авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Миронова, Светлана Михайловна Механизм разрешения налоговых споров в Российской Федерации ...»

-- [ Страница 2 ] --

Однако в данном случае речь может идти только об одном направлении налоговых сноров: когда нарушены права налогоплательщика (иного лица) и спор инициируется именно налогоплательщиком. Такая позиция обусловлена тем, что некоторые авторы полагают, что в налоговых правоотношениях мо гут нарушаться права только налогоплательщиков, и никакие действия или бездействие налогоплательщика основанием для спора не являются'.

В то же время, не все авторы разделяют указанную позицию. Так, Е.Б.

Лупарев в отношении административно-правовых споров отмечает, что спор может быть способом защиты не только интересов личности, но и интересов государства^. Думается, данная позиция может быть применена и к налого вым спорам. При этом в отношении интересов государства речь идет не о защите прав, а об охране финансовых интересов государства и предупрежде нии правонарушений в сфере налогообложения.

Представляется, что механизм разрешения налоговых споров является частью механизма правового регулирования, и для него характерны те же признаки, содержание и свойства, но с учетом специфики налоговых право отношений.

Следовательно, прежде чем приступить к раскрытию основных эле ментов механизма разрешения налоговых споров, назовем основные призна ки механизма правового регулирования.

Первоначально идею механизма воздействия права на общественные отношения выдвинул Н.Г. Александров^. Определенный вклад в разработку механизма правового регулирования внесли С.С. Алексеев, П.И. Матузов, А.В. Малько, П.Е. Недбайло, А.С. Пиголкин и ряд других ученых-юристов''.

' B.C. Семушкин, Ю.В. Воробьева высказывают точку зрения, что спорящей активной стороной всегда вы ступает налогоплательщик, а налоговый орган занимает оборонительную позицию. См.: Семушкин B.C., Воробьева Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налоговых споров. // Налоговые споры:

теория и практика. 2004. №12. С. 24.

^ Лупарев Е.Б. Административно-правовые споры: автореф. дис.... канд. юрид. наук: 12.00.14. Воронеж, 2004. С. 19.

' Теория государства и права / под ред. Н.Г. Александрова. М. 1974.

• См.: Алексеев С.С. Механизм правовой регулирования в социалистическом государстве. М. 1966;

Байтин.

* М. И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков) Изд. 2-е, доп. М.:

0 0 0 ИД «Право и государство», 2005;

Горшенев В.М. Способы и организационные формы правового регу C.C. Алексеев характеризует механизм правового регулирования как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспе чивается результативное правовое воздействие на общественные отношения'.

В соответствии со стадиями правового регулирования С.С. Алексеев выделяет три основных элемента (звена) в механизме правового регулирова ния: 1) юридические нормы;

2) правовые отношения;

3) акты реализации прав и обязанностей. Факультативным элементом являются акты применения права.

Такое представление о структуре механизма правового регулирования широко распространено, но не является единственным, существуют и иные точки зрения, А,В, Малько определяет механизм правового регулирования как систе му правовых средств, организованных наиболее носледовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовлетворения интересов субъектов права, При этом он выделяет следующие основные стадии и эле менты процесса правового регулирования:

1, Формулирование правила поведения, направленное на удовлетворе ние тех или иных интересов, находящихся в сфере права и требующих их справедливого упорядочения. Первая стадия отражается в таком элементе механизма правового регулирования как нормы права, 2, Определение специальных условий, при наступлении которых «включается» действие общих программ и которые позволяют перейти от общих правил к более детальным. Элементом, обозначающим данную ста дию, является юридический факт.

лирования в социалистическом обществе. М., 1972. Малько А.В. Механизм правового регулирования // Пра воведение. 1996. № 3;

Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия: Теоретические проблемы субъективного права. Саратов, 1972;

Пиголкин А. С. Право, законность, гражданин. М.: Юрид. лит.,1976.

' Алексеев С.С. Общая теория права: в 2 т. Т. 2. М.: Юридическая литература, 1982. С. 8.

^ Малько А.В. Механизм правового регулирования // Правоведение. 1996. № 3. С. 57.

3. Установление конкретной юридической связи с весьма онределен ным разделением субъектов на управомоченных и обязанных. Данная стадия воплощается в таком элементе как правоотношение.

4. Реализация субъективных прав и юридических обязанностей, при которой правовое регулирование достигает своих целей, позволяет интересу субъекта удовлетвориться. Стадия отражается в таком элементе как акты реализации прав и обязанностей.

5. Если беспрепятственная форма реализации права не удается, то на помощь неудовлетворенному интересу приходит соответствующая право применительная деятельность. Элементом данной стадии выступают охрани тельные правоприменительные акты'.

Помимо термина «механизм правового регулирования» существует также и категория «механизм процессуального регулирования» (процессу ально-правовой механизм), являющийся новым понятием в общей теории права, еще не получившим своего глубокого исследования. Тем не менее, рассмотрение специфики механизма процессуального регулирования, на наш взгляд, позволит более полно изучить механизм разрешения налоговых спо ров.

Как указывает В.Н. Протасов, процессуально-правовой механизм есть элемент общего механизма правового регулирования, относительно само стоятельная подсистема правовых средств. Он вступает в действие на неко торых этапах общего правового регулирования, в случаях возникновения препятствий нормальной реализации правовых норм и имеет охранительную направленность.^ Основными элементами такого механизма, указывает ав тор, выступают основной процесс (процесс - правоотношение), предпроцесс (процесс - юридический факт), и нормативная основа их функционирования^.

' Малько А.В. Указ.соч. С. 58-60.

^ Протасов В.Н. Основы общеправовой процессуальной теории. М., 1991. С. 100.

' же. С. 101.

Е.Г. Лукьянова, уточняя вышеприведенное понятие, определяет про цессуально-правовой механизм следующим образом. Процессуально правовой механизм - это динамическая система правовых средств, при по мощи которых упорядочивается охранительная деятельность уполномочен ных органов в области юрисдикционного правоприменения'.

Полагаем, что механизм разрешения налоговых споров имеет схожие черты с механизмом процессуального регулирования. В то же время, по скольку речь идет о процессе разрешения налоговых споров, необходимо рассмотреть, какое место занимает механизм разрешения налоговых споров в системе налоговых правоотношений и как соотносится с таким институтом налогового права, как «налоговый процесс». Необходимо отметить, что в тео рии финансового права проблемы разработки научной концепции «налогово го процесса» стали предметом самостоятельных научных исследований. Это обусловлено тем, что налоговый процесс как самостоятельный институт под отрасли налогового права окончательно оформился с принятием Налогового кодекса РФ.

По мнению Д.В. Винницкого, институт налогового процесса призван регулировать процедуру состязательного характера, а точнее, отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налого во-правовых споров^. Д.В, Винницкий впервые вводит термин «процедурное налоговое право», указывая, что реализацию налоговых обязательств обеспе чивает процедурное налоговое право, которое регулирует как материальную процедуру, так и процедуру особого характера - налоговый процесс^ Каждое налоговое производство - это часть налогового процедурного права, один из его институтов (субинститутов), регулируюший определен ный тип процедурных отношений. Опираясь на структуру Налогового кодек Лукьянова Е.Г. Механизм процессуального регулирования и его элементы // Журнал российского права.

2001. №7. С. 94.

^ Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 307-308.

^ Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: дис.... докт. юрид. наук:

12.00.14. Екатеринбург, 2003. С. 13.

ca РФ, Д.В. Винницкий выделяет пять основных целей налоговых процедур, одной из которых является разрешение налоговых споров. А в структуру Особенной части налогового процедурного права он включает налоговые ох ранительные процедуры: налоговое юрисдикционное производство (налого вый процесс), которое подразделяется на предварительное налогово юрисдикционное производство и судебное налоговое производство'.

Анализ литературы позволяет сделать вывод, что не все авторы вклю чают в понятие «налоговый процесс» процедуру разрешения налоговых спо ров. Исходя из соотношения этих двух понятий, можно выделить три направ ления исследований в данной области.

1. Налоговый процесс охватывает собой лишь производство по налого вому правонарушению. Такой позиции придерживаются М. В. Карасева, В.Н. Иванова, В.И. Гудимов^.

2. В структуру налогового процесса, помимо процесса привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, включается так же обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их долж ностных лиц, т.е. досудебный порядок урегулирования налоговых споров. С этой точки зрения понятие налогового процесса раскрывается такими авто рами, как Т.Н. Макаренко, А.Ю. Kикин^ 3. В структуру налогового процесса помимо вышеперечисленных элементов включается разрешение налоговых споров (Д. В. Винницкий, В.Е. Кузнеченкова, О.В. Староверова, Н.Д. Эриашвили)'*.

