авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 7 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Старых, Юлия Васильевна Усмотрение в налоговом правоприменении Москва ...»

-- [ Страница 2 ] --

Дэвис К. дает следующее определение усмотрения: «Должностное лицо государства обладает усмотрением в том случае, когда пределы осуществления власти предоставляют ему свободу выбора поведения исходя из возможных вариантов действий и бездействия»^.

Попкова О.А. под усмотрением подразумевает урегулированный правовыми нормами, осуществляемый в процессуальной форме специфический вид правоприменительной деятельности, сущность которого заключается в ' См.: Люблинский П.И. Основания судейского усмотрения в уголовных делах. СПб., 1904.

С.З.

^ Ожегов С И. Словарь русского языка. М., 1984, С. 826.

^ Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 т. М., 1980, Т,4. С. 513, " См,: Дубовицкий В,Н, Законность и усмотрение в советском государственном управлении.

* Минск, 1984, С, 49, ^ Davis К. Discretionary Justice, 1969, предоставлении в соответствующих случаях полномочия самостоятельно разрешать спорный правовой вопрос на основе норм права, исходя из целей, преследуемьк законодателем, принципов права и других обш;

их положений закона, конкретньк обстоятельств дела, а также начал разумности, добросовестности, справедливости и основ морали'.

По мнению Ю.А. Тихомирова усмотрение есть мотивированный выбор для принятия правомерных решений и совершения действий управомоченным субъектом в рамках его компетенции для выполнения поставленных задач^.

Достаточно удачное определение, отражаюш;

ее сугцность данного явления, предложил А. Барак: «усмотрение - это полномочие, данное лицу, которое обладает властью выбирать между двумя или более альтернативами, когда каждая из альтернатив законна»^ На наш взгляд, ближе всего к пониманию природы усмотрения подошел А.П. Коренев, который говорит, что под усмотрением подразумевается «определенная рамками законодательства известная степень свободы органа в правовом разрешении индивидуального конкретного дела, предоставляемая в целях принятия оптимального решения по делу»'''. Такой же точки зрения придерживается и ЮЛ. Соловей: «усмотрение призвано способствовать принятию оптимального решения, т.е. максимально полно обеспечиваюп:1;

его достижение установленных правом цeлeй»^ «Свободное усмотрение, - пишет западногерманский юрист Р. Краутхаузен, - означает правовые действия, совершенные в порядке личной ответственности и в соответствии с пониманием нормы права управомоченным ^ См.: Попкова О.А. Понятие судейского, усмотрения // Журнал российского права. 1997.

№ 12. С. 107.

^ См.: Тихомиров Ю.А. Административное усмотрение и право // Журнал российского права.

2000. № 4. С. 72.

^ Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. "^ Коренев А.П. Нормы административного права и их применение. М., 1978. С. 73-74.

^ Соловей Ю.П. Усмотрение в административной деятельности советской милиции. Автореф.

дис....канд. юрид. наук. М., 1982. С. 15.

Л Ц М для выполнения поставленной законом нели»', т.е. под свободным ИО усмотрением понимается предоставление органам государства и его должностным лицам свободы действий в границах, определенных законом.

Сознавая невозможность исчерпывающего правового опосредования существующей реальности, законодатель преднамеренно регулирует определенный круг общественных отношений «с поправкой» на усмотрение.

По поводу возможности усмотрения в правоприменении существуют диаметрально противоположные позиции. Так, ее противники полагают, что усмотрение - следствие несовершенства законодательной техники. Оно не соответствует принципу законности^ Напротив, сторонники усмотрения в правоприменительном процессе обосновывают его необходимость и реальность. В этой связи совершенно прав В.В. Лазарев, говоря о том, что закон всеобщ, а применение закона творческая деятельность ^. Поэтому остаются относительно широкие возможности для привнесения направленности субъектов правоприменения.

По нашему мнению, такие возможности весьма значительны в случаях конкретизации права и решения вопроса при значительном усмотрении правоприменителя. Несмотря на то, что правовая регламентация означает строгое регулирование процессуальной деятельности уполномоченных органов, и ею ограничивается свобода деятельности должностных лиц, однако это не значит что последние не свободны в своих волеизъявлениях, а также в выборе средств реализации собственной деятельности, ее более рациональной и эффективной организации. Вместе с тем, такая свобода осуществляется в рамках требований закона, подчинена его принципам и не может простираться далее оперирования требованиями и порядком ' R. Krauthausen, Ermessen und unbesttimmter Rechtsbegriff. 1955. С. 10.

^ См.: Сахаров А.Б. Планирование уголовной политики и перспективы уголовного законодательства // Планирование мер борьбы с преступностью. М., 1982. С. 9-10.

^ См.: Лазарев В.В. Социально-психологические аспекты применения права. Казань, 1982.

С. 49.

деятельности, уже сформулированными в законодательстве о налогах и сборах.

Приверженец свободы усмотрения Г.В. Демченко нисал: «нельзя же требовать от общего закона того, что он дать не в состоянии: нельзя требовать, чтобы он охватил всю нравовую жизнь общества в ее мельчайших подробностях, чтобы он успел следить за живым разнообразием и вечной изменчивостью движущейся действительности. Дать общее руководство, ввести в необходимые пределы, указать пути и средства действия - вот что под силу законодателю»'.

Жалинский А.Э. в свое время указывал на необходимость осознания правомерности усмотрения правоприменителя и введения его в соответствующие строго определенные рамки (ситуации, в которых такое усмотрение возможно, пределы усмотрения, юридические правила, которым оно должно подчиняться)'.

Думается, в современных условиях должно быть принципиальным образом изменено отношение к усмотрению при осуществлении правоприменительной деятельности государственными органами и их должностными лицами. Это объясняется прежде всего растущей значимостью деятельности, которую оно наполняет содержанием и стимулирует^ Поэтому необходимо раскрыть само понятие усмотрения в налоговом правоприменении и его характерные признаки, а позволит нам это сделать анализ действующих налогово-правовых норм, па которых основывается усмотрение, и практика их применения.

' Демченко Г.В. Неясность, неполнота и недостаток уголовного закона // Журнал министерства юстиции. 1904. № 8. С. 345.

^См.: Жалинский А.Э. О соотношении функционального и догматического подходов к уголовному праву // Актуальные проблемы применения уголовного законодательства в деятельности органов внутренних дел. М., 1987. С. 25.

^ См.: Тихомиров Ю.А. Административное усмотрение и право // Журнал российского права.

2000. № 4. С. 70-79.

Первый признак усмотрения при ирименеиии налогово-правовых норм заключается в том, что уполномоченному органу предоставляется свобода выбора при принятии решения, связанного с применением данной нормы к конкретному жизненному случаю.

По мнению Д.М. Чечота, «понятие усмотрения предполагает, что соответствующий орган или должностное лицо действуют по своей воле, не связанной при принятии решения какой-либо нормой. В пределах предоставленных ему полномочий орган государства «свободен в выборе соответствуюш;

его решения»»\ Однако вряд ли можно согласиться со столь широким пониманием усмотрения правоприменителя. Автор прав лишь в том отношении, что понятия «свобода» и «усмотрение» тесно связаны между собой. Действительно, свобода понимается как «возможность проявления субъектом своей воли на основе осознания законов развития природы и общества».

Следует отметить, что Толковый словарь русского языка дает и другое определение свободы, понимая ее как «отсутствие каких-нибудь ограничений в чем-нибудь» ^. Между таким пониманием «свободы» и усмотрением в налоговом праве нельзя поставить знак равенства, поскольку, принимая решение по своему усмотрению, правоприменитель, во-первых, ограничен «определенной сферой, причем довольно часто, и в этой, уже ограниченной сфере существуют дополнительные условия для выбора»'^, а во-вторых, должен исходить из общих указаний законодательства о налогах и сборах, из цели, которую преследует в данном случае законодатель применительно к конкретным обстоятельствам.

Применение налогово-правовой нормы не исключает, а напротив, предполагает предварительное уяснение смысла и воли законодателя, который ' Чечот Д.М. Административная юстиция (теоретические проблемы). Л., 1973. С. 68.

^ См.: Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 2000. С. 704.

^ См.: Там же. С. 704.

"^ Правоприменение в советском государстве / отв. ред. И.Н. Кузнецов, И.С. Самощенко.

М., 1985. С. 40.

