авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Захарова, Наталия Альбертовна Правовые проблемы регулирования налогового ...»

-- [ Страница 2 ] --

Сферы налогового и бюджетного контроля представляется сложным разграничить.^^ Указанные термины фактически не закреплены на Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. - С.20.

законодательном уровне, они имеют схожую природу, соотношение указанных правовых категорий недостаточно исследовано в науке.

Законодателем предпринимались попытки уточнить термин «финансово-бюджетный контроль».^' К указанному понятию можно отнести деятельность федеральных органов исполнительной власти, направленную на проведение мероприятий по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений законодательства Российской Федерации в финансово бюджетной сфере, в том числе проведение ревизий и проверок правомерности и эффективности использования средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов и материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, а также осуществление таких ревизий и проверок по мотивированным обращениям руководителей правоохранительных органов субъектов Российской Федерации. Однако четкое и однозначное определение как бюджетного, так и налогового контроля в нормативных правовых актах отсутствует.

Бюджетный кодекс не содержит определения термина «бюджетный контроль», так же как и Налоговый - определения термина «налоговый контроль». Бюджетный кодекс устанавливает лищь нормы, регулирующие государственный и муниципальный финансовый контроль. Вместе с тем бюджетный контроль, как и налоговый, представляет собой часть финансового контроля. Указанный вид контроля осуществляется в сфере образования, распределения и использования денежных фондов государства.

Целью бюджетного контроля является соблюдение законности на всех стадиях бюджетного процесса для эффективного выполнения государством и муниципальными образованиями своих функций и задач.^^ Основной целью налогового контроля принято считать неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Иными ^' Постановление Правительства РФ от 8 апреля 2004 г. № 198 «Вопросы Федеральной службы финансово бюджетного надзора» // СЗ РФ. 2004. J^o 15. ст. 1490.

^^ Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. - М.:

Юриспруденция, 2000. - С. 114.

" Брызгалин А.В. и др. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета. - М.: Аналитика-Пресс, 1997. - С.6-8.

словами, цель налогового контроля заключается в соблюдении законности всеми налогоплательщиками при исчислении, взимании и уплаты налогов и сборов.

Объектом бюджетного контроля являются общественные отношения, складывающиеся на всех стадиях бюджетного процесса. Объектом налогового контроля, как было определено выше, являются денежные отношения публичного характера, связанные с взиманием налогов и сборов и привлечением нарушителей налогового законодательства к ответственности.

Предметом бюджетного контроля, по мнению И.И. Кучерова,^"^ является надлежащее исполнение участниками бюджетного процесса своих обязанностей, эффективность, экономичность и целевое использование бюджетных средств, своевременный их возврат и внесение платы за пользование ими, а также предоставление соответствующей отчетности.

Бюджетный контроль следует отнести к типу финансово-бюджетного контроля, который охватывает государственные финансы как единое целое.^^ Субъектный состав бюджетного контроля определен положениями Бюджетного кодекса. Бюджетный контроль осуществляют законодательные (представительные) государственные органы, представительные муниципальные органы, а также создаваемые представительными органами власти иные контрольные органы (например. Счетная палата Российской Федерации), исполнительные органы государственной власти, органы местного самоуправления (Федеральное казначейство. Министерство финансов Российской Федерации, главные распорядители, распорядители бюджетных средств, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований). Вместе с тем в составе субъектов налогового контроля нет главных распорядителей, распорядителей бюджетных средств, напротив, непосредственными субъектами налогового контроля являются налоговые и таможенные органы.

^^ Кучеров И.И. Бюджетное право России: Курс лекций. - М.: Центр ЮрИнфоР, 2002. - С. 43.

^^ См.: Там же.

Анализ соотношения налогового и бюджетного контроля позволяет сделать вывод о том, что указанные виды деятельности являются элементами финансового контроля, возникают в процессе собирания, распределения (перераспределения) и использования фондов денежных средств, однако имеют разные объекты, предмет, цели, субъекты.

Учитывая изменения законодательства, в частности принятие нового Таможенного кодекса Российской Федерации, интересно провести анализ соотношения налогового и таможенного контроля. По мнению Д.А. Шубина, налоговый контроль является элементом таможенного контроля.^^ Действительно, согласно положениям Таможенного кодекса таможенные органы осуществляют не только контроль в области таможенного дела, но и контроль за уплатой налогов, в частности налога на добавленную стоимость, акцизов и таможенных платежей при перемещении товаров через границу Российской Федерации. Фактически помимо таможенного контроля указанные органы являются участниками налогового контроля. Несомненно, деятельность таможенных органов, как участников налогового контроля, осуществляется при проведении деятельности, ограниченной рамками таможенного регулирования. Налоговый контроль не является основной деятельностью таможенных органов. Однако данная специфика, на наш взгляд, не позволяет делать вывод о том, что налоговый контроль является элементом таможенного контроля. Налоговый контроль, как и таможенный, представляет собой разновидность финансового контроля. При осуществлении налогового контроля таможенные органы наделены правами налоговых органов.^^ Так, таможенные органы. вправе проводить камеральные и выездные проверки в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Как было отмечено, таможенные органы осуществляют не только налоговый, но и валютный, и таможенный контроль. На практике тяжело разграничить деятельность таможенных органов в зависимости от '^ Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 541.

" Пункт 1 статьи 34 Налогового кодекса РФ// СЗ РФ. 1998. ^2 31. Ст. 3824.

проведения того или иного вида контроля. Однако, на наш взгляд, налоговый контроль представляет собой самостоятельную деятельность уполномоченных государственных органов, которая не является элементом таможенного контроля и проведение указанной деятельности должно регулироваться положениями налогового законодательства.

Таможенный контроль представляет собой совокупность мер, осуществляемых таможенными органами в целях обеспечения соблюдения участниками таможенных правовых отношений требований норм таможенного законодательства.'^ По мнению Б.Н. Габричидзе, таможенный контроль - это совокупность мер, акций, правовых актов и других действий, осуществляемых таможенными органами Российской Федерации в целях обеспечения законодательства Российской Федерации о таможенном деле, а также иного законодательства и международных договоров Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на таможенные органы Российской Фeдepaции.'^ В отличие от норм Налогового кодекса статьи Таможенного кодекса Российской Федерации (пункт 19 статьи 11) содержат определение термина «таможенный контроль», под которым понимается совокупность мер, осуществляемых таможенными органами в целях обеспечения соблюдения таможенного законодательства Российской Федерации. Цель таможенного контроля - определение с помощью проведения различного рода проверок соответствия проводимых участниками таможенно-правовых отношений операций в сфере таможенного дела.^*^ Учитывая, что налоговый контроль направлен на выявление и исследование случаев несоблюдения законодательства о налогах и сборах, налоговый и таможенный виды контроля не являются тождественными и осуществляются в разных сферах деятельности государства.

'^ Тимошенко И.В. Таможенное право России (Сер. Учебники, уч. пособия) Ростов н/Д: Феникс, 2002. - С.

347.

™ Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г. Таможенное право: Учеб. для вузов. 5-е изд. перераб. и доп. - М.:

Дашков и Ко, 2004. - С.554.

^° Давыдов Ю.Г. Таможенное право в вопросах и ответах: Учеб. пособие. - М.: ТК Велби;

Проспект, 2003. С. 118.

Проведя анализ соотношения налогового контроля с финансовым, бюджетным и таможенным видами контроля, мы пришли к заключению, что налоговый контроль является самостоятельным видом деятельности государственных органов, представляющий собой функциональный элемент налоговой системы. Указанный вид контроля отличен от других видов, например, таких, как бюджетный, таможенный. Налоговый контроль имеет свой объект, предмет регулирования, субъектов, уполномоченных его осуш,ествлять.

Налоговый контроль, являясь элементом финансового контроля, представляет собой самостоятельную деятельность уполномоченных государственных органов по проверке соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов норм налогового законодательства.

