авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Евтушенко, Виктория Федоровна Правовое положение налоговых агентов ...»

-- [ Страница 4 ] --

Налоговым периодом по данному налогу признается календарный год. От четными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически получен ^ См.: Приказ МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федера ции» // Еженедельное приложение к газете «Учет. Налоги. Право» - «Официальные документы» от 15 января 2003 г. Я»!.

по ной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до оконча ния календарного года (ст. 285 НК РФ)'.

Порядок исчисления налога, а также авансовых платежей регулируется ст.

286 НК РФ. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового нериода, уп лачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклара ций. Налоговые декларации представляются налогоплательщиками независимо от наличия у них обязанности но уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного и налогового периода в налоговые органы по месту своего нахожде ния и месту нахождения каждого обособленного подразделения (ст. 289 НК РФ).

Но налогу на прибыль организаций нредусматривается ряд льгот, включая применение пониженных ставок в зависимости от видов доходов (пп. 2-4 ст.

284 1Ж РФ), а также доходов, не учитываемых при определении налоговой ба зы (ст. 251 НК РФ).

Но налогу на прибыль организаций налоговыми агентами признаются рос сийские организации или иностранные организации, осуществляющие деятель ность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачи вающие доход иностранной организации при каждой выплате доходов.

Таким образом, источник выплаты дохода становится налоговым агентом и на него в соответствии со ст.24 НК РФ возлагается обязанность по определе нию суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогонлательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.

Исчисление налога на прибыль налоговыми агентами осуществляется по правилам, предусмотренным статьями 309 и 310 НК РФ. Нри этом налоговая база определяется налоговыми агентами как величина доходов, выплаченных налогонлательщику. Доход, нолученный иностранной организацией, не осуще ствляющей деятельность через постоянное нредставительство на территории ' Об отчетных периодах для организаций, уплачивающих авансовые платежи ежемесячно, см. также Инструк цию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную приказом МНС РФ от декабря 2001 г. № БГ-3-02/585 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 18 февраля 2002 г., № 7.

Ill РФ, будет являться объектом налогообложения независимо от формы (в част ности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации).

В случаях, когда иностранная организация-налогоплательщик получила доход от реализации ценных бумаг (пп.5 п. 1 ст. 309 НК РФ) или недвижимого имущества, то налоговая база определяется налоговым агентом с учетом расхо дов (пп.6 п.1 ст. 309 НК РФ). В остальных случаях налоговая база определяется налоговыми агентами исходя из величины доходов налогоплательщиков. В со ответствии с п. 5 ст. 309 НК РФ налоговая база по доходам иностранной орга низации, от деятельности, не связанной с иностранным представительством, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в кото рой иностранная организация получает такие доходы. Нри этом расходы, про изведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов.

Ставки, применяемые при определении налогооблагаемой базы, зависят от вида доходов, указанных в ст. 309 E C РФ'.

U Ставка в размере 0% применяется по доходам в виде процентов по госу дарственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января г. включительно, а также по доходам в виде процентов по облигациям государ ственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осу ществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного зай ма серии III.

Ставка в размере 9% - по доходам в виде процентов но муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покры тием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей довери тельного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приоб ' См. также: Киселев А. Исчисление и уплата налогов налоговыми агентами // Финансовая газета. Региональ ный выпуск. № 49. 2002. С.6-7;

Плужникова С. Налогообложение иностранных организаций // Налоги. 2002. № 44. С. 11.

ретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

По ставке в размере 10% облагаются доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов либо иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, а также доходы от международных перевозок.

По ставке в размере 15% налог уплачивается с дивидендов, выплачивае мых иностранной организации-акционеру (участнику) российских организа ций^;

по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным цен ным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено полу чение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по обли гациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, по лученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, вы данных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года^.

По ставке в размере 20% облагаются доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества ор ганизаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

до ходы по иным долговым обязательствам российских организаций (т.е. процент ные доходы кроме доходов по государственным ценным бумагам);

доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи);

доходы от сдачи в аренду или суб аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям;

штрафы и пени за нарушение договорных обязательств и иные аналогичные доходы.

Ставка в размере 24 % устанавливается по доходам от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федера ' См. также: Письмо МНС РФ от 4 сентября 2003 г. № СА-6-04/942@ «О налогообложении дивидендов» // Еже недельный бюллетень законодательных и ведомственных актов, октябрь 2003 г. № 44.

^ См.: Налоги и финансовое право. 2004. № 2. С.36.

ции, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), а также доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на терри тории Российской Федерации. При определении налоговой базы из суммы та ких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. ст. 268, 280 НК РФ. Если они не признаются расходами для целей налогообложения, то с таких доходов налог исчисляется в меньшем размере - по ставке 20 %.

Если международными договорами (соглашениями) предусмотрено обло жение доходов по пониженным ставкам, то исчисление и удержание суммы на лога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пони женным ставкам. При этом иностранная организация должна предъявить нало говому агенту необходимое подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ. Исключение составляет случай выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками, при котором не требуется подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, если такое местонахождение устанавливается сведениями общедоступных информа ционных справочников (п.З ст. 310 НК РФ).

В п. 2 ст.310 ПК РФ предусмотрены случаи, когда налоговый агент осво божден от выполнения своих обязанностей:

1) в случае выплаты доходов в пользу постоянного представительства И1Ю странной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотари ально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде.

В данном случае следует иметь в виду, что на учете в налоговых органах состоит не постоянное представительство иностранной организации, а сама иностранная организация в связи с осуществлением ею деятельности в Россий ской Федерации. В связи с этим не имеет значения, выплачивается ли доход на счета постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации или на счета головной организации'.

' См.: Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 11 марта 2003 г. № 04-06-05/1/15.

2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, СТ.284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

3) когда осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федера ции о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержа ния налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным орга низациям;

4) когда осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с меж дународными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации. При этом необходимо представить налоговому агенту надлежащим образом оформленное подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российское правитель ство имеет соглашение об избежании двойного налогообложения'.

В п. 1 ст. 309 НК РФ предусматривается нетипичная для налоговых аген тов, выплачивающих доход в неденежной форме, обязанность перечислить на лог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом до ход иностранной организации, получаемый в данной форме^.

В аналогичных случаях применительно к НДФЛ налоговый агент не удер живает налог у налогоплательщика и письменно в течение 1 месяца сообщает об этом в налоговый орган. По сути, п. 1 ст. 309 НК РФ установил специальное правило, при котором исключается сама возможность не удержать налог нало говым агентом. На наш взгляд, это вызвано особенностями правового статуса иностранных организаций-налогоплательщиков. Ведь их отношения с россий скими организациями или постоянными представительствами других ино странных организаций могут носить разовый характер. Если в этом случае пре дусмотреть возможность неудержания налога на прибыль, то может возникнуть ' См. подробнее: Плужникова С. Международные налоговые отношения // Финансовая газета. 2002. № 45 (569).

С. 8;

Хаменушко В. О налогообложении доходов иностранных организаций, получаемых от российских пред приятий // Право и экономика. 2002. № 5. С. 48.

^ См.подробнее: Злобин Н.Н. Особенности правового статуса налоговых агентов // Финансовое право. 2003. № 3. С. 48.

ситуация, когда иностранные организации будут безнаказанно уклоняться от уплаты налогов.