как раз предоставляет правоприменителю некоторую свободу в принятии решения, устанавливая вместе с тем, определенные границы усмотрения.

Усмотрение предполагает скорее зону возможностей, чем просто одну позицию. Оно основывается на существовании ряда вариантов, открытых для правоприменителя. Оно строится на существовании действительной развилки на пути. Правоприменитель стоит там, вынужденный выбирать, но от него не требуется выбрать именно определеннз^ одну или другую тропу\.

Усмотрение предполагает свободу выбора из нескольких законных альтернатив. Поэтому, когда имеется только один законный вариант, усмотрения нет. Пи о каком усмотрении не может быть и речи, когда выбор должен нроизводиться между законным и незаконным актом.

Зона законных вариантов мол:ет быть узкой, когда выбор возможет лишь между двумя законными альтернативами. Либо же снектр законных вариантов может быть значительным, когда перед должностными лицами много законных альтернатив или их комбинаций.

С другой стороны, усмотрение предполагает отсутствие обязанности выбрать одну определенную возможность из нескольких. Усмотрение предполагает наличие нескольких вариантов, из которых налоговый или иной комнетентный орган правомочен выбирать один. Паиример, согласно п. 5 ст. ПК РФ изменение срока уплаты налога и сбора может нроизводиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 ПК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 ПК РФ. Если в качестве способа обеспечения будет выбран залог, то налоговый орган самостоятельно определяет место нахождения имущества, переданного в залог: либо оно будет у залогодателя, либо будет передано за счет средств залогодателя налоговому органу. Кроме того, совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может ' См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 15.

осуществляться только по согласованию с залогодержателем, т.е. по усмотрению налогового органа.

Свобода налоговых, таможенных и иных уполномоченных органов в общем зафиксирована в их правовом статусе (правах, обязанностях, ограничениях и ответственности, а более конкретно в функциях и правомочиях).

Соответственно и каждый орган государственной власти связан в своих рещениях и действиях рамками правового статуса, а в нем - установленной для него компетенцией. Свобода здесь состоит в возможности действовать инициативно, творчески, самостоятельно в твердо очерченных границах (пределах свободы).

«Свобода есть только в том мире, - отмечал французский философ А. Камю, - где четко определены как возможное, так и невозможное».

Именно с допустимыми пределами усмотрения связан его второй признак - при применении палогово-правовых норм возможность усмотрения и пределы могут устанавливаться только законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

- основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

- права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отнощений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

- формы, методы и порядок осуществления налогового контроля;

- ответственность за совершение налоговых правонарушений и т.д.

См.;

Атаманчук Г.В, Теория государственного управления. Курс лекций. М., 2004. С. 409.

Камю А. Бунтзтощий человек. Пер. с франц. М. 1990. С. 172.

Однако НК РФ - это нормативно-правовой акт, изданный для регулирования налоговых отношений неопределенного круга лиц, рассчитанный на неоднократное применение и в силу своего обгцего характера, не может учесть все частности, все особенности в деятельности налоговых органов и их должностных лиц.

Законодатель, при принятии такого рода нормативных актов, имеет в виду широкие обш;

ественные интересы, он заботится о согласованности всех правовых институтов, обсуждает обш;

ественно-воспитательное значение предполагаемых норм, так как продукт его деятельности служит руководством для многих миллионов людей и устанавливает в обш;

естве известный тип поведения ^. Правоприменитель же по существу своей деятельности не заглядывает так далеко. Круг констатируемых фактов - вот естественная сфера правоприменительной деятельности налоговых и тамолсенных органов. Однако налоговое правоприменение должно осуш;

ествляться с соблюдением законодательства о налогах и сборах. Это означает, что должностные лица уполномоченных государственных органов должны действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и другими федеральными законами в пределах своей компетенции. Но это в свою очередь не исключает возможность уполномоченных органов действовать по своему усмотрению при применении налогово-правовых норм. Однако гибкость той или иной налогово-правовой нормы имеет свои границы, за пределы которых выходить нельзя. Следовательно, усмотрение нри применении налогово-правовых норм ничего обш;

его не имеет с произволом, которое осуш,ествляется вне рамок законодательства о налогах и сборах. Возможность выбора оптимального решения отнюдь не означает произвола, т.е. несвязанности уполномоченного органа в совершении нравовых действий.

^ См.: Люблинский П.И. Основания судейского усмотрения. СПб., 1904. С. 16.

Произвол понимается как совершаемое правоприменителем действие, которое может как выходить за рамки закона, так и находиться формально в их пределах, но, по сути, вступать в противоречие со смыслом закона\ В связи с этим возникает вопрос: можно ли говорить о произволе в случаях, когда правоприменительный акт укладывается в установленные законодателем рамки? Дубовицкий В.Н. дает отрицательный ответ на поставленный вопрос, полагая, «что между решением, основанным на усмотрении, и произволом есть существенная разница. В первом случае орган уполномочен правом, и издаваемый им акт не выходит за рамки закона;

во втором - действия органа не связаны правом»".

В свое время в литературе пытались провести границу между «хорошим» (справедливым) и «дурным» (несправедливым) произволом, полагая, что первый имеет место в тех случаях, когда орган действует свободно, на основании предоставленных ему законом полномочий, а второй - когда «проявление воли направлено против закона»^ Однако, по мнению Д.М. Чечота, нет никаких оснований для того, чтобы именовать осуществление полномочий «на совершение действий по усмотрению»

произволом (даже с положительным знаком)'^. Произвол есть произвол, и в нашем представлении он всегда сопрягается с действиями, заслуживающими только отрицательной оценки\ Усмотрения нет там, где выбор заключается между законной и незаконной возможностью ^. Ярославский А.Б. же говорит о том, что «негативные стороны усмотрения в деятельности следователя проявляются ввиду: 1) искаженного характера оценочной деятельности следователя;

2) ' См.: Старилов Ю.Н. Административное право в борьбе с произвольньм администрированием // Правовая наука и реформа юридического образования: сб. науч. тр.

Воронеж, 2004. Вьш. 17. С. 171.

^ Дубовицкий В.Н. Законность и усмотрение в советском государственном управлении.

Минск, 1984. С. 122.

^ См.: Иеринг. Р. Цель в праве. СПб., 1881. С. 260.

'^ См.: Чечот Д.М. Избранные труды по гражданскому процессу. СПб., 2005. С. 362.

^ См.: Там же. С. 362.

См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 14.

Пренебрежения следователя соблюдением процессуальной формы при проведении расследования;

3) способности следователя принимать решения по делу (промежуточные или окончательные) вопреки закону и служебному долгу, под воздействием местных влияний или заинтересованных лиц»'.

Марфицин П.Г. обоснованно критикует высказывания А.Б. Ярославского:

«представляется, что в данном случае речь идет о негативных сторонах усмотрения, а о проявлениях произвола в деятельности следователя.

Указанные обстоятельства, несомненно, влияют на выбор поведения правоприменителя, но пределы (границы) усмотрения должны определяться не физическим критерием возможности осуществления выбора, а юридическим критерием законности исполнения»^.

«Произвольное администрирование» (или «административный произвол»), - подчеркивает Ю.Н. Старилов, - означает публичное управление, реализуемое с «явным» (недвусмысленным) пренебрежением должностными лицами, государственными и муниципальными служащими правовыми нормами при осуществлении определенных для них должностных обязанностей. Произвольное администрирование не основано на нормах действующего законодательства и установленных правом административных процедур ^. Даже тогда, когда в системе управления допустимо административное усмотрение (или управление служащих по усмотрению), при решении той или иной управленческой задачи или дела, «в рамках произвольного администрирования» всегда наблюдается ярко выраженный аспект «создания» для постороннего лица (например, гражданина) дополнительных преград или барьеров в решении его вопросов.

Произвольное администрирование включает в себя набор самых непонятных ' Цит. по: Марфицин П.Г. Усмотрение следователя (уголовно-процессуальный аспект), Омск, 2002. С. 90.

См.: Там же.

^ См.: Старилов Ю.Н. Административное право как средство разрушения «синдрома бесправия» в современном правовом государстве // Журнал российского права. 2005. Ш 4.

С. 31.

