авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Евтушенко, Виктория Федоровна Правовое положение налоговых агентов ...»

-- [ Страница 3 ] --

В соответствии со ст. 34 НК РФ они пользуются правами и несут обязанно сти налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Особенности их правового поло жения определяются нормами Таможенного кодекса РФ, Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 114-ФЗ «О службе в таможенных органах Российской Фе дерации»', Положения о Федеральной таможенной службе, утвержденном по становлением Правительства РФ от 21 августа 2004 № 429^, а также нормами федеральных законов и подзаконных нормативных актов^.

Правовое положение финансовых органов определено в НК РФ и в Поло жении о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном По становлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329"^. В структуру фи нансовых органов входят: Министерство финансов Российской Федерации (да лее - Минфин России), министерства финансов республик, финансовые управ ления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы ^ Собрание законодательства Российской Федерации от 28 июля 1997 г. № 30, ст. 3586.

^ Собрание законодательства Российской Федерации от 30 августа 2004 г. № 35 ст. 3637.

^ Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» // Со брание законодательства Российской Федерации от 15 декабря 2003 г. № 50 ст. 4859;

Закон РФ от 21 мая 1993 г.

№ 5003-1 «О таможенном тарифе» // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верхов ного Совета Российской Федерации от 10 июня 1993 г., N 23, ст. 821;

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г.

№ 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» // Собрание законода тельства Российской Федерации от 15 декабря 2003 г. N 50 ст. 4850;

Приказ ГТК РФ от 26 ноября 1997 г. № «Об утверждении Положения о порядке заключения контракта о службе в таможенных органах Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, февраль 1998 г., № 3;

Приказ ГТК РФ от 8 декабря 1998 г. № 826 «О порядке представления сотрудниками таможенных органов Российской Федерации сведений о доходах и об имуществе, являющихся объектами налогообложения, и об организации проверки указанных сведений» и др.

* Собрание законодательства Российской Федерации от 2 августа 2004 г. № 31 ст. 3258.

И Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и го родов.

Одним из приоритетных направлений деятельности Минфина России явля ется выработка государственной политики и нормативно - правовое регулиро вание в налоговой сфере'. Минфин России дает письменные разъяснения по во просам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сбо рах. В соответствии с НК РФ в компетенцию Минфина России входит утвер ждение: порядка проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке (п. 6 ст. 31), формы расчетов по налогам, формы нало говых деклараций и порядок их заполнения (п. 1. ст. 34.2, п. 7 ст. 80), порядка представления налоговой декларации в электронном виде (п. 2 ст. 80), а также определение особенностей учета иностранных организаций, постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (п. 1 ст. 83), порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплатель щика (п. 7 ст. 84) и др. Таким образом, финансовые органы достаточно активно участвуют в налоговых правоотнощениях, однако ст. 9 1Ж РФ не определяет их в качестве участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Органы государственных внебюджетных фондов с 2002 года исключены из числа субъектов, обладающих властными полномочиями в сфере налогообло жения. В рамках первых редакций НК РФ органы государственных внебюджет ных фондов обладали полномочиями по осуществлению налогового контроля в части страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. С приняти ем главы 24 НК РФ «Единый социальный налог» и заменой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на единый социальный налог налого вый контроль в этой сфере осуществляют налоговые органы.

В соответствии с гл. 6 НК РФ в налоговых правоотношениях участвуют органы внутренних дел. Однако их статус в налоговых правоотношениях не оп ^ См.: п.п. 1 п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 // Собрание законодательства Российской Федерации от 2 августа 2004 г. №31 ст. 3258.

ределен и поэтому следует обратиться к Закону РФ от 18 апреля № 1026-1 «О милиции»\ В ст.ст. И и 12 раскрываются полномочия милиции, которые по своему характеру являются не управленческими, а правоохранительными. По этому органы внутренних дел не входят в число органов налогового админист рирования.

Детальное исследование полномочий органов налогового администрирова ния в рамках данного диссертационного исследования не представляется воз можным.

Исходя из вышеизложенного, к субъектам налогового администрирования могут быть отнесены налоговые органы, таможенные органы и финансовые ор ганы. К числу субъектов, обладающих властными полномочиями в сфере управления налогообложением, необходимо отнести и должностных лиц, непо средственно реализующих полномочия этих органов. В целом же следует исхо дить из того, что управление в сфере налогообложения составляет лишь часть компетенции налоговых, таможенных и финансовых органов.

Анализ особенностей налогового администрирования позволяет сформу лировать его научное определение. По д налоговым администрированием сле дует понимать властную деятельность уполномоченных органов государства и их должностных лиц по взиманию налогов и сборов и по осуществлению нало гового контроля.

Исходя из предложенного понимания налогового администрирования можно сформулировать назначение и особенности содействия управлению в сфере налогообложения. Для этого необходимо подробнее остановиться на ана лизе налогово-правовых норм, предусматривающих привлечение к взиманию налогов и сборов и осуществлению налогового контроля лиц, содействующих налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели).

^ Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР от 22 апреля 1991 г., № 16, ст.

503.

В ст. 85 НК РФ определен состав органов регистрации и их обязанности в отношении предоставления сведений, связанных с учетом налогоплательщиков.

Это:

- органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельно сти и наделяющие нотариусов полномочиями. На данные органы возлагаются обязанности сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физи ческих лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности и (или) назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практи кой, или освобожденных от нее, в течение 5 дней со дня издания соответст вующего приказа;

- советы адвокатских палат субъектов Российской Федерации обязаны не позднее 30-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту на хождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об ад вокатах, являющихся членами адвокатской палаты субъекта Российской Феде рации, об избранной ими форме адвокатского образования, а также о принятых решениях о приостановлении (возобновлении) или прекращении статуса адво ката;

- органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту житель ства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жи тельства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов;

- органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недви жимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств', должны сообщать сведения о расположенном на подве домственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средст вах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных См.: Пархачева М.А., Шаронова Е.А. Транспортный налог. Особенности уплаты юрнднческими и физически ми лицами. - Спб.: «Питер», 2003// СПС «Гарант максимум с региональным законодательством» ноябрь 2004 г.

в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахож дения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации';

- органы онеки и нопечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, обязаны сообщать об установлении опеки над физическими лицами, признан ными судом недееспособными, об опеке, попечительстве и управлении имуще ством малолетних, иных несовершеннолетних физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изме нениях, связанных с указанной опекой, попечительством или управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее дней со дня принятия соответствующего решения;

- на органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные дей ствия, и нотариусов, осуществляющих частную практику, возлагается обязан ность сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и догово ров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 5 дней со дня соответствующего нотариального удостоверения^;

- органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей при родными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с поль зованием этими ресурсами обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соот ветствующей лицензии, разрешения) природопользователя;

См. также: Приказ МНС РФ от 10 ноября 2002 г. № БГ-3-04/641 «Об утверждении форм сведений о транс портных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, представляемых органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств»;

Порядок представления уполномоченными организа циями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества (утв.

приказом Госстроя РФ и МНС РФ от 28 февраля 2001 г. Я» 36/БГ-3-08/67).

См. подробнее: Настольная книга нотариуса. Том I. Учебно-методическое пособие. (2-е изд., испр. и доп.) (Ав торский коллектив) - М.: Издательство БЕК, 2003 // СПС «Гарант максимум с региональным законодательст вом» ноябрь 2004 г.

- органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ на территории РФ, обязаны сообщать в налоговый ор ган по месту жительства гражданина сведения: о фактах замены документа, удостоверяющего личность гражданина РФ на территории РФ, и об изменениях персональных данных, содержащихся во вновь выданном документе, в течение 5 дней со дня выдачи нового документа;

о фактах подачи гражданином в эти органы заявления об утрате документа, удостоверяющего личность гражданина РФ на территории РФ, - в течение 3 дней со дня его подачи.

Полагаем, что объединяющим признаком данной группы субъектов явля ется информирование налоговых органов о фактах, имеющих значение для уче та налогоплательщиков. В НК РФ не содержится каких-либо норм, устанавли вающих права данных субъектов, а сами они не отнесены к участникам отно шений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Негативным следствием этого, на наш взгляд, является то, что на данных субъектов не рас пространяется ряд правовых гарантий, которые установлены для других участ ников налоговых правоотношений. Вместе с тем в отдельных нормах НК РФ предусматриваются дополнительные гарантии для этой категории лиц. Так, в соответствии со ст. 6 НК РФ акт законодательства о налогах и сборах может быть признан не соответствующим НК РФ, если он изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законода тельством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ.

В составе субъектов, содействующих налоговому администрированию, можно также выделить группу лиц, принимающих участие в проведении меро приятий по осуществлению налогового контроля. В эту группу входят экспер ты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели. Правовое регулирование их статуса осуществляется ст.ст. 90, 95-98, 129-131 НК РФ, а также Постанов лением Правительства от 16 марта 1999 г. JT 298 «О порядке выплаты и разме Se рах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экс пертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля»' и Постановлением Минтруда РФ от февраля 2000 г. № 19 «Об утверждении норм онлаты денежного вознагражде ния переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля»^.

В соответствии со ст. 95 ЬЖ РФ экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле и только постановлением должностного лица налогового органа^.

Привлечение же специалиста, обладающего нужными знаниями и навыка ми, осуществляется для непосредственного участия в проведении конкретных мероприятий по осуществлению налогового контроля. Однако налогово правовое регулирование не предусматривает порядка привлечения его к уча стию в контрольных мероприятиях. В этой связи представляется необходимым дополнение ст. 96 НК РФ нормой о том, что специалист привлекается по ини циативе налоговых органов и на основании постановления налогового органа о привлечении конкретного лица в качестве специалиста.

Несмотря на то что налогово-правовой статус экспертов и специалистов закреплен в ПК РФ, детальная регламентация их прав и обязанностей, как, на пример, в уголовном процессе или процессе производства по делам об админи стративных правонарушениях, отсутствует. Так, например, законодательно не определен порядок отбора экспертов и специалистов для участия в мероприя тиях по осуществлению налогового контроля.

Участие переводчика в налоговых правоотношениях определяется ст. ПК РФ. Его обязанностью является выполнение перевода, а также сурдопере вода по поручению должностного лица налогового органа.

ПК РФ предусматривает ответственность за невыполнение своих обязан ностей экспертами, специалистами и переводчиками, а именно за отказ экспер та, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки.

' См.: «Российская газета» от 30 марта 1999 г.

^ См.: «Российская газета» от 4 мая 2000 г. № 86.

^ См.: Капустин К.Н. Налоговая экспертиза// Финансы. 2005. № 1. С. 30-32;

Шумяцкий Р.И. Организация и ме тодика налогового контроля: Учеб. пособие. - Новосибирск: Сиб АГС, 2003. С. 64-67.

a также дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо лож ного перевода.

В налоговых правоотношениях по осуществлению налогового контроля также принимают участие понятые, которые удостоверяют в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.

Кроме того, в ряде случаев публичные обязанности по содействию налого вому администрированию возлагаются на банки. Они в соответствии со ст. НК РФ обязаны сообщить об открытии или закрытии счета организации, инди видуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пяти дневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательст вом Российской Федерации, в течение 5 дней после мотивированного запроса налогового органа. Указанные обязанности возлагаются на кредитные органи зации в целях осуществления налогового контроля.

Таким образом, все рассмотренные группы субъектов исполняют публич ные обязанности в рамках правовых отношений по осуществлению налогового контроля. Кроме того, отличительной чертой их правового статуса является то, что в НК РФ предусматриваются в основном обязанности и ответственность этой группы субъектов налоговых правоотношений.

Следовательно, субъекты, содействующие налоговому администрирова нию, ограниченно вовлекаются в этот процесс и выполняют, как правило, толь ко одну обязанность (например, предоставление налоговым органам сведений, необходимых для осуществления налогового контроля).

По специфике возлагаемых обязанностей всех субъектов, содействующих налоговому администрированию, можно условно подразделить на две группы:

- лица, обязанные предоставлять информацию, необходимую для осуществле ния налогового контроля;

- лица, участвующие при проведении действий по осуществлению налогового контроля (налогово-процессуальные лица). Их специфика обусловлена тем, что они непосредственно участвуют в мероприятиях налогового контроля. Кроме того, НК РФ закрепляет не только их обязанности, но и процессуальные права.

С учетом изложенного можно сделать вывод, что лица, содействующие налоговому администрированию, по своему статусу во многом схожи с лицами, содействующими уплате налогов. Объединяющим их признаком является то, что обе группы субъектов действуют в чужих интересах и фактически реали зуют агентские функции'. Их содержанием является конкретная деятельность, которая может рассматриваться как совокупность юридических и фактических действий.

К основным признакам агентских функций в сфере налогообложения можно отнести:

— наличие двух обязательных субъектов - лица, в пользу которого выпол няются определенные действия и лица, выполняющего в его пользу те или иные действия. Факультативным в агентских отношениях является лицо, поручающее агенту совершить определенные действия;

— действие агента в чужих интересах;

— в результате действий агента права и обязанности могут возникать либо у него, либо у лица, в интересах которого оно действует;

— обязанность агента действовать в чужом интересе вытекает из требований норм законодательства о налогах и сборах;

— действие агента в чужом интересе в основном осуществляется безвоз мездно в отличие от агентских отношений в гражданском праве.

В этой связи большое значение приобретает проблема разграничения субъектов налоговых правоотношений, реализующих агентские функции в сфе ре исполнения налоговой обязанности и в области налогового администрирова ния.

' Агент (от лат. agents - действующий), лицо, действующее по поручению и в интересах кого-либо, представи тель учреждения, организации и т.п.;

выполняющий поручения (уполномоченный) // Больщой Российский энциклопедический словарь. - М.: Научное издательство «Больщая Российская Э1щиклонедия», 2003. С. 18.

Полагаем, что определяющее значение в этом случае имеет определение того, в чьих интересах (частных или публичных) действуют агенты.

В налоговом праве исследованию интересов субъектов налоговых правоот ношений уделено небольшое внимание. В работе В.А. Соловьева отмеч ается, что интерес в налоговом праве проявляется в стремлении субъектов налоговых отношений обеспечить их законную реализацию, осуществить действия, на правленные на удовлетворение потребностей, защиту своих прав, получение материальных и иных благ, и выполнение обязанностей, возложенных на них Конституцией и налоговым законодательством\ Как уже указывалось ранее, лица, содействующие налоговому админист рированию, реализуют публичные интересы, действуют в пользу государства и муниципальных образований. Данная особенность сказывается и на их право вом статусе. В свою очередь, лица, содействующие уплате налогов, действуют в частных интересах, а именно налогоплательщика. Их правовое положение обусловлено необходимостью исполнения налоговой обязанности, а состав их прав и обязанностей носит производный характер по отношению к правам и обязанностям последнего.