' Там же. С. 289- ^ См.: Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. Л» 5. С. 26;

Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России. М., 2003. С. 143-145,152;

Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий «налого вый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист.

2001.]^» 2. С. 67.

' См.: Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения: дис.... канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2004. С. 57;

Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2002. № 3.

С. 28.

^ См.: Староверова О.В., Эриашвши НД. Налоговый процесс: учеб. пособие для вузов / под ред. проф. Н.М.

Коршунова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2004;

Кузнеченкова В.Е. Современная концепция налогово го процесса // Государство и право. 2005. № 1. С. 39;

Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российско го налогового права: дис.... докт. юрид. наук: 12.00.14. Екатеринбург, 2003. С. 289-290.

Третье направление, при котором в понятие «налоговый процесс»

включается и процедура разрешения налоговых споров, представляется нам наиболее обоснованным и верным.

На основе имеюш;

ейся информации сформулируем понятие «механизм разрешения налоговых споров» и определим его структуру. Механизм разре шения налоговых споров можно определить как взятую в единстве систему правовых и организационных средств, обеспечивающих порядок результа тивного взаимодействия участников налоговых правоотношений с целью разрешения налоговых споров. В структуре механизма разрешения налого вых споров можно выделить следующие элементы:

1) нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок разрешения налоговых споров;

2) юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров;

3) налогово-процессуальные отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).

Рассмотрим элементы, входящие в структуру механизма разрешения налоговых споров.

1. Нормы процессуального налогового права, регулпрующие поря док разрешения налоговых споров.

Правовую основу механизма разрешения налоговых споров составляют правовые нормы, которые устанавливают принципы, юридические факты, определяют порядок разрешения налоговых споров, определяет правовое по ложение участников налоговых споров и т.п.

Как отмечается в литературе, эффективность защиты субъектов нало говых правоотношений (причем как интересов государства, так и налогопла тельщиков, а также других участников) зависит, во-первых, от качества зако нодательных актов, которые состоят из правовых норм;

во-вторых, от конструирования налогово-правовых норм в законе'. При этом одним из на правлений проведения налоговой реформы видится совершенствование про цессуальных налоговых норм, так как от их реализации зависит применение предусмотренных законодательством мер принуждения за нарушения нало гового законодательства, а также использование правовых средств защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений.

Соответственно, в механизме разрешения налоговых споров должны быть выделены налогово-процессуальные нормы, устанавливающие и обес печивающие соответственно порядок разрешения таких споров.

Налогово-процессуальные нормы регулируют юрисдикционную дея тельность исполнительных органов (должностных лиц), то есть практиче скую реализацию ими в этих целях принадлежащих им юридически властных полномочий распорядительного характера по разрешению налого вых споров. Одновременно этими нормами регламентируется такого же рода деятельность судебных органов. Реализация полномочий достигается путем установления юридических правил разрешения в административном или су дебном порядке индивидуальных налоговых дел по разрешению налоговых споров. Не менее важное значение имеет определение структуры налогово юрисдикционной деятельности, порядка осуществления соответствующих процессуальных действий, порядка ведения процесса принятия решений по индивидуальным делам по налоговым спорам, а также их исполнения.

Процессуальные нормы позволяют ответить на вопросы: как, каким образом и в каком порядке могут и должны быть реализованы права и обя занности участников налогового спора. В основном процедурный характер предписаний норм, регулирующих разрешение налоговых споров, означает, что в них описаны действия участников налогового спора, способ, порядок и последовательность их совершения, а также форма разрешения налоговых споров.

' См.: Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / под ред. Н.И. Химиче вой. Саратов: Изд-во ГОУ Blio «Сарат. гос. академия права», 2005. С. 137.

Анализ вышеизложенного позволяет сделать вывод, что нормами про цессуального налогового права, регулирующего порядок разрешения налого вых споров, являются установленные и охраняемые государством обпдеобя зательные формально-определенные предписания, то есть правила поведения процедурного характера, регулирующие порядок разрешения налоговых спо ров.

Существенное значение для содержания налогово-процессуальных норм имеет устанавливаемый ими механизм процессуальных гарантий для физических лиц и организаций как участников юрисдикционного процесса.

Тем самым создается юридическая форма охраны гражданина от нарушений его налогово-правового статуса, система налогово-правовых гарантий его прав и законных интересов. Процессуальное положение гражданина или юридического лица выражается в том, что они обладают установленными процессуальными правами и обязанностями и имеют фактическую возмож ность реализовать их в ходе рассмотрения и разрешения индивидуального налогового спора.

Процессуальное оформление разрешения налоговых споров осуществ ляется на различном юридическом уровне и нормативными правовыми акта ми различных отраслей законодательства, в первую очередь налогового зако нодательства. В то же время следует заметить, что состояние российского налогового законодательства не идеально и требует определенных измене ний, его совершенствования. Думается, это исключило или свело бы до ми нимума применение правовых норм, противоречащих друг другу, и сделало бы вынесение решений по налоговым спорам более объективным.

Таким образом, нормы процессуального налогового права, регули рующие порядок разрешения налоговых споров, объединяют различные юридические средства в порядок разрешения налоговых споров, который не посредственно реализуется на практике.

2. Юридические факты, обусловливающие возиикиовеиие, разви тие и прекращение налоговых сиоров.

Основная цель юрндических фактов в механизме разрешения налого вых споров - обеспечить в соответствии с нормами налогового права наступ ление определенных последствий - возникновение, изменение или прекра щение налогового спора. Таким образом, применительно к налоговым спорам юридические факты служат непосредственными поводами, основаниями для возникновения и развития налоговых споров.

Юридические факты многочисленны и разнообразны, поэтому и до вольно подробно классифицируются наукой по различным основаниям. Так, по волевому признаку юридические факты делятся на юридические события и юридические деяния (действия или бездействие).

Анализ практики разрешения налоговых споров свидетельствует о том, что к событиям, порождающим, изменяющим или прекращающим налоговый спор, можно отнести сроки, характерной особенностью которых является на ступление для участника налоговых отношений по истечении определенного срока существенных правовых последствий.

Например, налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового ко декса РФ имеет право на бесспорное взыскание недоимки, пени с юридиче ского лица и индивидуального предпринимателя, в течение 60 дней после ис течения срока, установленного в требовании об уплате налога'. Нропуск данного срока обязывает налоговый орган обращаться в суд за взысканием налога. Таким образом, истечение определенного срока, установленного На логовым кодексом РФ, определяет форму разрешения налогового спора - в судебном или административном порядке.

Другой пример. Налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должно ' Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года№ 146-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 2 февраля 2006 года) Часть 1 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824;

2006. № 6. Ст. 636.

стному лицу) в течение трех месяцев с того момента, как он узнал, что его права нарушены (ст. 139 НК РФ). Пронуск данного срока лишает его права на обжалование.

Между тем необходимо отметить, что процессуальные налоговые сро ки, наряду с процессуальными налоговыми событиями, выступают в качестве элементов процессуального налогового фактического состава. Процессуаль ные налоговые сроки как особые юридические факты оказывают влияние на процесс разрешения налоговых споров лишь в связи с иными юридическими фактами. Как указывает В.Б. Исаков, сам по себе срок, вне связи с ситуацией никакого содержания не несет - он значим как срок чего-либо'. Так в по следнем примере, срок связан с вынесенным решением и зависит от него.

Юридические действия^ - это волевое поведение людей, внешнее вы ражение воли и сознания граждан, воли организаций и обш,ественных обра зoвaний^ По признаку согласования с предписаниями налоговых норм юри дические действия в процессе разрешения налоговых споров делятся на:

правомерные процессуальные действия (юридические поступки и юридиче ские акты) и неправомерные процессуальные действия (налоговые правона рушения, нарушения законодательства о налогах и сборах)"*.

Юридические акты занимают центральное место в системе юридиче ских фактов, опосредующих налоговые споры. Эти акты многочисленны и разнообразны, в связи с чем возникает необходимость их систематизации. По мнению М.В. Карасевой, их можно разделить на три группы:

а) нормативные акты, содержащие индивидуальные предписания (сме шанные акты);

б) юридические акты индивидуального регулирования;

в) прочие акты волеизъявления субъектов налогового права^.

' Исаков В.Б. Фактический состав в механизме правового регулирования. М., 1986. С. 71.