Анализ отдельных аспектов определения термина «контроль», его соотношение с понятием «надзор», привел к выводу о том, что государственный контроль - это управленческая деятельность уполномоченных органов государства по наблюдению и проверке процесса функционирования объекта с целью выявления и устранения отклонений от заданных параметров. Сущность контроля сводится к регулярной проверке соблюдения законодательства, выявлению, прежде всего, нарушений государственной дисциплины в экономике и финансах. Контроль органически связан с другими функциями управления.^^ Сущность налогового контроля заключается в проверке соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов. Но мнению Е.В. Нороло, в процессе налогового контроля, как правило, оцениваются не только количественные результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и ее законность, целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость плательщика Шохин C O. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. - М.:

Финансы и статистика, 1999. - С. 20.

^^ Административное право и процесс. - М. 2001. - С.412.

как основа для повышения налогового потенциала экономики. На наш взгляд, приведенное определение не совсем корректно, т.к. государственные органы не вправе оценивать целесообразность проводимой налогоплательщиками деятельности.

Особенно важно различать публичные и частные интересы в сфере налогообложения. Еще в начале XX века известный ученый И.И. Янжул определил налоги как наиболее важный, существенный и фундаментальный источник, на котором наряду с податями «покоится государственное хозяйство во всех современных цивилизованных странах». Этот источник, «благодаря своему первенствующему значению, резко отделяет государственное хозяйство от частного».^"^ «В силу своего верховного права государство прямо требует от подданных известного пожертвования, известного количества труда, денег, товаров в его пользу и при этом в вознаграждение за такое принудительное пожертвование отдельным поданным ничего не дает».

Проблема соотношения публичных и частных интересов ярко выражена в налоговых правоотношениях. При рассмотрении данной проблемы невольно возникает вопрос о пределах государственной власти, в том числе в сфере контроля за деятельностью негосударственных организаций и граждан, а также о балансе между государственными интересами и правами граждан.

Наибольшей полнотой власти, несомненно, обладает государство. В его руках сосредоточена законодательная, исполнительная и судебная власть, оно обладает функцией надзора и контроля. Человек по сравнению с государством лишь используется во благо государства. Однако государство не должно выступать тираном по отношению к его гражданам, пределы его вмешательства в жизнь общества должны определяться конституцией.

Первая статья Конституции Российской Федерации (Основного закона) провозглашает: «Россия есть демократическое федеративное правовое Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. - М.: Гардарика, 1996. - С. 6.

^^ Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. - М.: Статут, 2002. С. 56.

^' Там же. - С. 57.

государство с республиканской формой правления».^^ Демократия предполагает, что человек наделен определенными рычагами воздействия на органы государственной власти и их должностных лиц, права и интересы человека и гражданина соблюдаются наравне с интересами государства.

Главную роль в установлении демократического общества призвано играть государство, которое должно создавать институты юридической защиты прав и интересов человека, издавать справедливые законы, признавать равенство прав граждан. Таким образом, в государстве должен быть сохранен баланс интересов государства и гражданина. Указанный баланс необходимо соблюдать во всех сферах деятельности государства, затрагивающих интересы его граждан, в том числе при осуществлении государственного контроля, в частности налогового. На наш взгляд, в налоговых отношениях государство должно выступать в роли арбитра между соответствующими государственными органами и налогоплательщиками.

Вместе с тем для более четкого понимания сущности налогового контроля и определения наличия баланса публичных и частных интересов при осуществлении мероприятий налогового контроля необходимо рассмотреть принципы указанной деятельности. В юриспруденции выделяют принципы налогового права, принципы налогового контроля. Исходя из общетеоретических положений, принципы права представляют собой основные начала, первооснову соответствующей правовой системы. Отличие принципа права от научных и философских принципов заключается, прежде всего, в том, что он требует закрепления в нормах права ибо нуждается в специальной защите, обеспеченной силой государственного принуждения.^^ Таким образом, идейные основы права лишь тогда становятся его принципами, когда закрепляются в самом праве: его содержании и формах.^^ Принципы права следует отличать от правовых презумпций, под которыми понимаются прямо или косвенно закрепленные в законодательстве и ^* См.: Конституция Российской Федерации // Рос. газ. - 25 дек. 1993.

^^ Чечина Н.А. Основные направления развития науки советского гражданского процессуального права. - Л., 1987.-С. 83.

*^ Осокина Г.Л. Гражданский процесс. Общая часть. - М.: Юристъ, 2003. - С. 105.

детерминированные целями правового регулирования обязательные суждения, имеющие вероятностную природу, о наличии или отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта. В свою очередь, принципы права - это общеобязательные исходные нормативно-юридические положения, отличающиеся высшей императивностью, определяющие содержание такого правового регулирования и выступающие во многих случаях высшими критериями правомерности поведения участников регулируемых правоотношений.^' Существует два способа закрепления в нормах права его основ: текстуальный (непосредственное закрепление) и смысловой (косвенное закрепление вытекает из анализа норм).

Упорядоченному изучению правовых принципов в разных отраслях права способствует их классификация. Принципы подразделяют на группы по различным основаниям, практически в каждой отрасли права существуют разного рода классификации.

Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев указывают, «что принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием».^^ Законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирзщ)щего органа в оперативную деятельность пpoвepяeмoгo.^•' Соблюдение и защита гарантированных конституцией прав и свобод человека и гражданина являются важным моментом осуществления налогового контроля, поскольку ^ Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учеб. пособие. - М.: Акад. правовой ун-т, 2002. - С. 24.

" Общая теория права и государства: Учеб. / Под ред. В.В. Лазарева. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.:

Юристь,2000.-С. 134.

^^ Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. - С. '^ Постановление КС РФ от 16.07.2004.№ 14-П // Вестник КС РФ. 2004..№ 6.

государство и личность в первую очередь связывает финансовая сфера, когда уплата налогов становится одной из первых обязанностей гражданина.

Соблюдение прав налогоплательщика при осуществлении мероприятий налогового контроля позволяет сохранить баланс интересов государства и личности.

На основе приоритетности конституционно закрепленного принципа соблюдения прав и свобод человека и гражданина при осуществлении мероприятий налогового контроля, мы построили следующую классификацию принципов налогового контроля:

1. Принцип законности, первый и основный принцип налогового контроля является такой общеправовой принцип. Представляет собой систему требований общества и государства, которая заключается в точной реализации норм права всеми и повсеместно.^^ Принцип законности предполагает неукоснительное соблюдение закона всеми участниками правоотношений.

В сфере налогового контроля указанный принцип выражается в том, что формы и методы данного вида контроля, а также полномочия налоговых и таможенных органов устанавливаются исключительно Налоговым кодексом PФ.^'* К тому же принцип законности проявляется и в том, что налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных актов.^^ При этом они обязаны действовать в строгом соответствии с законодательством, т.е. деятельность фискальных органов, осуществляющих налоговый контроль, не должна выходить за пределы норм Налогового кодекса и иных федеральных законов. На наш взгляд, порядок проведения налогового контроля должен быть подробно регламентирован законодательными нормами. Закрепление процедуры осуществления указанного вида государственного контроля в положениях Налогового кодекса, а не в подзаконных актах позволит обеспечить соблюдение прав ^ ' Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. - М.: Юристъ, 2003. - С. 166.

• ^* Статья 1 НК РФ // СЗ РФ. - 1998. - ^ь 31. - Ст. 3824.

'^ Статья 32 НК РФ // СЗ РФ. - 1998. - № 31. - ст. 3824.

налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также избежать незаконного вмешательства в деятельность подконтрольных лиц.

2. Принцип соблюдения и защиты прав и интересов налогоплательщика. Данный принцип основан на конституционных нормах и исходит из того, что человек, его права и свободы признаются высшей ценностью государства и должны соблюдаться всеми его органами и организациями. Поскольку права и свободы гражданина являются непосредственно действующими, именно они в первую очередь должны определять смысл, содержание и применение законов всеми государственными органами, а суд обязан гарантировать приоритетность реализации и защиты законных прав и интересов человека в деятельности органов всех ветвей власти.