Кроме того, если лица, содействующие налоговому администрированию, преимущественно участвуют в отношениях по налоговому контролю, то лица, содействующие уплате налогов, - преимущественно в отношениях по взима нию налогов и сборов. Участие второй группы субъектов в налогово контрольных отношениях вызвано необходимостью проверки полного и свое временного исполнения налоговых обязанностей. То есть, лица, содействую щие уплате налога, выступают в качестве контролируемых субъектов. Лица же, содействующие налоговому администрированию, как отмечалось выше, вы полняют функции по информированию налоговых органов и оказанию содей ствия в мероприятиях налогового контроля.

' См.: Соловьев В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений: Дисс. к.ю.н. - М., 2002. С. 14-15.

Вместе с тем в ряде случаев разграничение субъектов, содействующих на логовому администрированию и уплате налогов, достаточно проблематично, поскольку они могут реализовывать одновременно частные и публичные инте ресы. В предыдущем изложении указывалось, что налоговые агенты выступают в налоговых правоотношениях не только как уполномоченные налогоплатель щиков, но и как уполномоченные государства. Банки также включаются в ме ханизм исполнения налоговой обязанности и в процесс налогового админист рирования. Поэтому деление агентов на лиц, содействующих уплате налогов и налоговому администрированию, достаточно условно.

Таким образом, помимо лиц, содействующих уплате налогов, агентские функции в налоговом праве реализз'ют лица, содействующие налоговому адми нистрированию. Их участие в налоговых правоотношениях обусловлено спе цификой налогового администрирования как особого направления государст венного управления. Анализ норм налогового права показал, что налоговое ад министрирование охватывает две группы отношений: по взиманию налогов и по осуществлению налогового контроля. В свою очередь, содействие налого вому администрированию охватывает лишь налогово-контрольные отношения.

Лица, содействующие налоговому администрированию, отличаются от лиц, содействующих уплате налогов: по группе отношений, в которых они уча ствуют;

по специфике их прав и обязанностей;

по тому, в чьих интересах дан ные субъекты действуют.

Глава 2. Правовой механизм исчисления, удержания и перечисления налоговыми агентами налогов в бюджет § 2.1. Правовая сущность исчисления, удержания и перечисления налогов Как уже отмечалось, в соответствии со ст. 24 НК РФ на налоговых агентов возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сумм на логов.

В литературе эта обязанность рассматривается как триединая, т.е. состоя щая из трех обязательных элементов, необходимых и достаточных для уплаты налога налоговыми агентами'. Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов может быть рассмотрена как единый про цесс, в котором каждый из компонентов следует за другим и обусловливает со вершение последующих действий по уплате налогов. Поэтому данная обязан ность налоговых агентов может быть представлена как составная часть налого вого процесса, а именно процедуры исполнения налоговой обязанности^.

Рассмотрение данной обязанности в процедурном аспекте позволяет разде лить ее на составляющие элементы, каждый из которых образует особый этап исполнения налоговой обязанности, и проанализировать каждый из этих эле ментов.

Первым элементом триединой обязанности налоговых агентов является необходимость исчислить сумму налога, в дальнейшем подлежащую удержа нию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет. Из вестно, что исчисление налога - это обязательный этап исполнения налоговой обязанности. Как указывается в ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налого обложения, в число которых включен и порядок исчисления налога. Таким об ' См., например: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М.: Юристь, 2001. С. 98-101;

Коваленко Ю.Ю. Ответственность налоговых агентов // Финансовое право. 2004. К» 4. С.32.

^ См. подробнее: Гудимов В.И. Налогово-контрольное производство // Финансовое право. 2002. № 1. С. 29-35;

Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. № 5. С.23-33;

Козырев А.А. Некоторые особенно сти производства по делам о налоговых правонарушениях // Финансовое право. 2004. № 1. С. 19-21;

Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2001. № 3. С. 25-30.

разом, данный элемент относится к обязательным элементам закона о налоге \ без которого он не может считаться установленным. В литературе, посвящен ной исследованию исчисления налогов, отмечается, что данная обязанность может быть возложена на налогоплательщика, налоговые органы или налогово го агента^. При этом, как следует из текста ст. 17 НК РФ, обязательным субъек том, исчисляющим налог, является лищь налогоплательщик^.

Для целей настоящего исследования необходимо провести анализ понятия и юридической сущности исчисления налогов налоговыми агентами. В некото рых исследованиях дается определенная характеристика данного элемента на логообложения. Так, Ю.А. Крохина определяет порядок исчисления налога как процессуальное действие, согласно которому налогоплательщик самостоятель но исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период"*. По мнению А.В. Брызгалина, исчисление налога рассматривается как первая ста дия налогового производства, представляющая собой совокупность действий соответствующего лица по определению суммы налога, причитающейся к уп лате в бюджет^.

Исходя из содержания ст. 52 ПК РФ исчисление налога, в свою очередь, включает в себя три вида действий: определение налоговой базы, установление налоговой ставки и применение налоговых льгот^. В литературе же к исчисле нию налога относят также определение объекта налогообложения и собственно расчет суммы налога^. Однако в связи с этим необходимо отметить, что по скольку объект налогообложения - это юридический факт, влекущий возникно ' См., например: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 43.;

Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 80-82.

^ См., например: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.:

НОРМА, 2003. С. 61.

' Исключение составляет налог на имущество физических лиц, исчисление которого производится налоговыми органами (ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»).

* См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: НОРМА, 2003.

С. 61, ^ См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: АНАЛИТКА - ПРЕСС, 1998. С. 264.

^ См. также: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. - Р-н/Д: Феникс, 2002. С.

210.

' См. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: АНАЛИТКА - ПРЕСС, 1998. С. 265.

вение обязанности уплатить налог, то он предшествует исчислению налога и поэтому не может включаться в данный процесс\ С учетом этого в процесс исчисления налога можно включить четыре дей ствия: определение налоговой базы, установление подлежащей применению налоговой ставки, установление налоговых льгот и собственно расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Для более точного определения понятия «исчисление» необходимо также выяснить значение данного слова. Оно толкуется как «вычислить, расчислить, высчитывать, считать»^ либо «высчитать, вычислить»^. Таким образом, исчис ление налога следует понимать как совершение субъектом налоговых правоот нощений арифметических действий по определению суммы налога с учетом всех элементов налогообложения. Однако указание исключительно на арифме тический характер исчисления налогов, по нашему мнению, не в полной мере отражает правовую специфику данного понятия.

Во-первых, исчисление налогов включено в механизм налогообложения, является одним из его этапов и необходимым условием для уплаты налога. В свою очередь, расчет суммы налога - это лишь заключительный момент исчис ления. Ему предшествуют другие действия, связанные с определением налого вой базы, ставки и льгот.

Во-вторых, оно осуществляется по особым правилам, закрепленным в на логовом законе, выступая обязательным элементом налогообложения. В НК РФ содержатся как общий порядок исчисления налогов, так и специальные правила определения сумм конкретных налогов. В соответствии со ст. 52 НК РФ нало гоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть воз ' Об определении объекта налогообложения см. также ст, 38 НК РФ;

Кучеров И.И. Налоговое право России:

Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 44.

Хм.: Даль В. Толковый словарь живого Великорусского языка. Т.2. Гос. изд-во иностранных и национальных словарей. М., 1955. С. 66.

^ См.: Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - М.:АЗБУКОВНИК, 1999. С. 256.

ложена на налоговый орган или налогового агента. В ст. 54 НК РФ содержатся нормы, устанавливающие общий порядок исчисления налоговой базы налого плательщиками, в том числе определяющие данные, на основании которых на логоплательщики определяют налоговую базу. Как отмечалось ранее, исчисле ние налога включает в себя несколько следующих друг за другом действий.