Налоговый агент определяет и перечисляет сумму налога при каждой вы плате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

В отношении сроков перечисления источниками выплаты налога на при быль, НДС и НДФЛ наблюдается сходство. Вместе с тем применительно к на логу на прибыль не установлен запрет банкам принимать от налоговых агентов платежные поручения на перечисление доходов налогоплательщикам без одно временного предъявления налоговыми агентами поручений на перечисление налога, как это предусмотрено для НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным ор ганизациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налого вый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанав ливаемой Федеральной налоговой службой. В настоящее время действует При каз м н е РФ от 14 апреля 2004 г..№ САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным орга низациям доходов и удержанных налогов»'.

Налоговыми агентами при выплате доходов вне зависимости от того, ис полняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, в налоговый орган представляются листы № 03 налоговой дек ларации «Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и муниципальным ценным бума гам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)» в сро ки, предусмотренные ст. 289 НК РФ. В соответствии с п.п. 3 и 4 данной статьи налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 28 марта года ' Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 17 мая 2004 г. № 20.

следующего за истекшим налоговым периодом. Если на налоговых агентов воз лагаются обязанности налогоплательщиков по данному налогу, то они запол няют налоговую декларацию в общем порядке'.

Подводя итог рассмотрению проблем участия налоговых агентов в меха низме взимания прямых налогов, необходимо отметить следующее.

В действующем налоговом законодательстве участие налоговых агентов предусмотрено во взимании двух прямых налогов: НДФЛ и налога на прибыль.

Если в отношении других налогов, которые перечисляются налоговыми аген тами, круг налогоплательщиков и источников доходов достаточно точно опре делен, то в НДФЛ состав этих лиц предельно широк. Налоговые агенты исполь зуются во взимании НДФЛ в большинстве случаев, в то время как самостоя тельная уплата этого налога налогоплательщиками ограничена. На основе ана лиза особенностей возложения обязанностей на налоговых агентов по НДФЛ можно сделать вывод, что они детализируют те обязанности, которые преду смотрены ст. 24 НК РФ. Более того, есть все основания полагать, что та модель правового положения налоговых агентов, которая закреплена в Части первой НК РФ, заимствована из нормативно-правовых актов о подоходном налогооб ложении. В этом отношении нормы НК РФ, которые закрепляют права и обя занности налоговых агентов в механизме уплаты НДФЛ, в большей степени от ражают особенности их правового статуса, нежели нормы ст. 24 НК РФ. Как отмечалось ранее, на налоговых агентов возлагается обязанность выдавать на логоплательщикам справки о выплаченных доходах, удержанных и перечис ленных суммах налогов. Эта обязанность, по нашему мнению, имеет общий ха рактер, то есть должна распространяться на все виды налогов, во взимании ко торых участвуют налоговые агенты. Аналогичный запрет для налоговых аген тов уплачивать суммы налогов за счет собственных средств должен быть за ^ См.: Приказ МНС РФ от 11 ноября 2003 г. № БГ-3-02/614 «Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от января 2004 г. № 2;

Приказ МНС РФ от 29 декабря 2001 г. № БГ-3-02/585 «Об утверждении Инструкции по за полнению декларации по налогу на прибыль организаций» // Бюллетень нормативных актов федеральных орга нов исполнительной власти от 18 февраля 2002 г., № 7;

Письмо Минфина РФ от 25 февраля 2005 г. № 03-03-01 02/65 «О порядке заполнения Декларации по налогу на прибыль организаций в связи с положениями Федераль ных законов от 29 шоля 2004 г. № 95-ФЗ, от 20 августа 2004 г. № 107-ФЗ, от 29 декабря 2004 г. № 204 -ФЗ» // Приложение к газете «Учет. Налоги. Право» - "Официальные документы" от 22 марта 2005 г. № 11.

Креплен в ст. 24 НК РФ. С учетом изложенного необходимо внести соответст вующие коррективы в текст ст. 24 НК РФ.

Анализ норм НК РФ об использовании налоговых агентов нри взимании налога на прибыль показывает, что их правовой статус близок к случаям пере числения НДС у источника выплаты. Возложение обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль применяется в исключительных случаях: при получении иностранными и российскими организациями «пассив ных доходов» от источников в РФ. в отличие от норм НК РФ, закрепляющих статус налоговых агентов при взимании других налогов, в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлено, что налоговый агент обязан удер жать у налогоплательщика сумму налога вне зависимости от формы дохода.

Это правило, на наш взгляд, необходимо закрепить в ст. 24 НК РФ.

§2.3. Особенностиудерукания и неречнсления налоговыми агентами налога на добавленную стоимость Налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам. Нод косвенными налогами, или налогами на потребление понимаются налоги, взи маемые в процессе расходования материальных благ. Нри данном налогообло жении реальным плательщиком выступает потребитель товара (работ, услуг), а формальным - продавец товара'. Главными свойствами косвенных налогов яв ляется возможность их переложения, а также свобода выбора носителя налога в потреблении товаров, работ и услуг. С.Н. Гарин отмечает, что применение кос венного налогообложения разными странами обусловлено рядом причин. Во первых, косвенным налогам характерно быстрое поступление в бюджет. Во вторых, они влияют на потребителей, осуществляя процесс стимулирования и сдерживания потребления определенных товаров, работ, услуг государством.

' См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. IO.A. Крохипа. - М.: Норма, 2003. С.

55.

В-третьих, ими охватываются товары народного потребления и услуги, что обусловливает значительное поступление налогов в бюджет'.

Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) среди косвенных налогов занимает первое место по формированию доходной части бюджета. Поступле ния от НДС в федеральный бюджет Российской Федерации в 2002 г. составили 531, 93 млрд. руб.^, в 2003 г. - 619, 09 млрд. руб.\ в 2004 г. - 749,0 млрд. руб.,"* в январе - ноябре 2005 г. - 957,5 млрд. руб.^ В настоящее время прослеживается тенденция увеличения его доли в налоговых доходах и возрастания поступле ний от НДС в федеральный бюджет Российской Федерации.

В ранее действовавшем законодательстве исполнение обязанности по уп лате НДС возлагалась как налогоплательщиков, так и налоговых агентов. В п. ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. JT 1992-1 «О налоге на добавленную стои S»

мость» (в редакции от 28.04.1997 г.) предусматривалось, что в случае реализа ции товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранны ми предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачи вался в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями^. В письме Госналогслужбы РФ от 30 ию ля 1996 г. № ВГ-6-06/525 разъяснялся порядок удержания и исчисления НДС российскими предприятиями-источниками выплаты^. В соответствии с ним указанные предприятия исчисляли налог с полной суммы выручки, причитаю щейся иностранному предприятию, применяя расчетную ставку в размере 16,67%. Таким образом, осуществление обязанностей налоговых агентов возла ' См. подробнее: Гарин СИ. Косвенное налогообложение: Монография // С.Н. Гарин, Е.Г. Семашко. - Шахты:

Изд-во ЮРГУЭС, 2004. С. 22-23.

^ См.: Федеральный закон от 8 мая 2004 г. № 35-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации от мая ст. 1836.

^ См.: Федеральный закон от 4 анреля 2005 г. № 30-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2003 год».

* См.: Федеральный закон от 23 декабря № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» // Собрание законо дательства Российской Федерации от 29 декабря 2003 г. № 52 (часть I) ст. 5038.

* См.: По данным Федеральной службы государственной статистики // www.gks.ru.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 26 декабря 1991 г., № 52, ст. 187.