с правовой точки зрения процедур и требований, которые, как правило, направлены на ухудшение правового статуса участников правоотношений, то есть граждан и юридических лиц, обращающихся в органы публичного управления за решением вопросов, отнесенных к ведению определенных должностных лиц. Административный произвол - деятельность органов публичного управления и должностных лиц, совершаемая с определенным умыслом, с целью нарушения правовых предписаний, норм права, законов^ Совершение же действий по усмотрению соответствующего органа или должностного лица является объективной необходимостью, так как нормативно предусмотреть все возможные случаи совершения действий практически не возможно. Б.М. Лазарев справедливо отмечает, что если бы каждый шаг органа был связан с наступлением заранее определенных конкретных юридических фактов, «органы государства, особенно Советы и органы государственного управления, оказались бы просто не в состоянии активно воздействовать на процессы, происходящие в жизни»^.

Закон и усмотрение при его применении - две стороны правового регулирования общественной жизни, нуждающиеся в определенном сочетании, при котором должна сохраняться ведущая роль закона в качестве основы законности и усмотрения^ Несмотря на то, что правовая регламентация означает и строгое регулирование процессуальной деятельности и ею ограничивается усмотрение в деятельности налоговых (таможенных) и иных государственных органов, это не значит, что последние не самостоятельны в своих волеизъявлениях, а также в выборе средств реализации собственной деятельности, ее более эффективной и рациональной организации. В этом случае усмотрение реально выражается в широком применении тактических приемов, их комплексов, комбинаций и ' См.: Старилов Ю.Н. Административное право как средство... С. 31.

" Лазарев Б.М. Компетенция органа государства // Советское государство и право. 1968.

№ 1 1. С. 33.

^ См.: Пашкевич П.Ф. Закон и судейское усмотрение // Советское государство и право. 1982.

№ I. e. 55.

вместе с тем осуществляется в рамках требования законодательства о налогах и сборах, подчинена его принципам и не может простираться далее оперирования требованиями и порядком деятельности, уже сформулированными в НК РФ.

«Связанность» усмотрения рамками законодательства о налогах и сборах проявляется прежде всего в следующем:

1. Правительство РФ, налоговый, таможенный орган, принимая решение по своему усмотрению, не может выходить из общих пределов предоставленной ему компетенции, т.е. осуществляя налоговое правоприменение, уполномоченные государственные органы действуют в рамках компетепции\ «Компетенция является основной характеристикой органов государственной власти и органов местного самоуправления как субъектов налогового права РФ», подчеркивает Д.В. Винницкий^.

Налоговая компетенция - это способность государственных (муниципальных) органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны в налоговых отнощениях, обладающей властными полномочиями^ Исследуя природу и особенности властных полномочий, Ю.А. Тихомиров приходит к выводу, что правообязанность лучше всего выражает связь прав и обязанностей, поскольку права предоставляются субъекту публично-властных отношений для обязательной реализации. Если гражданин молсет не воспользоваться своими правами, то властный субъект ' Следует заметить, что относительно содержания понятия «компетенция» в юридической науке существует множество точек зрения. Содержание этого понятия раскрывают через перечисление входящих в него элементов, среди которых называют права и обязанности, функции, предмет ведения и др. См. обзор основных из них в работе: Винницкий Д.В.

Субъекты налогового права. М., 2000. С. 127-134.

^Винницкий Д.В. Российское налоговое нраво: проблемы теории и практики. СПб., 2003.

С. 127.

^ См.: ХимичеваН.И. Субъекты советского бюджетного нрава. Саратов, 1979. С. 52.

не должен предавать их забвению. И в этом смысле понятие «полномочие»

субъекта точнее выражает органическое единство возложенных на него нрав и обязанностей и полнее характеризует отношения субъектов'.

«Налоговая компетенция государственного органа, - пишет И.

Дементьев, - не предполагает, по общему правилу, столь широкой оперативной самостоятельности и наличия возможности действовать по усмотрению. Законодательство о налогах и сборах РФ стремиться урегулировать сферу налоговой компетенции органов власти с наиболее исчерпывающей полнотой»^.

Однако, реализация властных полномочий в рамках прав-обязанностей не означает полного исключения самостоятельности в принятии решений или отсутствия свободы выбора вариантов поведения уполномоченными субъектами. Несмотря на строгую регламентацию осуществления правомочий властвующими субъектами, действующее законодательство, тем не менее, предоставляет им возможность принимать определенные решения и совершать определенные действия, самостоятельно определяя условия и формы их реализации''.

Например, налоговые органы обладают целым рядом «свободных»

полномочий. Нод «свободными» полномочиями понимаются полномочия, закрепленные за властвующими органами законодательно, но реализуемые ими самостоятельно, по собственному усмотрению, в тех формах и теми методами, которые нредставляются им наиболее эффективными"^. В качестве примера «свободных» властных полномочий уполномоченных налоговых органов можно назвать следующие: нолномочия по назначению и определению порядка проведения налоговых нроверок (п.п. 2 п. 1 ст. 31 НК ^ См.: Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. М., 1995. С. 138.

^ Дементьев И. Индивидуальные налогово-правовые акты: дне.... канд. юрид. наук.

Воронеж, 2005. С. 46-47.

^ См.: Рукавишникова И.В. «Связанные» и «свободные» полномочия властвующих субъектов финансовых отношений // Финансовое право. 2005. № 5. С. 3.

См.: Рукавишникова И.В. «Связанные» и «свободные» полномочия властвующих субъектов финансовых отношений // Финансовое право. 2005. № 5. С. 4.

РФ);

проведение выемок документов при проведении налоговых проверок (п.п. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ);

по досрочному прекрагцению действия отсрочки, рассрочки по уплате налогов и сборов (п. 3 ст. 68 НК РФ);

обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в случае изменения сроков исполнения налоговой обязанности (ст. 72-74 НК РФ).

Правительство РФ и таможенные органы также обладает «свободными» полномочиями. Так, согласно п. 1 ст. 64 НК РФ, отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства РФ. Статья 77 НК РФ устанавливает, что арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Ввиду того, что указанные органы наделены полномочиями, у них есть возможность в рамках, определенных законодательством о налогах и сборах, действовать по усмотрению, осуществляя налоговое правоприменение.

2. «Связанность» усмотрения предполагает, что выбор решения при реализации предоставленного законодательством о налогах и сборах права на усмотрение должен учитывать общественные интересы и цели, которые преследует НК РФ. Цель правоприменителя должна быть подчинена цели законодательства о налогах и сборах.

3. Кроме того, Конституция РФ' и НК РФ предоставляют гражданам и организациям возможность обжалования действия уполномоченных государственных органов. Проверка этих действий может быть осуществлена со стороны разветвленной системы контрольных органов.

' Конституция РФ: принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года // Российская газета. 1993. 25 декабря.

В свое время П.И. Люблинский писал, что «усмотрение в государственно правовом смысле можно определить как отрицательным образом, как некоторую свободу деятельности публичного органа от законодательной регулировки, так и положительным - как право свободно-целесообразной оценки в принятии, по указанным в законе основаниям, предоставленных данному органу правомочий»\ Такой подход представляется ошибочным. На наш взгляд, усмотрение возможно только на основании и в пределах закона, в противном же случае, когда деятельность уполномоченных субъектов выходит за рамки правовых норм, ни о каком усмотрении не может быть и речи, это не усмотрение, а произвол.

Другое дело, что усмотрение в налоговом правоирименении- это сложное и многоаспектное явление, оно может быть как нозитивным, так и негативным в зависимости от источников его закрепляющих.

Усмотрение в правоприменении существует не само по себе, оно обусловлено наличием многообразных источников. Так, А. Барак выделяет такие источники усмотрения, как неопределенность языка правовой нормы, неопределенность нормативной схемы, отсутствие правовой нормы («лакуна»), неопределенность в правилах толкования, неопределенность терминов и некоторые другие^.

Цыганков Э.М. полагает, что государственные органы имеют право действовать по своему усмотрению в связи с наличием законодательных «пробелов», противоречий и нечетких формулировок закона^ К числу легальных источников усмотрения Ю.В. Грачева относит:

управомочивающие нормы, оценочные понятия, все виды санкций, используемые в УК '^ ' Люблинский П.И. Основания судейского усмотрения. СПб., 1904. С. 3.

^ См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 64-78.

См.: Цыганков Э.М. Злоупотребление правом в рамках административного усмотрения // Ваш налоговый адвокат. 2005. № 1. С. 59-60.

