управления, а налоговое администриро вание по смыслу соответствует управлению в сфере налогообложения.

В свою очередь, управление определяется как сознательное целенаправ ленное воздействие со стороны государства, экономических субъектов на лю дей и экономические объекты, осуществляемое с целью направить их действия в нужное русло и получить желаемые результаты ^. В кибернетике понятие управления трактуется более широко и включает в себя «целенаправленный и постоянный процесс воздействия субъекта управления на объект управления»^.

Выработанное в рамках этой науки учение об управлении распространяется на все отрасли человеческой деятельности, включая юриспруденцию. Палоговое администрирование представляет собой разновидность управленческой дея тельности государства, которой наряду с общими признаками государственного ' См., например: ЮткинаТ.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник-М.: ИНФРА-М, 1998. С. 134-135.

^ См.: Гарин С.Н. Указ. соч. С. 11;

Юткина Т.Ф, Указ. соч. С. 135.

^ См., например: Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А.Г. Грязновой. - М.: Фи нансы и статистика. 2002. С. 609.

* См.: Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - М.: Азбуковник, 1999. С. 19.

' См.: Барихин А.Б. Экономика и право. Энциклопедический словарь.- М.: Книжный мир, 2000. С. 836.

* См.: Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. В 3-х т. Т.1.: История. Наука. Предмет. Нормы Субъекты. - М.: Издательство НОРМА, 2002. С. 137.

управления, присущи специфические черты, проявляющиеся в своеобразии ее целей, задач, содержания, форм и методов.

Как вытекает из этимологии слова «администрирование» (лат. - administra tio), его суть заключается в управлении, т.е. в воздействии субъектов на объек ты. В качестве субъекта управляющего воздействия в налоговых правоотноше ниях выступает государство (муниципальные образования) в лице уполномо ченных органов, которые определяются как субъекты налогового администри рования. Эта черта - обязательное участие публичных субъектов - одна из су щественных характеристик налоговых правоотношений'.

Однако, по нашему мнению, не всякое властное воздействие публичных субъектов па других участников налоговых правоотношений образует налого вое администрирование. Юрисдикционную деятельность необходимо исклю чить из понятия налогового администрирования. Как подчеркивает Т.Н. Мака ренко, по своей сути налоговый процесс (включая производство по делам о на логовых правонарушениях) наиболее близок административному процессу. В свою очередь в административно-правовых исследованиях, посвященных про изводству по делам об административных правонарушениях, отмечается, что юрисдикционная деятельность органов государственного управления не может быть рассмотрена как разновидность управленческой деятельности^. По этой же причине нельзя отнести к налоговому администрированию деятельность по рассмотрению дел об обжаловании незаконных решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Разрешение налоговых споров выходит за рамки государственного управления и является звеном налоговой юрисдикции.

Кроме того, за пределы налогового администрирования выходят отноше ния по установлению и введению налогов и сборов. Однако причина их невк ' Эта особенность налоговых правоотношений отмечается в работах многих отечественных ученых // см., на пример: Кучеров И.И., Парыгина В.А., Тедеев А.А., Брызгалин А.В. и др.

^ См.: Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2002. № 3. С. 25-30;

Об отличиях налогового и административного процесса см. также: Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финан совое право. 2003. N2 5. С. 23-27.

^ См., например: Административное право. Учебник / Под общ. ред. Атаманчука Г.В. - М.: Изд-во РАГС, 2003.

С. 202 -205.

лючения в понятие налогового администрирования заключается в специфике самого государственного управления. Как справедливо отмечается в админист ративном праве, ядро которого и составляют управленческие отношения, управление - это специфическая деятельность органов исполнительной власти^ В отношениях же по установлению и введению налогов и сборов участвуют за конодательные (представительные) органы власти, что выводит эти отношения из сферы налогового администрирования. По сути, в налоговое администриро вание включаются лишь две группы налоговых правоотношений - по взиманию налогов и по осуществлению налогового контроля.