•^См.: Экономика и жизнь. 1996. N° 34. С. 53.

галось на российские предприятия. Вместе с тем в законодательстве не содер жалось норм, устанавливающих ответственность для данных субъектов.

С 1 января 2002 г. в течение двух лет НК РФ предусматривал осуществ ление налоговыми агентами своих обязанностей и по налогу с продаж. В част ности, п.З ст. 354 НК РФ признавал налоговым агентом комиссионера (пове ренного, агента), удерживающим налог с продаж из сумм, причитающихся ко митенту, в случае если в соответствии с условиями договора комиссии (догово ра поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, ус луг) покупателям производилась комиссионером (поверенным, агентом) и де нежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступали в кассу (на расчетный счет) комиссионера'. Однако в соответствии с Федеральным за коном от 27 ноября 2001 г. № 148-ФЗ глава 27 «Налог с продаж» части второй НК РФ утратила силу с 1 января 2004 года^.

Использование налоговых агентов в уплате косвенных налогов несвойст венно для налогового законодательства большинства стран. Появление этого института в российском налоговом законодательстве обусловлено тем, что ис пользование налоговых агентов упрощает процесс исполнения налоговой обя занности и делает его более удобным как для налогоплательщиков, так и для государства. Кроме того, в значительной степени упрощается осуществление налогового контроля.

В настоящее время общий порядок исчисления и уплаты НДС устанавли вается главой 21 НК РФ и многочисленными подзаконными нормативными ак тами^.

' См. подробнее: Гуккаев В.Б. Исчисление и уплата налога с продаж. - М.: Главбух. 2002. С. 68;

Шаталов С.Д.

Налоговая реформа выходит на финишную прямую // Консультант. №2. С. 12-13.

^ См.: Федеральный закон от 27 ноября 2001 г. № 148-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»» // Собрание зако1юдательства Российской Федерации от 3 декабря 2001 г.

№ 49, ст. 4554.

^ См.: Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журна лов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» // Собрание законодательства Российской Федерации от 11 декабря 2000 г. № 50, ст.

4896;

Постановление Правительства РФ от 21 августа 2001 г. № 602 «Об утверждении Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, получен ным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке О процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и пе В соответствии со ст. 143 1Ж РФ плательщиками НДС признаются: орга низации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые нало гоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Объектом налогообложения признаются операции: по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога и передачи товаров (результатов выполненных работ, оказа ние услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачи имущественных прав;

по передачи на территории РФ товаров (выпол нение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

по выполнению строительно монтажных работ для собственного потребления;

по ввозу товаров на таможен ную территорию РФ.

Порядок определения налоговой базы регулируется в соответствии со ст.

153 НК РФ. Согласно данной статье налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенно стей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (ра бот, услуг). Нри передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для соб ственных нужд налоговая база определяется налогоплательщиком в соответст вии с главой 21 НК РФ. Что же касается ввоза товаров на таможенную террито рию России налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с НКРФиТКРФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с речня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев» // Собрание законодательства Российской Федерации от 27 августа 2001 г., № 35, ст. 3522;

Письмо МНС РФ от апреля 2003 г. № РД-6-23/382 «О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость»;

Приказ МИД РФ и МНС РФ от 13 ноября 2000 г. № 13747/БГ-3-06/386 «Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям» // Экспресс-Закон, март г., №11 и др.

расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в де нежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. При этом выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчиты вается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответст венно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов^ Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается как календар ный месяц. Если же ежемесячно в течение квартала суммы выручки от реализа ции товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышают 2 млн руб., то нало говый период устанавливается как квартал.

НДС исчисляется по правилам ст. 166 НК РФ. Исчисленный налогопла тельщиками налог уплачивается в бюджет не позднее 20-го числа месяца, сле дующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ). По данному нало гу предусматривается представление налоговых деклараций (п.п. 5 и 6 ст. 1Ж РФ). Поскольку НДС относится к косвенным налогам, то в гл. 21 НК РФ раскрывается механизм возмещения налогоплательщикам расходов на уплату НДС при дальнейшей реализации товаров, работ и услуг конечным потребите лем (ст. 176 НК РФ). Главой 21 1Ж РФ предусмотрен широкий перечень льгот по НДС, к которым относятся освобождение от обязанностей налогоплатель щиков, освобождение операций от налогообложения (ст.ст. 146, 149 НК РФ), налоговые вычеты (ст.ст. 171, 172 НК РФ), зачет или возврат излишне уплачен ного налога (ст. 176 НК РФ).

Налоговые агенты привлекаются к уплате НДС в следующих случаях, ко торые указаны в ст. 161 НК РФ:

1. при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц организациями и индивидуальными предпринимате лями, состоящими на учете в налоговых органах;

'См. также: Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекоменда ций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации»

// Журнал «Российский Налоговый курьер» - вкладка «Документы по налогообложению». 2001 г. № 3.

2. нри предоставлении в аренду федерального имущества, имущества субъ ектов Российской Федерации и муниципального имущества на территории Рос сийской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления;

3. при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Главу 21 Части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о призна нии утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах» предусматривается еще одно основание привлечения налоговых агентов к уплате НДС, вступающее в силу с 1 января 2006 года: при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков'.

В каждом из перечисленных случаев отношения по исполнению налоговой обязанности возникают только с участием указанных в НК РФ налогоплатель щиков и источников выплаты.

При приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками являются иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве таковых. Налоговыми агентами призна ются иностранные организации, добровольно вставшие на налоговый учет по НДС, а также российские организации и индивидуальные предприниматели.

Но общему правилу, как российские, так и иностранные организации под лежат обязательной постановке на учет в налоговых органах при наличии осно ваний предусмотренных ст. 83 НК РФ^. Следовательно, если у иностранной ор ганизации отсутствуют транспортные средства, недвижимое имущество, обо собленные подразделения на территории Российской Федерации, данная орга ^ Собрание законодательства Российской Федерации от 25 июля 2005 г. № 30 (часть II) ст. 3130.

^См. также: Приказ МНС РФ от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 19 июня 2000 г., № 25;

Приказ МНС РФ от 28 июля 2003 г. № БГ-3-09/426 «Об учете иностранных организаций в налоговых органах» // Еженедельное приложение к газете «Учет. Налоги. Право» «Официальные документы» от 27 августа 2003 г., № 31.

низация не является плательщиком налогов по соглашению о разделе продук ции, то она в праве не вставать на налоговый учет. На такие иностранные орга низации распространяет свое действие норма, закрепленная в п. 1 ст. 161 НК РФ.

Налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС при совершении каждой опе рации по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федера ции. Налогообложение производится по расчетным налоговым ставкам в раз мере 9,09% или 15,25% в зависимости от вида товаров (работ, услуг), преду смотренных п. 2 или п.З ст. 164 НК РФ.

Нри сдаче в аренду государственного или муниципального имущества на логовыми агентами признаются организации и индивидуальные предпринима тели, состоящие на налоговом учете и являющиеся арендаторами указанного имущества. Обязанность налоговых агентов возникает у них даже при условии, что они сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанно стей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В данном случае интересным представляется вопрос, возникают ли у арен датора обязанности по исчислению, удержанию и перечислению суммы НДС, если арендодатель-организация, у которой государственное имущество, яв ляющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении ли бо оперативном управлении.

В определении Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-0' отмечается, что порядок уплаты НДС, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. со ставляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосред ственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.