При этом определение налоговой базы является лишь одним из них. Однако, установив общие правила, связанные с исчислением налоговой базы, НК РФ, тем не менее, не определил порядок осуществления налогоплательщиком дру гих действий по исчислению налога. Кроме того, определение налоговой базы относится лишь на счет налогоплательщиков, хотя, как указывалось выше, обя занность по исчислению налогов, в том числе по определению налоговой базы, возлагается также на налоговых агентов. Вместе с тем исходя из смысла ст. НК РФ порядок исчисления налогов для налогоплательщиков и налоговых агентов одинаков. Таким образом, налоговые агенты должны исчислять налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных налоговым законодательством.

В-третьих, исчисление налога представляет собой действия по определе нию размера налоговой обязанности, то есть доли имущества налогоплатель щика, подлежащего отчуждению в пользу государства или муниципального об разования. В этом, на наш взгляд, и заключается юридическая сущность данной стадии налогового производства.

НК РФ содержит ряд норм, прямо не регулирующих порядок исчисления налога, но оказывающих серьезное влияние на весь процесс исполнения нало говой обязанности. Так, ст. 40 ЬЖ РФ содержит правила определения цены то варов, работ и услуг для целей налогообложения, ст. 55 НК РФ определяет на логовый период как календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Исходя из этого можно заклю чить, что моментом начала исчисления налога является день, следующий за окончанием налогового периода. Если налоговый период состоит из отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи, то налог исчисляет ся по итогам каждого отчетного периода.

Исходя из изложенного по итогам отчетного или налогового периода нало говые агенты обязаны просчитать сумму налога, то есть:

1) исчислить налоговую базу на основе данных бухгалтерского или нало гового учета;

2) определить налоговую ставку, подлежащую применению;

3) применить налоговые льготы;

4) определить сумму налога, подлежащую дальнейшему удержанию у на логоплательщика и перечислению в бюджет.

Вопрос о том, обязан ли налоговый агент применять налоговые льготы или это исключительное право налогоплательщика, которое он реализует самостоя тельно, в настоящее время на законодательном уровне не решен.

Как следует из п. 1 ст. 56 НК РФ, налоговые льготы - это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, преду смотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возмож ность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере\ При этом налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее действие на один или несколько налоговых пе риодов. Следует также отметить, что во многих случаях право налогоплатель щиков на получение налоговой льготы связывается налоговым законодательст вом со специальными условиями ее предоставления (например, право на воз врат НДС). Следовательно, возможность применения налоговых льгот - есть право налогоплательщика, которое при этом корреспондируется с обязанно стью налоговых агентов в предусмотренных налоговым законодательством случаях исчислять налоги с учетом имеющихся у налогоплательщиков налого вых льгот.

' См. подробнее: Гриценко В.В. Налоговые льготы как институт налогового права Российской Федерации // Финансовое право. 2003. № 3. С. 15-19;

Кузнеченкова В.Е. Понятие и классификация налоговых льгот // Финан совое право. 2004. N° 2. С. 51-54.

Для правильного и точного определения налоговым агентом суммы налога он должен знать, какие льготы имеются у налогоплательщика, и не отказался ли налогоплательщик от них. В настоящее время данный вопрос в полной мере также не урегулирован. Лишь в части второй НК РФ имеются отдельные нор мы, определяющие, в каких случаях налогоплательщики для получения налого вой льготы обязаны непосредственно обратиться в налоговый орган (например, это условие предусматривается ст. 220 НК РФ).

Представляется, что в законодательстве о налогах и сборах необходимо четко прописать, что налоговые агенты исчисляют суммы налогов, подлежащих удержанию с налогоплательщиков и перечислению в бюджет, на основе дан ных, предоставляемых им налогоплательщиками. Это позволит также отграни чить ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов, если первые предоставили недостоверные сведения о праве на налоговые льготы.

Если исчисление налогов налоговыми агентами более или менее урегули ровано нормами НК РФ, то в отношении порядка и сроков удержания ими на логов соответствующие правовые нормы отсутствуют. Сам термин «удержание налога» легального определения не имеет. Между тем, по нашему мнению, именно удержание налогов агентами характеризует их особое место в механиз ме налогообложения. Не случайно в зарубежной литературе, как уже отмеча лось, они именуются «удерживающими агентами» (withholding agents), а сами налоги, в которых предусмотрено удержание у источника, - «удерживаемыми»

(withholding taxes)'.

Из всех субьектов налоговых правоотношений удерживают налоги только налоговые агенты. Схожая обязанность (полномочие) предоставлена налоговым органам (зачет излишне удержанного или взысканного налога), однако она имеет принципиально иную правовзоо природу.

' См.: Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология // US TAX Regulations and Tax Terminology. M.: Издательский центр «Анкил», 1996. C.224-225;

Шепенко P.A. Правовое регулирование нало гообложения в Китайской Народной Республике. - М.: «Муравей», 2001. С. 114 -116. IRC Section 1441 and Кодекс Внутренних Доходов США Разделы 1441 и 1442;

IRC Section 871 (h) and 881 (с) Кодекс Внутренних Доходов США Разделы 871 (h) и 881 (с).

Поскольку в литературе по налоговому праву институт удержания налогов исследовался мало, необходимо установить его смысловое значение. По обще му смыслу удержание есть: вычтенная, удержанная сумма;

неперечисление час ти денежной суммы;

сохранение чего-либо, непередача\ Как мы видим, удер жание фактически определяется, как несовершение определенных действий, что не отражает в полной мере специфики данных действий. Предлагается так же рассматривать удержание налогов, как один из видов удержаний подобных удержанию из заработной платы^.

Вместе с тем институт удержания хорошо известен гражданскому праву и рассматривается в двух значениях: как один из способов обеспечения исполне ния обязательств (ст. ст. 359, 360, 712, 790, 972, 996 ГК РФ);

как способ их по гашения, а именно, как разновидность прекращения обязательства зачетом (ст.

ст. 410-412, 612, 866, 875, 997 ГК РФ).

В первом значении удержание понимается, как право кредитора удержи вать в обеспечение просроченного обязательства, находящиеся у него по каким бы то ни было основаниям вещи должника до исполнения определенного обя зательства^. В данном случае удержание не распространяется на денежные средства. Так, по договору подряда при неисполнении заказчиком обязанности уплатить установленную цену либо иную сумму, причитающуюся подрядчику в связи с выполнением договора подряда, подрядчик имеет право на удержание результата работ, а также принадлежащих заказчику оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи, остатка неиспользованного материала и другого оказавшегося у него имущества заказчика до уплаты заказчиком соот ветствующих сумм (ст. 712 ГК РФ).

' См.: Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азриляна. -3-е изд., стереотип. - М.: Институт новой экономики, 1998. С. 758.

^ См.: Тихомирова Л.В., Тихомиров Л.Ю. Юридическая энциклопедия. Изд. 5-е, доп. и пераб. / Под ред. М.Ю.

Тихомирова. - М.. 2002. С. 882.

' См. подробнее: Российская юридическая энциклопедия. - М.: Издательский Дом ИНФРА-М, 1999. С. 1007 1008.

Во втором значении удержание представляет собой разновидность зачета встречных однородных требований кредитора к должнику\ При этом возможно удержание, вытекающее как из договора, так и основанное на законе. Напри мер, при расчетах по инкассо исполняющий банк вправе удержать из инкасси рованных сумм причитающиеся ему вознаграждение и возмещение расходов (Ч.5 ст. 875 ГК РФ).

В свою очередь, в финансово-правовой литературе понятие удержания на логов предметно не рассматривалось, что усложняет исследование этого важ ного этапа исполнения налоговой обязанности.

Очевидно, что при удержании налога налоговым агентом выплачиваемые налогоплательщику доходы уменьшаются на величину исчисленных налогов.