Одной из особенностей налогового администрирования является его цель.

В литературе в качестве целей управления в сфере налогообложения называют ся:

— формирование эффективного налогового механизма и оптимального функционирования системы налоговых органов^;

— обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и нало гового контроля.

Соглашаясь с данными точками зрения, следует отметить, что цели нало гового администрирования нуждаются в уточнении. Действительно, формиро вание эффективного налогового механизма, элементами которого выступают налоговое планирование, регулирование и контроль, может быть рассмотрено как цель управления в налоговой сфере'^. Вместе с тем, по нашему мнению, вы деление в качестве целевой установки достижение оптимального уровня функ ционирования налоговых органов, не отражает сути налогового администриро вания. Оно направлено не только на улучшение работы налоговых органов, но и на совершенствование налоговой системы в целом.

' См., например: Административное право / Под ред. Л.Л. Попова. - М.: Юристъ, 2002. С. 21-22.;

Габричидзе Б.Н, Чернявский А.Г. Административное право. - М.: 0 0 0 «ТК Велби», 2002. С. 5-18 и др.

^ См.: Безруков Г.Г. Налоговое администрирование в системе федерального государственного устройства: Мо нография. - Екатеринбург: Издательство АМБ, 2004. С. 42.

^ См.: Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. - М.: Книжный мир, 2002. С. 5.

* О понятии и элементах налогового механизма подробнее см.: Юткина Т.Ф. Указ. раб. С. 140-141.

Особый интерес вызывает вопрос о субъектах налогового администриро вания. По мнению И.И. Кучерова, под органами налогового администрирова ния следует понимать государственные органы, которые наделены какими-либо властными полномочиями в сфере налогообложения, за исключением осущест вляющих сугубо правоохранительную функцию\ Таким образом, наличие вла стных полномочий в сфере налогообложения является основным отличитель ным признаком органов налогового администрирования. Вместе с тем круг субъектов налогового администрирования требует уточнения с учетом содер жательной специфики данного направления государственного управления.

Основными субъектами, на которых возложены функции по управлению в сфере налогообложения, являются налоговые органы^. Их правовой статус за креплен в НК РФ, в Законе РФ от 21 марта 1991 г. J f 943-1 «О налоговых орга Se нах Российской Федерации»^, в Положении о Федеральной налоговой службе, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации № 506 от 30 сентября 2004 г.^, а также в ряде других федеральных законов и подзакон ных актов^.

В соответствии со ст, 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о нало гах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью вне сения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а также иных обязатель ных платежей. В указанную систему входят Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы (управления ФНС России по субъектам Российской ' См.: Кучеров И.И. Указ. соч. С. 166., Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. - М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С.209.

^ См. подробнее о финансово-правовом статусе налоговых органов Российской Федерации: Петрова Г.В. Нало говые отношения: теория и практика правового регулирования. - М.: Издательство «Олита», 2003. С.145-153;

Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е. О правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых органов // Нало говый вестник. 2003. № 6.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и ВС РФ от 11 апреля 1991 г., N° 15, ст. 492.

* Собрание законодательства Российской Федерации от 4 октября 2004 г. № 40 ст. 3961.

^ См.: Федеральный закон от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуще ствлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» // Собрание зако нодательства Российской Федерации от 26 мая 2003 г. № 21 ст. 1957;

Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» // Собрание законодательства Российской Федерации от 13 августа 2001 г., № 33 (Часть 1), ст. 3431;

Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, ал когольной и спиртосодержащей продукции» // Собрание законодательства Российской Федерации от 27 ноября 1995 г. №48, ст. 4553.

Федерации, межрегиональные инспекции ФНС России, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня).

Следующими субъектами налогового администрирования являются тамо женные органы, которые представлены Федеральной таможенной службой (да лее - ФТС России) и подчиненными ей таможенными органами (региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты, организации, находя щиеся в ведении ФТС России, и ее представительства за рубежом).



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.