авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 7 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Старых, Юлия Васильевна Усмотрение в налоговом правоприменении Москва ...»

-- [ Страница 4 ] --

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря.2003 г. № А44-1674/03-С10;

Постановление ФАС Московского округа от 30 апреля 2003 г. № КА-А41/2216-03 // Текст постановлений официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»: Справочная правовая система.

М., 2006. (CD-ROM).

Между тем не все судебные органы придерживаются подобной точки зрения, некоторые арбитражные суды принимают к рассмотрению и выносят решения по искам налоговых органов о признании сделок недействительными'.

Аналогичная позиция изложена и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 марта 2005 г. № 13885/04.

По мнению некоторых специалистов, аргументы, приведенные Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, малоубедительны. Представляется, что между ИК РФ и Законом N 943- имеется явное противоречие в вопросе о правах налоговых органов на предъявление таких исков. Если на смену ранее действовавшему закону приходит новый, регулирующий те же самые правоотношения (причем для этого используются точно такие же формулировки), то очевидно, что положения старого закона, пусть и не отмененного, утрачивают силу^.

Принятие Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в части первую и часть вторую Палогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»^ также не дает однозначного ответа. В новой редакции п. 14 ст. 31 ЕК РФ закрепляет право налоговых органов предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски:

- о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных ПК РФ;

-о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения ^Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 анреля 2004 г. № А19-8087/03-14 Ф02-1207/04-С2;

Постановление ФАС Московского округа от 20 марта 2002 г. № КА А40/1454-02 // Текст постановлений официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»: Справочная правовая система, М., 2006. (CD-ROM).

^См.: Мешалкин В.Н. Налоговая может все... оспорить // Новая бухгалтерия. 2005. № 7.

С. 15.

" Российская газета. 2006. 29 июля.

решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном ЬЖ РФ;

- о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;

- в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

Пункт И ст. 7 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943- «О налоговых органах Российской Федерации», в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, как и в прежней редакции устанавливает право налоговых органов на предъявление в суде и арбитражном суде исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Так есть ли у налоговых органов право предъявлять в суды иски о признании сделок налогоплательщиков недействительными? Однозначного ответа на данный вопрос нет. Вот и получается, что налоговые органы в данной ситуации, ввиду существующей коллизии, могут действовать вполне самостоятельно, принимая по своему усмотрению то решение, которое им наиболее выгодно.

В теории права, несмотря на то, что наличие коллизий признается многими учеными \ на сегодняшний день отсутствует единое понимание этого термина.

Взгляды ученых на проблему определения коллизий сводятся к трем основным направлениям.

1.Ряд авторов определяет коллизию через различие, несогласованность правовых норм. Одним из первых определил «коллизию» в таком аспекте Н.Г. Александров, понимая ее как «несколько норм, расходящихся по ^ См.: Алексеев С.С. Общая теория права. В 2 т. М., 1982. Т. 2. С. 238;

Власенко Н.А.

Коллизионные нормы в советском праве. Иркутск. 1984. С. 20-35;

Некрасов С И.

Федеральные и региональные средства и способы преодоления юридических коллизий публично-правового характера // Государство и право. 2001. № 4 С. 5-11;

Тихомиров Ю.А.

Коллизионное право. М., 2005. С. 42-49.

содержанию»^ «При коллизии законов (норм), - пишет А.Ф. Черданцев, существует в наличии два закона (нормы), имеющие определенные различия в содержании, которые распространяются на одни и те же фактические ситуации»^.

2. Другая группа авторов определяет коллизию через противоречивость норм. Так, С.С. Алексеев отмечает, что мелсду нормативными актами могут возникать противоречия, столкновения, которые называются коллизиями'^.

Более широкий подход к понятию юридической коллизии предлагает Ю.А. Тихомиров, определяя ее «как противоречие между существующим порядком и намерениями и действиями по его изменению»"^.

3. Третья группа авторов при определении коллизии не делает различий между противоречивостью и несогласованностью. Мазутов Н.И. под юридическими коллизиями понимает «расхождения или противоречия между отдельными нормативно-правовыми актами, регулирующими одни и те же либо смежные общественные отношения, а также противоречия, возникающие в процессе правоприменения и осуществления компетентными органами и должностными лицами своих полномочий» ^. Н.А. Власенко характеризует коллизию как «отношение' между нормами, которое проявляется в форме различия или противоречия при регулировании одного из фактических отношений»^. Более верным, на наш взгляд, является именно этот научный подход. Рассматривая коллизию, нельзя ограничиваться указанием либо на противоречия, либо только на различия, поскольку коллизия может выступать и как первое, и как второе. В одних случаях коллизия норм носит противоречивый характер, то есть решения.