'См.: Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О «Об отказе в принятии к рассмот рению жалобы 0 0 0 » Дизайн-фуппа «Интерьер Флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунк том 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004 г. № 1.

Если организациям такое имущество принадлежит на праве хозяйственно го ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), ис числение и уплата в бюджет НДС осуществляется ими самостоятельно.

П. 1 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота для арендодателей, предостав ляющих в аренду помещения иностранным гражданам или организациям, ак кредитованным в Российской Федерации, освобождающая от налогообложения эти операции. Данная норма действует, если законодательством соответствую щего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена между народным договором (соглашением) Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении которых применяется ос вобождение от налогообложения, утвержден совместным Приказом МИД Рос сии № 13747 и МПС России.№ БГ-3-06/386 от 13 ноября 2000 г'.

Налоговые агенты определяют налоговую базу как сумму арендной платы с учетом НДС по каждому арендованному объекту имущества. Налогообложе ние производится по расчетной налоговой ставке в размере 15, 25% в соответ ствии с п. 3 ст. 164 НК Р Ф При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговыми аген тами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. Обязан ность по исчислению и перечислению НДС у налоговых агентов в бюджет воз никает вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогопла ' См.: Приказ МИД РФ и МЫС РФ от 13 ноября 2000 г. № 13747/БГ-3-06/386 «Об освобождении от налогооб ложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и орга низациям» // Экспресс-Закон, март 2001 г. № 11.

^ См. также: Калачева С.А. Аренда офисных, торговых, складских помещений. - М.: Книга сервис, 2003. С.138 139;

Красноперова О.А. Арендные отношения: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: ЗАО «Гросс Ме диа Ферлаг». 2004. С. 79-80;

Ямалтынов Т. Учет НДС в некоммерческих организациях при аренде федерального имущества // Финансовая газета. 2003. № 1 (59).С. 8-9.

тельщика, связанные с исчислением и уплатой НДС. При этом круг налогопла тельщиков НК РФ не определен.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме за счет средств, полученных от продажи указанного имущества.

Налоговая база определяется в общем порядке с учетом акцизов (для подакциз ных товаров), исходя из рыночной стоимости имущества (ст. 40 НК РФ). Нало гообложение производится по налоговой ставке в размере 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Последний случай участия налоговых агентов в уплате НДС предполагает заключение договоров поручения, договоров комиссии или агентских догово ров между иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, и организациями или индивидуальными пред принимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность при реализации последними на территории Российской Федерации товаров указан ных иностранных лиц.

Обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДС возлагают ся на организации и индивидуальных предпринимателей, а налогоплательщи ками НДС признаются поручитель, комитент или принципал, товары, которых реализуются продавцами - налоговыми агентами'. До настоящего времени в су дебной практике возникали ситуации, когда товары на территории Российской Федерации продавались иностранными лицами через посредников, а исчисле ние, удержание и перечисление налогов в бюджет последними не осуществля лось, так как п.2 ст. 161 НК РФ предусматривает исполнение обязанностей на логовых агентов лишь лицами, приобретающими товары (работы, услуги) у иностранных лиц^. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Мо сковского округа от 18 ноября 2004 г. № КА-А40/10462-04 отмечается, что ЗАО ^ См: Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Главу 21 Части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательст ва о налогах и сборах» //Собрание законодательства Российской Федерации от 25 июля 2005 г. № 30 (часть II) ст. 3130.

^ См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 ноября 2004 г. N° КА А40/10462-04;

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 января 2004 г. № КА А40/10745-03.

«Санофи» не является налоговым агентом в соответствии со ст. 161 НК РФ, т.к.

им не приобретались товары у иностранного лица и, следовательно, обязанно сти у данной фирмы но уплате НДС при реализации фармацевтических препа ратов не существует. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ ЗАО «Санофи», как налогоплательщик НДС, осуществляющий посредническую деятельность, ис числяет и включает в декларации по НДС только суммы дохода, полученные им от иностранной фирмы в виде посреднических вознаграждений и НДС, ис численные с таких сумм.

Налоговая база определяется как стоимость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Налогообложение производится по налоговым ставкам в размере 10% и 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Номимо этого, п. 1 ст. 156 НК РФ возлагает на российские организации и инди видуальных предпринимателей обязанность по унлате НДС в отношении ока зываемых иностранному лицу посреднических услуг при исполнении этих до говоров. Налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений или любых иных доходов\ Нри реализации на территории Российской Федерации имущества со спе циальным статусом и товаров иностранных лиц налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям, так как данным правом обладают только покупатели - налоговые агенты, а не продавцы товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 171 НК РФ).

В НК РФ не установлены сроки исчисления и удержания НДС налоговыми агентами, что следует рассматривать как пробел налогового законодательства.

Нредлагаем дополнить п. 3 ст. 174 НК РФ абзацем следующего содержания:

«Налоговые агенты удерживают исчисленную сумму налога в момент фактиче ской выплаты дохода от реализации товаров, (работ, услуг), арендной платы или средств, полученных от реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скунленных ' См. также: Лозовая А.Н. Определение налоговой базы но НДС и унлата налога налоговыми агентами // Нало говый вестник. J^2 11. 2005. С. 35-36.

ценностей, и ценностей, перешедших по праву наследования государству, а также средств, полученных от реализации на территории Российской Федера ции товаров иностранных лиц на основе договоров поручения, договоров ко миссии или агентских договоров».

Налоговые агенты перечисляют НДС в общем порядке, который преду смотрен ст. 45 НК РФ. Сроки перечисления НДС установлены в ст. 174 РЖ РФ.

В соответствии с п. 4 указанной статьи в случаях реализации работ (услуг) ме стом реализации, которых является территория РФ, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одно временно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогопла тельщиком. Банк, обслуживающий налогового агента не вправе принимать от него поручения на перевод денежных средств, в пользу указанных налогопла тельщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручения на уп лату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности средств для упла ты всей суммы налогов^ Но сути, данная норма устанавливает дополнительный запрет для кредитных организаций и тем самым дополняет нормы Части первой НК РФ, определяю щие их правовой статус. Вместе с тем меры ответственности банков за наруше ние этого запрета законодательно не определены, что делает эту норму декла ративной. Наиболее действенным продолжением этого запрета могло бы стать введение в гл. 18 НК РФ соответствующих санкций. Однако ответственность банков установлена в гл. 18 НК РФ безотносительно к каким-либо налогам. Но этому введение в состав этой главы нормы, устанавливающей ответственность за нарушение запрета, предусмотренного ст. 174 НК РФ, нецелесообразно.

Представляется, что в этом случае необходимо установить общую ответствен ность за исполнение банками поручений налоговых агентов на перечисление денежных средств в пользу налогоплательщиков, если налоговый агент не ' См. также: Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц / В.Н. Неза майкин, И.Л. Юрзинова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство «Экзамен», 2004.С. 129.

представил в банк также поручения на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности средств для уплаты всей суммы налогов.

Таким образом, в ст. 174 НК РФ определены специальные сроки перечис ления НДС лишь в отношении налоговых агентов по операциям с иностранны ми организациями, не состоящими в налоговых органах. В остальных случаях применяются общие сроки перечисления НДС, которые предусмотрены п. 1 ст.