^ Необходимо отметить, что применительно к налоговым спорам данное понятие следует употреблять в ши роком смысле как любое проявление деятельности органа власти.

Алексеев С.С. Общая теория права. Т. 2. М., 1982. С. 168.

"Там же. С. 168-171.

^ Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 164.

Первоначальная задача лица, разрешающего налоговый спор состоит в том, чтобы установить, какое действие (правомерное или неправомерное) по служило основанием для возникновения спора. Для этого при рассмотрении конкретного налогового спора компетентный орган исследует факты, на базе которых устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновы вающих требования или возражения лиц, участвующих в разрешении спора.

При возникновении налогового спора по инициативе налогоплатель щика выделяют следующие основания возникновения спора.

Так, ст. 137 ЕК РФ предоставляет налогоплательщикам и налоговым агентам право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характе ра, действия или бездействие их должностных лиц.

АПК РФ четко разделил акты, действия и решения'. При этом действие подразумевается в узком смысле - только те из действий в широком смысле, которые нельзя отнести к ненормативным актам или решениям.

Па практике возникают следующие проблемы при разграничении ука занных понятий: всякий ли акт налогового органа является ненормативным, а также относятся ли «решения» к актам ненормативного характера или же к действиям.

Представляется важным определить, что именно понимается под ак том, действием, решением. От выяснения этого вопроса зависит правильное определение основания и предмета заявленных требований, и, соответствен но, решение уполномоченным юрисдикционным органом вопроса о факте нарушения законных интересов и прав заявителя.

В последнее время акты налоговых органов исследуются в работах по налоговому праву. Папример, С.Г. Пепеляев и Р.И. Ахметшин считают, что статус ненормативного акта имеют любые документы, принятые в отноше ' Более подробно о соотношении понятий «действие», «решение», «акт» см.: Каган Е.В. Особенности рас смотрения арбитражными судами дел об оспаривании решения налогового органа о взыскании недоимки:

дис.... канд. юрид. наук: 12.00.15. М., 2003.

Н И участников налоговых отношений и подписанные руководителем нало И гового органа или его заместителем^ В литературе называет следующие признаки ненормативного правово го акта: 1) исходит от налогового органа (подписан руководителем или иным уполномоченным лицом);

2) содержит конкретные выводы о правах и/или обязанностях субъекта;

3) облечен в форму, характерную для властного предписания, то есть имеет резолютивную часть^.

Судебная практика выработала свой подход к определению понятия «акт ненормативного характера». Постановление Пленума ВАС РФ от февраля 2001 года № 5 подразумевает под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления тре бования о признании акта недействительным, документ любого наименова ния (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руко водителем (заместителем руководителя) налогового органа, касающийся конкретного налогоплательщика''. Из этих же позиций исходит ишрактика окружных судов"*.

' Налоговое право: учебное пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 571.

^ Каган Е.В. Особенности рассмотрения арбитражными судами дел об оспаривании решения налогового ор гана о взыскании недоимки: дис.... канд. юрид. наук: 12.00.15. М., 2003. С. 23.

' Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых во просах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

* Так Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, рассматривая вопрос о правомерности призна ния недействительным письма налогового органа об отказе в корректировке ранее поданных налоговых дек лараций (расчетов) для уплаты налога на добавленную стоимость, признал, что оспариваемое письмо обла дает признаками ненормативного акта и, в соответствии со ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, спор о признании недействительным этого письма подведомственен арбитражному суду.

в кассационной жалобе Государственная налоговая инспекция указывала, что письмо не отвечает призна кам ненормативного правоприменительного акта, так как оно не является предписанием налогового органа, не является обязательным для исполнения, не соответствует ненормативному акту по структуре. Письмом не устанавливаются, не изменяются и не отменяются права и обязанности истца, письмо не содержит власт ный отказ.

В Постановлении ФАС ВВО от 21 декабря 1999 года по делу J^o АЗЗ-7451/99-СЗа-Ф02-2239/99-С1 указыва ется, что письмо налогового органа от 06 июня 1999 года ЭФ-03-06/89 не может являться необязательным предписанием, а содержит отказ применить норму права, поскольку налоговая инспекция толкует эту норму иначе, чем налогоплательщик. В связи с чем содержательная сторона обжалуемого письма и юридическая природа его, а также то, что данное письмо не соответствует определенным законам и иным нормативным правовым актам и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, свидетельствуют о том, что данное письмо могло быть оспорено в арбитражном суде // СПС «КонсультантПлюс».

В другом случае налоговый орган, оспаривая правомерность признания недействительным требования об уплате налога, указывал на то, что требование не порождает правовых последствий для налогоплательщика, так как является лишь письменным извещением о недоплаченной сумме налога и извещает об обязанности Действие по смыслу Налогового кодекса РФ - это любое действие (в широком смысле), за исключением издания ненормативного нравового акта.

Анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что бывают действия, связанные с изданием ненормативных актов налогового органа, и действия, не связанные с изданием актов.

К первой группе могут быть отнесены действия:

- по принятию письма, уведомления налогового органа с сообпдением об отказе в зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм налога пени, штрафов;

- принятие решения о проведении выездной налоговой проверки;

- принятие письма об истребовании расчетов по налогу, плательшиком по которому организация не является.

Ко второй группе можно отнести:

- отказ в предоставлении льгот по налогам;

- начисление пеней;

- нарушение срока проведения налоговой проверки;

- истребование с налогоплательщика дополнительных, не предусмот ренных законом документов для возмещения НДС и т.п.

В литературе приводится следующая классификация действий с выде лением четырех групп документов, издание которых относится к действиям налогового органа:

1) издание документа, который исходит от налогового органа и имеет форму властного предписания, но в отличие от акта, не содержит конкретных выводов о правах и обязанностях конкретного субъекта (такие как решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и др.);

2) издание документов, которые исходят от налогового органа и содер жат выводы о правах и обязанностях, но не имеют резолютивной части (ин уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени - Постановление ФАС Поволжского округа от 12 апреля 2001 года по делу № А65-11008/2000-СА1-19 // СПС «КонсультантП люс».

формирование о наличии недоимки, запись в лицевом счете налогоилатель щика, фиксирующая недоимку и т.д.);

3) издание документов, которые ни конкретных выводов о правах и обязанностях не содержат, ни резолютивной части не имеет (разного рода справки);

4) разного рода действия, не состоящие в оформлении документа списание денег со счета организации, проведение проверки, инвентаризации, выемки и т.п.' Общеупотребительный в русском языке смысл слова «решение» пол ностью применим к ненормативным актам государственного органа. Харак терно, что такие акты законодатель обычно именует решениями (решение о проведении налоговой проверки - ст. 89 ЬЖ РФ, решение о привлечении к ответственности - п. 2 ст. 101 НК РФ и т.д.), причем в некоторых случаях НК РФ использует термины «решение» и «акт» как тождественные (пп. 14 п. ст. 21 НК РФ).

В то же время, в административном праве «действие» включает «реше ние»^. АПК РФ не дает определения понятия «решение», однако из ч. 1 ст.

198 АПК РФ следует, что решения, в отличие от ненормативных правовых актов, не могут признаваться недействительными, наряду с действиями они признаются незаконными. Следовательно, АПК РФ обозначил однородность понятия «решение» с понятием «действие».

Е.В. Каган дает следующее определение решения налогового органа «это изданный этим органом документ с резолютивной частью, не содержа щей конкретных выводов относительно прав и/или обязанностей конкретно ' Каган Е.В. Особенности рассмотрения арбитражными судами дел об оспаривании решения налогового ор гана о взыскании недоимки: дис.... канд. юрид. наук: 12.00.15. М., 2003. С. 24.

В целом, приведенные классификации, на наш взгляд, носят условный характер. При этом следует отметить, что перечень действий налоговых органов не может быть исчерпываюшим, поскольку невозможно предви деть всех действий, которыми налоговые органы нарушают права налогоплательшика.

^ Закон от 27 апреля 1993 года № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» // ВСНД и ВС РФ. 1993. № 19. Ст. 885.

го налогоплательщика» V При этом он делает вывод, что НК РФ в объем по нятия «действия» включает как действия в узком смысле, так и решения.

Таким образом, термин «решение» используется, как в отношении не нормативных актов, так и в отношении некоторых действий налоговых орга нов, связанных с изданием документов. В связи с этим нам представляется, что НК РФ не содержит положений, позволяющих однозначно отнести «ре шения» к ненормативным актам или к действиям. На практике это может привести к тому, что налогоплательщик, обжалуя какое-либо решение нало гового органа и относя его к ненормативным актам, будет предъявлять тре бования о признании его недействительным, тогда как решение относится к действиям и необходимо заявлять о его незаконности.