В рамках налогового контроля данный принцип широко применяется, в частности, следует отметить, что нормы, регулирующие порядок осуществления налоговых проверок, основаны на приоритетности защиты прав налогоплательщиков. Контролируемые субъекты вправе обжаловать действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления проверочной деятельности. Все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). Пеустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, также толкуются в пользу этого лицa.^^ Кроме того, согласно статье 21 ПК РФ налогоплательщики наделены правом не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Палоговому кодексу или иным федеральным законам.

Принцип соблюдения и защиты прав налогоплательщика нашел свое отражение и в том, что при проведении налоговых проверок доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения, помимо или против воли проживающих в них физических лиц, допускается только на ' п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 НК РФ//СЗ РФ. - 1998. -J^» 31. - Ст. 3824.

основании судебного решения или в случаях, установленных федеральными зaкoнaми.^^ 3. Принцип уважения чести и достоинства личности установлен Конституцией РФ. В Налоговом кодексе указанный принцин нашел отражение в пункте 3 статьи 33, согласно которому должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. Выделение данного принципа в качестве самостоятельного позволяет гарантировать корректное отношение должностных лиц фискальных органов к налогоплательш;

икам, налоговым агентам, плательщикам сборов при проведении мероприятий налогового контроля.

4. Принцип презумпции добросовестности основывается на положении, согласно которому налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля должны исходить из презумпции добросовестности проверяемого ими лица и надлежащего исполнения им своих обязанностей.

При наличии противоречий и неясностей налогового законодательства все сомнения, касающиеся оценки действий налогоплательщика, согласно статье 3 ПК РФ должны толковаться в его пользу. К тому же исходя из положений статьи 108 РЖ РФ лицо, привлекаемое к ответственности, считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, лежит на налоговых органах. Пеустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

5. Принцип соблюдения налоговой тайны при осуществлении мероприятий налогового контроля. Указанный принцип корреспондируется с Пункт 5 статьи 91 НК РФ // СЗ РФ. - 1998. -.№ 31. - Ст. 3824.

Статьи 21, 23 Конституции РФ // Рос. газ. - 1993. 25 дек.

положением, закрепленным в Конституции Российской Фeдepaции,^^ согласно которому каждый имеет право на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений. Ограничение данного права допускается только на основании судебного решения.

Налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда, таможенным органом, за исключением сведений, исчерпывающий перечень которых установлен статьей 102 НК РФ. Налоговая тайна не подлежит разглашению должностными лицами уполномоченных органов, привлекаемыми специалистами, экспертами, переводчиками, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Утрата документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, либо разглашение таких сведений, а также использование должностными лицами сведений, содержащихся в реестре налогоплательщиков, в ущерб интересам последних влечет ответственность.

Более того, налоговое законодательство не допускает сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, Налогового кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

6. Нринцип гласности предусматривает открытость и доступность деятельности государственных органов для всех заинтересованных организаций и граждан, а также возможность получения ими информации в установленном законом порядке. Нри осуществлении налогового контроля налоговые органы информируют налогоплательщиков о проведении мероприятий налогового контроля, в частности при проведении экспертизы, а также обеспечивают открытый доступ налогоплательщиков к информации.

Пункт 2 статьи 23 Конституции РФ // Рос. газ. - 1993. 25 дек.

содержащейся в фискальном органе, за исключением той, которая является налоговой тайной.

7. Принцип объективности и достоверности результатов налогового контроля обеспечивает соблюдение прав налогоплательщиков, их представителей и налоговых агентов при проведении мероприятий налогового контроля. Указанный принцип подразумевает отсутствие какой либо предвзятости со стороны налоговых органов при проведении контроля.

Объективности результатов налогового контроля могут также служить возможность получения налоговым органом свидетельских показаний, осмотр территорий и помещений налогоплательщика, истребование необходимых документов. Кроме того, решение руководителя налогового органа должно соответствовать фактически существующим обстоятельствам, выявленным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, и содержать вывод о соответствии или несоответствии налоговому законодательству совершенных налоговых деяний. К тому же согласно пункту 2 статьи 100 НК РФ выявленные в ходе проверки нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть документально подтверждены.

Указанные принципы нашли свое косвенное отражение в нормах Налогового кодекса. Однако для защиты прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля необходимы дальнейшее развитие и непосредственное закрепление данных принципов в нормах налогового законодательства. Так, закрепление и регламентация порядка проведения мероприятий налогового контроля непосредственно нормами Налогового кодекса будет способствовать дальнейшему развитию принципа соблюдения и защиты прав и интересов налогоплательщика.

Проведенный анализ относительно определения термина «налоговый контроль», выделения его принципов позволил сделать выводы о самостоятельности данного вида деятельности, а также отличии его от финансового, бюджетного и таможенного видов контроля. Выявить наличие в деятельности по осуществлению налогового контроля элементов, характерных надзору. Определить, что под налоговым контролем понимается вид управленческой деятельности, заключающейся в осуществлении проверок соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах и применения к нарушителям санкций.

Рассмотрение конституционных положений, гарантирующих соблюдение и защиту прав и законных интересов человека и гражданина, позволило дать новую классификацию принципов налогового контроля.

§ 3. Виды и формы налогового контроля как способы реализации полиомочий налоговых органов Контрольная деятельность, как и любая деятельность государства, имеет свои виды и формы. Виды налогового контроля, являясь составной частью, выражают содержание указанной деятельности.

Налоговый контроль можно рассматривать в разных аспектах:

1 (\С\ организационном, методологическом и техническом. Первый основывается на выборе форм контроля, составе его субъектов и объектов. Второй представляет собой процесс определения методов осуществления контрольных действий. Третий раскрывает совокупность приемов проверки в их последовательности и взаимосогласованности.

Организационный аспект, в свою очередь, может быть разделен на предварительный, текущий (оперативный) и последующий. Указанное деление проводят и по времени осуществления налогового контроля.

Предварительный контроль направлен на предупреждение правонарушений, способствует укреплению финансовой дисциплины. Результаты предварительного налогового контроля могут быть оформлены в виде экспертных заключений проектов договоров о предоставлении налоговых льгот, налоговых кредитов, отсрочки или рассрочки уплаты налогов,'^' помощи в составлении балансов. В практике ряда зарубежных стран возросла роль предварительного налогового контроля и доказана его эффективность.

Широкое распространение получила практика рассылки персональных налоговых уведомлений, установление контрольной даты платежа и др.

В Швеции, например, практикуется выдача предварительного постановления органа налогового контроля, в котором устанавливается размер налоговых обязательств по предварительным решениям налогоплательщиков.' '"^ Щербинин А.Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля: Дис.... канд. юр. наук. - М.

1996.-170 с.

"" Налоговое право России. Учеб.- С. 305.

'°^ Паскачев А.Б., Кашин В.А. Швеция: опыт налогового администрирования // Налоговая политика и практика. 2004. Ш 3. С 32.

в указанном случае налогоплательщик может до совершения сделки обжаловать в суде решение налогового органа.

Текущий (оперативный) контроль направлен на выявление своевременности и полноты поступления налоговых и других обязательных платежей. Он носит оперативный характер и проводится в течение отчетного периода. Непосредственными формами данного вида контроля является анализ информации, поступающей от банков, органов федерального казначейства, проведение оперативных мероприятий по контролю за банками в части соблюдения последними установленных правил открытия счетов и зачисления платежей в бюджет, изучение причин неплатежеспособности налогоплательщиков, контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции и т.д. Анализ контрольной деятельности налоговых органов показывает, что текущий контроль более распространен, чем предварительный.