174 1Ж РФ. В соответствии с ним уплата НДС по всем операциям на террито рии Российской Федерации, за исключением операций, связанных с пересече нием таможенной границы производится по итогам каждого налогового перио да исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В этой связи интересным является вопрос о сроках перечисления НДС налого выми агентами, которые не являются налогоплательщиками. Носкольку по НДС два вида налоговых периодов - 1 месяц и 1 квартал, то в этом случае не ясно, когда именно такие налоговые агенты обязаны перечислять налог. Час тично это проблема разрешается в п. 5 ст. 173 ЬЖ РФ, в соответствии с кото рым, если лицо освобождено от исполнения обязанности плательщика НДС или вовсе не является плательщиком НДС и выставляет счета-фактуры покупате лям, то на него возлагается обязанность по исчислению данного налога. Со гласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога этими лицами производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Правовое положение налоговых агентов различается в зависимости от то го, является ли они плательщиками НДС или освобождены от обязанностей на логоплательщиков. Это касается сроков предоставления налоговой декларации и прав использования налоговых вычетов.

Так, если налоговые агенты одновременно являются плательщиками НДС, то они обязаны предоставить налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 163 и п.5 ст. НК РФ). В данном случае налоговый период составляет календарный месяц.

Если же налоговые агенты не являются налогоплательщиками, то налоговый период составляет квартал (п.2 ст. 163 и п.5 ст. 174 НК РФ).

Налоговая декларация предоставляется налоговыми агентами по формам, утвержденным Приказом Минфина РФ от 3 марта 2005 г. J f 31н'. Ими запол V e няются титульный лист и раздел 1.2. декларации «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента» и раздел 2.2. декларации «Рас чет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом». Если нало говые агенты осуществляют операции, не подлежащие налогообложению (ос вобождаемые от налогообложения), то ими заполняется раздел 5 декларации «Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг) местом реализации которых не признается территория Российской Федерации». Если налоговые агенты являются одно временно налогоплательщиками, ими дополнительно заполняются разделы, предусмотренные для налогоплательщиков: раздел 1.1. «Сумма налога, подле жащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика», раздел 2.1. «Расчет общей суммы налога» и другие разделы^.

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произве денных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. С учетом изложенного, возложение обязанности представлять налоговые декла рации не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов не соответ ствует ст. 80 НК РФ.

См.: Приказ Минфина от 3 марта 2005 г. № 31н «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения» // Рос сийская газета от 14 апреля 2005 г. № 76.

^ См. также: Шапошникова О. Новые формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость // Финансовая газета. № 20 (700). С. 6.

На практике арбитражные суды отказывают налоговым органам в исках о привлечении налоговых агентов к ответственности за непредставление налого вых деклараций, мотивируя свои решения тем, что в диспозиции ст. 119 1Ж РФ субъектом ответственности называется налогоплательщик. Вместе с тем сам термин «налоговая декларация» не применим к отчетной документации налого вых агентов. Поэтому п. 5 ст. 174 НК РФ нуждается в корректировке, а именно:

применительно к налоговым агентам необходимо заменить термин «налоговые декларации» на «расчет по налогу».

Что касается прав на налоговые вычеты, то ими обладают только покупа тели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и испол няющие обязанности налогоплательщика. Исключением из этого правила явля ется реализация на территории Российской Федерации конфискованного иму щества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также цен ностей, перешедших по праву наследования государству.

Особенностью правового положения налоговых агентов при взимании НДС является оформление документов, необходимых для получения налоговых вычетов. В судебной практике возникает множество споров, касающихся воз можности применения налоговых вычетов по НДС только на основании счетов фактур'.

РЖ РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не обязывают налоговых агентов выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге по купок и книге продаж^. Из буквального толкования п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты производятся налоговыми агентами на основании доку ментов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также докумен тов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного ими. Данное положе ние находит подтверждение и в Определении Конституционного Суда РФ от 'См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 ноября 2004 г. № КА А40/10025-04-П;

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 октября 2004 г.

№ КА-А40/9233-04.

^ См. также: Красноперова О.А. Арендные отношения: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: ЗАО «Гросс Медиа Ферлаг», 2004. С.82.

октября 2003 г. № 384-0. Таким образом, счет-фактура не является единствен ным документом для предоставления вычетов по НДС.

Что касается обязанности налоговых агентов представлять в налоговые ор ганы сведения об исчисленных, удержанных у налогоплательщиков и перечис ленных суммах НДС, то она регламентируется п. 5 ст. 174 НК РФ.

Следует отметить, что не все обязанности налоговых агентов, которые за креплены в ст. 24 НК РФ нашли должное отражение в гл. 21 НК РФ. Нункт 3 ст.

24 НК РФ возлагает на налоговых агентов вести учет выплаченных доходов, в том числе индивидуально по каждому налогоплательщику. По НДС каких-либо положений, детализирующих данную обязанность, не содержится. Но нашему мнению, это не дает оснований полагать, что налоговые агенты освобождаются от ведения учета доходов налогоплательщиков в рамках обложения НДС. Дан ный вывод основывается на том, что ст. 174 НК РФ обязывает налоговых аген тов представлять налоговые декларации, то есть отчетную документацию. Для правильного и точного составления отчетных документов налоговые агенты должны обладать исходными данными обо всех доходах, выплаченных ими на логоплательщикам. Поэтому ведение учета налоговыми агентами - это обяза тельное условие исполнения обязанности по налоговому декларированию. Вме сте с тем единых требований к формам учетных документов и порядку их за полнения не установлено, что несомненно затрудняет контроль за полнотой и своевременностью исполнения налоговыми агентами своих обязанностей.

Резюмируя, рассмотрение использования налоговых агентов в механизме косвенного налогообложения необходимо отметить следующее.

В настоящее время налоговые агенты участвуют уплате НДС в четырех случаях. Во-первых, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах. Во-вторых, при предоставлении в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества на территории Россий ской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. В-третьих, при реализации на территории Россий ской Федерации имущества со специальным статусом. В-четвертых, при реали зации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не со стоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.


Нормы главы 21 НК РФ, устанавливающие обязанности налоговых агентов применительно к НДС противоречат отдельным положениям Части первой НК РФ, а также в них содержатся правовые пробелы по данным вопросам.

Статьей 174 НК РФ незаконно возложена обязанность на налоговых аген тов представлять налоговые декларации. В соответствии со ст. 80 НК РФ нало говые декларации представляются только налогоплательщиками. В этой связи нами предлагается изменить формулировку п. 5 ст. 174 НК РФ, заменив слова «налоговая декларация» применительно к налоговым агентам на «расчет по на логу».

В главе 21 НК РФ не регулируются отношения, связанные с ведением на логовыми агентами учета выплаченных налогоплательщикам НДС доходов.

Необходимо предусмотреть отдельную статью главы 21 НК РФ, устанавли вающую обязанность налоговых агентов по учету выплаченных налогопла тельщикам доходов и наделяющую Министерство финансов РФ правом утвер ждать формы соответствующих документов и порядок их заполнения.

В НК РФ не установлены сроки исчисления и удержания НДС налоговыми агентами, что следует рассматривать как пробел налогового законодательства.

Нредлагаем дополнить п. 3 ст. 174 НК РФ абзацем следующего содержания:

«Налоговые агенты удерживают исчисленную сумму налога в момент фактиче ской выплаты дохода от реализации товаров, (работ, услуг), арендной платы или средств, полученных от реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, и ценностей, перешедщих по праву наследования государству, а также средств, полученных от реализации на территории Российской Федера ции товаров иностранных лиц на основе договоров поручения, договоров ко миссии или агентских договоров».