Бездействие должностных лиц налоговых органов можно определить как несовершение ими действий, предусмотренных их должностными обя занностями и законодательством о налогах и сборах. Анализ норм налогово го кодекса РФ позволяет отнести к бездействиям:

- ненаправление налогоплательщику копии акта о проведении налого вой проверки;

- непринятие налоговым органом заявления о дополнении и изменении налоговой декларации;

- невыдачу уведомления и свидетельства о переводе на уплату единого налога на вмененный доход и т.п.

Также как и перечень действий налоговых органов, перечень бездейст вий их должностных лиц не может быть исчерпывающим, поскольку невоз можно предвидеть все возможные ситуации, когда должностные лица нало говых органов в нарушение своих обязанностей не совершают в отношении налогоплательщиков тех или иных действий.

Таким образом, можно сделать вывод, что Налоговый кодекс РФ четко не устанавливает понятия «акт», «решение», «действие». В связи с этим ' Каган Е.В. Указ соч. С. 25.

представляется необходимым в рамках Налогового кодекса РФ установить четкое разграничение между ненормативными актами и действиями налого вых органов.

При рассмотрении оснований налогового спора, возникающего по ини циативе налогового органа, возникает один вопрос: могут ли действия (без действие) налогоплательщика быть основаниями для возникновения налого вых споров? Некоторые авторы на этот вопрос дают однозначный отрицательный ответ'. При этом такие авторы, говоря о совершении налого плательщиком налогового правонарушения, указывают, что оно само не яв ляется основанием для возникновения налогового спора. Основанием будет выступать решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответст венности^.

Хотелось бы отметить ошибочность такого подхода. Одним из юриди ческих фактов могут выступать не только правомерные действия, но также неправомерные действия - налоговые правонарушения. Как отмечалось нами в § 1.1, налоговый спор может возникнуть и на доюрисдикционной стадии.

Еще до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности мо гут происходить согласительные процедуры по урегулированию налогового спора. Таким образом, по нашему мнению, в случае привлечения налогопла тельщика к ответственности юридическим фактом следует считать соверше ние налогового правонарушения.

3. Налогово-процессуальные отношения но разрешенню налоговых сноров (налогово-юрнсдикционная деятельность).

Налогово-процессуальная деятельность регламентируется процессу альными нормами налогового права и реализуется в налогово процессуальных отношениях по разрешению налоговых споров. Правовое регулирование юрисдикционной налогово-процессуальной деятельности ' См., например: Семушкин B.C., Воробьева Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налого вых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2004. №12. С. 22-24;

Коваленко С.А. Налоговые споры:

понятие и основания возникновения // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 9. С. 13-16.

^ Коваленко С.А. Указ. соч. С. 14.

придает ей юридический характер и создает основу для возникновения в рамках налогового процесса особого вида правоотношений - налогово процессуальных отношений по разрешению налоговых споров. Правоотно шения, складываюш;

иеся в процессе разрешения налоговых споров, являются одной из разновидностей налоговых правоотношений.

В них почти всегда представлена официальная сторона - уполномо ченный юрисдикционный орган, правомочный решать индивидуальные на логовые споры в одностороннем юридически-властном порядке.

Таким образом, налогово-юрисдикционную деятельность или просто налоговую юрисдикцию можно определить как налогово-процессуальную деятельность, осуществляемую во внесудебном либо судебном порядке с це лью рассмотрения и разрешения налоговых споров и применения мер нало гово-правового принуждения.

Обозначим характерные черты налоговой юрисдикции.

Первой особенностью налоговой юрисдикции является ее специфиче ский предмет - конкретный налоговый спор.

Вторым признаком налоговой юрисдикции выступает правовая оценка поведения сторон возникшего спора, которая является важнейшим условием, обеспечиваюш;

им основанное на законе, справедливое и эффективное разре шение налогового спора. Представляется, что именно в правовой оценке, ко торая является обязательной, и состоит юридический смысл самой налогово юрисдикционной деятельности.

Третьей особенностью налоговой юрисдикции является возможность или необходимость применения соответствуюш,их мер принуждения (ответ ственности) к виновной стороне налогового спора. То есть, если в ходе рас смотрения конкретного налогового спора будет дана негативная оценка по ведения той или иной из спорящих сторон, возникает возможность, а в некоторых случаях необходимость, применения к виновной стороне меры принуждения (ответственности).

Говоря о процессе разрешения налоговых споров, необходимо остано виться на участниках налогового спора, их субъективных правах и юридиче ских обязанностях, а также процедурах разрешения налоговых споров.

В разрешении налоговых споров участвуют различные субъекты нало говых правоотношений^ Как уже указывалось, одним из участников налого вого спора практически всегда выступает уполномоченный юрисдикционныи орган, разрешающий налоговый спор. Участниками налоговых споров явля ются, с одной стороны, государство в лице налоговых органов, а с другой стороны, налогоплательщик и иные обязанные лица.

Безусловно, наибольшее количество споров рассматривается с участи ем налогоплательщиков и налоговых агентов.

В то же время, необходимо выяснить, могут ли другие участники нало говых правоотношений быть стороной налогового спора.

С.Г. Пепеляев участников налоговых правоотношений делит на две группы: основные и факультативные. К факультативным относятся лица, обеспечивающие перечисление и сбор налогов (банки, сборщики налогов и сборов), лица, предоставляющие профессиональную помощь (представители и налоговые консультанты), лица, предоставляющие необходимые данные (нотариусы, регистрирующие органы, органы лицензирования), лица, участ вующие в мероприятиях налогового контроля (судьи, нотариусы, регистра ционные органы, процессуальные лица), правоохранительные органы^.

Анализ норм Налогового кодекса РФ говорит о том, что некоторые из перечисленных лиц, такие как банки, процессуальные лица (эксперты, пере ' Определяя участников налогового спора, следует исходить из потенциально возможных участников нало bix конфликтов, к которым А.К. Саркисов относит: организации и физические лица, признаваемые нало гоплательщиками (ст. 19 НК РФ);

налоговые агенты (ст. 24 НК РФ);

сборщики налогов (ст. 25 НК РФ), бан ки и иные кредитные организации;

законные или уполномоченные представители, а также должностные лица налогоплательщиков и иных указанных лиц;

государство как обязательный участник конфликта (в ли це органов законодательной и исполнительной власти Российской Федерации, в том числе налоговых орга нов (ст. 30 НК РФ), таможенных органов (ст. 34 НК РФ), финансовых органов (ст. 34.2 НК РФ), органов внутренних дел (ст. 36 НК РФ), представительных и исполнительных органов местного самоуправления или судебных органов);

должностных лиц органов государственной власти;

третьих лиц, имеющих интерес в возникновении или разрешении конфликта либо его последствиях. См.: Саркисов А.К. Конфликты в сфере налоговых отнощений: теория и практика правового разрешения: автореф. дис... докт. юрид. наук. М., 2006.

С. 23.

^ См.: Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 163.

i водчики, свидетели), могут стать участниками налоговых споров исключи тельно в связи с привлечением их к ответственности за нарушения налогово го законодательства.

Необходимо отметить, что разрешение налоговых споров в админист ративном порядке предусматривает более узкий круг субъектов, чем при су дебном разрешении налогового спора. В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса РФ право на обжалование актов налоговых органов, действий (без действий) их должностных лиц имеют лишь налогоплательщики и налоговые агенты. Анализ данного положения приводит к выводу, что иные обязанные лица (банки и др.) таким правом не обладают^ Подтверждение данному положению можно найти в Регламенте рас смотрения споров в досудебном порядке,^ который определяет порядок рас смотрения жалоб лишь налогоплательщиков и налоговых агентов.

АПК РФ не препятствует обращению в суд любых лиц, чьи права на рушены, i * Полагаем, что для устранения указанного противоречия необходимо внести изменения в п. 1. ст. 137 Налогового кодекса РФ. После слов «каждый налогоплательщик или налоговый агент» внести дополнение: «а также иные лица».

Все участники налоговых споров наделены определенными правами и несут юридические обязанности с прямыми предписаниями о должном и возможном. Для осуществления должного и возможного, предусмотренного нормами процессуального налогового права, участники налоговых споров должны обладать процессуальной правосубъектностью, то есть общей пред Щ посылкой участия граждан, организаций в правоотношении.