Выплаченные ему денежные средства (материальная выгода) обращаются в собственность налогоплательщика или указанных им лиц. При этом с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по упла те сумм налогов считается исполненной. Как отмечается в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2003 № Ф08-3922/2003-1497А, в слу чае неисчисления и неудержания налога, подлежащего перечислению и удер жанию в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по упла те налога считается не исполненной, то есть именно он является должником пе ред бюджетом.

В данном случае не вполне ясно, на каком праве налоговый агент обладает денежными средствами, удержанными у налогоплательщика. Удержание с на логоплательщика сумм налогов может означать прекращение права собствен ности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Однако такое возможно лишь в случае, когда эти денежные средства уже находились в соот ветствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход возникает в момент фактического получения денежных средств. Если же вме сто денежных средств налогоплательщик получает доход в форме материаль ' См. подробнее: Гражданское право. Учебник. Часть I. Изд. третье, перераб. и доп. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М.: ПРОСПЕКТ, 1998. С. 623-624.

ной выгоды, то о каком-либо вещном праве в отношении этой выгоды говорить не приходится. Получается, что удержанные (не выплаченные) у налогопла тельщиков доходы остаются в собственности налоговых агентов. В свою оче редь, государство или муниципальное образование имеет право требовать удержанные у налогоплательщиков и принадлежащие на праве собственности налоговым агентам суммы налогов. Таким образом, удержание налога не влечет смену собственника денежных средств.

Учитывая вышеизложенное, удержание налога можно определить как не выплату налоговым агентом причитающейся налогоплательщику части дохо дов, подлежащей перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) в форме налогов.

В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание - это бездействие, воздержание от со вершения каких-либо действий по выплате налогоплательщику исчисленного налога. Именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями. Достаточно сложно определить специфические чер ты правомерного бездействия, к которому относится и удержание налогов на логовым агентом. Полагаем, что бездействие - это длящееся состояние, момен том прекращения которого является совершение активных действий, примени тельно к анализируемой проблеме - действий по перечислению налога.

Перечислением налогов завершаются действия налоговых агентов в меха низме исполнения налоговой обязанности. Нормы НК РФ, регулирующие дан ные отношения, по нашему мнению, не вполне последовательны. Так, в ст. НК РФ данный элемент триединой обязанности налоговых агентов называется перечислением налогов. В ст. 45 НК РФ, закрепляющей общие правила испол нения налоговой обязанности, данный этап именуется уплатой налогов. Анало гичная норма содержится в ст. 58 НК РФ, определяющей порядок уплаты нало гов. В этой связи необходимо сопоставить понятия «перечисление налогов» и «уплата налогов».

Для детального анализа данного вопроса также необходимо исследовать смысл термина «неречисление налога». Перечисление определяется как «безна личный расчет, перевод денежных средств с одного счета на другой»,' или как «перевод с зачислением на другой счет». Из данных определений усматривает ся, что термин «перечисление» ассоциируется с функционированием системы безналичных расчетов, с банковской системой в целом^.

Расчетные отношения регулируются нормами гражданского права, в пер вую очередь, главой 46 ГК РФ, а также Положением ЦБР от 3 октября 2002 г.

№ 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» и Положением ЦБР от 1 апреля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации»"*. Согласно правилу, закреп ленному в ст. 861 ГК РФ, расчеты между юридическими лицами, а также расче ты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предприниматель ской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не уста новлено законом. При этом в соответствии с ч. 3 указанной статьи безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации, в которых от крыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обуслов лено используемой формой расчетов.

Как следует из п. 3 ст. 58 НК РФ, налогоплательщики и налоговые агенты осуществляют уплату налогов в наличной и безналичной формах. Исходя из то го, что перечисление налогов - это доведение средств налогоплательщика в безналичной форме до бюджета, то его следует включать в понятие «уплаты налогов», поскольку уплата в принципе может осуществляться и в наличной форме.

' См.: Барихин А.Б. Экономика и право. Энциклопедический словарь. - М.;

Книжный мир, 2000. С. 553.

^ См.: Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - М.: Азбуковник, 1999. С. 512.

' Подробнее см.: Ерпылева Н.Ю. Правовое регулирование расчетных отношений (теоретические аспекты) // Банковское право. 2001. № 2. С. 21-30.

* См.: Вестник Банка России от 28 декабря 2002 г. № 74, Вестник Банка России от 8 мая 2003 г. № 24, а также подробнее: Сайфуллина Н.А. Система законодательства о регулировании расчетных отношений // Бан ковское право. 2003. ^ » 1. С. 15-16.

Г Обязательными участниками отношений по перечислению налогов явля ются банки, выступающие в качестве посредников между государством и нало говыми агентами\ В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются как ор ганизации, так и физические лица. Причем последние в соответствии с граж данским законодательством вправе осуществлять расчеты, как в наличной, так и в безналичной форме без ограничений (за исключением индивидуальных предпринимателей). В отношении форм уплаты налогов организациями совме стным письмом ЦБР и м н е РФ от 12 ноября 2002 г. №№ 151-Т, ФС-18-10/ «Об отдельных вопросах, связанных с уплатой организациями налогов и сбо ров»^ разъяснено, что налогоплательщики-организации при уплате налогов и сборов не вправе вносить в банки наличные денежные средства для перечисле ния их на счета по учету доходов соответствующих бюджетов, минуя свои бан ковские счета, если иное не предусмотрено законодательством Российской Фе дерации. Полагаем, что изложенное вполне применимо и к организациям - на логовым агентам.

Уплата налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, уста новленным п. 4 СТ.24, ст.ст. 45, 58 1Ж РФ. Момент уплаты налога имеет важное значение, поскольку позволяет определить момент исполнения соответствую щей обязанности и соотношения уплаты и перечисления налогов. В соответст вии с п.2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо ор ганизацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информации. Этот порядок установлен для налогоплательщиков. Вместе с тем ' См.подробнее: Гиссии Е.М. Кредитные организации в системе участников налоговых правоотношений // Фи нансовое право. 2003. № 6. С. 21-24;

Смирникова Ю.Л. Налогово-правовой статус банков: законодательство и проблемы реализации // Банковское нраво. 2004. № 4. С. 46-50 и др.

^ Вестник Банка России от 20 ноября 2002 г. № 62.

данные правила могут применяться и в отношении налоговых агентов, что со гласуется с положениями ст. 58 НК РФ, закрепившей общий для налогопла тельщиков и налоговых агентов порядок уплаты налогов.

Отсутствие в п. 2 ст. 45 НК РФ указания на момент уплаты налога налоговыми агентами приводит к неопределенности в вопросе о разграничении ответствен ности между налоговыми агентами и банками за непоступление сумм налогов в бюджеты. В этой связи следует внести изменения в абзац 1 п. 2 ст. 45 НК РФ, распространив его действие на налоговых агентов и дополнив его предложени ем следующего содержания: «Правила настоящего абзаца распространяются также на исполнение обязанности по уплате налога налоговыми агентами».

Вместе с тем п. 2 ст. 45 НК РФ требует некоторого уточнения, и момент уплаты налога должен связываться не с фактом предъявления платежного по ручения, а с моментом принятия платежного поручения банком к исполнению.

Это обстоятельство подчеркивается в данной статье, в соответствии с которой налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или воз врата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление сум мы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также, если на момент предъяв ления налогоплательщиком в банк порз^ения на уплату налога этот налогопла тельщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, кото рые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет доста точных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

До принятия НК РФ законодатель связывал момент исполнения налоговой обязанности с фактом поступления денежных средств в бюджет или в государ ственный внебюджетный фонд. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»»' изложена правовая позиция в соответствии с которой, уплата налога должна связываться с тем моментом, ко ' Собрание законодательства Российской Федерации от 19 октября 1998 г., № 42, ст. 5211.