''См.: Грачева Ю.В. Судейское усмотрение в уголовном праве: автореф. дис.... канд. юрид.

Hayic. М., 2002. С. 9.

Перечень источников усмотрения в налоговом правонрименении весьма разнообразный и неисчерпывающий. На наш взгляд основными источниками усмотрения в налоговом правоприменении являются:

управомочиваюп];

ие правовые нормы, оценочные понятия, коллизии, неопределенность языка налогово-правовои нормы, Из управомочивающих налогово-правовых норм возникает исключительно позитивное усмотрение в налоговом правоприменении, оценочные понятия могут порождать как позитивное, так и негативное усмотрение, а коллизии, неопределенность языка налогово-правовои нормы влекут только негативное усмотрение в налоговом правоприменении.

Однако, в отличие от нроизвола, все представленные источники позитивного и негативного усмотрения в налоговом правоприменении находятся в рамках законодательства о налогах и сборах. Поэтому вторым характерным признаком усмотрения в налоговом правонрименении является то, что усмотрение возможно только в пределах, очерченных законодательством о налогах и сборах.

Из второго признака вытекает тесно связанный с ним третий признак:

усмотрение в налоговом правоприменении нредполагает определенный выбор из возможных решений, каждое из которых отвечает требованиям закониоети, обоенованности и налоговой сираведливости.

Требование законности означает строгое и неуклонное следование уполномоченных органов и их должностных лиц законодательству о налогах и сборах в процессе налогового правоприменения.

Применение норм права, писал в связи с этим Г.Ф. Шершеневич, «по точному их смыслу, невзирая на результаты применения в тех или иных конкретных случаях», есть тот принцип законности, который составляет условие правового порядка»'.

' Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. М., 1912. Вып. 4. С. 705.

Требование соблюдения закона в налоговом правоприменении - это следование букве и духу НК РФ;

действие Правительства РФ, налоговых, таможенных органов и их должностных лиц в рамках предоставленных им полномочий;

строгое и неуклонное соблюдение установленной процедуры;

принятие в результате правоприменительной деятельности юридических актов установленной формы (решение, постановление и т.п.).

Требование налоговой снраведливости означает деятельность Правительства РФ, налогового, таможенного органа и должностного лица в интересах не каких-либо граждан или групп, а в интересах всего общества, т.е.

выбор должен быть сделан в целях наиболее эффективного, целесообразного, оптимального применения налогово-правовых норм.

Требование целесообразности в правоприменительной деятельности Правительства РФ, налоговых и таможенных органов означает учет конкретных условий применения того или иного нормативно-правового акта, нринятие во внимание специфики более оптимального варианта реализации правовых требований в тех или иных конкретных обстоятельствах.

Требование целесообразности, с одной стороны, и требования законности и налоговой снраведливости - с другой, нередко входят в противоречия. Суть их заключается в том, что в процессе формирования налогово-правовых норм, являющихся правилами общего характера, невозможно учесть все разнообразие конкретных случаев и обстоятельств, которые возникают в тех или иных жизненных условиях в процессе их применения.

Нанример, в п.п. 1-3 ст. 111 ПК РФ зафиксированы конкретные обстоятельства, исключающие вину лица в соверщении налогового правонарушения. Однако, в силу того, что предусмотреть все возможные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, не возможно и не всегда целесообразно п.п. 4 п. 1 ст. 111 ПК РФ закрепляет право признать иные обстоятельства, исключающие вину лица за совершение налогового правонарушения, за судом и налоговыми органами рассматриваюш;

ими дело.

Раскрывая смысл «резкой противоречивости» принципа справедливости и принципа целесообразности, Г.Ф. Шершеневич писал, что один принцип «протестует против нормы с точки зрения реальных индивидуальных интересов» под влиянием чувства, порождаемого конкретным действием нормы, и во имя активной политики, требующей «согласования с запросами данного момента». Другой принцип отстаивает норму с точки зрения абстрактных обш;

ественных интересов во имя разума, способного постичь многочисленные индивидуальные интересы «вне непосредственного соприкосновения с ними в конкретных условиях^ При известном расхождении требований законности и целесообразности возникает определенный «зазор», который позволяет уполномоченному органу о выборе самому решать вопрос, с учетом конкретных обстоятельств, оптимального пути применения данной налогово-правовой нормы, о сочетании требования законности и требования целесообразности. У правоприменительного органа, возникает возможность и необходимость определять в каждом конкретном случае, при рассмотрении каждого конкретного дела, как наиболее оптимально сочетать обш;

ие требования налогово-правовой нормы со специфическими обстоятельствами процесса ее применения^.

Итак, третий признак усмотрения в налоговом правонрименении заключается в том, что все решения, из которых уполномоченный орган может выбрать любое, в равной мере являются законными, обоснованными и справедливыми.

Когда НК РФ предоставляет компетентным органам право выбора, эти органы должны принять решение, максимально соответствующее ' См.: Шершеневич Г.Ф. Общая теория права... С. 706.

^ См.: Общая теория государства и права. Академический курс / под ред. М.Н. Марченко. В т. М., 1998. Т. 2. С. 319.

индивидуальным особенностям конкретного случая. Таким образом, четвертым нризнаком усмотрения в налоговом правоприменении можно считать обязательный учет конкретных обстоятельств при осуществлении выбора одного из возможных решений. Возможность выбора - это не только право, но и обязанность осуществить выбор так, чтобы принятое решение наиболее соответствовало конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела.

Подводя итог всему вышеизложенному усмотрение в налоговом правоприменении можно определить следующим образом: усмотрение определенная рамками законодательства о налогах и сборах свобода выбора уполномоченного правоприменительного органа (Правительства РФ, налогового, таможенного органа) при принятии субъектнвно онтимального решения, соответствующего конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела, которая обусловлена поставленными перед ним задачами, соответствует интересам государства и общества и основана на познании объективной действительности.

При таком подходе усмотрение как правовое явление в налоговом правоприменении не противоречит действующему в отношении органов власти принципу «запрещено все, что не разрешено»^ Действительно, если в сфере гражданского, семейного, трудового права мы сталкиваемся преимущественно с общедозволительным типом правового регулирования: «разрешено все^, что прямо не запрещено законом», то в сфере административного и финансового права - с разрешительным типом правового регулирования: «запрещено все, что прямо не разрешено».

В сфере налогообложения, применительно к органам государственной власти принцип «запрещено все, что прямо не дозволено законом»

действующее законодательство о налогах и сборах воплощает достаточно последовательно. Так, и. 2. ст. 31 ПК РФ после перечисления в п. 1 названной ^ См.: Новоженов А.Ю. О принципе «не разрешено - запрещено» в налоговом праве // Ваш налоговый адвокат. 2003. № 1 (23). С. 10.

статьи примерного перечня прав налоговых органов указывает, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные ЕК РФ. Из этого следует, что законодатель намеревается исчерпывающим образом раскрыть сферу налоговой компетенции данного органа власти непосредственно в тексте 1Ж РФ, а усмотрение, заложенное в налогово-правовых нормах, проявляется в процессе их реализации.

Именно законодатель при принятии налогово-правовых норм решает, возможно ли, предоставить уполномоченным субъектам действовать самостоятельно, по своему усмотрению, необходимо ли в данном случае усмотрение в налоговом правоприменении или его следует исключить, определяет объем допустимого усмотрения в налоговом правоприменении.

Однако, как справедливо отмечает П.Г Марфицин, с позиции законодателя усмотрение может быть «плановым», т.е. когда законодателем специально создается определенное пространство, в рамках которого правоприменитель может действовать самостоятельно с учетом обстоятельств дела и иных факторов (как правовых, так и неправовых). Усмотрение может быть и «стихийным», вынужденным ^. Это имеет место в тех случаях, когда законодателем допущены недоработки в формулировании правовых норм, пробелы. Правоприменитель, соотнося в таких случаях свои действия и решения с духом закона, также пользуется усмотрением ^. Усмотрение в налоговом правоприменении также может быть «плановым» и «стихийным»

(вынужденным). Так, п. 4 ст. 90 ПК РФ сформулирован следующим образом:

«Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях». В данной норме законодатель сознательно предоставил возможность должностным лицам налоговых органов действовать См.: Марфицин П.Г. Усмотрение следователя (уголовно-процессуальный аспект). Омск, 2002. С. 51.

• См.: Там же.