В России наиболее широкое распространение получил такой вид контроля, как последующий контроль, который осуществляется после предоставления налоговой отчетности и проводится в целях проверки качества представленной в налоговый орган информации о налогах и других обязательных платежах. В процессе проведения последующего контроля осуществляется проверка соответствия виду деятельности, указанному в учредительных документах, проверка достоверности информации о полученных субъектами хозяйственной деятельности доходах и др. Отличие последующего контроля состоит в углубленном изучении всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности субъекта, что позволяет выявить недостатки, не обнаруженные при предварительном и текущем контроле. К формам проведения последующего контроля можно отнести камеральные и выездные налоговые проверки, осмотр помещений налогоплательщика, используемых для извлечения прибыли. На практике, как правило, происходит сочетание указанных видов контроля.

Существующую классификацию налогового контроля В.Н. Гуреев предлагает дополнить оперативным и периодическим контролем в зависимости от сроков выполнения. По его мнению, оперативный контроль осуществляется внутри отчетного месяца по завершении контролируемого процесса, операции или действия. Периодический контроль проводится за определенный отчетный период. Задача такой проверки - установить, соблюдаются ли требования законодательства, в том числе налогового;

правильно, своевременно и целесообразно ли совершаются хозяйственные операции и процессы;

вскрыть нарушения и недостатки в работе проверяемого объекта (юридического, физического, должностного лица) и принять меры по их устранению.'^^ На наш взгляд, указанное деление налогового контроля сопоставимо с видами налоговых проверок, т.к.

оперативный контроль в определении, предложенном В.И.Гуреевым, отвечает признакам камеральной налоговой проверки, а периодический схож по задачам с выездной проверкой.

В научной литературе выделяют также горизонтальный и вертикальный налоговый контроль.'^"^ Под горизонтальным понимается контроль законодательной (представительной) власти за деятельностью исполнительной власти по исполнению налогового законодательства. Этот контроль еще называют парламентским. Объектами указанного вида налогового контроля является деятельность органов ФПС России по мобилизации налоговых ресурсов в бюджет, а также деятельность Правительства и Минфина России по разработке налогового законодательства и методических указаний. Вертикальный контроль можно разделить, во-первых, на непосредственный контроль налоговых органов за правильным исчислением и уплатой налогоплательщиками налогов в бюджет и, во-вторых, на контроль, осуществляемый налоговыми органами вышестоящего уровня за работой нижестоящего звена налоговой службы.

Этот вид деятельности, на наш взгляд, является налоговым надзором.

'"•' Гуреев В.И. Российское налоговое право. - М.: Экономика, 1997. - С.196.

'°^ Налоговый контроль в условиях реформирования экономики Безруков Г.Г., Казак А.Ю., Привалова С.Г. Екатеринбург: Изд-во АМБ, 2003. - С. 17.

в зависимости от источника получения сведений и данных А.Л. Шаров выделяет также документированный и фактический налоговый контроль.'°^ Документированный налоговый контроль характеризуется проведением формальной, логической и арифметической проверки документов, юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах, встречной проверки и анализом. Фактический налоговый контроль осуществляется в ходе непосредственного его проведения. Это постановка на учет, получение свидетельских показаний, документов, подсчет, взвешивание, обмер инвентаризованного имущества, проведение экспертизы.

К указанным видам О.А. Ногина добавляет встречный налоговый контроль, в ходе которого, по ее мнению, происходит «получение информации о действиях обязанных лиц от их контрагентов, банков и других третьих Ю.А. Крохина в зависимости от места проведения выделяет: выездной налоговый контроль, который осуществляется в месте расположения налогоплательщика, и камеральный - по месту нахождения налогового органа.'^^ Более полная классификация видов налогового контроля разработана О.А. Ногиной.'°^ Несмотря на детальную классификацию видов налогового контроля, остается актуальной проблема, связанная с определением такого вида указанной деятельности как проведение налоговой поверки крупнейших налогоплательщиков. Законодательством о налогах и сборах не определено и не закреплено понятие «крупнейший налогоплательщик». Однако в 109 " нормативных правовых актах установлены признаки указанной категории налогоплательщиков, определена специфика проведения налогового '°' Шаров А.С. Организационно-правовые формы осуществления налогового контроля в Российской Федерации: Дис.... канд. юр. наук. - М., 2001. - С. 48.

'°* Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. - С.141-144.

'"^ Налоговое право России: Учеб. для вузов. - С. 306.

'°* См.: Ногина О.А. Указ. соч. - С. 141.

" " Приказ Минфина России от 11.07.2005 № 85н «Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейщих налогоплательщиков» (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. Ks 32);

Приказ МИС России от 16.04.2004 J^o САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейщим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» (Налогообложение. 2004. № 3).

контроля. Учитывая особый статус, которым обладают крупнейшие налогоплательщики, в зависимости от характеристики контролируемых лиц можно построить следующую классификацию видов налогового контроля:

а) налоговый контроль организаций;

б) налоговый контроль крупнейших налогоплательщиков;

в) налоговый контроль индивидуальных предпринимателей;

г) налоговый контроль физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

На наш взгляд, приведенная классификация позволяет более полно раскрыть виды налогового контроля в зависимости от категории контролируемых лиц.

Из проведенного анализа можно сделать вывод о разнообразии классификаций видов налогового контроля. Но законодательством не закреплены виды, в которых может осуществляться налоговый контроль.

Более того, законодатель не отделяет понятие «вид» налогового контроля от «формы» его проведения.''° При этом одним из основных вопросов налогового права с теоретической точки зрения является вопрос о форме налогового контроля. В науке налогового права не существует единого подхода к пониманию данной категории. Одни авторы смешивают понятия «формы налогового контроля» и «виды налогового контроля», предлагая классификацию форм налогового контроля в зависимости от времени его проведения.''^ Другие авторы рассматривают формы налогового контроля и дают классификацию с учетом административной специфики указанного вида деятельности государства.

Вместе с тем, если основываться на общенаучном понимании указанной категории, то форма налогового контроля представляет собой "° Проект федерального закона № 181057-4 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» предлагает следующие формы налогового контроля: камеральный, выездной и встречный. На наш взгляд, встречный контроль относится к видам налогового контроля и не является его формой.

' " Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. - М.: Юрид. лит., 1973. - С. 68;

Щербинин А.Т.

Проблемы повышения эффективности налогового контроля: Дис.... канд. юр. наук. М. 1996. - С. 32.

' Кучеров И.И. Налоговое право России. - М., 2001. - С. 190.

^ w I" способ конкретного выражения и организации контрольных действии.

Форма налогового контроля, как и любая иная форма, определяется его содержанием и отражает сущность контроля. По мнению В.П. Тугаринова,^''^ «форма» употребляется «и в смысле внешней границы содержания», и «в смысле внутренней структуры содержания, а также для характеристики видов одного и того же содержания». Диалектика формы и содержания предполагает их относительную самостоятельность при ведущей роли 114.щ^ содержания. Форма и содержание отражают разные стороны действительности. Категория содержания отвечает на вопрос, что именно заключено в явлении на данном этапе развития, какие определенные элементы характеризуют явление или предмет. Категория формы предполагает ответ на вопрос, какова внутренняя организация, структура этого содержания, каково его внешнее выражение, в каком конкретном проявлении выступают характерные для данного содержания определяющие элементы.''^ Следовательно, форма, как и вид налогового контроля, представляет собой способ выражения содержания. Отличие формы налогового контроля от его вида, на наш взгляд, состоит в том, что форма не только отражает содержание контрольных действий, но и их сущность.

Следует отметить, что О.А. Ногина,^'^ наряду с рассмотрением форм налогового контроля как внешнего выражения контрольной деятельности, анализирует и правовую природу, которая, несомненно, является одной из гарантий соблюдения баланса интересов налогоплательщиков и государства.