' Ст. 137 Налогового кодекса РФ вступает в противоречие с дополнением п. 9 ст. 101.1 Кодекса, вступившим в силу с 1 января 2006 года, о необходимости разъяснения в решении о привлечении лица к ответственности права лица обжаловать данное решение в вышестоящий орган.

^ Приказ м н е РФ от 17 августа 2001 года № БГ-3-14/290 «Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке» // Финансовая Россия. 2001. № 33.

Процессуальная налоговая нравосубъектность - это установленная нормами процессуального налогового нрава возможность иметь процессу альные налоговые права и нести юридические обязанности, то есть быть уча стником налогового спора.

Рассмотрим основные права и обязанности налогоплательщиков как участников налоговых споров. При этом следует отметить, что права налого плательщиков выступают в качестве гарантии правильной, точной реализа ции налогового законодательства.

С.Г. Пепеляев выделяет следующие основные права налогоплательщи ков: право на информацию;

право на вежливое и уважительное отношение;

право на беспристрастное применение закона;

право на признание действий добросовестными;

право на конфиденциальность и невмешательство;

право на справедливое рассмотрение споров;

право применять налоговое законода тельство наиболее выгодным для налогоплательщика способом'.

Безусловно, одним из важнейших прав налогоплательщиков как участ ников налоговых споров, является право на справедливое рассмотрение спо ров.

Ст. 22 НК РФ провозглашает, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Законо дательство устанавливает процедуры обжалования актов и деяний, нару шающих права налогоплательщиков и других участников налоговых отно шений. Как указывает Е.Ю. Грачева, «существом нрава на обжалование является не столько возможность налогоплательщика реализовать те или иные предусмотренные законом процедуры, столько обязанность соответст вующего органа или суда беспристрастно рассмотреть предоставленные воз ражения и нринять решение, руководствуясь требованиями законности и обоснованности»^.

' См.: Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристь, 2004. С. 168.

^ Финансовое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М., 2003. С. 235.

Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает предос тавление налогоплательщику информации о содержании и размере предъяв ляемых ему претензий. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогопла тельщики имеют право получать копии актов налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налогов (ст. 21 НК РФ).

Налоговые органы, соответственно, обязаны направлять налогоплательщику копии указанных документов.

Нраво на справедливое рассмотрение споров предусматривает возмож ность своевременной реакции на предъявляемые претензии. Налогоплатель щик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой про верки и предоставлять налоговым органам необходимые пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проверок, с тем, чтобы ре шить спорные вопросы посредством переговоров.

НК РФ предоставляет налогоплательщику также возможность защи щать свои интересы при рассмотрении налоговых споров лично либо через своего представителя.

В качестве условий справедливого рассмотрения налогового спора в литературе называют: возможность реализовать установленные процедуры, беспристрастное рассмотрение, полную информацию о содержании и разме ре претензий, право представлять доводы и доказательства, получение про фессиональной помощи'. Необходимо отметить, что на практике не все эти условия реализуются, особенно при рассмотрении споров в административ ном порядке, что приводит к необъективному рассмотрению споров и нару шению прав налогоплательщиков.

Среди остальных прав налогоплательщиков при рассмотрении налого вых споров значение имеет также реализация права на признание действий добросовестными.

' См.: Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристь, 2004. С. 176.

Таким образом, процессуальное положение налогоплательщика выра жается в том, что он обладает установленными процессуальными правами и обязанностями и имеет фактическую возможность реализовать их в ходе рас смотрения и разрешения налогового спора. Налогоплательщик может возбу дить юрисдикционный процесс своими действиями (например, подачей жа лобы), требовать от органов и лиц, уполномоченных разрешать данное дело, ознакомления с материалами дела, представлять доказательства, давать объ яснения, заявлять различного рода ходатайства и т.п.

Права и обязанности налоговых органов как участников налоговых споров определены Налоговым кодексом РФ, Законом РФ от 21 марта года № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»', Положением «О Федеральной налоговой службе», утвержденным Постановлением Прави тельства РФ от 30 сентября 2004 года № 506.^ Так, налоговые органы наделены правом предъявлять различные иски в суды общей юрисдикции и арбитражные суды. Вышестоящие налоговые ор ганы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае не соответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Возникает еще один вопрос. Могут ли субъектами налоговых споров со стороны государства выступать иные лица, кроме налоговых органов. Дан ный вопрос вытекает из пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ^ который дает налогопла тельщикам право обжаловать в установленном порядке акты не только нало говых органов, но и иных уполномоченных органов.

Обратимся к ст. 9 Налогового кодекса РФ, определяющей круг участ ников налоговых правоотношений. Налоговый кодекс РФ к участникам от ношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, относит по мимо налоговых органов также таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.

' Ведомости Совета народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492.

^ Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 40. Ст. 3961.

' В ред. Федеральных законов от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ, от 29 июня 2004 года № 58-ФЗ.

в соответствии со ст. 34 ИК РФ таможенные органы нользуются нра вами и несут обязанности налоговых органов но взиманию налогов нри пе ремещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с тамо женным законодательством РФ, а также иными федеральными законами.

Пункт 4 ст. 11 НК РФ определяет, что в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов нри перемещении товаров через таможенную гра ницу Российской Федерации, иснользуются нонятия, онределенные Тамо женным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, - настоящим Кодексом'.

Таким образом, в связи с тем, что таможенные органы взимают некото рые налоги при перемещении товаров через таможенную границу, можно сделать вывод, что они будут являться участниками налоговых споров.

Ст. 34.1 ПК РФ, наделяющая органы государственных внебюджетных фондов в некоторых случаях правами и обязанностями налоговых органов, была отменена Федеральным законом от 29 июня 2004 года. В то же время, с 01 января 2006 года территориальные органы Пенсионного фонда наделены полномочиями по взысканию недоимок по страховым взносам, неней и штра фов. Однако, в связи с тем, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ не являются налоговыми платежами и не входят в систему налогов и сборов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, как представляется, органы Пен сионного фонда РФ не будут являться участниками налоговых споров.

В качестве еще одного субъекта налоговых сноров можно назвать фи нансовые органы. НК РФ в качестве полномочий Минфина РФ как финансо вого органа предусматривается дача письменных разъяснений но вопросам ' Необходимо отметить, что Таможенным кодексом РФ налоги определяются достаточно примитивно: как НДС и акциз, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную фа ницу. В такой формулировке выражены лишь виды налогов при отсутствии их сущности и основных при знаков. См.: Бакаева О.Ю. К вопросу о соотнощении налогового и таможенного законодательства // Финан совое право. 2005. J^2 1. С. 38.

^ Федеральный закон от 4 ноября 2005 года № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утративщими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур по урегулированию споров» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. № 45. Ст. 4585.

' См. также с. 25 настоящего исследования.

применения законодательства РФ о налогах и сборах. Органы исполнитель ной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномочен ные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам приме нения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Все это корреспондирует праву налогоплательщика полу чать от указанных органов соответствующую информацию (ст. 34.2 НК РФ).

В случае несогласия налогоплательщик может обжаловать такие разъ яснения, как и любой акт органа государственной власти или местного само управления, если считает, что этим актом нарушаются его права и законные интересы. Спор при этом будет считаться налоговым в том случае, если разъ яснения непосредственно затрагивают порядок уплаты налогов и сборов, а не относятся к общим вопросам организации работы финансовых или налого вых органов.

Необходимо отметить, что Министерство финансов Российской Феде рации, а также министерства финансов республик, финансовые управления и другие финансовые органы не указаны в ст. 9 Налогового кодекса РФ в каче стве участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Представляется необходимым внести соответствующие изменения в ст. 9 Налогового кодекса РФ, в части дополнения списка участников отноше ний, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Министерством финансов РФ, а также иными финансовыми органами.


Таким образом, к публичным субъектам налоговых споров, наряду с налоговым органами, можно отнести также таможенные органы, а также фи нансовые органы различных уровней власти.

Неотъемлемым элементом механизма разрешения налогового спора выступают особые правовые средства (процедуры) его разрешения. П.И. Ко нонов определяет юридическую процедуру как урегулированную процессу альными нормами правовую форму осуш,ествления деятельности\ Общей теорией права на основе достижения социологических наук вы работаны два способа разрешения конфликтов: 1) разрешение конфликтов самими участниками и 2) разрешение конфликтов посредством вмешательст ва третьей стороны^.

В динамике юридического конфликта большую роль играет вмеша тельство третьей стороны: государственного нравоприменительного (право охранительного) органа, который будет разбирать конфликт и принимать по нему решение.

