авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Арзуманова, Лана Львовна Финансово­правовое регулирование ...»

-- [ Страница 4 ] --

Что касается гражданско-правовой ответственности. Закон об аудиторской деятельности устанавливает, что в случае разглашения сведеиий, составляюидих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполиомочепным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, вправе потребовать от виповного лица возмещения причинепных убытков. Помимо указанного выше, в случае обнаружения неквалифицированного проведепия аудита с аудиторской оргапизации могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию, во-нервых, нонесенные убытки, и во-вторых, расходы на нроведение перепроверки, а также штраф, зачисляемый в доход бюджета.

Итак, рассмотрев выше в параграфе права и обязаппости аудиторских организаций (индивидуальиых предприпимателей) и организацию их деятельности перейдем к параграфу, посвященному аудиторской проверке и его результатам (итоговому документу) - заключению аудитора.

Королев С. Ответственность аудитора в РФ..//ФинансовыГ1 бизнес, 1997, №1, с.55.

§ 3. Порядок проведении аудиторской проверки Аудиторская проверка является одним из основных нанравлением деятельности аудиторов и аудиторских организаций. Закон об аудиторской деятельности воспринял от Временных правил деление аудита на обязательный и инициативный, хотя напрямую об этом не сказано. В основу этого деления положено паличие или отсутствие требования законодательства в отношении хозяйствуюш,его субъекта об обязательности организации проведения аудиторских проверок бухгалтерской отчётности в определённые сроки и в онределённых объёмах. Однако перед тем как дать определение обязательного аудита отмечу, что в рамках общих параметров понятия «аудит» различают несколько его вариантов:

1. Аудит финансовых отчётов имеет целью онределение правильности их составления с установленными правилами ведения бухгалтерского учёта и формами обязательной отчётности, а также соответствия данной документации фактическим обстоятельствам. Как правило, он ограничивается публикуемой отчётностью предприятия.

2. Согласованный, или регулярный аудит, служащий для проверки соблюдеиия конкретных процедур, норм или правил деятельности.

Предметом аудита в даином случае является главным образом метод работы проверяемого объекта и его персонала. При этом анализируются недостатки в работе предприятия, которые стали следствием определённых управленческих решепий.

3. Аудит производственной деятельности, представляющий собой проверку качественных аспектов производствеиной деятельности предприятий. Основная его цель - способствовать увеличению выпуска конечной продукции с возможно более низкой себестоимостью. Аудитор должен предложить конкретные нанравления повышения эффективности и производительности работы предприятия.

4. Аудит, цель которого проверка нарушения экономической дисцинлины. Прн его осуществлении изучаются основные направления финансового и экономического развития предприятия илн отрасли.

Рекомендации аудиторов в этом случае сводятся к одобрению или неодобрению тех илн иных тенденций развития, предвидению возможных последствий принимаемых решений. Этот вид аудита достаточно трудоёмок, так как требует изучения многих аспектов проблемы, подвергаемой экспертизе.'^^ Как было уже упомянуто аудит может быть добровольным и обязательным. Добровольный (инициативный) аудит проводится по заказу заинтересованной стороны, если аудиторская проверка не предусмотрена действующим законодательством. Характер и масштабы такой проверки зависят от желапия клиента. В отличие от инициативного, обязательный аудит предусматривается законом.

Итак, обязательный аудит - это ежегодная обязательная проверка ведения бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчётности организации или индивидуального предпринимателя. Времеппые правила предусматривали как обязательные, так и инициативные аудиторские проверки. В то же время следует обратить внимание на то, что Правила в большей мере регламентировали аудиторскую деятельность как функцию финансового контроля за деятельностью экономических субъектов, осуществляемую по поручению государственных органов: органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражпого суда. Однако они не содержали достаточной правовой регламентации аудиторской деятельности как услуги, предоставляемой специальнымн аудиторскими фирмами хозяйствующим субъектам но их инициативе и в целях их хозяйственной деятельности. Во Временных правилах было закреплено положепие, в силу которого подобного рода проверка могла быть проведена по поручению государственных органов. Более того, процессуальный порядок привлечения Правовая бухгалтерия. Отв. ред. Чаадаев С. Г. М., 2001, с.245.

аудитора к проведению обязательной аудиторской проверке но поручению арбитражного суда и статус аудитора в арбитражном процессе во Временных нравилах также был недостаточно ясно изложен.

Следует также обратить внимание на то, что процессуальный порядок привлечения аудитора к проведению обязательной аудиторской проверки по поручению арбитражного суда и статус аудитора в арбитражном процессе во Временных правилах был изложен недостаточно ясно. В них было указано, что заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, нриравнивается к заключению экспертизы. Однако новизна этого правового института требовала его более детальной разработки.

Основанием нроведения обязательных аудиторских проверок также должпы быть определенные в законодательном норядке критерии деятельности (система показателей) экопомических субъектов. Временные правила не содержали таких критериев и не устанавливали императивного порядка проведения обязательных аудиторских проверок в отношении определенных хозяйствующих субъектов.'^° Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1. организация имеет организационно-правовую форму открытого акциоиерного общества;

2. организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством России обязательные отчисления, нроизводимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образоваиия средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

"° Правовое регулирование банковского аудита в Российской Федерации: научно-практическое пособие/Э.М. Аминова. - М.;

МГИМО-Университет, 2006, с.47.

3. объём выручки организации или индивидуальиого предпринимателя от реализации нродукции, выполнения работ, оказания услуг за один год превышает в 500 тыс, раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчётного года в 200 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

4. организация является государственным унитарным предприятием, муницииальным унитарным нредприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют п.З. Для муниципальиых унитарных предприятий закон субъектов РФ финансовые показатели могут быть понижеиы;

5. обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предприпимателей предусмотрен Законом об аудиторской деятельности (ст.7 ФЗ РФ № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности»)."'' Аналогичные показатели были установлены в свое время Постановлением Правительства РФ № 1355 от 07.12.1994 г. «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов», по которым их бухгалтерская (финансовая) отчётность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке», по которым бухгалтерская отчётность хозяйствующих субъектов нодлежала обязательной ежегодной аудиторской проверке.

По смыслу содержащихся в пп.пп.1-4 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности положений, необходимость обязательного аудита обусловлена снецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц, характером их функций либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммы активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые в целях защиты нрав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской ' СЗ РФ. 2001. №33 (часть 1). ст.3422.

Федерации требуют установления новышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности нроверяемых лиц. Из п.н.«ж», «р»

СТ.71 Конституции РФ во взаимосвязи с ч.1 ст.8, ч.4 ст,29, ст.34 и п.«б» чЛ ст. 114 Конституции РФ следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведення единой финансовой, в том числе налоговой, нолнтики, обеснечивая реализацию конституционного нрава на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономикн, основанной на нринцинах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одьюй из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического нространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации.

Исходя из этого законодатель вправе возложить на участников нреднринимательской и иной экономической деятельности обязанность но ведению официального бухгалтерского учета, а онределенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве предоставить право доступа к информации но бухгалтерскому учету и нроверки его достоверности. Указание Коиституции России на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичиость, а, следовательно, необходимость наличия гарантий, которые нозволили бы в публичных целях обеспечить достоверпость бухгалтерско-учетной информации, что, в сою очередь, невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчетности н без соответствующего контроля и проверки ее проведения.