Форма налогового контроля как внешнее выражение конкретного содержания отражается, прежде всего, в совершении конкретных действий по применению тех или иных приемов и способов для установления фактов объективной действительности, а также в документах налогового контроля, закрепляющих его результаты."^ "^ Налоговое право России: Учеб. для вузов. - С. 303.

"^ Тугаринов В.П. Соотношение категорий диалектического материализма. - Л., 1956. - С. 13.

"^ Спиркин А.Г. Основы философии: Учеб. пособие для вузов. - М: Политиздат. 1988. - С. 231.

" ' Маликов М.К. Гносеологические основы реализации права: Учеб. пособие. - Уфа: Башк. ун-т, 1998. С. 142.

" * Ногина О.А. Указ. соч. - С.114.

" ' С м. : Там же.

Существует несколько подходов к классификации форм налогового контроля. И.И. Кучеров выделяет такие формы налогового контроля, как ревизия, проверка и надзор, понимая под формой финансового (налогового) контроля способ конкретного выражения и организации контрольных действий. Ревизия, по мнению ученого, охватывает все (или почти все) стороны деятельности объекта контроля, проверка проводится по определенному кругу вопросов или теме путем ознакомления с определенными сторонами деятельности. Надзор же производится контролирующими органами за хозяйствующими субъектами на предмет соблюдения последними установленных правил и нормативов. Анализ предложенной И.И. Кучеровым классификации в совокупности с положениями налогового законодательства приводит к выводу о том, что основной формой налогового контроля является проверка, которая, на наш взгляд, может включать в себя и ревизию, и надзор. Так, в ходе налоговой проверки осуществляется надзор за соблюдением налогового законодательства, а также может быть проведена ревизия.

СВ. Гвоздев''^ делает акцент на следующих формах контрольно надзорной деятельности: 1) налоговая проверка (включающая так называемые «вспомогательные» правовые формы, например, такие, как опрос свидетелей, обследование помещений);

2) индивидуальные правовые акты управления, издаваемые налоговыми органами. Наличие данной классификации отражает административно-правовую природу деятельности налоговых органов. На наш взгляд, акт налогового органа представляет собой форму выражения контрольных мероприятий, например, истребование необходимых документов оформляется требованием о представлении документов, результаты выездной проверки - актом выездной проверки, осмотр помещений налогоплательщика - протоколом. Налоговая проверка и индивидуальный акт управления налогового органа (его составление) представляют собой совокупность действий налогового органа.

" * Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2001. - С. 188.

"^ Гвоздев С В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов: Дис.... канд. юр.

наук. - М., 2004. - С 126.

осуществляемых им при проведении мероприятий налогового контроля.

Прямым средством закрепления результатов налоговой проверки, а также отдельных мероприятий налогового контроля (осмотр помещений, допрос свидетелей) будет являться акт налогового органа, носящий индивидуальный характер. На наш взгляд, индивидуальный акт налогового органа представляет собой завершающий этап налоговой проверки. Но так как форма представляет собой способ выражения и существования содержания,^^^ выделение таких форм налогового контроля как налоговая проверка и индивидуальный акт управления налогового органа, на наш взгляд, является некорректным.

Под формой налогового контроля понимается регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных Органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.

Налоговый контроль согласно статье 82 Налогового кодекса осуществляется в следующих формах:

- налоговые проверки;

получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

- проверка данных учета и отчетности;

осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

- иные формы.'^"^ Следовательно, перечень форм налогового контроля, предложенный законодателем, не является исчерпывающим. Так, статьи Налогового кодекса в качестве форм налогового контроля предусматривают осуществление деятельности налоговых органов через налоговые посты. Указанная форма Спиркин А.Г. Указ. соч. - С. 231.

Ногина О.А. Указ. соч. - С.115.

Налоговый кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. - 1998. - ^ь 31. - Ст. 3824.

Например, допрос свидетеля, проведение инвентаризации, выемка документов, предметов, экспертиза.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Ст. 197.1 // СЗ РФ. - 1998. - ^ь 31. - Ст. 3824.

отличается от иных форм налогового контроля и предполагает постоянный и оперативный контроль со стороны налоговых органов за деятельностью налогоплательщика, осуществляющего производство и (или) реализацию нефтепродуктов. На наш взгляд, для более четкой регламентации и построения стройной системы норм, определяющих порядок проведения налогового контроля, в статьей 82 Налогового кодекса следует указать в качестве формы налогового контроля такую форму, как организация налогового поста.

Законодатель также не указал в статье 82 Налогового кодекса в качестве формы налогового контроля постановку на учет в налоговом органе.

Вместе с тем четыре статьи главы 14 «Налоговый контроль» НК РФ регламентируют порядок налогового учета.

Не является общепризнанной точка зрения на постановку на учет как на форму налогового контроля. Так, суд не указывает в качестве формы налогового контроля постановку на учет налогоплательщиков, ограничиваясь лишь определением того, что налоговые органы во исполнение положений статьи 82 Налогового кодекса осуществляют сбор информации о налогоплательщике.'^^ На наш взгляд, постановка на учет налогоплательщиков представляет собой совокупность действий, направленных на выполнение конкретной задачи налогового контроля - сбор информации обо всех лицах, обязанных уплачивать налоги. Ряд ученых 127 т- придерживается такой же точки зрения. Более того, учет налогоплательщиков можно назвать начальной формой налогового контроля.

До образования ГНС РСФСР финансовые органы осуществляли учет плательщиков налогов, предприятии и хозяйственных организации. При выделении Государственной налоговой службы РСФСР из структуры Минфина СССР функция учета налогоплательщиков перешла к налоговым '^* Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2002 N° 6106/01 // Вестник ВАС РФ. 2002. J k 7.

V '^^ Шаров А.С. Организационно-правовые формы осуществления налогового контроля в Российской Федерации. Дисс.... канд. юр. наук. М. 2002. - С. 61.;

Палоги и налогообложение. Под ред. Рома1ювского М.В., Врублевского О.В. - СПб.: Питер, 2000. - С. 387.

'^^ Инструкция о порядке учета плательщиков государственных и местных налогов и сборов с населения, утвержденная Минфином СССР 15.05.1973г. Ко 103, Инструкция по учету предприятий и хозяйственных организаций, утвержденная Минфином СССР 21.07.1983 г. Ко 97 // Информационная правовая система «Гарант».

органам. Однако на Госналогслужбу были возложены не столько полномочия, сколько обязанность ведения своевременного учета всех налогоплательщиков. За время существования налоговых органов порядок осуществления учета налогоплательщиков постоянно менялся. Вначале налоговые органы осуществляли учет предприятий, объединений, организаций, учреждений, граждан, иностранных граждан, лиц без гражданства путем внесения сведений о них в Книги учета предприятий.

Книги налогового учета по домовладениям. Книги учета плательщиков сельскохозяйственного налога либо в списки.'^^ Суть учета налогоплательщиков сводилась к составлению сведений о плательщиках конкретных видов налогов, а не к сбору информации о лицах, которые потенциально могут являться налогоплательщиками. Сведения о налогоплательщиках направлялись в налоговый орган как государственными органами и банками, так и самими налогоплательщиками, что позволяло осуществлять контроль за полнотой информации, представленной для постановки на учет. В 1993 году, с момента начала ведения налоговыми органами Государственного реестра предприятий, появился первый федеральный номер, присваиваемый предприятиям. С 1996 года юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям стал присваиваться ИНН.'^^ С указанного периода деятельность по постановке на учет физических лиц стала более совершенной и сводилась к учету категории налогоплательщиков, которые обязаны были подавать декларации. Начиная с 1999 года все физические лица и организации подлежали постановке на учет в налоговом органе. Учет осуществлялся путем внесения сведений в Единый государственный реестр налогоплательщиков.'^^ В ходе совершенствования деятельности налоговых органов по постановке на учет налогоплательщиков '^* Инструкция Минфина СССР от 26.02.1991 № 18 // Информационная правовая система «Гарант».