^ самостоятельно, на основе усмотрения в зависимости от конкретной обстановки и фактического состояния допрашиваемого лица.

Другим примером «планового» усмотрения является п. 13 ст. 89 НК РФ, в котором определено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющих выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также ироизводить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.

«Плановое» усмотрение может основываться на умышленном уклонении законодателя от жесткой регламентации некоторых вопросов, установлении перечня возможных решений, не установлении запретов на производство отдельных действий и т.д. Можно предположить, что таким образом законодатель преднамеренно осуществляет регулирование с поправкой на применение усмотрения уполномоченным субъектом^.

Примером же законодательного закрепления вынужденного усмотрения может служить ситуация, связанная с возвратом экспортного налога на добавленную стоимость. В данном случае законодатель в процессе правотворчества допустил серьезную ошибку, повлекшую за собой возможность использования негативного усмотрения. Летом 2005 г. в 1Ж РФ были внесены поправки, которые если следовать букве закона лишили всех налогоплательщиков права на возмещение налога на добавленную стоимость и дали возможность налоговым органам действовать по своему усмотрению.

Дело в том, что согласно этим изменениям, экспортеры для возврата налога на добавленную стоимость должны были представить в налоговую инспекцию, помимо «традиционного» пакета документов, еще и бумаги, подтверждающие поставку экспортируемых товаров в особую экономическую зону, а именно:

^См.: Марфицин П.Г. Усмотрение следователя (уголовно-процессуальный аспект). Омск, 2002.С. 52.

контракт (копию контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копию свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданную федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенную декларацию с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны. Однако у компаний, поставляющих товары на экспорт, просто не может быть таких документов;

в свою очередь те, кто торгует с резидентами особой экономической зоны, не в состоянии собрать обычный пакет документов. Таким образом, все экспортеры, независимо от того, с кем они торгуют, с 1 января 2006 г. законодателем формально были лишены права на возмещение налога на добавленную стоимость, а налоговые органы получили право на вполне законных основаниях действовать самостоятельно.

Кроме того, объем предоставляемых управомоченным органам полномочий на совершение действий по усмотрению в налоговом правоприменении может быть большим или меньшим в зависимости от ряда факторов. Основными из них являются: специфика культурно-исторической обстановки;

место государственного органа и служебное положение субъекта, использующего полномочия по усмотрению, в общей системе государственного механизма;

вид осуществляемой деятельности. Остановимся на каждом из них.

Вопрос о подзаконности в деятельности государственных органов стал особенно актуальным более ста лет тому назад. Для так называемого «полицейского государства» этот вопрос не мог быть существенным, так как, по меткому замечанию немецкого юриста О. Мейера, правительство имело «право требовать от своих подвластных все, что ему заблагорассудится»'. В этих условиях, - указывает П.Г. Марфицин, - термины «произвол» и «усмотрение» рассматривались как синонимы^. И только в период становления правовых государств эти явления стали противопоставляться друг другу, а затем проблема усмотрения была обозначена в иной плоскости'^.

По мере развития государственности и постепенного оформления принципов законности вопрос о связанности государственных органов правом приобретал все большое значение. Рассматриваемая в то время идея «правового государства» была тесным образом связана с вопросом об установлении судебного контроля за деятельностью администрации. В период домонополистического капитализма буржуазная теоретическая доктрина постепенно пришла к выводу о том, что свободное усмотрение администрации должно находится в жестких правовых рамках, а судебный контроль должен носить всеобш,ий характер. В это время усмотрение рассматривается как отрицательное явление. «На фоне правового режима усмотрение представляется явлением патологическим, скорее терпимым, чем поош;

ряемым законодателем»"^.

Студеникина М.С., исследуя влияние исторической обстановки на возможность усмотрения, подчеркнула, что периоды революционной ломки обш:ественных отношений и коренных реформ неизбежно сопровождаются более широкими рамками применения усмотрения^ В нервые годы Советской власти, например, большие полномочия действовать по усмотрению предоставлялись местным органам власти, поскольку правовая система вообп];

е Цйт. по: Одарченко А.И. О пределах адмипистративного усмотрепия // Право и жизнь.

1925. Кн. 6. С. 4.

^ См.: Марфицин П.Г. Усмотрение следователя (уголовно-процессуальный аспект). Омск, 2002.С. 3.

^ См.: Дубовицкий В.П. Законность и усмотрение в советском государственном управлении.

Минск, 1984. С. 14.

'^ Цит. по: Одарченко А.И. О пределах административного усмотрения // Право и жизнь.

1925. Кн. 6. С. 6.

^ См.: Правоприменение в советском государстве / под ред. П.Н. Кузнецова, И.С. Самощенко. М., 1985. С. 48.

только еш;

е складывалась. Необыкновенно велика была амплитуда колебаний при наложении административных взысканий. С переходом к мирному строительству сфера усмотрения в области применения мер принуждения была значительно сужена. Уже в 1920 году на IV Всероссийском съезде заведуюш:их управлениями губисполкомов была поставлена задача «быстрейшего перевода применения административных взысканий из области усмотрения, легко переходящего в произвол, в состояние законности как основы правопорядка»'.

Возможность и необходимость применения усмотрения компетентными органами возникает только в правовом государстве с развитым демократическим режимом па определенном этапе развития, при переходе к цивилизованным видам и формам налоговых отношений, основываюп];

имся на доверии между государством, в лице уполномоченных (Правительства РФ, налоговых, таможенных органов) органов и их должностных лиц, и налогоплательщиками, на неукоснительном выполнении налоговых обязательств, на соблюдении всех требований законодательства о налогах и сборах.

В свое время B.C. Нерсесянц отметил, что в понятии «усмотрение»

следует обратить внимание на два важных момента. Во-первых, усмотрение призпает нормативность права, а во-вторых па то, что в законе не может быть конкретизируемо «любое произвольно взятое содержание, но лишь определенное по своей сущности содержание (то есть свобода). Подход B.C.

Персесянца к рассматриваемой проблеме позволяет утверждать, что возможность и необходимость усмотрения связаны с определенным уровнем развития права, а закреплены нормой закона^ Прогрессивное развитие налогового права сопровождается постепенным ограничением личного произвола, расширением влияния общественной воли и закона, и, следовательно применением усмотрения. Основным отличием См.: Правоприменение в советском государстве... С. 48.

См.: Нерсесянц B.C. М., 1983. С. 353.

См.: Нерсесянц B.C. Право и закон... С. 354.

усмотрения от произвола, как мы выяснили ранее, является закрепленная нормой закона возможность осуществления усмотрения в процессе правоприменительной деятельности уполномоченных органов.

Только в правовом государстве, в демократическом обществе усмотрение представляет собой «то, что есть справедливо».

Закрепление в норме закона возможности Правительства РФ, налоговых и таможенных органов действовать по усмотрению - это не каприз законодателя, а результат культурно-исторического развития государства и права.

Помимо отмеченного объем полномочий действовать по усмотрению зависит от уровня государственного органа. Так, п. 1 ст. 64 ШС РФ предусматривает, что отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена исключительно по решению Правительства РФ. Другим примером является ст. 101.2 НК РФ.

Согласно ст. 101.2 Ж РФ по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Еще В.И. Ремнев писал, что «если рассмотреть органы государственного управления в их «вертикальном» соподчинении, то можно заметить, что объем полномочий действовать по усмотрению обычно уменьшается сверху вниз»'.

Кроме того, и служебное положение субъекта, использующего полномочия по усмотрению в налоговом правоприменении, влияет на его объем. Так, по сравнению с рядовыми должностными лицами значительно большим объемом усмотрения обладает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. В частности, только руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может принимать решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке.

Ремнев В.И.Социалистическая законность в государственном уиравлении. М,, 1979. С. 52.

Также согласно п. 9 ст. 89 только руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки.

На объем полномочий по усмотрению в налоговом правоприменении влияет и вид осуществляемой деятельности. Так, ученые выделяют две основные формы применения права: оперативно-исполнительную и правоохранительную. Если вести сравнение исходя из наличия этих двух основных форм, - считает М.С. Студеникина, - то, конечно, пределы усмотрения в правоохранительной деятельности более ограничены, нежели в оперативно-исполнительной, ибо первая подвергается более жесткой, детальной регламентации'. Вместе с тем, вряд ли можно согласиться с теми авторами, которые утверждают, что в юрисдикционной деятельности (в отличие от оперативно-исполнительной) усмотрение вообще отсутствует.