Необходимо отметить, что механизм разрешения налоговых споров имеет определенные особенности, отражающие приоритет властного право вого воздействия на налоговые правоотношения и их публичный характер.

Потенциально стороны такого спора имеют возможность урегулировать воз никшее противоречие неформальными процедурами. В то же время, участие государства в качестве обязательного субъекта налогового правоотношения в совокупности с преимущественно императивным методом правового регули рования не позволяет говорить о щироком использовании и высокой эффек тивности названных мер.

Таким образом, приоритетное значение имеют юридизированные сред ства разрешения налоговых споров.

При судебном порядке разрешения налоговых споров в соответствии с подведомственностью налоговые споры могут рассматриваться либо арбит ражными судами (в случае если стороной по спору является организация или индивидуальный предприниматель), либо судом общей юрисдикции (если в ' Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению понятия и структуры // Государство и право. 2001. №6. С. 17.

^ См.: Социология права: учебное пособие / под ред. В.М. Сырых. М., 2001. С. 258. Как указывает Ю.А.

Крохина, в качестве процедуры преодоления противоборства сторон различные отрасли права используют неформальные (переговоры, посредничество, обращение к арбитру) и юридизированные (согласительные процедуры, судебное рассмотрение и др.) средства. Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. 2003. № 9. С. 72.

качестве одного из участников спора выступает физическое лицо, не являю щееся предпринимателем).

Более подробно остановимся на административном порядке разреше ния налоговых споров. Такая необходимость вызвана тем, что в литературе не имеется однозначной трактовки понятия «административный» порядок разрешения налоговых споров. Наряду с указанным понятием, и даже более часто, можно встретить также упоминание о «досудебном», или «внесудеб ном», порядке разрешения налоговых споров'. Причем приоритет отдается термину «досудебное» разрешение. Это связано с тем, что порядок разреше ния споров установлен Регламентом рассмотрения споров в досудебном по рядке, утвержденным Приказом МНС РФ^. Таким образом, имеется норма тивное закрепление термина «досудебный» порядок рассмотрения споров.

В то же время, анализ литературы свидетельствует о том, что термины «досудебный» и «внесудебный» используются как синонимы. При этом так же можно встретить упоминание об обязательности в некоторых случаях до судебного порядка урегулирования налоговых споров. По отношению же к внесудебному порядку его обязательность не упоминается.

Подводя итог, необходимо отметить, что особых различий между по нятиями «административный», «досудебный», «внесудебный» порядок раз решения налоговых споров нет. Целесообразнее говорить о внесудебном по рядке, поскольку досудебный порядок предполагает также возможность судебного порядка разрешения налоговых споров (в некоторых случаях обя зательно), хотя налоговые споры не всегда требуют судебного разрешения, а могут быть разрешены исключительно во внесудебном порядке.

' См., например: Гриценко В. В. К вопросу о внесудебной правовой защите в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2005. № 2;

Захаров А.С. Механизм внесудебной защиты прав налогоплательщиков по На логовому кодексу РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2004. №3. С. 16-18;

Земцова В.И. Раскрытие доказательств как процедура досудебного урегулировании налоговых споров // Право и экономика. 2005. № 2. С. 53-57;

Пашков К.Ю. Досудебное рассмотрение налоговых споров // Налоговые споры: теория и практи ка. 2004. №11. С. 22-27;

Ярославцева С.В. Досудебное урегулирование как основной элемент механизма раз рещения налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2004. № 7. и др.

Приказ м н е РФ от 17 августа 2001 года № БГ-3-14/290 «Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке» // Финансовая Россия. 2001. № 33.

Завершая исследование понятие и содержания механизма разрешения налоговых споров, можно сделать следующие выводы.

Одним из наиболее действенных факторов оптимизации правового ме ханизма разрешения налоговых споров должны стать доктринальная разра ботка и последуюш;

ее легитимное закрепление системообразующих катего рий, необходимых для выявления, познания, разрешения и устранения разногласий, возникающих в сфере налоговых отношений.

Механизм разрещения налоговых споров является частью механизма правового регулирования, и для него характерны те же признаки, содержание и свойства, но с учетом специфики налоговых правоотнощений.

Механизм разрешения налоговых споров можно определить как взятую в единстве систему правовых и организационных средств, обеспечивающих порядок результативного взаимодействия участников налоговых правоотно шений с целью разрешения налоговых споров. В структуре механизма раз решения налоговых споров выделены следующие элементы:

1) нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок разрешения налоговых споров;

2) юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров;

3) налогово-процессуальные отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).

Механизм разрешения налоговых споров характеризуется динамиче ской сущностью. Каждый элемент механизма занимает в нем особое место, выполняя специфические задачи и функции, и в то же время включается в общую систему правовых средств, способствуя достижению целей механиз ма разрешения налоговых споров в целом. При этом необходимо учитывать, что составляюшие механизм разрешения налоговых споров элементы обла дают свойством относительности, что проявляется во взаимопревращении одних его элементов в другие.

1.3. История развития российского закоиодательства о способах и по рядке разрешеиия иалогоеых споров Исследование современных проблем разрешения налоговых споров в Российской Федерации закономерно предполагает обращение к истории рос сийского законодательства в сфере правового регулирования порядка разре шения налоговых споров.

Как справедливо отмечается в литературе, взгляд в прошлое позволяет получить представление о теории и практике правового регулирования нало говой сферы в различные периоды развития государства, в условиях разных обш;

ественно-экономических формаций'.

Относительная новизна для России правового регулирования порядка разрешения налоговых споров, а также недостаточная его исследованность говорят о необходимости обращения к историко-правовым аспектам пробле мы. Необходимо выяснить, существовал ли в России законодательно закреп ленный порядок урегулирования споров в сфере налогообложения, на каком историческом отрезке российской истории такой порядок появился и когда был закреплен в нормативных источниках.

Необходимо отметить, что на протяжении периода становления нало говой системы и реформирования налоговых органов практически не суще ствовало механизма обжалования действий должностных лиц таких органов, ни в административном, ни в судебном порядке.

В середине XVI века был сформирован Челобитный приказ, сосредото чивший в своих руках прием жалоб от населения. Нозднее он передал свои полномочия Приказу сыскных дел. Однако порядок обращения с жалобами не был урегулирован.

' См.: Михайлов О.Н. Административно-правовое регулирование налоговой сферы Российской Федерации:

дис.... канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2001. С. 11.

Самое большое преобразование в системе налоговых органов Россий ского государства произошло в эпоху Петра I.

В 1699 году была создана Бурмистерская палата, или Ратуша, потес нившая приказ Большой казны с первого места в вопросах налогообложения и ставшая на 10 лет центральным финансовь1м_органом России. Впоследст вии все дела по управлению налогами России были переданы губернаторам^ Следующим значительным этапом реформирования в сфере организа ции государственных финансов были осуществлены в период царствования Александра I. В 1802 году впервые было создано Министерство финансов.

Министерство финансов состояло из шести департаментов: Департамента го сударственного казначейства. Департамента окладных сборов. Департамента неокладных сборов. Департамента таможенных сборов. Департамента тор говли и мануфактур. Департамента железнодорожных дел^.

С 1811 года в Министерстве финансов был выделен как структурное подразделение Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвен ные налоги с населения.

W Анализ норм законодательства, действовавший вплоть до 1860-х гг.


показывает, что в России не было предусмотрено возможности судебного обжалования населения действий налоговых органов и их должностных лиц.

В то же время не существовало и специальной системы административной юстиции. Разрешение административных споров (в том числе и в связи с уп латой налогов) осуществляли губернские присутствия по крестьянским, зем ским, городским делам, воинской повинности, квартирному, промысловому р налогам и т.п. Однако четкого порядка обращения в такие органы, как прави ло, не существовало.

До 1861 года взиманием податей с государственных крестьян занима лись выборные земские власти: десятские, сотские, целовальники. В поме ' Буланже М. Развитие налоговой системы России в цифрах и фактах // Налоговый вестник. 1999. J k 5.

V С.

111.

^ Иловайский СИ. Учебник финансового права. Одесса, 1895. С. 37.

стьях, вотчинах ответственными за унлату налогов были нриказчики. В то же время, наблюдения за правильностью отчетности почти не производилось, и были нередки случаи растрат и хищений. В связи с этим Министр финансов Н.Х. Бунге нредложил «учредить нри Казенных палатах податных инспекто ров, в качестве близких к населению исполнительных чинов финансового ве домства». В 1885 году в России была создана Податная инспекция, которая стала прообразом современных налоговых органов.