'^' Положение о порядке ведения Государственного реестра предприятий, утвержденное Госналогслужбой РФ 12.04.1993 № ЮУ-4-12/65Н // Бюллетень нормативных правовых актов министерств и ведомтсв РФ, 1993, № 8.

'^° Инструкция о порядке учета налогоплательщиков, утвержденная Приказом Госналогслужбы РФ от 13.06.1996 № ВА-3-12/49. П. 4 Р. 1. // Бюллетень нормативных правовых актов министерств и ведомств РФ, 1996,^2 3.

'^' Постановление Правительства Российской Федерации от 10.03.1999 N« 266 // СЗ РФ. - 1999. - 2 11. Г Ст. 1307.

менялись его принципы и правовое регулирование. Так, деятельность налоговых органов по учету налогоплательщиков в зависимости от уплаты конкретного налога сменилась осуществлением постановки на учет всех лиц, которые потенциально могут быть налогоплательщиками. Кроме того, после создания единого государственного реестра налогоплательщиков порядок постановки на учет стал более регламентированным и единообразным. С 2004 года постановка на учет отдельной категории налогоплательщиков, а именно субъектов предпринимательской деятельности, стала более упрощенной и в настоящее время осуществляется на основании сведений о государственной регистрации.


Анализ нормативных актов, регламентировавших постановку на учет налогоплательщиков, позволяет условно выделить три этапа развития:

1) 1991 - 1999 гг. - осуществление постановки на учет налогоплательщиков в зависимости от уплаты ими конкретных налогов, отсутствие единой системы учета, ведение нескольких книг учета и списков налогоплательщиков;

2) 1999 - 2004 гг. - унифицирование порядка постановки на учет налогоплательщиков путем создания Единого государственного реестра налогоплательщиков, изменение подхода к постановке на учет, что привело к осуществлению постановки на учет потенциальных налогоплательщиков, а не только лиц, которые уплачивают конкретные налоги, закрепление принципов постановки на учет в Налоговом кодексе;

3) с 2004 года упрощение процедуры постановки на учет налогоплательщиков путем внесения сведений в ЕГРН на основании информации, содержащейся в других информационных ресурсах налоговых органов - Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), а также поступающей от иных органов и учреждений.

Постановка на учет налогоплательщиков осуществляется по месту их нахождения - для организаций, по месту жительства - для индивидуальных предпринимателей либо физических лиц,^^^ по месту нахождения обособленного подразделения, по месту нахождения недвижимого имущества, транспортных средств. Выделяют также постановку на учет крупнейших налогоплательщиков, иностранных организаций, организаций по месту нахождения участка недр. В случае, когда налогоплательщик состоит на налоговом учете, но у него имеется несколько оснований для постановки на налоговый учет, налогоплательщик не несет ответственности за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же налоговом органе.^^"' Фактически законодательством предусмотрено, что налогоплательщик должен один раз исполнить обязанность по постановке на налоговый учет в один налоговый орган.

Постановка на учет осуществляется в течение 5 дней со дня подачи налогоплательщиком всех документов, в тот же срок выдается соответствующее свидетельство. Постановка налогоплательщика на учет и снятие с учета проводятся налоговыми органами бесплатно.

Общий порядок постановки на учет организаций по месту нахождения и индивидуальных предпринимателей по месту жительства, заключается в том, что постановка на учет в налоговом органе указанных субъектов предпринимательской деятельности осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ либо '^'^ '•'^ Следует отметить, что разработан проект федерального закона№ 181057-4 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», предусматривающий постановку на учет физических лиц и по месту пребывания. Данное нововведение позволит учесть всех налогоплательщиков, получающих доходы на территории России.

'^' Постановление ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. J^» 7.

'^'* Данная позиция закреплена в ст. 83 Налогового кодекса и является новеллой для налогового законодательства. До 2004 года (до вступления в силу Федерального закона от 23.12.2003 JV» 185-ФЗ «О Внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей») постановка субъектов предпринимательской деятельности на учет в налоговом органе осуществлялась при представлении целого ряда документов. Нормативные акты не устанавливали закрытого перечня документов, необходимых для представления в налоговый орган при постановке на учет субъектов предпринимательской деятельности. Данное положение негативно сказывалось на желающих начать предпринимательскую деятельность и создавало возможность существования всякого рода злоупотреблений со стороны налоговых органов. К тому же для государственной регистрации и постановки на учет в налоговом органе субъектов предпринимательской деятельности приходилось представлять фактически одни и те же документы.*' Таким образом, государство создавало административные ограничения для начала осуществления предпринимательской деятельности, т.к. процесс создания юридического лица и его постановка на учет, в том числе регистрация в территориальных органах государственных внебюджетных фондов, занимал около 1 - 3 месяцев.

Для постановки на учет организации при ее создании, в том числе путем реорганизации, используется выписка из ЕГРЮЛ. Датой постановки на учет юридического лица является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о государственной регистрации при создании юридического лица, в том числе путем реорганизации. Фактически даты регистрации создания и постановки на учет совпадают. При этом порядок постановки на учет физических лиц по месту жительства, месту регистрации недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений, недвижимого имущества, транспортных средств не изменился и учет в указанном случае осуществляется на основании информации, поступающей в налоговые органы, или заявления, представляемого налогоплательщиком.

В отношении общественных и религиозных организаций, политических партий, торгово-промышленных палат постановка на учет осуществляется не позднее пяти дней со дня государственной регистрации указанных организаций. Данное положение связано с тем, что для перечисленных организаций существует специальный порядок государственной регистрации, решение об их регистрации принимается органами юстиции.'^^ Наделение налоговых органов функцией государственной регистрации породило возникновение разных предложений относительно совершенствования системы учета налогоплательщиков. В частности, Н.А. Ольшанская'^^ предлагает совместить две системы государственной регистрации - ЕГРЮЛ И ЕГРН. По ее мнению, данное положение послужит исключению возможности уклонения организаций от налогового контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью. Вместе с тем следует отметить.

в настоящее время указанные ограничения, в частности, требование аналогичного пакета документов при регистращ1и создания организации либо физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, при постановке на учет в налоговом органе, при регистрации в качестве страхователя в государственных внебюджетных фондах, устранены. Для начала ведения предпринимательской деятельности необходимо подать установленный законом пакет документов в налоговый (регистрирующий) орган и лишь единожды.

Постановление Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 J » 442 «О порядке взаимодействия V федерального органа юстиции и федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять государственную регистрацию юридических лиц» // СЗ РФ. - 2002. - № 26. - Ст. 2589.

'^* Ольщанская Н.А. Правовое регулирование учета налогоплательщиков как элемента налоговой деятельности государства: Автореферат дис.... канд. юр. наук. - Саратов, 2004. - С. 11.

что законодательство о государственной регистрации состоит из Гражданского кодекса, упомянутого закона и иных нормативных правовых актов.'•^'^ Правоотношения, возникающие при государственной регистрации, не регулируются налоговым законодательством. В свою очередь, правоотношения, возникающие при проведении налогового контроля, регулируются исключительно нормами законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, с полной уверенностью можно утверждать, что государственная регистрация не является элементом указанного вида контроля, хотя и осуществляется налоговыми органами. С учетом изложенного, а также того, что сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ и ЕГРН, имеют разный режим хранения и доступа, объединение ЕГРЮЛ и ЕГРН, на наш взгляд, не возможно.

Рассматривая проблему определения момента возникновения налогового контроля, следует отметить, что постановка на учет осуществляется на основании данных, поступающих в налоговый орган при государственной регистрации. Срок постановки на учет в качестве налогоплательщика совпадает со сроком внесения записи о государственной регистрации в соответствующий реестр. Вместе с тем при государственной регистрации субъект предпринимательской деятельности автоматически не становится налогоплательщиком. Указанный статус возникает лишь после внесения о нем сведений в Единый государственный реестр налогоплательщиков. Соответственно, возникновение статуса налогоплательщика у юридического или физического лица происходит независимо от его государственной регистрации. Как отмечает Д.В.