Таким образом, в результате всех рассуждений мы пришли к следующим выводам:

Усмотрение - определенная рамками законодательства о налогах и сборах свобода выбора уполномоченного правоприменительного органа (Правительства РФ, налогового, таможенного органа) при принятии субъективно-оптимального рещения, соответствующего конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела, которая обусловлена поставленными перед ним задачами, соответствует интересам государства и общества и основана на познании объективной действительности.

Законодатель при принятии налогово-нравовых норм решает, возможно ли, предоставить уполномоченным субъектам действовать самостоятельно, по своему усмотрению, необходимо ли в данном случае усмотрение или его следует исключить, определяет объем донустимого усмотрения. Если законодатель специально создает определенное пространство, в рамках ' См.: Правоприменение в советском государстве / под ред. И.Н. Кузнецова, И.С. Самощенко. М., 1985. С. 49.

^ См.: Там же. С. 49.

которого правоприменитель может действовать самостоятельно с учетом обстоятельств дела и иных факторов (как правовых, так и неправовых), то это «плановое» усмотрение в налоговом правоприменении. Однако усмотрение в налоговом правоприменении может быть и «стихийным», вынужденным. Это имеет место в тех случаях, когда законодателем допуш;


ены недоработки в формулировании правовых норм, пробелы.

Объем предоставляемых управомоченным органам полномочий на совершение действий по усмотрению в налоговом правоприменении может быть большим или меньшим в зависимости от ряда факторов. Основными из них являются: специфика культурно-исторической обстановки;

место государственного органа и служебное положение субъекта, использующего полномочия по усмотрению, в общей системе государственного механизма;

вид осуществляемой деятельности.

Кроме того, усмотрение в налоговом правоприменении - это сложное и многоаспектное явление, оно может быть как позитивным, так и негативным в зависимости от источников его закрепляющих.

Глава П. Основные источникн усмотрення в налоговом нравонримененни § 2.1. Управомочивающие налогово-нравовые нормы как нсточник усмотрения Регулирование на основе и во исполнение закона становится главной формулой усмотрения. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет его цели, пределы, характер и объем, непосредственным же источником усмотрения в налоговом правоприменении выступают управомочнвающне налогово-нравовые нормы.

Алексеев С.С., в свое время, верно подметил, что «смысл управомочивающих норм - в предоставлении простора для самостоятельного, инициативного действования»'.

«Усмотрение применяется в тех случаях, - считает Г.Т. Ткешелиадзе, когда правоприменителю предоставлено право выбора между двумя или несколькими решениями, предусмотренными в нравовой норме и равнозначными с точки зрения законности»^. По мнению М.С. Поройко данное высказывание правильно отражает действительное положение.

Связывать усмотрение (саму возможность) с точки зрения правовой регламентации надо, прежде всего, с управомочивающими правовыми нopмaми^ Унравомочивающие налогово-нравовые нормы - важный н необходнмый нсточннк нравомерного, «нланового» усмотрення в налоговом нравонрнмененин. Правомерного, потому что в том случае, если юридическая норма прямо закрепляет усмотрение, то его законность не вызывает сомнения, «планового», так как именно законодатель первично ' Алексеев С.С. Общая теория права. В 2 т. М., 1982. Т. 2. С. 34-35.

^Ткешелиадзе Г.Т. Судебная практика и уголовный закон. Автореф. дис.... докт. юрид.

наук.М., 1981. С. 36.

^ См.: Поройко М.С. Обязывающие и управомочивающие нормы в уголовном нраве.

Ярославль,2000. С. ПО.

предоставляет уполномоченным правоприменительным органам право выбора.

Правоприменительная деятельность государственных органов, как и всякая иная публично-властная деятельность, невозможна без определенного пространства усмотрения должностных лиц\ Усмотрение в налоговом правоприменении дает возможность компетентным органам в нределах, допускаемых НК РФ, находить оптимальные варианты решения, способствует принятию наиболее правильных индивидуально-правовых актов, позволяет учесть конкретные обстоятельства рассматриваемого дела.

Усмотрение необходимо любой администрации, вонрос заключается лишь в его пределах и реальности контроля^. «Реальный вопрос состоит не в том, - пишет А. Рарог, - следует или не следует допускать суш;

ествование усмотрения. Реальный вопрос - это должный объем, пределы усмотрения»^ Управомочивающие налогово-нравовые нормы как раз и выстунают источником необходимого усмотрения в налоговом правоприменении, определяют его «желательный» объем и очерчивают пределы самостоятельности комнетентных органов. Именно используя управомочивающие правовые нормы, законодатель устанавливает строгие границы, в которых может быть реализовано усмотрение"^.

Подобно нормам других отраслей права налогово-нравовые нормы являются юридическими регуляторами обш;

ественных отношений.

Предметом их регулирования выступают налоговые отношения.

Как справедливо отмечают в теории права, сушественная отличительная особенность нормы права заключается том, что она выстунает ' См.: Краснов М.А., Талапина Э.В., Южаков В.Н, Коррупция и законодательство: анализ закона на коррупциогенность // Журнал российского нрава. 2005. № 2. С. 83.

^ См.: Дубовицкий В.Н. Административное усмотрение в советском государственном унравлении // Советское государство и право. 1980. № 9. С. 121.

^ Рарог А. Усмотрение правоприменителя при квалификации преступлений // Уголовное право. 2000. № 1. С 39.

'^См.: Суд и правосудие в СССР. Учебник/под ред. Б.А.Галкина. М., 1981. С. 13.

одновременно и как модель, мера, эталон, масштаб соответствующего в ней государственной воле обш;

ества должного или возможного, разрешаемого или запреш;

аемого поведения людей, и как мерило оценки, критерий правомерного и неправомерного, законного и противозаконного поведения\ Суш;

ность налогово-правовых норм как раз и состоит в том, что они представляют собой своеобразный эталон, масштаб, модель возможного и должного поведения субъектов в сфере налогообложения, и таким образом, определяют меру свободы участников налоговых отношений. Например, что касается уполномоченных государственных органов, то в одних случаях налогово-правовые нормы закрепляют конкретные правила поведения, обязывая субъектов к их исполнению. Так, в п. 3 ст. 101 НК РФ установлено, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по суш,еству руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен: 1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязапности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. В указанной статье также четко определены и другие требования к процессу рассмотрения материалов налоговой проверки. Свобода воли налогового органа в данном случае очень мала^. В других случаях, налогово-правовая норма позволяет компетентному органу, основываясь на законе и учете конкретных условий, принимать решение самостоятельно, по своему усмотрению. В частности, п. 2 ст. 77 НК РФ предусматривает, что арест имущества может быть полным или ' См.: Теория государства и права. Курс лекций / под ред. Н.И. Мазутова и А.В. Малько.

М.,2004. С. 360.

^ См.: Финансовое право. Учебник/ отв. ред. М.В. Карасева. М., 2006. С. 93.

частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Решение об ограничении прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества и об объеме такого ограничения налоговый, таможенный орган принимает самостоятельно, руководствуясь обстоятельствами рассматриваемого дела и сложившейся ситуацией. Помимо отмеченного, согласно п. 11 ст. 77 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, по своему усмотрению определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

Палогово-правовые нормы играют первостепенную и исключительную роль в правовом регулировании налоговых отношений. Они устанавливают права на конкретные виды дозволенных действий, а также обязанности, запреты и меры ответственности за их неисполнение или нарушение общественного порядка, определяют характер правоотношений, и что самое важное, являясь эталоном, закрепляют возможное и необходимое усмотрение в налоговом нравоприменении.

Однако чтобы ответить на вопрос, почему именно управомочивающие налогово-правовые нормы являются источником усмотрения в налоговом правоприменении нам необходимо проанализировать всю совокупность налогово-правовых норм.

Нормы налогового права являются разновидностью юридических, а в более узком плане - разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, обш;

ие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права'.

Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следуюш;

ими признаками:

- нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;

- нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

- нормы имеют общеобязательный характер, т.е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отнощений, а не к конкретным индивидам;

- налогово-правовая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления, либо в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации.