гда налогоплательщик фактически теряет возможность контролировать движе ние денежных средств со своего счета. Таким моментом исполнения налоговой обязанности является списание банком сумм налогов со счета налогоплатель щика'.

Это положение не вполне согласуется со смыслом п.2 ст. 45 НК РФ, по скольку момент предъявления платежного поручения на списание денежных средств и его исполнение банком объективно не совпадают по времени. Как следует из анализа ст. 45 НК РФ, для налогоплательщиков предоставлены более благоприятные условия по сравнению с правовой позицией Конституционного Суда РФ, при которой налог считается уплаченным. Представляется, что налог можно считать уплаченным с момента фактического изъятия денежных средств со счета налогоплательщика, то есть с момента их списания банком.

В последнее время все больщее распространение получают случаи, когда налогоплательщики направляют платежные поручения на списание средств в уплату налогов через «проблемные банки». При этом сами банки ликвидиру ются, средства налогоплательщиков в различной форме возвращаются послед ним, бюджет же недополучает крупные суммы налогов.


Подобная ситуация, когда налогоплательщик, формально исполнив нало говую обязанность, фактически обманул государство, стала предметом рас смотрения Конституционного Суда РФ. В Определении Конституционного Су да РФ № 138-О от 25 июля 2001 г. отмечается, что в случае недобросовестного исполнения налогоплательщиком обязанности уплачивать налоги, она может быть признана неисполненной и налогоплательщик может быть привлечен к ответственности^. Причем, как отмечается в еще одном Определении Консти туционного Суда от 16 октября 2003 г. № 329, в сфере налоговых отнощений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, который не несет ' См.: Власов И.А. Ответственность банков за непоступление налогов в бюджет// Главбух. 1998. № 18. С. 49.

^ См.: Гориянова И.Н., Гусева Т.А. (Не) Уплата налогов через проблемные банки // Банковское право. 2000 г. № З.С.60-61.

' См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи И Закона Россий ской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»» // Собрание законодательства Рос сийской Федерации от 6 августа 2001 г., № 32, ст. 3410.

ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные ор ганы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики»

как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не пре дусмотренные законодательством^ Как определяется в п. 1 ст. 58 1Ж РФ, уплата налога осуществляется разо вой уплатой всей суммы налога или в ином порядке, установленном налоговым законодательством. В большинстве отношений с участием налоговых агентов применяется общее правило. Однако в отдельных случаях возможна уплата в течение налогового периода авансовых платежей. Именно в таком порядке на логовые агенты перечисляют суммы налога на доходы физических лиц.

Помимо порядка перечисления налогов налоговыми агентами, существен ное значение для исполнения налоговой обязанности имеет срок его уплаты. В соответствии со ст. 17 НК РФ срок уплаты налога относится к обязательным элементам закона о налоге. Установлено, что налогоплательщики и налоговые агенты уплачивают налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 2 ст. 58 ПК РФ). В данном случае следует уточнить, что ст. 12 ПК РФ наделяет органы государственной власти субъектов РФ правом устанавли вать порядок и сроки уплаты региональных налогов. Аналогичное право пре доставлено представительным органам местного самоуправления в отношении местных налогов и сборов. Однако поскольку в настоящее время налоговые агенты привлекаются к уплате только федеральных налогов, то порядок и сроки перечисления ими налогов установлен исключительно ПК РФ.

В конечном счете, проведенный анализ содержания обязанности налого вых агентов исчислить, удержать и перечислить налог позволил сформулиро вать следующие основные выводы.

' См. также: Зимин А.В. Критерии недобросовестности налогоплательщиков в споре о признании налоговой обязанности исполненной // Финансовое право. 2002. № 4. С. 39-48;

Зимин А.В. Критерии недобросовестности налогоплательщиков в споре о признании налоговой обязанности исполненной // Финансовое право. 2003. № 1.

С.50-55.

Обязанность налоговых агентов исчислить, удержать и перечислить налог включена в налоговый процесс и представляет собой единую обязанность, включающую три этапа, последовательно сменяющих друг друга.

Исчисление налога — это первый этап исполнения триединой обязанности налоговых агентов, включающие в себя четыре действия: определение налого вой базы, применение налоговой ставки, использование налоговой льготы и расчет суммы налога. Не все эти действия урегулированы должным образом.

Удержание налога представляет собой невыплату налоговым агентом при читающейся налогоплательщику части доходов, подлежащей перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) в форме налогов. При удержа нии налога перехода права собственности от налогоплательщика к налоговому агенту или государству не возникает.

Перечисление налога представляет собой его уплату в безналичной форме.

Представляется, что более корректным было бы называть данный этап испол нения налоговыми агентами налоговых обязанностей уплатой налога.

В отношении налоговых агентов момент уплаты налога не определен, что приводит к неопределенности в вопросе о разграничении ответственности меж ду налоговыми агентами и банками за непоступление сумм налогов в бюджеты.

Кроме того, у налоговых агентов имеется возможность не уплачивать налоги, пользуясь законодательной неурегулированностью этих отношений и формаль но не нарушая требования п. 2 ст. 45 НК РФ. В этой связи рекомендуется вне сти изменения в абзац 1 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Анализ норм НК РФ, посвященных уплате налогор, показывает, что меха низм исполнения налоговой обязанности нуждается в совершенствовании оп ределения момента уплаты налогов. Нормы НК РФ в данной сфере необходимо привести в соответствие с решениями Конституционного Суда РФ.

§ 2.2. Порядок удерлсшшя и перечисления налоговыми агентами налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций Налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций являют ся прямыми налогами. Прямые налоги в специальной литературе определяются как налоги, взимаемые в процессе приобретения материальных благ, опреде ляемые размером объекта обложения и уплачиваемые производителем или соб ственником\ Традиционно они характеризуются свойством непереложимости уплаты с одного субъекта налоговых правоотношений на другого, хотя данная концепция была подвергнута критике отечественным налоговедом А.А. Соко ловым^. В зависимости от специфики объектов налогообложения прямые нало ги подразделяются на личные (налог на доходы физических лиц, налог на при быль и др.) и реальные (единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и др.У. В настоящее время налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций являются бюджетообразующими. Так, в 2002 г. поступ ления в территориальные бюджеты Российской Федерации от налога на доходы физических лиц составили 358,1 млрд. руб."*, в 2003 г. - 455,3 млрд. руб., в г. - 574,05 млрд. руб.,^ в январе - ноябре 2005 г. - 606, 98 млрд. руб ^ Доходы федерального бюджета Российской Федерации от налога на прибыль организа ций составили в 2002 г. - 172,19 млрд. руб.^, в 2003 г. - 170, 9 млрд. руб.^, в 2004 г. - 205,7 млрд. pyб.,^ в январе - ноябре 2005 г. - 346,1 млрд. руб.*^. Как мы видим, за последние несколько лет поступления от данных налогов сущест ' См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 55.

^ См.: Соколов А.А. Теория налогов. - М.: 0 0 0 «ЮрИнфоР-Пресс», 2003.С. 93-120.

' См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИн фоР», 2001. С. 38-39.;

Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 48-52.

* См.: Российский статистический ежегодник. 2003: Стат.сб. / Госкомстат России. - М., 2003.С 548.

^ См.: По данным Федеральной налоговой службы Российской Федерации // www.nalog.ru.

* См.: По данным Федеральной службы государственной статистики // www.gks.ru.