Одной из таких гарантий является обязательный аудит.

Кроме того, обязательиыми являются проверки, проводимые по порученню государственных органов. Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством дать аудиторской организации поручение о проведении аудиторской проверки хозяйствующего субъекта но спецнальным аудиторским заданиям нри наличии в производстве указанных органов возбужденного уголовного дела, принятого к нроизводству гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. При проведении проверки по специальному аудиторскому заданию, нолученпому от государственных органов, аудиторские организации должны быть независимы как от аудируемого лица, так и от государственных органов, норучивших им нроведение проверки."^^ В силу положений, закрепленных в ст.7 Закона об аудиторской деятельности в купе со ст.4 и пн.1 н.2 ст.6 этого же Закона, обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Несмотря на то, что выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой (платной) основе в рамках гражданско нравового договора (договора на оказание услуг), т.е. опосредуется частно правовой формой, но по своим целям, назначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е.

в обществен1юм интересе. Тем самым, отношения, возникаюш,ие в ходе обязательной аудиторской проверки, имеют публично-правовой характер.

Осуш,ествляя ее, аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной инстанции в силу закона по уполномочию государства, ведь проведение обязательного аудита не предполагает инициативу аудируемого лица, а является его обязашюстью, обременением нублично-правового характера. Заключение, составленное по итогам проведения обязательного аудита, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента, без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности не внраве считать ее достоверной.

' " Величенко В. Место и роль аудита в уголовном и гражданском процессе. - Право и экономика, 2001, №4, С.31.

A иоскольку проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, законодатель определил и организационно-правовую форму деятельности независимых аудиторов, желающих осуществлять обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности юридического лица или индивидуального предпринимателя.

Требование о проведении обязательного аудита аудиторской организацией, имеющей в штате не менее пяти аудиторов в соответствии с П.2 СТ.7 во взаимосвязи со ст.7, 9, 13-21 Закона об аудиторской деятельности обусловле1ю необходимостью обеспечить обязательную аудиторскую проверку надлежащего объема и качества, должно гарантироваться соответствующими федеральными стандартами аудиторской деятельности, обязанностью аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора, а также осуществлением возложенной на Правительство РФ и уполномоченный им орган (Минфин России) функции государственного регулирования аудиторской деятельности.

В свою очередь гарантией независимости и качества обязательного аудита служит проведение открытых конкурсов на заключение договоров оказания аудиторских услуг. П.2 ст.7 Закона об аудиторской деятельности предусматривает, что оргаьн^зации, в уставных (складочных) каниталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, должны заключать соответствующие договоры с аудиторскими организациями по итогам проведения открытого конкурса.

Проанализировав данную норму права в сочетании со ст. 12 Закона об аудиторской деятельности обязанности проводить такие конкурсы, если это специально не оговорено законом, не существует, однако аудируемое лицо в любом случае не может быть лишено права на заключение договора на оказание аудиторских услуг по итогам проведения открытого конкурса, что отвечает публичному предназначению обязательного аудита и необходимости гарантировать его независимость и качество.

Для реализации задач, стоящих в области формирования нормативной базы аудиторской деятельности по проведению конкурса на заключение договора на оказание аудиторских услуг, было припято постаповлепие Правительства РФ № 409 от 12.06,2002г, «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита». Постановлением утверждены Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) канитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%. Минфину России было поручено до 01.11.2002 г. разработать и по согласованию с Миннмуществом России утвердить тиновое положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита, а также типовое техническое задание на нроведение обязательного аудита организаций в уставных (складочных) каниталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, и федеральных государственных у1И1тарных преднриятий.'^^ В настоящее время, проведение открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита органнзации, доля государствен1юй собственности или собственности субъекта РФ в уставном (складочном) канитале которой составляет не менее 25% осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ Ш 706 от 30.11.2005 г. «О мерах но проведению обязательного аудита».'^"^ Утвержденные правила не распространяются на проведение конкурса но отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного аудита Центрального банка РФ. Правила устанавливают несколько стадий нроведения отбора, которые состоят из:

''' Крикунов А.в. Аудиторская профессия: современный этап развития//Аудиторские ведомости, июль 2002, №7, с. 17.

'*" СЗ РФ. 2005. №49. ст.5224.

- предварительного отбора, суть которого сводится в публикации извещения о проведении предварительного отбора организатором конкурса в информационно-аналитическом бюллетене «Конкурсные торги» и, как минимум, в одном периодическом печатном издании, зарегистрированном территориальным органом Федеральной службы по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия по месту нахождения организатора конкурса;

- направления извещения о проведении конкурса в адрес организаций, прошедший предварительный отбор и подачи заявки на участие в конкурсе. Заявка на участие в конкурсе содержит техническое и финансовое предложения аудиторской организации, а также сведения о ее соответствии требованиям, предъявляемым к участникам конкурса (если нредварительный отбор не нроводился);

- проведения конкурса. Организатор конкурса разрабатывает и утверждает ноложение о конкурсной комиссии, формирует конкурсную комиссию и определяет ее председателя;

- онределения нобедителя конкурса является завершающим этаном, который предполагает оценку и сопоставление заявки на участие в конкурсе в соответствии с конкурсной документацией. Рассмотрение, оценка и сопоставление заявок на участие в конкурсе осуществляются в два этапа: на первом этапе оцениваются технические предложения, на втором - финансовые предложения.

Приказом Министерства финансов РФ № 107н от 31.10.2002 г.

утверждено типовое положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. №52.2002.

В письме Министерства финансов РФ № 07-04-07/451 от 11.05.2005 г.

«Об обязательном аудите государственных внебюджетных фондов»"^^ даны разъяснения, согласно которым положения ностановления Правительства РФ J b 409 от 12.06.2002 г. «О мерах но обеснечению проведения обязательного V аудита»'^^, а также Приказ Минфина России № 107н от 31.10.2002 г. «Об утверждении типового положения о конкурсной комиссии по отбору аудиторских органнзаций для осуществления обязательного ежегодного аудита»"^^ нрименяются при проведепии обязательного аудита фондов.

Поскольку в силу Н.1 СТ.118 ГК Рф'^^ фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, нреследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные и иные общественно нолезные цели. Ввиду отсутствия у некоммерческой организации уставного капитала и принимая во внимание п.З ст. 143 БК РФ'^°, в данном случае можно говорить об участии государства в организации Фонда социального страхования РФ. При этом согласно ст. ФЗ № 165 от 16.07.1999 г. «Об основах обязательного социального страхования»'^^, источниками поступлений денежных средств в бюджеты фондов являются, в том числе, налоги, дотации, другие средства федерального бюджета.

Положение ст.7 Закона об аудиторской деятельности, предоставившее право на нроведение обязательного аудита исключительно аудиторским организациям, было оспорено аудитором, осуществляющим свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

Постановлением Конституционного Суда РФ № 4-П от 01.04.2003г. «По делу о нроверке конституционности ноложения п.2 ст.7 ФЗ «Об аудиторской '** Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет, №16,2005.

' " СЗ РФ. 2002. №25. ст.2447.

" ' Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. №52.2002.

"'СЗРФ. 1994.№32.ст.3301.

™СЗРФ. 1998.№31.ст.3823.

' " СЗ РФ. 1999. №29. ст.3686.

деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В, Выставкиной»'^^ положение п.2 ст.7 Закона было нризнано не противоречащим Конституции РФ. Указанное постановление разъясняет, что «по смыслу положений ст.7 во взаимосвязи со ст.4 и пп.1 п.2 ст.6 Закона об аудиторской деятельности, обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль за достоверностью финансовой отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляется на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, то есть опосредуется частно-правовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в иптересах неопределенного круга лиц и государства, то есть в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверке, в значительной мере имеют публично-правовой интерес. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно ревизионной инстанции в силу закона но унолномочию государства.

Проведение обязательного аудита не подразумевает ипициативу аудируемого лица, является ее обязанностью, обременением публично-правового характера.

В то же время зарубежный опыт показывает, что проведение обязательного аудита может быть поручено не только аудиторским организациям, но индивидуальным аудиторам. Примером тому может служить Французская республика, где обязательный ежегодный контроль осуществляется как аудиторскими фирмами, так и физическими лицами комиссарами по счетам.'^'' Аудиторская проверка бухгалтерской отчётности состоит из следующих стадий. Первый этап - предплаиовая или преддоговорная деятельность, то есть деятельность до момента получения заказа на '"СЗРФ.2003.№15.стЛ416.

' " Le Code de commerce, article L225-218.

проведение аудита. Аудит как вид предпринимательской деятельности связан с необходимостью формирования определённого портфеля заказов. При формнровапии портфеля заказов следует учитывать условия, обеспечивающие доходность аудиторской фирмы, и соблюдать основные принцины аудита. Аудиторская этика не допускает связей аудитора с заказчиком, который не обладает безупречной репутацией, в том числе, когда аудитор не знаком с заказчиком и владельцем организации и не уверен в том, что они обладают безупречпой репутацией, ему следует выяснить, обладает ли руководство фирмы информацией о заказчике, его учредителях, руководящих органах, ознакомиться с годовой бухгалтерской отчётностью, а но возможности и налоговыми декларациями потенциалыюго заказчика за последние три года. При смене аудитора рекомендуется поинтересоваться у заказчика о причинах этой смены. Необходимой нредносылкой предоставления аудиторских услуг является независимая и безупречная деятельность сотрудников аудиторской фирмы. Принимая заказ, аудитор обязан проверить, сможет ли он предоставить свои услуги в заранее определённом заказчиком нериоде времени и отказаться от предложенного ему заказа, если он не может гарантировать выполпение всех указанных условий. Из этого можно заключить, что главное содержание деятельности аудитора на первом этапе заключается в сборе и документировании информации, касающейся новых клиентов, и её обновлении по прежним.

Следующий этап проверки заключается в планировании аудита. Это один из важнейших этапов, поскольку без разработки общей стратегии и детального нодхода невозможен качественный аудит. Планирование нроверки годовой бухгалтерской отчётности включает:

планироваиие проверки по существу - составлепие комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым проводится проверка;

^ планирование персонального состава, то есть кто именно проверяет отдельные участки;

составление календарного графика проверки, то есть когда и с какими затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры.

Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную нроверку. Планирование аудита подразделяется на предварительное нланированне, подготовки и составление общего нлана и нрограммы аудита. Основные работы по планирова1П1Ю аудита проводятся уже после согласования аудитора на вынолнение договора. Плаиирование проверки годовой бухгалтерской отчётности является непрерывным процессом. Разработка и составлепие программы аудита является завершающей стадией планирования.

Проверка годовой бухгалтерской отчётности - третий этап аудиторской проверки, в завершении которого руководитель аудиторской группы обобщает результаты проверки годовой бухгалтерской отчётности клиента на основе рабочих документов всех членов аудиторской группы.

Наконец, завершающим этапом является оформление результатов аудита. После окончания проверки годовой бухгалтерской отчётности аудитор оценивает характер и достаточность собранных аудиторских доказательств, обобщает выводы, сделанные в результате отдельных нроверочных нроцедур. Прн этом необходимо определить, содержит ли годовая бухгалтерская отчётность существенные нскажения и неточности.

Аудитор должен окончательно оценить и взвесить влияние ошибок на годовую бухгалтерскую отчётность и обобщив всю нолученную информацию, аудитор формирует своё мнение о достоверности отчётности и выражает его в форме аудиторского заключения.

При иепосредственном нроведении аудиторской проверки определение ее объема является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами проверки.

"'' Газарян А. В., Щиркина Е. И. Аудиторская проверка бухгалтерской отчётности//Бухгалтерский учёт, 2001, №13,0.71.

Аудиторская организация должна и вираве самостоятельно ирииимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур;

затратах времени;

количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного ауднторского заключения.

Существенность в аудите является фундаментом, своего рода гарантией, для профессиоиального решения многих вопросов, она формирует логическую иоследовательность и взаимосвязь между этаиами аудита, объёмом и содержанием аудиторских процедур, оцеикой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения.

Кроме того, сама категория существенности представляет собой достаточно подвижную систему, учитывающую реальный характер финансовой информации, нодвержен1юй корректировкам и изменениям. Вместе с тем аудитор обязан принимать во внимаиие две стороны существенности в аудите: качественную и количественную.

С качественной точкн зрения аудитор должен использовать своё профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения норядка совершённых экономическим субъеетом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий - уровень существенности, то есть то предельное значение ошибки бухгалтерской отчётности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчётности с большой степепью вероятности перестанет быть в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчётности аудируемого лица. Этот абсолютный уровень существенности называется базовым показателем бухгалтерской отчётности.

Актуальность и значимость существенности в аудите объясняется несколькими причинами. Во-первых, существенность допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полиостью. Во-вторых, она позволяет определить влияние стоимости отдельных объектов бухгалтерского учёта на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. В-третьих, и это главное, существенность требует ноказать всю информацию, имеющую важность для её пользователей. Это требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчётности во всех существенных аснектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчётность, адресована многочисленным пользователям, которые на основе отчётной информации принимают совершенно определённые экономические решения.

Таким образом, существенность бухгалтерской отчётности онределяется каждым пользователем. Но любой из них должен быть уверен в значимости и достоверности представленной информации, только в этом случае она может быть полезной для нринятия обоснованных финансовых и унравленческих решений.'''^ Однако практика показывает пеоднозначное отношение хозяйствующих субъектов к аудиторской нроверке. Так, 08.02.2002 г. на пленарном заседании Государственная Дума приняла постановление «О рекомендациях по аудиторской проверке Центрального Банка РФ за год». В предыдущие годы депутаты паибольшее внимание уделяли основным нунктам аудиторской нроверки, таким как, структура и содержание годового отчёта, выполнение денежно-кредитной политики и т. н. Однако на этот раз они сосредоточили внимание на иных аспектах деятельности Центрального ' " Мизнковскнн Е. А., Субботина Е. Б. Принцип существенности в аудите: качественный и количественный аспекты//Аудиторские ведомости, 2000, №6, с.21.

Банка России. Депутаты потребовали от Байка России и его аудитора максимально полного отчёта о внутренних расходах банка. Речь шла об отражении в финансовой отчётности Центрального Банка расходов на капитальное строительство, оплату труда, пенсионное, медицинское обслуживание и другие формы соцобеспечения и страхования сотрудников.

При аудиторских проверках используются следующие методы:

- сплошная проверка;

- выборочная проверка;

- документальная проверка;

- фактическая проверка;

- аналитическая проверка;

- комбинированная проверка.

Сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической. Аналитическая проверка представляет собой использовапие различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам больше внимания в ходе аудита.

В некоторых случаях аудит может быть ограничен аналитической проверкой.

Комбинированная проверка предполагает сочетание различных методов организации аудита.

Аудиторские организации имеют право при проведении аудиторской проверки проверять в полном объеме документацию, связанную с их финансово-хозяйственной деятельностью, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Непредставление или какое-либо ограничение доступа к информации со стороны проверяемого экономического субъекта может рассматриваться как ограничение объема аудита.

Аудиторские организации имеют право требовать от государственных органов, по поручению которых проводится аудиторская проверка, создания надлежащих условий для ее проведения, а при необходимости также обеспечения личной безопаспости аудиторов и членов их семей.

При проведении операций экономических субъектов со связанными сторонами аудиторские организации имеют право получать от лиц, выступающих в качестве связанных сторон, сведения, достаточные для формирования аудиторских доказательств в отношении того, правильно ли существенные операции такого рода отражены и раскрыты в учете и бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов.'^^ В ходе проведепия аудиторской проверки аудитор может столкнуться с искал^ением бухгалтерской отчетности, т.е. неверным отражением и представлепием данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажение бухгалтерской отчетности может быть двух видов: преднамеренное и непредпамеренное.

Оба вида искажений может быть существенным (влияющим па достоверность бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный нользователь отчетности может сделать па основе такой отчетности ошибочные выводы или Припять ошибочные решения) или несущественными.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен быть достаточные для этого аудиторские доказательства па оспове аудиторских процедур. Аудиторские доказательства могут быть внутренннми, внешними (представляют наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации) и смешанными. Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устпом виде;

внешние включают в себя информацию, нолученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации);

смешанные включаю информацию, полученную аудируемого "* Правовое регулирование банковского аудита в Российской Федерации: научно-практическое пособие/Э.М. Аминова. - М.: МГИМО-Университет, 2006, с.84- лица в письменном или устном виде и подтверждениую третьей стороной.

Доказательства, нолученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверной чем доказательства, представляемой аудируемым лицом;

а доказательства в форме документов и письменных показаний обычио являются более достоверными чем устные показания.

Аудиторский риск уменьшается, ели аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и различные по форме представления.

Источником получения аудиторских доказательств являются:

^ первичные документы аудируемого лица и третьих лиц;

•^ регистры бухгалтерского учета;

^ результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

v^ устные высказывания сотрудников аудируемого лица и третьих лиц;

•^ сопоставление одних документов с другими, а также соноставление документов аудируемого лица с документами третьих лиц;

•^ результаты инвентаризации имущества аудируемого лица, проводимой его сотрудниками;

v^ бухгалтерская отчетпость.

Аудит проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, надлежащим образом оформленной. Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ, не предписывают таких форм. К рабочей документации аудита относится:

/ планы и программы проведения аудита;

^ описание использованных аудиторской организацией процедур и их результат;

^ объяснения, пояснения и заявления аудируемого лица;

^ копии, в том числе фотокопии, документов аудируемого лица;

•^ описание системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета аудируемого лица;

^ аналитические документы аудиторской организации и другие документы.

Рассмотрев общий порядок проведения аудита, перейдем к исследованию особенностей обязательного аудита ряда хозяйствуюндих субъектов.

§4. Особенности обязательного аудита отдельных хозяйствующих субъектов Федеральное законодательство, нанрямую регламентирующее тем или иным хозяйствующим субъектам, нроведение обязательного аудита не так уж и объемно. Среди них можно назвать следующие: ФЗ РФ «О сельскохозяйственной коонерации» № 193-ФЗ от 08.12.1995 г. (ст.32 аудиторская нроверка деятельности коонератива), ФЗ РФ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О банках и банковской деятельности в РСФСР» № 17-ФЗ от 03.02.1996 г. (ст.42 - аудиторская нроверка кредитной организации), ФЗ РФ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транснортных средств» № 40-ФЗ от 25.04.2002 г. (н.6 ст.28), ФЗ РФ «О государственных и муницинальных унитарных предприятиях» J f 161-ФЗ от 14.11.2002 г. (н.1 ст.26).

Se Рассмотрим основные из субъектов, подлежащих обязательному аудиту, аудит в отношении которых, в нормативном изложении выглядит следующим образом:

1. Отчетность кредитной организации нодлежит ежегодной нроверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством РФ лицензию на осуществление таких проверок. Отчетпость банковских грунп и отчетность банковских холдингов подлежат ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством РФ лицензию на осуществление нроверок кредитных организаций и осуществляющей аудиторскую проверку кредитных организаций не менее двух лет.

Аудиторская организация обязана составить заключение о результатах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения.

определяемые федеральными закопами и уставом кредитной организации.

Аудиторское заключение нанравляется в Банк России в трехмесячный срок со дня представления в Банк России годовых отчетов кредитной организации, банковских грунн и банковских холдингов (абз.1, 3, 4 ст. 42 ФЗ РФ № 395-1 от 02.12.1990 г. «О банках и банковской деятельности»'^^).

2. Страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, которые устаповлены нормативными нравовыми актами РФ, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений. Сведения об опубликовании сообщаются страховщиком в орган страхового надзора (п.п.1, 2 ст.29 Закона РФ №4015-1 от 07.11.1992 г.

«Об организации страхового дела в РФ»'^^).

3. Фонды обязаны ежегодно но итогам фшшпсового года проводить независимую аудиторскую нроверку. Аудитор, осуществляющий нроверку деятельности фонда, не может являться аффилированным лицом фонда, его управляющей компании (управляющих компапий) и специализированного депозитария. Аудиторское заключение нредставляется фондом в уполномоченный федеральный орган не позднее 30 июня (абз.1, 3, 4 ст.22 ФЗ РФ N2 75-ФЗ от 07.05.1998 г. «О негосударственных пенсионных фондах»'''^).

4. Годовой отчет о финансовой деятельности нотребительского общества подлежит проверке ревизиоппой комиссией потребительского общества в соответствии с уставом потребительского общества и положением о ревизионной комиссии потребительского общества.

Заключепие ревизио1июй комиссии рассматривается на общем собрании потребительского общества (п.2 ст.26 Закона РФ Кч. 3085-1 от 19.06.1992 г.

«О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в РФ»''').

5. Правовую основу проведения обязательных проверок акционерных обществ составляют Гражданский кодекс РФ, ФЗ РФ № 208-ФЗ от 26.12. ' " С З Р Ф. 1996.№6.СТ.492.

" ' Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. №2. ст.56.

'"СЗРФ. 1998.№19. СТ.2071.

" " Ведомости СНД н ВС РФ. 1992. №30. ст. 1788.

Г. «Об акционерных обществах», ФЗ РФ № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности», принятые на их основании другие нормативно правовые акты. Так, акционерное обш,ество должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками. Кроме того, аудиторская проверка должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет десять или более процентов (ст.103 ГК Рф'^').

Утвержденне кандидатур аудиторов акционерного общества по российскому законодательству водит в компетенцию общего собрания акционеров и, как правило, осуществляется на общем годовом собрании (ст.47, п.Ю СТ.48, п.2 ст.54 ФЗ РФ № 208-ФЗ от 26.12.1995 г. «Об акционерных обществах»).'^^ Однако, определение размера оплаты услуг аудиторов в соответствие с п.Ю ст.65 Закона об акционерных обществах, является полномочием Совета директоров общества.

Достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества (п.З ст.88 ФЗ РФ.№ 208-ФЗ от 26.12.1995 г.

«Об акционерных обществах» ).

6. Не позднее 90 дней после окончания фри1а11сового года центральная компапия финансово-нромышленной группы представляет всем участникам финансово-промышленной группы, полномочному государственному органу отчет о деятельности финансово-промышленной группы по форме, устанавливаемой Правительством РФ, а также публикует указанный отчет.

Отчет составляется по результатам проверки деятельпости финансово промышленной группы пезависимым аудитором. Аудиторская проверка проводится за счет средств центральной компании финансово "'СЗРФ. 1994.№32.ст.3301.

' " С З Р Ф. 1996.№1.СТ.1.

' " С З Р Ф. 1996.№1.СТ.1.

промышленной грунны (ст.16 ФЗ РФ № 190-ФЗ от 30.11.1995 г. «О финансово-промышленных грунпах»'^^).

7. При проведепии обязательного аудита инвестиционных фондов в РФ аудиторской проверке подлежат:

- бухгалтерский учет, ведение учета и составление отчетности в отношении имуш,ества, нринадлежаш,его акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и операций с этим имуществом;

- состав и структура активов акционерного инвестиционного фонда и имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд;

- расчет стоимости чистых активов акционерного инвестиционного фонда, оценка расчетной стонмостн одного инвестиционного пая, цены размещения и цены выкуна акции или суммы, на которую выдается один инвестиционный пай, и суммы денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая;

- соблюдение требований, нредъявляемых к порядку хранения имущества, припадлежащего акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего наевой инвестиционный фонд, и документов, удостоверяющих права на имущество, принадлежащее акционерному ннвестиционному фонду, и имущество, составляющее наевой инвестиционный фонд;

- сделки, совершенные с активами акционерного инвестиционного фонда и активами паевого ипвестиционного фонда.

Заключение ауднтора по результатам ежегодной аудиторской нроверки является обязательным приложением к отчетности акционерного инвестиционного фонда, управляющей компании паевого инвестиционного фонда (п.п.2, 3 СТ.50 ФЗ РФ № 156-ФЗ от 29.11.2001 г. «Об инвестиционных 1 ос фондах»).

'"СЗРФ. 1995.№49.ст.4697.

'"СЗРФ.2001.№49.ст.4562.

8. Впервые аудит бухгалтерской отчетности федеральных государственных унитарных предприятий проводился в 1999 г. Позднее осуществление независимого контроля было предусмотрено ФЗ РФ № 161 ФЗ от 14.11.2002 г. «О государственных и муниципальных унитарных предприятия»'^^, П.1 ст.26 которого установил, что бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке пезависимым аудитором.

9. Аудит Цептрального банка РФ является обязательным. Статус, задачи, функции, полномочия и прииципы организации деятельиости Банка России определены ФЗ РФ № 86-ФЗ от 10.07.2002 г. «О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)». В соответствии с Конституцией РФ основной функцией Центрального банка РФ являются защита и обеснечение устойчивости рубля, и эту функцию он осуществляет независимо от других органов государственной власти (ст.75 Конституции РФ). Решение о проведении аудиторской проверки финансовой отчетности Банка России принимает Национальный банковский совет до завершения отчетиого года, который и определяет аудиторскую организацию, имеющую лицензию на осуществленне аудита на территории РФ (п.1 ст.93 ФЗ РФ «О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)» ). Ранее решение об аудиторской проверке годовой финансовой отчетности Банка России принимала Государственная Дума РФ, она же определяла аудиторскую организацию для проведепия аудиторской проверки годовой финансовой отчетности Банка России. В соответствии с иовой редакцией Закона указанные полномочия делегированы Национальному банковскому совету. При определении аудиторской организации Совет должен учитывать, что аудит Банка России не может осуществляться:

'* СЗ РФ. 2002. №48. ст.4746.

" '" СЗ РФ. 2002. №28. ст.279О.

'' СЗ РФ. 2002. №28. ст.279О.

* - аудиторами, являющимися бухгалтерами Банка России или иными лицами несущими ответственность за организацию и ведение в Банке России бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудиторами, состоящими с должностными лицами и бухгалтерами Банка России, а также иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение в Банке России бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, браться, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

- аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются должностными лицами и/или бухгалтерами Банка России, а также инымн лицами, несущими ответственность за организацию и ведение в Банке Россни бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, сунруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с должностными лицами и/или бухгалтерами Банка России бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудиторскими оргаиизациями в случае, если Баик России является их учредителем (участником);

- аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавщими в течение трех лет, непосредственно предществовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также но составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности Банка Россни.

Закон также закрепляет обязанность Банка России предоставлять аудиторской организации, с которой был заключен договор оказание аудиторских услуг, отчетность и информацию, которые необходимы носледней для нроведения нроверки (нЛ ст.94 Закона).

Аудиторская организация не внраве нроверять счета и онерации Банка России, на которые раснространяется действие Закона РФ «О государственной тайне». Проведение нроверки этих счетов входит в комнетенцию Счетной налаты Российской Федерации.

Как правило, в аудиторском заключении но годовому отчету Банка России должны быть освещены следующие вонросы:

1. структура и содержанне годового отчета Банка России с точки зрения нолноты и достоверности информации о деятельности Банка и реализации им функций, возложенных на него законодательством РФ, а также информация о сводном бухгалтерском балансе за отчетный год в нолном объеме с учетом внебалансовых счетов;

2. вынолнение в отчетном финансовом году основных нараметров единой государственной денежно-кредитной политики, взаимодействие Банка России и Правительства РФ в области экономической и денежно кредитной нолнтики, кредитование Банком Правительства, нринцины и практика осуществления мер но корректировке уровню ликвидности, инструменты денежно-кредитной нолитики, критерии их отбора и эффективность нрименения;

3. соблюдение Банком России требования ФЗ «О Центральном банке РФ (Банке России)», законодательства РФ при проведении активных онерации на фннансово-кредитных рынках, в том числе:

- операций Банка России с ценными бумагами РФ и ценными бумагами иностранных государств, векселями и другими цеиными бумагами;

- операций по предоставлению кредитов и размещению денозитов;

- операций по вложениям в канитал кредитно-финансовых организаций, созданных с участием Банка России, и участию в их деятельности;

- операций по предоставлению кредитов и размещению депозитов Банка России в кредитно-финансовых организациях, созданных с его участием;

4. соблюдение Банком России требований законодательства РФ при проведении операций с валютными резервами РФ, в том числе:

- наличие утвержденных нормативных документов но управлению валютными резервами;

- принципы размещения Банком России валютных резервов с анализом доходности операций по размещению валютных резервов в сравнении с мировой практикой, деятельности но размещению депозитов в иностранной валюте в банках-резидентах;

5. соблюдение Банком требований ФЗ «О Центральном банке РФ (Банке России)», закоиодательства РФ нри проведении пассивных операций, в том числе:

- операций по привлечению средств кредитных организаций с анализом структуры и динамики средств на счетах в Банке России, а также привлеченных средств кредитных организаций;

- нринципов формирования и иснользования фондов, резервов и нровизий Банка России;

6. принцины учетной политнки Банка России и практика ее реализации, соответствие учетной политики Байка требованиям законодательства РФ, в том числе соответствие действующего порядка исчисления фииансовых результатов деятельности Банка (прибылей и убытков) требованиям ст. 10 ФЗ «О Центральном банке РФ (Банке России)», а также расчет прибыли Банка за отчетный год, перечень расходных операций, осуществленных в счет уменьшения доходов отчетного нериода, подготовка Банка России к нереходу на международные стандарты финансовой отчетности;


7. анализ структуры и динамики доходов Банка России, в том числе процентных доходов по кредитам и депозитам, доходов от операций с ценными бумагами, нрочих доходов, анализ структуры и динамики расходов Банка, в том числе нроцентных расходов но кредитам и денозитам, расходов на организацию наличьюго денежного обращения, расходов на создание провизии, прочих операционных расходов, расходов на содержание персонала;

8. канитальное строительство, осуществляемое Банком и его отражение в финансовой отчетности Банка;

9. система оплаты труда, ненсионпое, медицинское и другие формы социального обеспечения и страхования служащих Банка России.