Винницкий,^^^ возникновение налоговой правосубъектности (праводееспособности) организации связано с ее постановкой на учет. Такая форма налогового контроля, как постановка на учет налогоплательщиков, возникает с момента внесения соответствующей записи в ЕГРН на основании '^' Статья 1 Федерального закона от 08.08.2001 N« 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»//СЗ РФ.2001.]^2 33 (часть 1). ст. 3431.

"^ Постановления Правительства РФ от 19.06.2002 № 438, от № 630, от ^Ь i ю.

'^^ Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М.: НОРМА, 2000. - С. 105.

данных, содержащихся в ЕГРЮЛ И ЕГРЮТ, либо сведений, представленных в налоговый орган обязанными органами, учреждениями или самим налогоплательщиком. Налоговая правоспособность субъекта не связана с его государственной регистрацией.


В связи с изменением порядка постановки на учет хозяйствующих субъектов интерес представляет проблема, связанная с постановкой на учет организации по месту нахождения обособленных подразделений. В настоящее время это единственный случай осуществления постановки на учет налогоплательщика на основании его собственного волеизъявления, т.к.

указанная постановка на учет производится на основании соответствующего заявления налогоплательщика, копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).''^^ Нриказ МНС России'"^' не устанавливает закрытого перечня документов, необходимых для постановки на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения.

В Гражданском кодексе Российской Федерации'"^^ под обособленными подразделениями понимаются филиалы и представительства. Налоговый кодекс расширяет данное понятие и относит к ним любое территориально обособленное подразделение организации, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно распорядительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Налоговое законодательство предусматривает деятельность юридического лица через некое обособленное подразделение, не установленное Гражданским кодексом. Наличие указанной нормы позволяет '^° Приказ м н е России от 3 марта 2004г. № БГ-3-09/178 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц» // Рос. газ. — 2004. ^Ь64.

'^' См.: Там же.

'"•^ Ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации // СЗ РФ. - 1994. - Ш 32. - Ст. 3301.

^*^ Ст. 11 НК РФ//СЗ РФ. -1998. - J o 31. - Ст. 3824.

V создавать филиалы и открывать представительства без их отражения в учредительных документах юридического лица. Следовательно, сведения об открытии филиалов и представительств могут и не представляться в регистрирующие (налоговые) органы. Решение данной проблемы видится:

во-первых, в уточнении термина «обособленное подразделение», используемого в Налоговом кодексе, и приведение его в соответствие с положениями Гражданского кодекса,'^ во-вторых, в изменении порядка постановки на учет организаций по месту нахождения филиала (представительства). Так, постановка на учет филиала (представительства) юридического лица, на наш взгляд, может осуществляться на основании данных Единого государственного реестра юридических лиц.

При постановке на учет в состав сведений о налогоплательщиках физических лицах включаются также персональные данные: а) фамилия, имя, отчество;

б) дата и место рождения;

в) пол;

г) адрес места жительства;

д) данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика;

е) гражданство. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и на всей территории Российской Федерации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

Основанием для создания ИНН послужила необходимость идентификации налогоплательщиков - организаций и физических лиц. В связи с началом ведения Единого государственного реестра юридических лиц, а затем и реестра индивидуальных предпринимателей, юридическим и физическим лицам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, присваиваются также номера записи в соответствующем реестре так называемые ОГРН (Основной государственный регистрационный номер) и ОГРНИН (Основной государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации физического лица в качестве '•" Данное предложение нашло отражение в проекте Программы социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2005-2008 годы) // Информационная правовая система «Гарант».

индивидуального предпринимателя). На практике сложилась ситуация, когда один орган исполнительной власти присваивает хозяйствующим субъектам два номера для их идентификации. Решить указанную проблему достаточно затруднительно в силу неполного соответствия сведений, содержащихся в федеральных базах данных ЕГРЮЛ, ЕГРИП и ЕГРН. Так, в реестре налогоплательщиков содержится информация не только о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях, но и о физических лицах.

Учитывая актуальность сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, на наш взгляд, было бы целесообразно применять в отношении субъектов предпринимательской деятельности, т.е. юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в качестве идентифицирующего признака номера записей в соответствующих реестрах - ОГРН, ОГРНИП, в отношении физических лиц возможно применение ИНН, что позволит отделить субъектов, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, от иных. Практика зарубежных стран содержит примеры использования регистрационного номера, присваиваемого налоговым органом, в качестве идентифицирующего признака гражданина в государственных органах.''^^ Так, каждому гражданину Швеции присваивается в налоговом органе единый фискальный (он же и социальный) номер (ID), который заменяет все виды государственного учета населения (по линии медицинского и пенсионного страхования, органов регистрации актов гражданского состояния (рождение, изменение семейного статуса), полиции, межгосударственной миграции). На наш взгляд, использование практики зарубежных стран по применению единого номера во всех государственных органах и учреждениях для идентификации юридических и физических лиц только улучшит работу соответствующих организаций и будет способствовать совершенствованию их взаимодействия.

На основе данных учета ФНС России ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков. Сведения о налогоплательщике с момента См.: Паскачев А.Б., Кашин В.А. Швеция: опыт налогового администрирования // Налоговая политика и практика. - 2004. -.№3. - С. 32-33.

постановки на учет являются налоговой тайной. ЕГРН содержит сведения, составляющие налоговую тайну. Информация, содержащаяся в ЕГРН, фактически идентична сведениям ЕГРЮЛ и ЕГРИП.''*^ Однако указанные федеральные базы имеют разный режим достуна к информации, содержащейся в них. Сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, являются открытыми и общедоступными. В связи со сказанным необходимо определить, являются ли сведения, полученные при государственной регистрации в налоговом органе, сведениями, относящимися к налоговой тайне. К информации, составляющей налоговую тайну, относятся сведения, полученные налоговым органом о налогоплательщике. Статус налогоплательщика лицо приобретает с момента возникновения потенциальной обязанности уплачивать налоги. Данная обязанность может возникнуть и до осуществления постановки на учет в налоговом органе, т.е.

на момент регистрации лицо уже может являться налогоплательщиком, например, физическое лицо, имеющее ИНН, регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя. Следовательно, правоотношения, возникающие между налоговым органом и субъектами предпринимательской деятельности при государственной регистрации, и правоотношения, возникающие в рамках налогового законодательства, независимы друг от друга. Указанные правоотношения имеют разные методы правового регулирования: гражданско-правовой и административный. В настоящее время налоговые органы являются как участниками налоговых правоотношений, так и отношений, связанных с государственной регистрацией, фактически гражданских правоотношений. Нредоставление сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, регулируется нормами гражданского законодательства, что, на наш взгляд, не является разглашением государственными органами налоговой тайны.

• * После передачи функций по государственной регистрации юридических лиц налоговым органам у '* многих руководителей и бухгалтеров организаций недоумение вызывали открытость сведений государственного реестра юридических лиц и возможность предоставления неофаниченного кругу лиц информации, содержащейся в нем, например сведения об учредителях, руководителе организации, размере долей участников и т.д.

Одной из основных и наиболее эффективных форм налогового контроля являются налоговые проверки. Налоговые проверки можно охарактеризовать как непосредственный вид налогового контроля, позволяющий осуществлять контроль за правильностью соблюдения законодательства о налогах и сборах. Как отмечено в послании Нрезидента Российской Федерации,^'^^ приоритетом деятельности налоговых органов должна стать проверка соблюдения налогового законодательства.

Налоговая проверка является основной формой налогового контроля. В науке встречается несколько определений термина «налоговая проверка».