Однако налогово-правовые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, имеют и специфические признаки:

Во-первых, они слул:ат средством реализации публичных, а не частных интересов. Во-вторых, в целом почти не имеют своего прототипа в общественной жизни. В-третьих, отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью ^. В-четвертых, реализация большинства из них политически направлена^ Специфические признаки налогово-правовых норм обусловлены и методом налогово-правового регулирования.


' См.: Налоговое право России. Учебник / под ред. Ю.А. Крохиной. М.. 2003. С. 170.

^См.:Тамже. С. 171-173.

^ См.: Финансовое право. Учебник / отв. ред. М.В. Карасева. М., 2006. С. 92.

Налогово-правовые и финансово-правовые нормы являются преимущественно императивными, что всегда подчеркивалось в финансово правовой науке'. Их императивный характер проявляется, прежде всего, через систему этих норм, где преобладают обязывающие нормы^, т.е. такие нормы, которые указывают на должное поведение субъектов, на то, что им предписывается, а не на то, что они могут делать. Императивность обязывающих правовых норм означает: а) что они содержат требования, обязывающие различных субъектов права к выполнению определенных действий;

б) что они точно определяют объем прав и обязанностей субъектов финансового (налогового) правоотношения, не позволяя им определять или изменять их по взаимному соглашению ^. Например, ст. 78 НК РФ устанавливает порядок зачета и возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа и предусматривает конкретные обязанности налоговых органов. Так, налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Кроме того, налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права, М., I960.

С. 112.

В теории права вопрос о делении юридических норм на обязывающие, запрещающие и управомочивающие спорный. Такое деление норм, по мнению О.С Иоффе и Д.М. Шаргородского, основано не на существе дела, а на чисто словесных признаках нормы.

Не согласен с указанным делением и А.С. Пиголкин, Напротив, необходимость рассматриваемой классификации правильно отмечают П.Е. Недбайло, С.С. Алексеев, принимая за основу характер содержащихся в норме предписаний. Некоторые авторы отрицают такое деление, потому что, по их мнению, всякая правовая норма имеет представительно-обязывающее содержание. (См.: Александров Н.Г. Законность и правоотношения в советском обществе. М., 1955. С. 90;

Иоффе О.С, Шаргородский М.Д.

Вопросы теории права. М., 1961. С. 176-177;

Недбайло П.Е. Советские социалистические правовые нормы. Львов, 1959. С. 70;

Общая теория социалистического права /под ред.

С.С. Алексеева. Свердловск, 1964. Вып. 2. С. 31-36;

Применение советских правовых норм.

М., 1960. С. 163-164;

Спиридонов Л.И. Теория государства и права. М., 1995).

• См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории... С. 112.

^ соответствующего решения. Налоговые органы не вправе каким-либо образом изменить обозначенные обязанности и более того, за их неисполнение они могут быть привлечены к ответственности.

Думается, из приведенного примера наглядно видно, что обязывающие налогово-правовые нормы не могут являться источником усмотрения в налоговом правоприменении.

Обязывающие правовые нормы представляют собой категорические предписания, жестко формулирующие рамки должного поведения субъектов налогового и финансового права. Поэтому следует согласиться с А.В. Деминым, который полагает, что в отличие от гражданского права (как и большинства других частнонравовых отраслей) участники финансово правовых отношений не могут самостоятельно, по своему усмотрению изменять предписания обязывающих финансово-правовых норм '.

Лапшин И.С. также придерлсивается этой точки зрения. «Закон устанавливает определенные рамки свободе волеизъявления сторон, - пишет он, - за которые они выходить не вправе. Эти рамки устанавливаются обязывающими императивными нормами права, содержащими категорические предписания, которые не могут быть заменены но усмотрению лиц другими условиями их поведения»^.

Императивное правовое (абсолютно-определенное) регулирование правоотношений характеризуется тем, что все права и обязанности в нормативном порядке урегулированы нолностью. В связи с тем, что императивные - это нормы категорические, не содержащие категорию выбора, не допускающие отступлений от предписанного правила, то их применение не включает в себя усмотрения^ Четко выраженный императивный характер имеют также запрещающие налогово-правовые нормы. Запрещающие налогово-правовые нормы ' См.: Демин А.В. Финансовое право: предмет, метод, нормы и правоотношения. Учебное пособие. Красноярск, 1998. С. 34.

• Лапшин И.С. Диспозитивные нормы права. Н.Новгород, 2002. С. 115.

^ ^ См.: Папкова О.А. Усмотрение суда. М., 2005. С. 69.

содержат запрет на совершение определенных действий. Они препятствуют совершению тех действий, которые объективно наносят вред обществу, противоречат его интересам и реализуются путем воздержания от совершения указанных в них действий'. Например, п.п. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ запрещает налоговым органам производить взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. Таким образом, п.п. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ содержит абсолютный запрет на взыскание с депозитного счета, который с юридической стороны выражается в обязанности пассивного типа.

Налоговые органы обязаны воздержаться от активного поведения, а это означает, что налоговые органы не могут действовать самостоятельно, по своему усмотрению.

«Запрещающие нормы имеют ту же юридическую силу, точно, четко и категорично сформулированные предписания, что и обязывающие, отмечает Е.А. Ровинский, - но только с обратным знаком: не обязывают совершить какие-либо действия, а, наоборот, запрещают их совершать»^.

Запрещающие правовые нормы исключают усмотрение правоприменителя'^.

Управомочивающие же нормы налогового права предусматривают возможность правоприменительного органа действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению'*. Природа управомочивающих налогово-правовых норм уже сама по себе предполагает некоторую альтернативность решений правоприменителя. Альтернатива (француз, alternative, от лат. alter - один из двух) - необходимость выбора одной из двух или нескольких взаимоисключающих возможностей;

каждая из взаимоисключающих друг ^ См.: Коренев А.П. Нормы административного права и их применение. М., 1978. С. 42.

^ Советское финансовое право / под ред. Е.А. Ровинского. М., 1978. С. 39.

^ См.: Грачева Ю.В. Судейское усмотрение в уголовном праве. Автореф. дис.... канд. юрид.

наук. М., 2002. С. 19.

" См.: Налоговое право России. Учебник / под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 177.

^ друга возможностей'. Так, н. 13 ст. 89 НК РФ устанавливает, что нри необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, могут проводить осуществляющие выездную налоговую нроверку, инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, иснользуемых налогонлательщиком для извлечения дохода либо связанных с содерл:анием объектов налогообложения в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

Количество управомочивающих норм в НК РФ относительно невелико.

Но, на наш взгляд, именно этот вид налогово-иравовых норм и служит источником возможного и допустимого усмотрения, так как управомочивающие нормы дозволяют, уполномочивают налоговые и иные уполномоченные органы на совершение определенных предусмотренных в них действий. В отличие от обязывающих и запрещающих норм эти нормы реализуются путем совершения относительно самостоятельных активных действий налоговыми и иными органами. «Нравомочный орган, основываясь на законе и учете конкретных условий, принимает в границах, предписанных уполномочивающей нормой, наиболее целесообразное решение»^.

«Но своей законодательной конструкции управомочивающие нормы таковы, что наделяют налоговые органы определенными правомочиями при рассмотрении конкретного дела»^ - отмечает Ю.В. Грачева.

Уиравомочивающне налогово-правовые нормы закрепляют усмотрение в налоговом правоприменении тремя способами:

1) путем определения рамок дозволенного поведения;

2) нутем перечисления допускаемых вариантов поведения;

3) комбинированным, сочетающим первые два способа.

Согласно первому способу управомочивающие налогово-правовые ^ См.: Большой энциклопедический словарь. М., 2002.

• Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финапсового права. М., 1960. С. 116.

^ ^ Грачева Ю.В. Судейское усмотрение в уголовном праве. Автореф. дис.... канд. юрид. наук.

М.,2002. С. 18.