Кроме того, установленный в ст. 161 НК РФ запрет банкам исполнять по ручения налоговых агентов на перечисление доходов налогоплательщикам без одновременного предъявления поручения на перечисление НДС, не нашел ло гического завершения в виде мер ответственности за данное нарушение. Необ ходимо установить общую ответственность в главе 18 НК РФ за нарушения банками запрета при исполнении поручений налоговых агентов на перечисле ние денежных средств в пользу налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручения на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности средств для уплаты всей суммы налогов.

§ 2.4. Ответственность за неисполнение налоговыми агентами обязанно стей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Специальные нормы об ответственности налоговых агентов появились в отечественном налоговом законодательстве в начале 90-х гг., например, п. 3 ст.

32 Закона СССР от 23 апреля 1990 г. J f 1443-1 «О подоходном налоге с граж N e дан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» предусматривал нор му, в соответствии с которой должностные лица предприятий, учреждений и организаций, виновные в неполном, несвоевременном удержании и перечисле нии в бюджет сумм подоходного налога, в сокрытии (занижении) доходов гра ждан, в отсутствии ведения или ведении бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка, в искажении бухгалтерских отчетов, в несвоевремен ном представлении, непредставлении или представлении по неустановленной форме документов, связанных с исчислением и уплатой данного налога привле кались руководителями налоговых органов к административной ответственно сти в виде штрафа в размере от 100 до 200 рублей, а за те же действия, совер шенные повторно в течение года после наложения административного взыска ния, - в размере от 200 до 300 рублей.

^ Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР от 9 мая 1990 г., № 19, ст. 320.

Данная норма получила развитие в ст. 22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. Ш 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», в соответствии с которой своевременно не удержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в соответствующий бюджет суммы налогов, подлежащие взысканию у источ ника выплаты, подлежали взысканию налоговым органом с предприятий, учре ждений и организаций, выплачивающих доходы физическим лицам, в бесспор ном порядке с наложением штрафа в размере 10 процентов от сумм, подлежа щих взысканию \ Как отмечалось ранее, в отношении налога на прибыль организаций обя занности налоговых агентов предусматривались еще Законом СССР от 14 июля 1990 г. J f 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций»^.

So Вместе с тем специальных норм, которые бы возлагали ответственность за не исполнение обязанностей налоговых агентов, не устанавливалось. Так, п. 3 ст.

31 указанного закона содержал положение об ответственности за удержание и перечисление налогов в бюджет с предприятия, выплачивающего доход ино странному юридическому лицу, а также иностранного участника совместного предприятия. Однако законодательно не была определена мера ответственности за неисполнение данной обязанности. В соответствии с п. 2 ст. 38 данного За кона предусматривалась возможность бесспорного взыскания денежных средств с источника выплаты доходов иностранным юридическим лицам, что являлось принудительной мерой исполнения налоговой обязанности^.

Закон РФ от 27 декабря 1991 г. JT 2118-1 «Об основах налоговой системы в Sa Российской Федерации» (ст. 15)\ Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (п.З ст.П)^, Закон РФ от 6 де кабря 1991 г. J f 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (п. 5 ст. 7/ и Ин N o ^ Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации от 19 марта 1992 г., № 12, ст. 591.

^ Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР, от 4 июля 1990 г., № 27, ст. 522.

^ См.: Макаренко В.В. К вопросу об ответственности налоговых агентов за неудержание налога на доходы от источников в Российской Федерации // Налоговый вестник. 1999. № 6. С. 33-36;

Макаренко В.В. Об ответст венности налоговых агентов // Налоговый вестник. 2001. № 1. С. 64-66, ^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 12 марта 1992 г., № 11, ст. 527.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 12 марта 1992 г., № 11, ст. 525.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 26 декабря 1991 г., № 52, ст. 1871.

струкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (пп. 5.1. п. 5)' также не предусматривали ответственность за неудержание и неперечисление доходов с физических лиц, а также иностранных юридических лиц, а лишь содержали положение о данной обязанности.

В настоящее время ответственность налоговых агентов за нарушения зако нодательства о налогах и сборах предусмотрена в НК РФ^, в Кодексе Россий ской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г.

№ 195-ФЗ (далее - КоАП РФ)'^, а также в Уголовном кодексе Российской Фе дерации от 13 июня 1996 г. 63-ФЗ (далее - УК РФ)^.

№ В НК РФ содержится две статьи (123 и 126 НК РФ), специально посвящен ные ответственности налоговых агентов. Статья 123 НК РФ устанавливает на логовые санкции за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержа нию и (или) перечислению налогов^. Н. 1 ст. 126 НК РФ предусматривает от ветственность за непредставление налоговыми агентами документов, представ ление которых обязательно по законодательству о налогах и сборах.

Вместе с тем анализ норм гл. 16 НК РФ допускает возможность привлече ния к ответственности налоговых агентов и в других случаях. Налоговые аген ты могут быть привлечены к ответственности и по ст. 125 НК РФ. Данный вы вод основан на том, что арест может быть наложен на имущество не только на логоплательщиков, но и налоговых агентов (п. 14 ст. 77 НК РФ).

В ст. 120 НК РФ закреплена ответственность организаций за грубое нару шение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Налого вые органы в письме МНС РФ от 28 сентября 2001 г. jsr» ШС-6-14/734 разъясни ли, что на налоговых агентов распространяется действие ст. 120 НК РФ. Вместе с тем данный вывод налоговых органов не подтверждается арбитражной прак Ведомственное приложение к «Российской газете» от 28 июля 1995 г.

^ См подробнее: Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. - М.: Книжный мир, 2000. С. 45-46.

^ О системном характере ответственности за нарушения налогового законодательства см. также: Другова Ю.В.

Ответственность за нарушения бюджетного законодательства // Журнал российского права. 2003.№ 3. С. 18-19.

• Собрание законодательства Российской Федерации от 7 января 2002 г. № 1 (часть I) ст. 1.

* ' Собрание законодательства Российской Федерации от 17 июня 1996 г. № 25 ст. 2954.

* См. также: Лермонтов Ю. Привлечение к налоговой ответственности // Финансовая газета. № 27 (707). С. 6.

тикой. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 сентября 2003 г. № КА-А40/6352-03 отмечается, что из смысла нримечания к ст. 120 НК РФ, те документы, в которых налоговые агенты отра жают вынлаченные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц (налоговая карточка по ф. 1-НДФЛ), не относятся к первичным документам, счетам-фактурам или регистрам бухгалтерского учета. Аналогичные решения были приняты и в других случаях'. Следовательно, действие ст. 120 НК РФ в настоящее время не распространяется на налоговых агентов.


Таким образом, налоговые агенты могут быть привлечены к ответственно сти за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 123, 125, 126 НК РФ.

Поскольку основной обязанностью налогового агента является необходи мость своевременного и полного исчисления, удержания и перечисления сумм налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 ЬЖ РФ), то ее неисполнение или ненадлежаш;

ее испол нение является основным правонарушением, совершаемым налоговыми аген тами.

Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, как указывалось выше, наступает по ст. 123 НК РФ. Данное правонарушение посягает на общественные отношения, которые складываются по поводу исполнения налоговыми агентами, установ ленных в пп. 1 п. 3 ст. 24 ЬЖ РФ обязанностей^. Эти отношения и составляют непосредственный объект данного правонарушения.