Создание Податной инспекции, а также судебная реформа 1864 года и нослужили началом для рассмотрения сноров, возникающих из налоговых правоотношений, рассмотрения так называемых нодатных дел. Прежде всего необходимо было определиться с юрисдикционным органом, который был бы компетентен разрешать указанные споры. М.И. Горлачева указывает на две существовавшие в ту пору позиции: 1) передать «податные дела» судам;

2) создать особый административно-судебный орган.

Согласно ст. 1 Положения о взысканиях и бесспорных делах казны, «государственные налоги, подати, пошлины и разного рода сборы взыскива ются, не приемля никаких на оные споров;

жалобы же на нритеснения и на незаконные поборы приемлются и разбираются порядком в Своде Губерн ских учреждений и в Уставах Казенного управления определенном»^. Прави ла, изложенные в указанном Положении, применялись «как по бесспорным казенным требованиям, так и но делам тех установлений (городских общест венных управлений, земских учреждений и.т.п.), коим, в силу особых узако нений, предоставлено было право производства взысканий в бесспорном по рядке».

Таким образом, публично-правовые конфликты (о налогах, дорожных повинностях и др.) разрешались губернскими присутствиями (по крестьян ' Податная инспекция в России (1885-1910 гг.): Очерк деятельности податной инспекции за 25-летие суще ствования в связи с развитием прямого обложения / под ред. СИ. Тергукасова. СПб., 1910. С. 7-8.

^ Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов: дне.... канд. юрид. наук: 12.00.15.

СПб., 2002. С. 10.

' Свод законов Российской империи. Т. 16. Ч. 2. СПб., 1910.

ским, земским, городским делам, воинской повинности, промысловому нало гу и т.д.). Эти присутствия создавались по мере надобности из числа чинов ников и представителей дворянского, земского и городского самоуправления.

Установленного процессуального порядка эти присутствия не имели. Второй и последней инстанцией был первый департамент Сената.

Как отмечает С.Г. Гогель, присутствия представляли собой особые уч реждения, которые рассматривали различного рода жалобы на акты админи стративных органов и действия должностных лиц. Присутствия создавались по отраслям управления и к 1917 году насчитывали 14 разновидностей'.

«Пять из них занимались главным образом административными делами и су дебно-административные функции не выполняли. Другие девять осуществ ляли эту функцию как бы между прочими делами, но исключение из них со ставляли губернские по земским делам и городским делам и по промысловому налогу присутствия, у которых судебно-административная функция выдвигалась на передний план»^.

После введения в 1864 году Устава гражданского судопроизводства и Земского положения к подведомственности судов были отнесены так назы ваемые дела казенного управления.

Согласно ст. 1 Устава гражданского судопроизводства, всякий спор о праве гражданском подлежит разрешению посредством судебных установле ний, но при этом из содержания примечания 1 к ст. 1 Устава следовало, что «такие требования административных мест и лиц, коим закон присвоил свой ство бесспорных, не допускающих возражений в состязательном порядке, подлежат ведению правительственных, а не судебных установлений»^ Перечень дел казенного управления, рассматриваемых в судах, был не значителен. Порядок их рассмотрения устанавливался в Третьей книге Уста ва гражданского судопроизводства «Изъятия из общего порядка гражданско ' Гогель С.К. Губернские присутствия смешанного состава как органы административной юстиции на мес тах // Вестник права. СПб., 1906. N« 6. С. 462.

^ Зеленцов А.Б. Административная юстиция. М., 1997. С. 63.

^ Свод законов Российской империи. Т.16. Ч. 1 (1-6). Петроград, 1914.

Г судопроизводства, ст. 1282-1400», первый раздел которого посвящался де О лам казенного управления. Согласно ст. 1282 Устава, делами казенного управления признавались дела, связанные с интересами казны, удельного и придворного ведомств и других правительственных установлений, управле ний и ведомств.

В то же время, некоторые авторы прямо указывают, что под делами ка зенного управления подразумеваются лишь дела, имеющие своим предметом споры о праве гражданском'.

В качестве примера подобного рода дел И.М. Тютрюмов приводит сле дующее решение, принятое Кассационным Департаментом Правительст вующего Сената: «Иск крестьянского общества с казенной палаты об осво бождении на будущее время от уплаты поземельного налога за землю, излищне показанную во владенной записи, в действительности во владении общества не находящуюся, и о взыскании в пользу общества неподлежаще уплаченных уже за эту землю платежей ведомству суда не подлежит»^.

Таким образом, была ясно установлена неподведомственность суду споров в сфере налогообложения.

Изучая тенденции развития законодательства в сфере разрешения спо ров, возникающих из публичных правоотношений, необходимо остановиться на реформе промыслового налога, который значительно повлиял на развитие таких споров.

СЮ. Витте, сменивший на посту Министра финансов Н.Х. Бунге, предложил упразднить все податные присутствия, дела их передать казенным палатам, а судебно-административные функции выделить и объединить в ру ках одного особо стоящего органа, назвав его губернским промысловым при сутствием.

' Исаченко В.Л. Особые производства. СПб., 1913.

^ Устав гражданского судопроизводства (См.: Свод законов. Т. 16. Ч. 1. - Петрофад, 1914): С законодатель ными мотивами, разъяснениями правительствующего сената и комментариями русских юристов, извлечен ными из научных и практических трудов по гражданскому праву и судопроизводству (по 1 сентября года): в 2 т. - Изд. 4-е, испр. и доп. / состав. И.М. Тютрюмов. Петроград, 1916. С. 55.

Таким образом, в России в дореволюционный период проекты создания особых органов судебного контроля над деятельностью администрации вряд ли могли быть реализованы, так как власти не были готовы предоставить су дебную защиту публичным правам российских граждан. В то же время большое значение имели и такие факторы, как отсутствие четкого представ ления о юрисдикционном органе, который осуществлял бы судебную защиту публичных прав граждан, и о порядке рассмотрения дел этим органом'.

8 июня 1898 года было утверждено Положение о государственном промысловом налоге, которым был учрежден целый ряд органов, ведающих делами промыслового обложения, в том числе и судебно-административная инстанция «для рассмотрения жалоб на постановления казенных палат и об щих их присутствий по делам о государственном промысловом налоге». Это были губернские или областные по промысловому налогу присутствия. В со став присутствия входили: губернатор, вице-губернатор, управляющий ка зенной палатой, управляющий акцизными сборами, прокурор, председатель губернской земской управы, городской голова. При рассмотрении дел о взы сканиях за нарушения Положения о государственном промысловом налоге приглашался на правах члена председатель местного окружного суда, а про курор только предъявлял заключение^.

Законодательство о контроле в области публичных правоотношений и порядка разрешения споров в области налогообложения в России с 1917 года по настоящее время прошло несколько этапов.

Как отмечается в литературе, законодательство 1917-1924 гг. развива лось в направлении создания специальных юрисдикционных органов для разрешения административных споров^ в число которых входили и налого вые споры. Декрет ВЦИК от 9 апреля 1919 года предусматривал создание См.: Горлачева М.И. Указ.соч. С. 16.

^ Гогель С.К. Губернские присутствия смешанного состава как органы административной юстиции на мес тах // Вестник права. СПб., 1906. X» 6. С. 393-466.

^ См.: Абсалямов А.В. Проблемы административного судопроизводства в арбитражном процессе: дис....

канд. юрид. наук: 12.00.04. Екатеринбург, 2000. С. 33-34.

специального аппарата для разбора жалоб. Постановлением ЦК Госконтроля от 4 мая 1919 года было организовано центральное бюро жалоб, а Постанов лением от 24 мая 1919 года - местные бюро жалоб. Вначале роль этих бюро сводилась в основном к приему и учету жалоб, а также контролю их рас смотрения соответствующими ведомственными органа. Последующее разви тие показало, что на практике бюро жалоб стремятся превратить в органы по расследованию и разрешению жалоб. Это нашло отражение в Постановлении ВЦИК от 30 июня 1921 года, которое уполномочило местные бюро на разре шение жалоб на месте. В Инструкции РКИ прямо указывалось, что жалобы разрешаются самими бюро по существу. В течение нескольких лет бюро дей ствовали именно как органы, производившие расследование и разрешение жалоб.