нормы допускают, что решение в этом случае выносится в пределах общей компетенции уполномоченного органа на основе изучения и учета, в первую очередь, конкретной обстановки. Вынесение такого решения в пределах обгцей компетенции управомоченного органа предполагает определенную рамками законодательства о налогах и сборах свободу органа в правовом разрешении индивидуального конкретного дела. Такая свобода предоставляется правоприменительному органу в целях принятия решения оптимального содержания. Например, в соответствии с п. 1 ст. 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более года, но не превышаюш;

ий три года, может быть предоставлена по решению Правительства РФ. Кроме того, показательным примером является и ст. 95 НК РФ, согласно которой, если для разъяснения возникаюш;

их вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике и ремесле, то назначается экспертиза. Однако, экснертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляюп];

его налоговую проверку, в необходимых случаях, поэтому именно это должностное лицо налогового органа решает, исходя из конкретной ситуации и обстоятельств рассматриваемого деда, в каких случаях привлечения эксперта необходимо и целесообразно. Также должностное лицо налогового органа вправе по своему усмотрению, в случае недостаточной ясности или полноты заключения, в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности, назначить дополнительную или повторную экснертизу.

Из рассмотренного примера видно, что налоговый орган принимает решение, основываясь на предписаниях налогово-правовых норм, регламентируюш;

их его деятельность посредством обш;

их формулировок («может», «вправе», «в случае недостаточной ясности», «в случае необоснованности», «сомнений в его правильности» и т.п.), за которыми не следует исчерпываюш;

ий и точный перечень условий, когда он может действовать\ Путем перечисления допускаемых вариантов поведения реализуется второй способ закрепления усмотрения компетентных органов в налоговом правоприменении.

Правоприменительный орган с учетом обстоятельств и характера дела издает акт на основании свободного выбора одного из нескольких вариантов решения, предусмотренных налогово-правовой нормой. В управомочивающей палогово-правовой норме описано несколько вариантов и, лицу, применяющему данную норму, дается возможность выбора одного из них.

Уполномоченные органы на основе данных норм вправе действовать относительно самостоятельно. Так, н. 6 ст. 101 НК РФ закрепляет, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных меронриятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями и 93.1 ПК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

П. 6 ст. 101 НК РФ содержит конкретные варианты дополнительных мероприятий налогового контроля. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, изучив и оценив обстоятельства дела, принимает решение, руководствуясь предложенными вариантами.

Третий способ закрепления усмотрения в налоговом правоприменении комбинированный: в статье имеется конкретный перечень допускаемых вариантов, однако так как он не является исчерпывающим, у налоговых и иных уполномоченных органов ноявляется возможность, осуществляя правоприменение, действовать по усмотрению, руководствуясь общими См.: Коренев А.П. Нормы административного права и их применение. М., 1978. С. 75.

предписаниями управомочивающих налогово-правовых норм. В частности, согласно п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не Б состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

В общей теории права признается, что управомочивающне нормы по характеру диспозитивны. Так, И.С. Лапшин пишет, «уполномочивающие нормы суть диспозитивные нормы, наделяющие субъектов социальной действительности правами и свободами» '. По мнению О.Э. Лейста диспозитивны все управомочивающие нормы, коль скоро носитель права волен воспользоваться или не воспользоваться им;

однако различна степень определенности условий возникновения и использования права, его границы, степень регламентации порядка его осуществления". П.Е. Недбайло считает, что «уполномочивающие (дозволительные) нормы адресуются участникам общественной жизни в диспозитивной или рекомендательной форме»^ Однако в научной литературе распространен стереотип, согласно которому диспозитивность присуща в основном гражданскому праву и некоторым другим отраслям частного права"^. Диспозитивность, на наш взгляд, не является категорией, присущей исключительно гражданскому праву или исключительно трудовому праву или только семейному праву.

Диспозитивность - общеправовая категория. Свойство диспозитивности характерно для всех отраслей как публичного, так и частного российского права^. Очевидно, что диспозитивность в гражданском праве не толодественна диспозитивности в праве конституционном, как и не тождественна диспозитивности в уголовно-процессуальном праве. Юридическая конструкция ^ Лапшин И.С. Диспозитивные нормы права. Н.Новгород, 2002. С. 91, ^ См.: Теория государства и права / под ред. М.Н. Марченко. М., 1996. С. 376.

^ Недбайло Н.Е. Применение советских правовых норм. М., 1960. С. 151, '' См.: Общая теория государства и права. Академический курс / под ред. М.Н. Марченко.

В 2 т. М., 1998.Т. 2. С. 228-229.

^ Лапшин И.С. Диспозитивные нормы права. Н.Новгород, 2002. С. 22.

диснозитивности в каждой отдельно взятой отрасли права наполняется своим специфическим содержанием, адекватным предмету правового регулирования данной отрасли права'.

В налоговом праве диспозитивность управомочивающих норм носит ограниченный характер, ввиду специфики отношений, возникающих в сфере налогообложения, и императивного метода правового регулирования.

Как справедливо отмечают в финансово-правовой науке, управомочивающие налогово-правовые нормы несут на себе оттенок императивности^. Императивный характер унравомочивающих налогово правовых норм проявляется в том, что а) они, предоставляя субъекту право совершать какие-либо действия, фактически во многих случаях обязывают его к совершению этих действий. К примеру, право налоговых органов проводить налоговые проверки, сформулированное в п.п. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, одновременно формулируется в п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ и как обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных б) диспозитивный характер управомочивающей правовых актов;

налогово-правовой нормы строго ограничен в нользу имнеративных начал. Здесь диспозитивность проявляется в том, что правоприменительный орган, принимает в границах, нредписанных уполномочивающей нормой, наиболее целесообразное решение, или налогово-правовая норма нозволяет органу, уполномоченному государством, конкретизировать обязанности стороны нравоотнощения, противоположной государству, строго в пределах, установленных государством;

в) они часто имеют вторичный характер. Особенностью управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вторичны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязывающей норме.

' См.: Красавчиков О.А. Диспозитивность в гражданско-правовом регулировании // Советское государство и право. 1970. № 1. С. 43.

^ См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 91.

образуя с ней целый комплекс норм. Все это безусловно и неоспоримо.

Вместе с тем, это не означает, что у налоговых и иных уполномоченных органов не может быть прав, которые они могут использовать по усмотрению в налоговом правоприменении.

Тенденция к чрезмерной детализации и крайней императивности налогово-правовых норм напрямую связана с укреплением законности. «...

Чем меньше сфера усмотрения органов и должностных лиц, - пишет Е.Г. Мартынчик, - чем полнее регламентированы их полномочия, тем больше гарантия законности совершаемых ими действий и принимаемых решений»^.

Да, бесспорно, при применении налогово-правовых норм необходимо строжайшее соблюдение законности. Это особенно важно потому, что в зависимости от того, какая норма и как применяется, наступают (не наступают) определенные правовые последствия, подчас очень суп]:ественные^ Однако не всегда возможно и не всегда целесообразно в законе детально регламентировать порядок правоприменения в каждом конкретном случае. Если были бы правильными мысли о том, что во всех случаях чем детальнее и жестче налогово-правовая норма, чем меньше в ней свободы для усмотрения правоприменительных органов, тем она лучше и создает больше гарантий законности, то нужно было бы вместо относительно определенных налогово-правовых норм установить абсолютно определенные правовые предписания.

Вместе с тем, закрепить в законе все формальные признаки, дать точное описание всем явлениям правовой жизни невозможно. Еще В.И. Ленин указывал на то, что закон в силу своего общего характера не может учесть все частности, все особенности конкретного дела: «Сочинить ^ См.: Налоговое право России. Учебник / под ред. Ю.А. Крохиной М., 2003. С. 177.

^ Мартынчик Е.Г. Развитие уголовно-процессуального законодательства. Кишинев, 1977.

С. 43-44.

^ См.: Строгович М.С. Социалистическая законность, правопорядок и применение советского права. М., 1966. С. 43.

такой рецепт и такое общее правило, которое бы годилось на все случаи, есть нелепость. Надо иметь собственную голову на плечах, чтобы уметь разобраться». И, естественно, необходима некоторая свобода усмотрения при применении закона.

В правовой литературе отмечается, что «в нашем государстве усмотрение правоприменительных органов находит себе сравнительно более частое применение в области административно-правовых отношений, что объясняется широтой задач административного управления, большим разнообразием ситуаций, которые требуют быстрого принятия решений, сложностью установления правовой связи каждой конкретной ситуации с правовым предписанием». Но не может обойтись без усмотрения и налоговое правоприменение. В свое время Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 4 декабря 2003 г. № 441-0 верно отметил, что «поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны но характеру и значению, пределы детализации таких его норм определяются с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных нравовых ситуаций»^ В налоговой сфере порой возникают настолько индивидуальные ситуации, что заранее подробно регламентировать их невозможно.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 7 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.