Очевидно, что аудит Банка России необходим и имеет огромное значение ввиду особой значимости этого органа как экономического и политического субъекта государства.'^^ Аудит в области банковской деятельности актуален и в связи с созданием системы страхования баиковских вкладов в соответствии с ФЗ РФ № 177-ФЗ от 23.12.2003 г. «О страховании вкладов физических лиц в банках РФ»'^°, который с особой остротой поставил вопрос проведения независимой проверки финансовых институтов, встунающих в систему страхования банковских вкладов: «...чтобы страхование вкладов было более эффективным, оно должно быть частью хорошо продуманной системы обеспечения финансовой безопасности государства, которая подкрепляется сильпым пруденциальным регулированием и надзором, эффективными законами и системой обеспечения их исполнения, а также адекватными режимами бухгалтерского учета и раскрытия информации».'^' Эту функцию и вынолняет аудит.

Однако, аудит не подменяет собой государственного контроля финансово-хозяйственной деятельности Банка России, его структурных " ' Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации: Учебник/Отв. ред.

Е.М. Ашмарина. - М.: Юристъ, 2003, с.241-243.

" " СЗ РФ. 2003. №52 (часть 1). ст.5О29.

" ' Турбанов А.В. Финансово-правовые основы создания и функционирования системы страхования банковских вкладов в Российской Федерации: диссертация на соискание ученой степени д.ю.н. М., 2004, С. подразделений и учреждений, осуществляемого в соответствии с закоиодательством РФ Счетной палаты РФ.

Итак, проанализировав нормы права, регламентирующие форму и порядок проведения аудиторской проверки в целом и обязательного аудита в частиости, нерейдем к рассмотрению порядка оформления результатов аудиторской деятельности, т.е. аудиторского заключения.

^5. Порядок оформления результатов аудиторской проверки Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение, т.е. официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учёта законодательству РФ (ст. 10 ФЗ РФ Яз 119-ФЗ от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности»).'^^ При этом следует исходить из критериев соблюдения нормативных требований при нодготовке аудируемым лицом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям, которыми раснолагает аудиторская организация о его деятельности.

Таким образом, аудиторское заключение является формализованным документом, перечень обязательных сведений которого устанавливается нравилами (стандартами) аудиторской деятельности. Отсылка Закона к правилам аудиторской деятельности - важное отличие от действовавших ранее Временных правил. По результатам проведённого аудита бухгалтерской отчётпости аудируемого лица, аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчётности.

Безоговорочно положительпое мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с принцинами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в СЗ РФ. 2001. ЯоЗЗ (часть 1). ст.3422.

РФ (п.24 Правила (стандарта) №6, Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности).'^^ Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское заключение, но онисываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания нользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения миения или отрицательному мнению (п.26 Правила (стандарта) №6. Аудиторское заключение но финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно ноложительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

- допустимости выбранной учетной нолитики;

- метода ее нрименения;

- адекват1юсти раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетностн.

Обстоятельства, указанные в пункте «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, указанные в нункте «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мненню. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно ноложительное мнение, но влияние разногласий с СЗ РФ. 2002. №39. СТ.3797.

руководством или ограничение объема аудита не настолько суш,ественно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения (п,34 Правила (стапдарта) №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности),'^'^ Во всех формах ауднторского заключения речь идёт о достоверности отчётностн во всех суш;

ественных отношениях. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях. Это означает, что при подготовке заключения аудиторская фирма при1Н1мает во внимание все значимые обстоятельства, установленные в результате аудита. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, ири которой квалифицироваииый пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать па ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Существен1юсть информации - это ее свойство, которое делает ее способиой влиять на экономические решения разумного пользователя такой ипформации. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчётности экономического субъекта. Для определения уровня существенности нрн планировании и нроведении аудита аудиторская фирма, как правило, основывается на внутрифирменных стандартах. При этом она руководствуется нрофессиональным суждением и исходит из главной цели аудита.

Использование прииципа существенности при подготовке аудиторского заключения означает, что в этом документе указаны все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита;

никакие иные существенные обстоятельства не были обиаружены аудиторской фирмой.

СЗ РФ. 2002. №39. СТ.3797.

Аудитору следует нринимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения, аудитор должен иснользовать свое нрофессиональное суждение для того, чтобы онределить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе нроверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных онерациях от требований нормативных актов, действующих в РФ. С количественной точки зрения, аудитор должен оценить, нревосходят ли но отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом нрогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий уровень существенности. При онределении уровня существенности учитывают, как нравило, два фактора: абсолютную н относительную величину ошибки (абсолютная величина это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в онределенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы, независимо от других обстоятельств;

относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине).'^^ Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться как гарантия аудиторской фирмы того, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчётность, не существуют.'^^ При этом, уверенность аудиторской организации в надежности выражаемого миения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица не может быть абсолютной ввиду наличия факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита. К числу таких факторов относятся:

^ ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности аудируемого лица рамками исследова1Н1Й, издержки на Бычкова СМ. Понятие существенности в аудите//Бухгалтерский учет, 2002, №5, с.46.

Шнейдман Л. 3. Как читать аудиторское заключение//Бухгалтерскин учёт, 2001, №8, с.12.

проведение которых необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;

•^ присутствие в аудиторской работе неизбежно элемента субъективностн в процессе принятия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений, в частности, при определении видов, объема и графика аудиторских процедур;

^ применение в ходе аудита выборочного нодхода к осуществлению проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком;


^ использование аудиторской организацией в качестве основы для формирования выводов и заключений, аудиторских доказательств, которые по своему характеру являются сочетанием фактов и мнений;

^ подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта присущим им изъянам;

отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;

^ наличие неопределенности, связанной с интернретацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а также других обстоятельств, делающих невозможным применение исключительно объективных критериев, как к составлению бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.

Согласно французскому Торговому Кодексу, составляя аудиторское заключение, комиссар по счетам подтверждает, что годовые отчеты общества являются полными и достоверными и дают пол1юе и правдивое представлеиие о результатах операций общества, а также о финансовом и имущественном положении общества на конец отчетного периода.'^^ Кроме того, комиссары подтверждают соответствие отчетных документов действующим нормам, соответствие годовым отчетам финансовой информации, содержащейся в ответах на запросы, представляемых совету Le Code de commerce, article L225-235.