^ См.: Российский статистический ежегодник. 2003: Стат.сб. / Госкомстат России. - М., 2003.С 548.

* См.: Федеральный закон от 4 апреля 2005 г. № 30-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2003 год».

® См.: Федеральный закон от 23 декабря № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» // Собрание законо дательства Российской Федерации от 29 декабря 2003 г. № 52 (часть I) ст. 5038.

'"См.: По данным Федеральной налоговой службы Российской Федерации // www.nalog.ru.

венно возрастают, как в федеральный бюджет Российской Федерации, так и в территориальные бюджеты Российской Федерации.

Посредничество при уплате налогов, осуществляемое между налогопла тельщиками и бюджетом в сфере подоходного налогообложения с помощью налоговых агентов, появилось достаточно давно. Так, Указом Президиума ВС СССР 1943 года предусматривалось, что предприятия, учреждения и организа ции обязаны своевременно и правильно исчислять и удерживать налоги с зара ботной платы рабочих и служащих и с заработков, выплачиваемых другим гра жданам, предоставлять установленные льготы, а также перечислять в бюджет удержанные суммы налога*. Контроль за правильностью взимания подоходного налога осуществлялся финансовыми органами и профсоюзами^.

В соответствии с Законом СССР от 23 апреля 1990 г. № 1443-1 «О подо ходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства»

на предприятия, учреждения и организации, производящие выплаты заработной платы и других доходов в денежной и натуральной форме возлагались обязан ности по удержанию и исчислению в бюджет налога (ст.ст. 13, 18, 30 Закона СССР)^. Также в соответствии с п. 7 ст. 21 и п. 2 ст. 23 данного Закона подо ходный налог удерживался при выплате заработка членом трудового хозяйства (крестьянского хозяйства) или другими лицами, занимающимися индивидуаль ной трудовой деятельностью с граждан, заключивших договор об использова нии их труда в трудовом хозяйстве (в крестьянском хозяйстве).


Первый российский закон о подоходном налогооблолсении был принят декабря 1991 г. № 1998-1 Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц»

предусматривал обязанности по удержанию и перечислению данного налога предприятиями, учреждениями, организациями, а также физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, являющимися источника ' См.: Налоги с населения: Учебник / Под ред. В.А. Тура. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика.

1986 г. С. 39.

^ См.: Постановление Совета Министров СССР от И мая 1959 г. и Постановление Президиума ВЦСПС от июля 1959 г.

^ Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР от 9 мая 1990 г., № 19, ст. 320.

ми дохода^ и действовал до вступления в силу с 1 января 2001 г. главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

В отношении осуществления посреднических функций налоговыми аген тами по налогу на прибыль в ранее действовавшем Законе СССР от 14 июля 1990 г. № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» пре дусматривалось исполнение обязанностей налоговых агентов предприятиями или организациями, выплачивающими доход иностранному юридическому ли цу (ст. 32 Закона СССР) В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль пред приятий и организаций» обязанности налоговых агентов возлагались также на российские предприятия (ст.ст. 8, 9, 11, 13, 17 Закона РФ^. Предусматривалось, что налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Россий ской Федерации удерживается предприятием, выплачивающим доход ино странному юридическому лицу, в валюте выплаты с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа (п. 3 ст. 11 Закона). Данный порядок применялся в отношении иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в Российской Федерации. Этот закон действовал до вступления в силу главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», то есть до 1 января 2002 г.^ В настоящее время согласно НК РФ по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налогу на прибыль также предусматривается использование налоговых агентов в механизме налогообложения. Использование налоговых агентов при взимании данных налогов, по нашему мнению, вызвано необходи мостью упрощения налогового администрирования, а также повышения его ' Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации от 19 марта 1992 г., № 12, ст. 591.

^ См.: Федеральный закон от 5 августа 200 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового ко декса Российской Федерации и внесение изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // Собрание законодательства Российской Федерации от 7 августа 2000 г., N2 32, ст. 3341.

' Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР, от 4 июля 1990 г., J^a 27.

'' Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 12 марта 1992 г., № 11, ст. 525.

' См.: Федеральный закон от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодатель ства Российской Федерации о налогах и сборах» // Собрание законодательства Российской Федерации от августа 2001 г., № 33 (Часть I), ст. 3413.

эффективности и надежности. Во всяком случае представляется очевидным, что осуществлять налоговый контроль за работодателями, выплачивающими доходы своим работникам, гораздо проще, нежели контролировать исполнение налоговых обязанностей каждым работником в отдельности. В этой связи от мечается: «Здесь налоги взимаются автоматически в момент выплаты зарабо танных денег, не предоставляется никакой отсрочки в их уплате, возможности в их укрытии от налогов практически нет».

Плательщиками НДФЛ являются физические лица, являющиеся налоговы ми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 НК РФ).

Объектом налогообложения признается получение дохода налогоплатель щиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налого выми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Фе дерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Рос сийской Федерации (ст. 209 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы регулируется ст. 210 UK РФ. Нало говая база определяется с учетом всех доходов налогоплательщика, получен ных им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряже ние которыми у него возникло, а также доходов в виде материальной выгоды.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Согласно ст. 216 НК РФ налоговый период по данному налогу устанавли вается как календарный год. Не позднее 30 апреля года, следующего за истек шим налоговым периодом, на налогоплательщиков возлагается обязанность по предоставлению налоговой декларации (ст. 229 НК РФ)^. Исчисление НДФЛ ' См.: Ходов Л.Г., Попов В.И. Подоходное налогообложение физических лиц (зарубежный опыт, российские проблемы): Учеб. пособие. - М.: ТЕИС, 2004. С. 30.

^См.: Приказ МНС РФ от 15 июня 2004 г. № САЭ-3-04/366@ «Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению» // Бюллетень 1юрмативных актов федеральных орга происходит в порядке, установленном ст. 225 1Ж РФ. Исчисленная сумма нало га уплачивается налогоплательщиками в срок не позднее 15 июля года, сле дующего за истекшим налоговым периодом (ст.ст. 227 и 228 НК РФ). Налого плательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два пла тежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налого вого уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты (п. 5 ст. 228 НК РФ).

По НДФЛ предусматривается уплата сумм авансовых платежей, рассчи танных налоговым органом. Порядок исчисления и сроки уплаты сумм авансо вых платежей определяются п.п. 8-10 ст. 227 НК РФ. По данному налогу уста новлены многочисленные налоговые льготы. Так, ст. 217 НК РФ устанавливает перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от нало гообложения). Статьями 217-220 НК РФ определяется широкий перечень нало говых вычетов: стандартные налоговые вычеты, социальные налоговые вычеты, имущественные налоговые вычеты, профессиональные налоговые вычеты.

Статьей 231 НК РФ предусматривается возможность возврата налога^ Порядок исчисления, удержания и перечисления налога на доходы с физи ческих лиц налоговыми агентами регулируется статьями 210, 224 - 226 НК РФ.

Для целей налогообложения налоговыми агентами признаются: российские ор ганизации (включая коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические кон сультации), индивидуальные предприниматели и постоянные представительст ва иностранных организаций.

В соответствии со ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по общей налоговой ставке 13%, нов исполнительной власти от 26 июля 2004 г. № 30;

Информационное сообщение Федеральной налоговой службы от 24 февраля 2005 г. «Новые формы отчетности по налогу на доходы физических лиц».

' Подробней об общем порядке уплаты НДФЛ см.: Налог на доходы физических лиц. Комментарий. - М.: Изда тельство «Экзамен», 2003. С. 27.

начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога'.