Налоговое же правонарушение, предусмотренное ст. 125 НК РФ, непосред ственно посягает на общественные отношения, связанные с обеспечением ре жима владения, пользования и распоряжения имуществом налогового агента, на которое наложен арест. Кроме того, данный состав налогового правонару ' См.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 5 августа 2003 г. № А68-АП 191/13-02;

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 6 июня 2003 г. № А64 41/03-16;

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 мая 2003 г. № А05 14290/02-782/20;

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 марта 2003 г. № А68-266/11-02идр.

^ См., например: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нару шения налогового законодательства. - М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. С. 146;

Коваленко Ю.Ю. Ответствен ность налоговых агентов // Финансовое право. 2004. № 4. С. 32.

шения имеет предмет - имущество налогового агента, в отношении которого применены меры обеспечения исполнения его обязанностей в виде ареста.

Непосредственным объектом налогового правонарушения, предусмотрен ного в ст. 126 НК РФ, являются общественные отношения по осушествлению налоговыми органами налогового контроля'.

Таким образом, налоговые правонарушения, совершаемые налоговыми агентами, посягают на общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов и осуществления налогового контроля.

В научной литературе достаточно подробно освешены проблемы объек тивной стороны налоговых правонарушений, совершаемых налоговыми аген тами^. Объективная сторона налоговых правонарушений, совершаемых налого выми агентами, характеризуется деяниями в форме действия или бездействия, которыми не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанно сти, возложенные на налоговых агентов, либо нарушаются установленные для них запреты. По сути, каждой из обязанностей, которые предусмотрены ст. ЬЖ РФ, соответствует свой состав налогового правонарушения, устанавливаю щий ответственность за ее неисполнение или ненадлежащее исполнение.

Правонарушение, состав которого закреплен в ст. 123 НК РФ, заключается в неправомерном неперечислении (неполном перечислении) сумм налога, под лежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Несмотря на про стую формулировку данной нормы, круг деяний, которые ею охватываются, яв ляется недостаточно определенным. Так, например, отдельные авторы включа ют в противоправные деяния налогового агента одновременное неудержание и неперечисление сумм налогов ^. Вместе с тем в п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. Ш 5 «О некоторых во просах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

отмечается, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное ' См. также: Абрамов A.M., Андриашин Х.А., Балакина А.П., Крохина Ю.А. Налоговое право России: Общая часть: Учебник / Под ред. А.П. Балакиной. - М.: ВГНА, 2004. С. 216.

^ См.: Абрамов A.M., Андриашин Х.А., Балакина А.П., Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 204-223.

^ См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейными материалами официальных органов / Под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина.

Изд. 3-е, перераб. и доп. - М. «Аналитика-Пресс», 2001. С. 735.

перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от то го, была ли соответствующая сумма удержана последним с налогоплательщи ка\ В этой связи не без оснований отмечается, что позиция судейского сообще ства в данном случае неверна, поскольку неудержание сумм налога налоговым агентом не снимает с налогоплательщика обязанности по его уплате^. Поэтому для наступления ответственности по ст. 123 НК РФ необходимо, чтобы сумма налога была удержана налоговым агентом у налогоплательщика и не перечис лена (не полностью перечислена) в бюджет.

Полагаем, что противоправное деяние образует не только случаи, когда на лог был удержан и не перечислен в бюджет, но и когда он вовсе не был удер жан. Вместе с тем необходимо отграничивать указанные выше варианты неис полнения налоговыми агентами своих обязанностей. При полном и своевре менном удержании ими сумм налогов и дальнейшем неперечислении их в бюджет налоговый агент незаконно пользуется денежными средствами, право на которые принадлежит государству (муниципальному образованию). При оп ределении меры ответственности за данные правонарушения вполне применим гражданско-правовой подход, при котором взимаются проценты за пользование чужими денежными средствами. То есть, в данном случае налоговая санкция для налоговых агентов должна связываться с величиной налогов, которые не были перечислены в бюджет. Данный подход к определению мер ответственно сти используется в санкции ст. 123 НК РФ.

Наряду с этим несколько иначе должен решаться вопрос об ответственно сти налоговых агентов при неудержании ими налогов с налогоплательщиков.

Неисполнение этой обязанности влечет два правовых последствия:

1) невозможность перечислить налог налоговым агентом;

2) сохранение за налогоплательщиком налоговой обязанности.

' См. также о судебной практике применения ст. 123 НК РФ: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Су дебная практика по налоговым спорам: основные судебные прецеденты современного российского налогового права / Под ред. А.В. Брызгалина. - Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2002. С.57-59.

^ См.: Костальгин Л.С. Налоговый агент как самостоятельный субъект налоговых правоотношений // Ваш нало говый адвокат. 2004. № 2. С. 37.

Очевидно, что и в этом случае наступает имущественный ущерб для госу дарства или муниципальных образований. Ведь если налоговый агент не удер жал сумму налогов, налоговая обязанность не считается исполненной. Следова тельно, налогоплательщик формально должен нести ответственность за неупла ту или неполную уплату сумм налога. Кроме того, налоговый агент считается не исполнившим обязанности по удержанию, и как следствие, по перечислению соответствующих налогов.

По нашему мнению, необходимо придерживаться того правила, что нало говый агент должен привлекаться к налоговой ответственности в зависимости от размера фиксированной денежной суммы, а не от неудержанных сумм нало гов, поскольку указанные суммы остаются у налогоплательщика, а не поступа ют в распоряжение налогового агента. К налогоплательщику же должны при меняться налоговые санкции по ст. 122 ПК РФ при наличии в его бездействии умысла или неосторожности.

Специфическими признаками обладает также объективная сторона налого вого правонарушения, предусмотренного ст. 125 ПК РФ. Она выражается в не соблюдении установленного ПК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Порядок владения, поль зования и распоряжения указанным имуществом определяется в ст. 77 ПК РФ.

Как подчеркивается в Методических рекомендациях по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога (утв. Приказом МПС РФ от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404)', отношения по наложению ареста подразуме вают неисполнение обязанности по уплате налога и наличие достаточных осно ваний полагать, что налоговый агент сокроет свое имущество или скроется сам.

Таким образом, наложение ареста уже выступает дополнительным обременени ем, направленным на пресечение факта неперечисления сумм налогов налого выми агентами.

' См.: Еженедельный бюллетень законодательных и ведомственных актов, сентябрь 2002 г., № 37.

Из текста ст. 77 НК РФ следует, что арест может быть наложен лишь на имущество, находящееся в собственности налогового агента. С учетом того, что обязанность агента на перечисление сумм налогов распространяется только на средства, принадлежащие налогоплательщику, возможность применения ареста к имуществу, составляющего собственность не налогоплательщика, а налогово го агента, является достаточно спорным.

Поскольку п. 12 ст. 77 НК РФ устанавливает прямой запрет на сокрытие, отчуждение или растрату арестованного имущества налогового агента, то дан ное деяние может быть совершено в форме действия'.

С объективной стороны налоговое правонарушение, закрепленное в п. 1 ст.

126 НК РФ, характеризуется непредставлением в установленный срок в нало говые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Ранее ответственность налоговых агентов за непредставление в установ ленный срок налоговому органу сведений о доходах физических лиц не была установлена. Только Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. J T 943-1 «О государст Na венной налоговой службе РСФСР»^ предоставлял право налоговым органам на лагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, учрежде ний и организаций, виновных в непредставлении, несвоевременном представ лении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет^.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного дан ной статьей, возможна в форме чистого или смешанного бездействия. В первом случае налоговый агент вовсе не представляет сведения, необходимые для на логового контроля, а во втором - представляет с опозданием.