директоров и направляемых акционерам. Помимо этого, комиссары но счетам гарантируют соблюдение равенства между акционерами.

Аудиторское заключение должно состоять из трёх частей: вводной, аналитической и итоговой. Это положение было заключено помимо стандартов аудиторской деятельности во Временных правилах, однако оно отсутствует в Законе об аудиторской деятельности, но тем не менее, данное положение закрепляю в теории аудита и применяется аудиторами на практике, т.е. при составлепии аудиторского заключения.

Вводная часть аудиторского заключения содержит в себе общие сведения об аудиторской оргаиизации или индивидуальном аудиторе.

Аналитическая часть аудиторского заключения - отчёт аудиторской организации об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учёта и отчётности аудируемого лица, а также соблюдения ими законодательства при совершении финансово хозяйственных операций. Аиалитическая часть должна быть адресована исполнительному органу, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом. Аудируемое лицо имеет право получать от аудитора или аудиторской организации исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведеиия аудиторской проверки, о правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключеиием - о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора (аудиторской организации). Аудиторская организация обязаиа предоставлять эту ииформацию аудируемому лицу, и делает оиа это, как правило, в аиалитической части аудиторского заключения.'^^ Итоговая часть аудиторского заключения - это мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчётности аудируемого лица. Итоговая часть должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы», а Кашин В. 10. Аналитическая часть аудиторского заключения//Журнал «Российский налоговый курьер», 2000, №2, с. 12.

аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - «Заключение аудитора».

Итоговая часть должна быть адресована участникам аудируемого лица.

В ней должно быть оннсано раснределение ответственности между аудируемым лицом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчётности и должен быть указан тот нормативный акт, который регулирует бухгалтерский учёт и отчётность в России. Если в результате аудита выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчётности, то в нрилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчётности экономический субъект должен устранить эти искажения, то есть бухгалтерская отчётность должна быть составлена с учётом нонравок, нредложенных аудиторской фирмой. Если же аудиторской фирмой заключение составляется уже носле нредставления аудируемым лицом бухгалтерской отчётности нользователям, то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать неречень нонравок, которые следует нроизвести в этой отчётности, для того чтобы она была нризнана достоверной. Учётные заниси, отражающие такие нонравки, должны быть нроизведены экономическим субъектом в установленном норядке.

Аудиторская фирма должна нредставить экономическому субъекту не менее двух экземнляров аудиторского заключения:

- не менее одного экземнляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчётности, явившейся объектом аудита;

- не менее одного экземнляра в составе вводной и итоговой частей с нриложением бухгалтерской отчётности, явившейся объектом аудита, - для предоставления заинтересованным нользователям, включая налоговые органы.

Аудиторское заключение должно быть собственноручно подписано унолномоченными лицами аудиторской орга1Н1зации в установленном порядке. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответствующими печатями.

Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке;

стоимостные показатели должны быть выражены в валюте РФ. В аудиторском заключении исправления не допускаются.

Законом не в полной мере определены надлежащие пользователи бухгалтерской отчётности аудируемых лиц. Зато в отличие от вышеупомянутых Временных нравил, Закон впервые ввёл нонятие заведомо ложного аудиторского заключения, то есть аудиторского заключения, составленного без нроведения аудиторской проверки или составленного по результатам такой проверкн, но явно противоречащего содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признаётся таковым только по решению суда. Составление такого заключения влечёт ответствен1юсть в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, поднисавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности. А это в свою очередь создаёт правовую основу борьбы с недобросовестными аудиторами и аудиторскими организациями, «продающими» свою подпись клиеитам.

Возвращаясь к вопросу о пользователях аудиторского заключения аудируемого лица невольно можно задаться вонросом о том, к чему могут привести права органов налоговой полиции (ранее действовавший орган в государственной структуре власти) требовать у аудиторов материалы проверок. Ответ, по-моему, очевиден: аудитор за счёт проверяемой организации проводит аудиторскую проверку, а затем налоговые органы получают от аудитора бесплатно квалифицированно нодготовленные им документы, на основании которого могут составлять акт налоговой проверки и соответственно предъявлять штрафные санкции к проверяемой аудитором организации. Примером тому является уникальный документ - акт J f 21 от N o 11.04.1996 г. документальной проверки отделом налоговой нолиции по г.

Волгодонску Ростовской области, который попал в распоряжение автора статьи, напечатанной в журнале «Хозяйство и право». В этом документе содержится ссылка на материалы аудиторской проверки данного акционерного общества: «также следует отметить, что факты нарушений, указанных выше, были установлены аудиторскими проверками».'^^ Ссылка проверяющих на материалы ранее проведённых аудиторских проверок, на мой взгляд, более чем красноречива и не нуждается в комментариях.

Однако чиновники решили не останавливаться на этом и пойти в своих начинаниях дальше. Так, к борьбе с отмыванием денег чиновники решили привлечь аудиторские и копсалтинговые организации, а те из них, которые оказывают бухгалтерские услуги, обязаны представлять в Федеральпую службу по финансовому мониторингу информацию обо всех сделках, которые могут быть направлены на легализацию преступных доходов. При этом «донос» должен быть подписан руководителем н заверен нечатью компании.'^°° Этот порядок закреплен в постановлении Правительства РФ №.

82 от 16.02.2005г. «Об утверждении ноложения о порядке передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг»^^'. Там же предусмотрены и санкции, в виде лишения лицензии за неисполпепие норм данного правового акта.

В свою очередь Счетная палата РФ передала в Минфин еще более суровый законопроект с нонравками в Закон об аудиторской деятельности, суть которого сводится к тому, что аудиторам придется сообщать в налоговые органы обо всех нарушениях, найдеппых ими в отчетности своих клиептов.

Подводя итог, выделю основные аспекты аудиторского заключения:

' " Медведев А. «Независимый» аудит иа службе у налоговой полиции?//Хозяйство и право, 1999, №2, с. 14.

^*"' Аудиторов хотят заставить доносить на клиентов// Главбух, март 2005, №5, с.5.

^^'^ СЗ РФ. 2005. №8, ст.659.

1. Аудиторское заключение представляет собой лишь миепие аудиторской организации, которое не исключает наличия иных мнений о достоверности бухгалтерской отчётности организации.

2. Аудитор несёт ответственность исключительно за своё мнение о достоверности отчётности, ью никак не за саму достоверность.

Достоверность отчётности обеснечивается руководством организации.

Наличие аудиторского заключения не снимает ответственности с руководства организации за достоверность отчётности.

3. Мнение аудиторской фирмы о достоверности отчётности не есть гарантия нолного отсутствия ошибок, неточностей и т.н. в ней: нри подготовке заключения аудитор исходит из существенности, значимости фактов хозяйственной жизни.

4. В настоящее время достоверность отчётности понимается как степень точности данных финансовой отчётности, которая позволяет нользователю этой отчётности на основании её данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном ноложении аудируемых лиц и нринимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

5. Ответственность аудитора за результаты проделанной им работы распространяется лишь на временной отрезок, ограниченный датой аудиторского заключения. События, имеющие место после этой даты и влияющие на достоверность бухгалтерской отчётности, не могут быть приняты во внимание аудитором при подготовке аудиторского заключения.