В 1924 году Бюро жалоб были закрыты, и, как отмечает Д.М. Чечот, до 1937 года законность в сфере управления обеспечивалась только установле нием государственного, ведомственного и общественного контроля\ Немаловажным документом того времени, регулировавшим порядок рассмотрения споров в области налогообложения, стало Положение о взима нии налогов, утвержденное Постановлением ЦИК и СИК СССР от 2 октября 1925 года В соответствии с п. 5 вышеназванного Положения, взимание по всем прямым общегосударственным и местным налогам возлагалось непосредст венно на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов, по акцизам - на старших инспекторов и инспекторов косвенных налогов и их помощников, по сельскохозяйственному налогу - на районные и волостные исполнительные комитеты под непосредственным руководством надлежа щих финансовых органов. В местностях, где не были учреждены должности ' Чечот Д.М. Административная юстиция (Теоретические проблемы). Л., 1973. С. 63.

^ Собрание законов и распоряжений рабоче-крестьянского правительства СССР (СЗ СССР). 1925. № 70.

Ст. 518.

инспекторов косвенных налогов, их функции выполнялись финансовой ин спекцией.

В соответствии с п. 11 Положения не уплаченная добровольно недоим ка, а в подлежащих случаях проценты, пеня и штраф взыскивались принуди тельными мерами,... в бесспорном порядке'.

Положение о взимании налогов также содержало раздел V, который определял порядок обжалования неправильных действий и распоряжений должностных лиц при взимании налогов. Положение четко устанавливало, в какие органы обжаловались действия определенных должностных лиц. Так, в соответствии с п. 32 жалобы на неправильные действия или распоряжения должностных лиц при взимании налогов подавались: на действия финансо вых инспекторов и их помощников, инспекторов косвенных налогов и их по мощников и финансовых агентов - в губернский, а в районированных облас тях - в окружный финансовый отдел (в уездных городах и сельских местностях - через уездный финансовый отдел);

на действия же волостных (районных) исполнительных комитетов и сельских советов через окружный или уездный финансовый отдел в окружный или уездный исполнительный комитет.

Окружный или уездный финансовый отдел не позднее семидневного срока представлял подаваемые через него жалобы со своим заключением в подлежащий исполнительный комитет или финансовый отдел, по принад лежности. Подлежащий финансовый отдел и исполнительный комитет не позднее семидневного срока рассматривали поданные жалобы и выносили решение по ним.

Взыскание налога могло быть приостановлено по постановлению орга на, в который была подана жалоба.

На действия и распоряжения финансовых отделов могли приноситься жалобы в вышестоящие финансовые органы вплоть до народных комисса ' Собрание законов и распоряжений рабоче-крестьянского правительства СССР (СЗ СССР). 1925. № 70.

Ст. 518.

риатов финансов соответствующих союзных республик. Постановления на родных комиссариатов финансов союзных республик, относящиеся к госу дарственным, кооперативным и смешанным предприятиям общесоюзного значения, могли быть обжалованы в Народный Комиссариат Финансов Сою за ССР*.

Положением о взимании налогов помимо общего порядка обжалования также устанавливались случаи возможности обжалования постановлений финансовых органов при возникновении спорных ситуаций при решении во просов об отсрочке и рассрочке платежа налогов, сложении недоимок и воз врате неправильно поступивших сумм, а также виды постановлений, вынесе ние которых являлось окончательным и обжалованию не подлежало (раздел VI Положения)^.

В отношении иных постановлений устанавливалась определенная под ведомственность обжалования, в зависимости от органа, вынесшего поста новления. Срок для обжалования был единым для всех постановлений и со ставлял один месяц.

Таким образом. Положение о взимании налогов 1925 года устанавлива ло исключительно административный порядок разрешения споров в сфере налогообложения. В то же время, в качестве положительного момента следу ет отметить установление четкой иерархии органов, в которые подавались жалобы.

Указанные Положения и Постановления действовали вплоть до их от мены Постановлением ЦИК и СПК СССР от 17 сентября 1932 года JSf248/1402, которым было введено в действие Положение о взыскании нало гов и неналоговых платежей»^ Собрание законов и распоряжений рабоче-крестьянского правительства СССР (СЗ СССР). 1925. № 70.

Ст. 518.

^ Там же.

' Собрание законов и распоряжений рабоче-крестьянского правительства СССР (СЗ СССР). 1932. № 69.

Ст. 4106.

Согласно новому Положению, недоимка, нени и штрафы взыскивались в бесспорном порядке, а жалобы на неправильные действия или распоряже ния должностных лиц, допущенные ими при взыскании платежей, подава лись в тот орган, которому эти лица непосредственно подчинены или по рас поряжению которого производилось взыскание. Жалобы рассматривались, а решения выносились не позднее пятидневного срока с момента поступления жалобы (по сравнению с Положением 1925 года срок рассмотрения жалобы сократился). Решения могли быть обжалованы в месячный срок непосредст венно в вышестоящий орган, постановления которого являлись окончатель ными.

В 1920-е годы в научной литературе стали появляться высказывания, которые имели ярко выраженную направленность на отрицание института административной юстиции в советском праве. Как утверждал Е. Посов, «возбуждение... вопросов о разрешении конфликтов между администрацией и трудящимися казалось бы диссонансом», а административный иск он назы вал «известным выпадом против администрации»'.

Пачиная с конца 1930-х годов в научных кругах стали широко обсуж даться вопросы судебного контроля над деятельностью административных органов. Основанием для этого послужило принятие ЦРЖ и СПК СССР По становления от 11 апреля 1937 года «Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхо ванию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустар но-промысловых артелей и отдельных граждан»^, которое возложило на суды осуществление функции предварительного судебного контроля над законно стью деятельности органов управления, связанной с изъятием имущества у колхозов, кустарей, промысловых артелей и граждан.

' Носов Е. К вопросу о теории советской административной юстиции // Советское право, 1925. № 4. С. 71, 75, 83.

^ Собрание законов и распоряжений рабоче-крестьянского правительства СССР (СЗ СССР). 1937. J » 30.

V |^ Ст. 120.

При наличии некоторых процессуальных особенностей рассмотрения отдельных категорий дел в целом судопроизводство по делам, предусмот ренным Постановлением от 11 апреля 1937 года, имело ряд общих черт: обя зательное вручение недоимщику письменного предупреждения не менее чем за 10 дней до обращения в суд;

подсудность дел по месту жительства недо имщика;

неприменение давности к взысканию недоимки;

отсутствие у суда полномочий на сложение недоимки, предоставление отсрочки или рассрочки для ее погашения.

Дела по штрафам принимались судом к производству, если лицо, на которое был наложен штраф, не вносило штраф в течение 10 дней после письменного предупреждения о передаче дела в суд. Таким образом. Поста новление устанавливало обязательную досудебную процедуру урегулирова ния спора. При рассмотрении дела суд проверял законность наложения штрафа.

Действовавший на момент принятия Постановления от И апреля года ГПК РСФСР 1922 года предусматривал два вида гражданского судопро изводства: исковое и особое. Дела о взыскании налогов рассматривались по правилам особого производства, в котором суд не разрешал спор о праве.

Применение особого производства поддерживал профессор С. Абрамов, по мнению которого, финансовый орган вовсе не вступает в спор с недоимщи ком, то есть спор о праве отсутствует'. Представляется, что в сложившейся в то время социально-экономической ситуации презумпция отсутствия спора между гражданином-налогоплательщиком и государством могла иметь ме сто.

• С момента введения в 1937 году судебного порядка взыскания недои мок с граждан не прекращаются дискуссии о его целесообразности. Принятие Постановления 1937 году вызвало в научных кругах дискуссию, в частности задавался вопрос о том, не выполняет ли в данном случае суд функции орга ' Абрамов С. В советском праве не может быть административного иска // Социалистическая законность.

1947. №3. С. 8-10.

на административной юстиции, не является ли возложение на судебные орга ны обязанности решения вонроса о нраве соответствующего административ ного органа изъять имущество колхоза или гражданина в случаях, указанных в этом постановлении, возложением на суды функций административной юс тиции?

Л.И, Поволоцкий так ответил на эти вонросы: «... советское государст во, не создавая особых органов административной юстиции, предоставляет и действительно обеспечивает советским организациям и гражданам право и возможность широкого обжалования в вышестоящие органы действий под чиненных им органов»'.

Высказывались и иные точки зрения. В частности, предлагалось вер нуться к внесудебному норядку и производить взыскание на основании ре шения соответствующего финансового органа в бесспорном порядке, по скольку «недоимщики не оспаривают правильности обложения их налогом...

судебное рассмотрение всех заявлений превращается в формальность... суды сплошь и рядом сползают к процессуальному упрощенчеству... дела о взы Ш скании недоимок в отличие от штрафных дел характеризуются почти полным отсутствием спорности»^.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.