Одни авторы понимают под налоговой проверкой важнейший инструмент налогового контроля, позволяющий наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов и сборов и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.''*^ Другие дают определение налоговой проверки путем перечисления процессуальных действий, осуществляемых налоговыми органами.^'*^ Более полным, на наш взгляд, является определение налоговой проверки, предложенное С В. Гвоздевым.'^^ По мнению данного автора, налоговая проверка представляет собой правовые действия налоговых органов по проверке соблюдения налогового законодательства путем сопоставления отчетных данных налогоплательщика с фактическим состоянием его финансовой деятельности, в целях установления правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, определения налоговой обязанности налогоплательщика, выявления фактов, свидетельствующих о совершении правонарушений в сфере налоговых правоотношений.

'^^ Послание Президента Российской Федерации к Федеральному Собранию Российской Федерации. // Рос.

газ. - 26 апр.2005.

'^^ Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. - М.:

МЦФЭР, 2000. - С. 163.

'•" Правоведение: Учеб. пособие для вузов. / Под ред. Ю.А. Тихомирова, Н.И. Косяковой, Н.И. Архиповой. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - С. 229.

'^^ Гвоздев С В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов: Дис.... канд. юр.

наук. - М., 2004. - С. 146.

Налоговые органы проводят налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности проверяемого, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

По способу организации налоговые проверки делятся на плановые и внезапные. Внезапная проверка - это разновидность выездной проверки, проводимой без предварительного уведомления налогоплательщика (в отличие от плановой проверки). Выездная проверка проводится непосредственно на месте осуществления хозяйственной деятельности (месте хранения документов) налогоплательщиком. Основанием для ее проведения является решение руководителя (заместителя руководителя налогового органа), принимаемое при получении информации или предположения о нарушении налогоплательщиком законодательства. Цель внезапной проверки - установить факт совершения правонарушения, который может быть сокрыт при проведении обычных проверок.

По объему проверяемых документов проверки делятся на сплошные (проводится проверка всех документов организации, без пропусков и предположений об отсутствии нарушений) и выборочные (проверяется только часть документации).

Сплошные проверки, как правило, проводятся в небольших организациях либо в организациях, в которых необходимо восстановить учет (при его отсутствии или уничтожении первичных документов). Выборочная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборке нарушений, которые могут быть присущи всему массиву документации организации.'^* По объему проверяемых вопросов налоговые проверки делятся на комплексные, выборочные и целевые. Комплексная проверка - это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства.

Выборочная проверка - это проверка отдельных вопросов финансово Березова О.А., Зайцев Д.А. Налоговые проверки. - М.: Главбух, 1999. - С. 10, 11 хозяйственной деятельности организации (проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, других налогов). Выборочная проверка проводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения. Целевая проверка - это проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению или финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки проводятся по вопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями продукции (услуг), по экспортно-импортным операциям, по определенной сделке, по размещению временных свободных денежных средств, правильности применения льгот и по любым иным финансово хозяйственным операциям.'^^ В зависимости от объема проверяемой документации и места проведения выделяют камеральные и выездные налоговые проверки. ^^'^ Наиболее приоритетное направление деятельности налоговых органов развитие камерального контроля, что, несомненно, является положительным моментом, т.к. по итогам камеральной проверки планируется проведение выездных налоговых проверок. Камеральная проверка более распространенна, чем выездная. Так, по данным налоговых органов, в 2004 году было проведено 74 623 камеральных проверки организаций, осуществляющих экспертные операции, что составляет примерно 95 % от общего количества проверок указанной категории налогоплательщиков. Вместе с тем выездных проверок данной категории налогоплательщиков за указанный период было проведено всего 3 850, что составляет около 5 %.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов.

'^^ См.: Там же.

'^^ Проект федерального закона № 181057-4 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» предусматривает проведение камеральных, выездных и встречных налоговых проверок.

'^^ Сашичев В.В. Повышение эффективности налогового контроля: итоги и задачи на 2004 год// Налоговая политика и практика. - 2004. -.№ 7. - С. 34-37.

представляемых налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Эта проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством не предусмотрены иные сроки.

Л.В. Афанасьева выделяет следующие виды камеральных проверок:

- проверка достоверности и объективности сведений об исчислении налога, отраженных в декларации;

- проверка своевременности представления декларации;

- проверка своевременности уплаты налога.^^^ Мы считаем, что перечисленные виды отражают процесс проведения камеральной проверки и фактически являются отдельными стадиями ее проведения.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом должен быть соблюден порядок истребования сведений и объяснений, установленный Палоговым кодексом.

Истребование документов при проведении камеральной проверки, как правило, не практикуется. Как показывает судебная практика, налоговый орган обязан доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для истребования документов. ^^^ Вместе с тем право налогового органа на истребование документов распространяется и на проведение камеральных проверок.

" ' Афанасьева Л.В. Проблемы налогового контроля // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - N° 11. С. 16.

"^ Постановление ФАС ВСО от 29.04.2003 № АЗ-16047/02-СЗн-ФО2-1117/03-С1, от 23.04.2003.№ АЗЗ 14577/02-СЗН-ФО2-1087/03-С1 // Информационная правовая система «Гарант».

Существует мнение, что истребование дополнительных документов при проведении камеральной проверки фактически превращает ее в выездную, проводимую по месту нахождения налогового органа.'^^ Так, А.А. Маслов и С.Ю. Шаповалов подчеркивают, что «основная цель камеральных проверок - проверка своевременности уплаты. На практике налоговые органы, как правило, незаконно проводят камеральные проверки в объеме выездных. Результаты таких проверок можно признать I со недействительными уже по формальным основаниям». Некоторые авторы утверждают, что установление соответствия представленной налогоплательщиком отчетности первичным документам является предметом выездной налоговой проверки.'^^ На наш взгляд, указанные доводы вызывают сомнение и не являются верными в силу следующего.

Камеральные проверки представляют собой наиболее массовый вид налоговых проверок и для их проведения не всегда достаточны документы, представляемые в налоговый орган. В целях эффективности осуществления указанного вида проверок законодатель закрепил в Налоговом кодексе право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.'^° Данная норма, как мы полагаем, не создает аналогии между камеральной и выездной налоговыми проверками. Как отмечает арбитражный суд, истребование документов при проведении камеральных проверок не превращает их в выездные.'^' На наш взгляд, данное утверждение суда заслуживает внимания, т.к. не ограничивает права налоговых органов на получение доказательств от налогоплательщика об исполнении им налоговых обязательств. К тому же истребование дополнительных документов при проведении камеральной проверки '^' Пепеляев С.Г. Налоговое право. - М.: Юристь. 2004.

'^^ Маслов А.А. Шаповалов С.Ю. Взыскапие налогов. Разрешение спорных ситуаций. Арбитражная практика// Налоговая помощь. - М.: ТаксХелп, 2003. - С. 12.

Ахметшин P.M. Налоговые проверки: спорные вопросы применения // Налоговые споры: теория и практика. - 2005. - № 5. - С. 37.

' * Ст. 88 НК РФ // СЗ РФ. -1998. - № 31. - Ст. 3824.

'*' Постановление ФАС ВСО от 12.08.2003 № А78-1199/03-С2-12/90-ФО2-2443/03-01, от 12.08.2003 ^ь А 7 8 1198/03-С2-12/91-Ф02-2444/03-С1, ФАС УО от 17.11.2003.№ Ф09-3840/03-АК // Информационная правовая система «Гарант».

позволяет эффективно осуществлять отбор налогоплательщиков для выездных проверок, поскольку показателей, содержащихся в налоговой и /- ^ бухгалтерской отчетности, для этого недостаточно.

Следует отметить, что в требовании о представлении документов указывается конкретный перечень истребованных документов с максимально возможной степенью их конкретизации. Если налоговый орган не располагает точными сведениями о реквизитах истребуемых документов, необходимо указывать все известные индивидуальные признаки документов.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.