Заключение Обобщая вышесказанное можно нридти к следующим выводам. Как явление жизненно необходимое для нормального функционирования экономики, а следовательно и для развития общества и государства, аудиторская деятельность требует тщательного регламентирования законодательством. Несмотря на то, что рыночная экономика нодразумевает некоторую свободу действий, необходимо установление рамок, нравил, ограничений, нозволяющих государству сохранять контроль над нроисходящими нроцессами в целях наилучшего их регулирования.

Уже само ноявление Закона об аудиторской деятельности является ноложительным моментом, однако, в нём ещё много недоработок и нримером тому служит неоднозначная реакция на его принятие и носледующие изменения и дополнения, внесённые в Закон.

Несомненно, в Законе представлена достаточно стройная концепция развития отечественного аудита с онределённым, но в то же время недостаточно чётким и детальным распределением регулирующих функций и полномочий между государственными органами, профессиональными объединениями и неносредственными участниками аудиторской деятельности. Закон, как и Временные правила, не разграничил понятий «аудиторская деятельность» и собственно «аудит», хотя эта тема уже давно обсуждается в снециальной литературе.

Необходимость аудита, потребность в услугах аудиторов в современной действительности обуславливается рядом факторов: во-нервых, существует возможность представления необъективной информации со стороны ее составителей;

во-вторых, существует зависимость принимаемых рещений от качества предоставляемой информации;

в-третьих, очевидна необходимость специальных знаний для нроверки и подтверждения достоверности информации;

и, наконец, можно отметить отсутствие у пользователей информации необходимого доступа к ней для оценки ее качества.

В современном обществе аудит приобретает все большую значимость, поскольку на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной иифраструктуры. Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функциоиирования рынка капитала и дает возможиость оцеиивать и прогпозировать последствия различных экоиомических решепий.

Собственники и, прежде всего, коллективные собственники, а также кредиторы лишены возможиости самостоятельно убедиться в том, что мпогочисленные и зачастую сложные операции предприятия являются закоииыми и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют доступа пи к учетиым записям, пи соответствуюш,его опыта, и потому нуждаются в услугах аудиторов. Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетпости со стороны ее пользователей, заинтересованных в информации о хозяйствующем субъекте.

Однако формирова1И1е системы аудита предполагает наличие ряда проблем, к числу которых можно отнести сохранение так называемых карманных аудиторских фирм, в том числе для проведепия обязателыюго аудита, и привлечение недобросовестных аудиторов для отстаивания личных интересов отдельными руководителями предприятий, а также попытки принятия скороспелых, пе полностью проработанных решений па разных уровнях управления.

Кроме того, независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экоиомики и налогообложения, а также судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Шеремет А.Д., Суйц В.П. Ауд11т.:М, 2002, с.11.

В настоящее время Минфин занимается разработкой федеральных правил аудиторской деятельиости (многие из них уже действуют), которым должны соответствовать внутренние стандарты аудиторской деятельности, действующие в профессиопальиых аудиторских объединениях, а также и правила аудиторов и для аудируемых лиц.

Особое значение можно уделить вопросу государственного и негосударственного (саморегулирования) регулирования аудиторской деятельиости. В первом случае ничего существеиного не произошло.

Поменялись лишь названня органов, а их функции остались иеизмеииыми.

Так, если Временными правилами предусматривалось создание Комнссии по аудиторской деятельности нри Президеите РФ и Консультативного совета по аудиторской деятельности, то теперь эти полномочия перешли к уполномоченному федеральному органу, коим является Министерство финансов РФ, а Консультативный совет заменен на Совет по аудиторской деятельиости при Миифине РФ. И это понятно, ведь статус этого института стал более значимым в свете принятого Закона. Однако, зарубежный опыт показывает, что в странах с развитой рыночной экономикой, как правило, отсутствует государствеиное регулирование аудита. Полагаю, аудит в РФ пока ещё не достиг того уровня развития и не обладает сиособностью саморегулирования и самоконтроля. Ярким тому подтверждением служит небогатая история становления и дальиейшего существования аудиторской деятельности в Росснн. Что же касается саморегулирования аудиторской деятельиости, то и на этот счёт имеются различные мнения. Одни нолностью поддерживают возникновение профессиональных аудиторских объединений, а другие - выступают резко отрицательно. Факты говорят в пользу професснональных объединений, так как уже во многих странах такая форма регулирования сложилась давно и более того, она прииосит иоложительные результаты. Она, в частности, иозволяет облегчить нагрузку государства, связанную с созданием стандартов аудиторской деятельности и последующим контролем за их соблюдением.

В нравовом регулировании аудита Правительство Российской Федерации рассмотрело нодготовленный Министерством финансов Российской Федерации проект новой редакцни Закона об аудиторской деятелььюсти, который предусматривает передачу саморегулируемым аудиторским объединениям функций повышения квалификации аудиторов и контроля качества их работы, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, являюш,ихся в обязательном порядке члепами этих объединений, а также функций по ведеьн^ю Единого реестра аудиторов и аудиторских организаций. Примеры ведения подобного рода реестров в Росси уже имеются. Так, нанример, существует Единый государственный реестр юридических лиц, который ведется Федеральной налоговой службой Российской Федерации и Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним, веденне которого входит в компетенцию Федеральной регистрациоиной службы Российской Федерации.

Закононроектом предусматривается, что государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляет Правительство Российской Федерации, в лице уполномоченного государственного органа исполнительной власти по регулированию аудиторской деятельности, которое заключается в выработке государственной политики в этой сфере, в нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности, ведении государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений, аудиторов и аудиторских организаций.

Возвращаясь к вонросу об организации деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, а именно, их государственной регистрации, лицензированни и аттестации приходиться констатировать, что порядок, в частности, лицензирования на данном этапе изменился.

Изменения заключаются в следующем: этот порядок нрекращает свое существование, что, безусловно, сказывается не лучшим образом на дальнейшем развитии аудиторской деятельности, носкольку будет отсутствовать такой важный элемент контроля в области аудита, который имеет место, а именно контроль государства, в лице уполномоченных государственных органов.

В работе рассмотрены вопросы, регламентирующие правовое положение аудиторов, аудиторских организаций и аудируемых лиц.

Положительным является то, что более чётко определены права и обязанности аудируемых лиц.

Что же касается аудиторской проверки, то необходимо уяснить, что аудит - это контроль особого рода, имеющий принцнпиальпые отличия от контроля государстве1нюго по своим целям, задачам, порядку осуществлення и результатам деятельности, а аудитор - это не проверяющий, функцией которого является призвать нарушителей к ответственности, но в то же время и не правая рука бухгалтера. Аудитор - это профессиопал, чьё мпение нредставляет особую цеппость для пользователей отчётности. Для достижения результата бухгалтеру необходимо не только нравильпо понимать особенностн аудита как профессиональной деятельности, но и готовиться к проверке. Это позволит избежать формальных оговорок и существенно повысить эффективность работы, а аудиторские нроверки и в дальнейшем должны содействовать нормальному функционированию и развитию наиболее перспективпых в условиях рынка видов нредприятий:

межотраслевых концернов, объединений, акционерных обществ, ассоциаций, банков, результатом которых станут аудиторские заключения. В этой части единственной погрешностью Закона стало отсутствие статьи, в которой подробно бы он[1сывалось заключение аудитора, подобно той, что была во Временных правилах. Но, по-видимому, авторы Закона посчитали это не столь важным, ведь о заключении аудитора сказано в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.