' См. также: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Указ. раб. С. 176;

Практическая налоговая энциклопе дия. Том 12. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых правонару шений по гл. 16 НК РФ / Под ред. А.В. Брызгалина (СПС Гарант- Максимум с региональным законодательст вом, февраль 2005 г.).

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и ВС РФ от 11 апреля 1991 г., № 15, ст. 492.

^ См.: Письмо м н е РФ от 28 сентября 2001 г. № ШС-6-14/743 // «Финансовая Россия» от 24 октября 2001 г. J« 39;

Балабин В.И. Теория, практика, споры. - М.: Книжный мир, 2000. С. 45-47.

Круг сведений, которые налоговые агенты обязаны представлять в налого вые органы, достаточно широк, установлен множеством норм НК РФ. Ст. НК РФ лишь в общем виде закрепляет обязанность налоговых агентов пред ставлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечис ления налогов. По сути, непредставление любого из этих документов при про чих равных условиях влечет наступление ответственности налогового агента. В арбитражной практике имели место случаи, когда налоговые органы пытались привлечь налоговых агентов к ответственности за непредставление налоговых деклараций по ст. 119 НК РФ'. Однако арбитражные суды, отказывая в исках налоговым органам, отмечают, что налоговые агенты не названы в качестве субъектов налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, и подлежат ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Субъектами анализируемых правонарушений могут быть как организации, так и физические лица-налоговые агенты. Однако в ряде случаев к налоговой ответственности могут привлекаться только организации. К ответственности за неисполнение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, могут привлекаться только налоговые агенты - органи зации. Вместе с тем в некоторых работах к субъектам ответственности по ст.

125 НК РФ относятся и физические лица, хотя анализ ст. 77 НК РФ показывает, что аресту может быть подвергнуто только имущество организации^.

С субъективной стороны налоговые правонарушения, совершаемые нало говыми агентами, характеризуются виной в форме умысла или неосторожности, хотя в отдельных случаях возможна только умышленная вина. Так, правонару ' См.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29 июня 2004 г. № А19-2491/04-33-Ф02-2337/04-С1;

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского окру га от 17 мая 2004 г. № А19-12996/03-43-Ф02-1636/04-С1;

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 15 мая 2003 г. № А14-9847/02/282/1 и др.

^См. также: Короткова Л.А. О применении ответственности к налоговым агентам за несвоевременное представ ление ими сведений о доходах, выплаченных физическим лицам и индивидуальным предпринимателям // Нало говый вестник. 2002. № 3. С.193-199;

Штерн С. Налоговые агенты: проблемы статуса и практики. - М.: ЮК «Юркафе», 2004. С. 43.

• См. подробнее: Емельянов А.С. Финансовое право. - М. : «Былина», 2002. С. 221-222.

' шение, предусмотренное ст. 125 НК РФ, может совершаться только умышлен но'.

Основным недостатком указанных норм является то, что они не вполне со ответствуют сущности и характеру корреспондирующих обязанностей налого вых агентов. Так, отсутствует специальная ответственность за неисполнение налоговыми агентами обязанности по ведению учета выплаченных налогопла тельщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Вместе с тем налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности по ст. 120 НК РФ. По нашему мнению, диспозиция данной статьи нуждается в корректировке путем внесения в ее текст указания на грубое нарушение организацией налоговым агентом учета выплаченных налогоплательщикам налогов, удер жанных и перечисленных сумм налогов.

Также нуждается в отграничении ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов в случае неудержания последними сумм налогов. В этом случае для налоговых агентов необходимо установить ответственность в виде фиксированного штрафа, а налогоплательщиков привлекать к ответственности пост. 122 НК РФ.

В КоАП РФ нет специального состава административного правонаруше ния, устанавливающего ответственность за неисполнение обязанностей налого вых агентов. Вместе с тем должностные лица организаций-налоговых агентов, а также физические лица-напоговые агенты могут быть привлечены к ответст венности за непредставление сведений, необходимых для осуществления нало гового контроля (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Как следует из названия данной ста тьи, непосредственным объектом этого правонарушения являются обществен ные отношения в сфере осуществления налогового контроля.

' См. также: Абрамов A.M., Андриашин Х.А., Балакипа А.П., Крохина Ю.А. Налоговое право России: Общая часть: Учеб. / Под общ. ред. д-ра экон. наук проф. А.П. Балакиной. - М.: ВГНА, 2004. С. 216.

Объективная сторона непредставления сведений, необходимых для осуще ствления налогового контроля, заключается в чистом (непредставление в уста новленный законодательством о налогах и сборах срок) либо смешанном (отказ от представления, а также представление сведений в неполном объеме или ис каженном виде) бездействии.

Перечень обязанностей налоговых агентов подробно рассмотрен в предыдущем изложении, поэтому можно ограничиться перечислением сведений, которые они обязаны предоставлять:

- расчеты по НДС;

- счета-фактуры и иные документы;

- карточки по учету доходов, выплаченных физическим лицам;

- справки о доходах, выплаченных физическому лицу;

- расчеты по НДФЛ;

- налоговые декларации по налогу на прибыль;

- и другие.

В случае если сведения должны представляться на материальном носителе, они образуют предмет данного административного правонарушения.

Круг субъектов анализируемого правонарушения включает в себя физиче ских лиц, а также должностных лиц организации. При этом следует иметь в ви ду, что в соответствии с примечанием к ст. 15.3. КоАП РФ индивидуальные предприниматели, в том числе налоговые агенты, не являются субъектами ад министративного правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 15.6. КоАП РФ.

Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 15. КоАП РФ выражается виною в форме умысла или неосторожности. Отказ в предоставлении сведений, необходимых для осуществления налогового кон троля, может быть совершен только умышленно.

Следует обратить внимание на то, что за нарушение большинства обязан ностей налоговых агентов не установлены меры административной ответствен ности. В первую очередь сказанное относится к неисполнению ими обязанно стей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов. Ор ганизации и физические лица-налоговые агенты за аналогичное налоговое пра вонарушение подлежат ответственности по ст. 123 НК РФ, а должностные лица при совершении подобного деяния в крупном или особо крупном размере уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ. Таким образом, в настояш,ее время отсутствуют меры административной ответственности должностных лиц организаций-налоговых агентов за совершение ими деяний, влекуш;

их неиспол нение соответствующими организациями обязанностей по исчислению, удер жанию и перечислению налогов.

В этой связи целесообразно дополнить главу 15 КоАП РФ статьей сле дующего содержания: «Неисполнение или ненадлежащее исполнение налого вым агентом обязанностей по исчислению, удержанию с налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный) фонд сумм налогов и (или) сборов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда».

Для целей данного исследования представляется необходимым рассмот реть и отграничить налоговую (финансовую) и административную ответствен ность от уголовной.

Впервые уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налого вого агента была установлена Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ\ которая дополнила УК РФ статьей 199.1. Данная статья предусматри вает ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей нало гового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федера ции о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и пере числению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) в крупном или особо крупном размере. Действие ст. 199.1 УК РФ не распространяется на дея ния, которые были совершены до вступления данной статьи в силу, то есть до 11 декабря 2003 года.

'См.: Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации от 15 декабря 2003 г. № 50 ст. 4848.



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.