При обложении доходов налогом по различным ставкам сумма НДФЛ ис числяется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Налоговая ставка в размере 9% применяется в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.;

по доходам учредителей доверительного управления ипотечным по крытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, а также по вкладам в иностранной валюте.

Налоговая ставка в размере 30 % - по всем доходам, получаемых физиче скими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федера ции.

В отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в про водимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, превышающей 2000 рублей;

страховых выплат по договорам добровольного страхования;

процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинанси рования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за ко торый начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев);

суммы эко номии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредит ных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (креди ' См. также: Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц / В.И. Неза майкин, И.Л. Юрзинова. - В.Н. Незамайкин, И.Л. Юрзинова - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство «Эк замен», 2004. С.168;

Налог на доходы физических лиц. Сложные вопросы налогового консультирования // На логи и право. 2004. № 7. С.161-165;

Налог па доходы физических лиц. Комментарий. - М.: Издательство «Экза мен», 2003. С.26-29.

тами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобрете ние на территории России жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств применяется налоговая ставка в размере 35 %.

Таким образом, налогоплательщику ежемесячно выплачивается доход уже за минусом налога.

Исчисление сумм и уплата налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исклю чением отдельных доходов, а именно:

- по доходам от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми ин струментами срочных сделок, включая инвестиционные паи паевого инвести ционного фонда, кроме случая, если исчисление налога и его внесение в бюд жет возложены на источник выплаты дохода (ст. 214.1 НК РФ);

- по доходам, налог с которых уплачивается предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой (ст. 227 НК РФ);

- по доходам, налог с которых уплачивается непосредственно физическими ли цами (ст. 228 НК РФ).

Обязанность по удержанию сумм налога возникает у налоговых агентов при фактической выплате доходов. Удержание с налогоплательщика начислен ной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Таким образом, если выплата осуществляется в натуральной форме или в виде материальной выгоды, то удержание налога не производится. Так, в По становлении ФАС Центрального округа от 27 декабря 2003 г. J f А64-138/03- Se указывается, что не будет являться неправомерным неперечисление сумм нало га на доходы физических лиц с доходов, выплаченных в натуральной форме.

в случае невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента воз никновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задол женности налогоплательщика. В отношении НДФЛ невозможностью удержа ния считаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Так, в одной из работ исследуется проблема допустимости перечисления налоговым агентом НДФЛ при получении налогоплательщиком дохода в форме материальной выгоды '. Автор полагает, что если налогоплательщик обратится в бухгалтерию с заявлением об исчислении материальной выгоды и удержании с нее налога, то удержание и перечисление НДФЛ организацией не будет яв ляться превышением ее полномочий. Такие случаи, хотя и редки, однако имеют место на практике. Следует согласиться с этой точкой зрения и рекомендовать внести изменения в п. 4 ст. 226 НК РФ: «По заявлению налогоплательщика при получении им дохода в неденежной форме и невозможности удержать налого вым агентом сумму налога, налоговый агент вправе получить от налогопла тельщика денежные средства в счет уплаты налога и перечислить их в бюд жет».

Если налоговый агент излишне удержал и перечислил в бюджет суммы НДФЛ, то возврат осуществляется налоговым органом или налоговым агентом.

Согласно ст. 231 НК РФ возврат излишне удержанных сумм НДФЛ осуществ ляется налоговым агентом по заявлению налогоплательщика.

В исключительных случаях (при правильном применении стандартных налого вых вычетов) возврат излишне удержанного НДФЛ осуществляется налоговы ми органами. При этом применяются общие правила возврата излишне упла ченных налогов, предусмотренные ст. 78 НК РФ. Однако когда возврат налогов осуществляет непосредственно налоговый агент, то остается неясным вопрос относительно порядка такого возврата.

' См.: Морозова Ж.А. Заработная плата. Налоги. - М.: НалогИпформ, 2003. С. 215-216.

В статье 231 НК РФ определен лишь субъект, обязанный возвратить налог, - это налоговый агент. Вместе с тем в статье отсутствует указание на то, за счет каких средств осуществляется возврат налога. Поскольку в данном случае про исходит фактическая переплата НДФЛ, то возврат должен осуществляться за счет бюджета. На это также указывает содержание п. 11 ст. 78 НК РФ, который распространяет правила о возврате налогов и на налоговых агентов '. Следова тельно, при обращении налогоплательщика с заявлением к налоговому агенту о возврате НДФЛ последний обращается в налоговый орган с заявлением о воз врате и после поступления бюджетных денег на свой счет возвращает их нало гоплательщику.

Налог, исчисленный и удержанный налоговым агентом у налогоплатель щиков, уплачивается по месту его учета в налоговом органе. Важным условием перечисления сумм налога является наличие денежных средств на счетах нало гового агента, позволяющих выплачивать доход физическим лицам. В Поста новлении ФАС Центрального округа от 25 июня 2003 г. № А35-4881/02-С отмечается, что в том случае, если неперечисление сумм налога стало результа том отсутствия денежных средств на счетах налогового агента, а не вследствие его неправомерных действий, виновность налогового агента в нарушении зако нодательства о налогах и сборах отсутствует.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического полу чения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня пе речисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогопла тельщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получе ния налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следзшэщего за днем фактического удержания исчисленной 'См. также: Кондратов О. Возврат излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц. Финансовая газета. 2002. № 41 (565). С. 11.

^ Схожая позиция содержится также в Постановлении ФАС Центрального округа от 26 сентября 2002 г. № А35 40/02-С19.

суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, В п. 9 ст. 226 НК РФ закреплен важный принцип налогообложения, заклю чающийся в том, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не до пускается. В связи с этим при заключении договоров и иных сделок запрещает ся включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачи вающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести рас ходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Данная норма не является новой для отечественного налогового законода тельства. Запрет на подобные действия был установлен еще в Законе РФ от декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»'.

В соответствии с п.1 ст.23О НК РФ на налоговых агентов возложена обя занность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в нало говом периоде, по форме, установленной Министерством финансов Российской Федерации^.

Учет доходов ведется в налоговой карточке по учету доходов и НДФЛ по форме 1-НДФЛ, утвержденной приказом МНС РФ от 31 октября 2003 г. № БГ 3-04/583^. Порядок заполнения указанной карточки изложен в приложении к форме 1-НДФЛ.

Налоговые агенты обязаны предоставлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц данного налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегод но не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В приказе МНС РФ от 31 октября 2003 г. N2 БГ-3-04/583 налоговым агентам ре комендуется сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозмож ности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по доходам по форме №. 2-НДФЛ.

' См. также: Киперман Г.Я. Заработная плата: налоги и иные обязательные платежи / Под ред. Б.А. Шеломова. М.:10ристь, 1998.С.70-71.

^ См. также: Братчикова Н.В. Налоговый кодекс. Порядок уплаты налога на доходы физических лиц // Право и экономика. 2000. Я» 11. С. 53-54.

^ Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 16 февраля 2004 г. № 7.

Налоговые агенты наделены еще одной обязанностью - представлять нало гоплательщикам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога.

Справка о доходах физического лица выдается налоговыми агентами нало гоплательщикам по форме 2-НДФЛ, также утвержденной приказом МНС РФ от 31 октября 2003 г. № БГ-3-04/583. Норядок заполнения указанной справки ус тановлен в приложении к форме 2-НДФЛ.

Как отмечалось ранее, помимо НДФЛ налоговые агенты привлекаются к перечислению налога на прибыль организаций. Согласно ст. 246 НК РФ пла тельщиками налога на прибыль являются не только российские, но и иностран ные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации че рез постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается получение налогоплательщиком прибыли.

В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению'. Налогоплательщики ис числяют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложе нию, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.