' Основы теории государства и права / под ред. Н.Г. Александрова. М., 1960. С. 336.

^ Черданцев А.Ф. Системность норм нрава. М., 1985. С. 59-60.

^ См.: Алексеев С.С. Проблемы теории нрава. В 2 т. М., 1982. Т. 2. С. 137.

'^Коллизионное право: учеб. и науч-практ. пособие / нод ред. Ю.А. Тихомирова. М., 2005.

С. 43.

^ Мазутов Н.И. Коллизии в праве: причины, виды и способы разрешения // Правоведение.

2000. № 5. С. 225.

^ Власенко Н.А. Коллизионные нормы в советском праве. Иркутск, 1984. С. 19.

содержащиеся в норме, взаимно исключают друг друга, являются полярными, однако коллизия может выступать и как различие. Если в первом случае речь идет о взаимоисключении, полярности, то во втором - о несогласованности предписания норм права'.

В налоговом правоприменении коллизии возможны как в форме противоречия, так и несогласованности, но объединяет их одно - в какой бы форме они не возникали, они служат источником нежелательного усмотрения. Хотя принцип непротиворечивости норм, составляющих действующую правовую систему государства, является одним из специальных юридических принцинов права, нередки случаи несогласованности правовых норм^. Например, непосредственной коллизией норм гражданского и налогового права, допускающей возможность налоговых органов действовать по своему усмотрению, осуществляя правоприменение, является смысловое несоответствие положений пп. 15 п. ст. 149 НК РФ и ст. 807 ГК РФ. В пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ процесс предоставления займа в денежной форме трактуется как «оказание финансовых услуг», не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость. Гражданское же законодательство операции по предоставлению займа не рассматривает как услугу, так как согласно содержанию ст. ГК РФ имеет место материальное выражение результатов такого рода деятельности: «По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие ценные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества». Иными словами, речь идет о передаче в собственность материально выраженного, индивидуально определенного не нотребляемого имущества. Некоторые ученые подчеркивают, что договор займа (ст.ст. 807-814 ГК РФ) и договор ^ См.: Власенко Н.А. Коллизионные нормы... С. 21.

^ См.: Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства. М., 2004. С. 32.

возмездного оказания услуг (ст.ст. 719-1^3 ГК РФ) неспроста относятся к различным тинам гражданско-правовых договоров'. Кроме того, ситуация еще больше осложняется тем, что сам НК РФ не содержит единообразного подхода относительно пользования денежными средствами по договору займа - не согласуются между собой не только часть первая и вторая НК РФ, но и отдельные главы части второй НК РФ между собой. Так, в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При таком подходе предоставление денежных средств по договору займа без взимания заимодавцем процентов не молсет охарактеризовано как правоотношение по оказанию услуг, поскольку не соответствует онределению понятия «услуги», закрепленному в п. 5 ст. 38 НК РФ. Иначе возникает правовой нонсенс, так как в данном случае становится возможным обмен услугами с переходом права собственности на таковые. Однако, гл. НК РФ, как указано выще, рассматривает предоставление займа как финансовую услугу. Ноложения гл. 25 НК РФ, вообще, не позволяют однозначно ответить на этот вопрос.

Таким образом, из-за имеющегося несоответствия у налоговых органов появляется возможность действовать по своему усмотрению, осуществляя правоприменение. Так, в одних случаях, налоговая инснекция полагает, что предоставление беспроцентного займа является безвозмездной реализацией услуги в силу п. 1 ст. 146 НК РФ, а, следовательно, является объектом налогообложения. В связи с этим получается, что Общество неправомерно не учло и не включило в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость реализацию услуг на безвозмездной основе, что привело к неуплате налога на ^ См.: Гуща В.Г. Коллизии норм налогового и гражданского законодательства или государственный интерес? (к нроблеме о юридической квалификации сделок «в целях налогообложения») // Объединенный научный журнал. 2004. № 7. С. 17.

^ См.: Там же. С. 18.

добавленную стоимость '. В других случаях, считая предоставление займа разновидностью финансовой услуги, налоговые органы привлекают организации к ответственности и предлагают им уплатить недоимку, образовавшуюся ввиду не включения в состав внереализационных доходов экономической выгоды от беспроцентного пользования заемными денежными средствами по договору займа^.

Однако такое усмотрение в налоговом правоприменении негативного свойства, оно отрицательно сказывается на состоянии налогового законодательства, способствует принятию необоснованных решений, создает разночтения в правоприменительной деятельности налоговых органов и их должностных лиц, приводит к нарушению прав налогоплательш;

иков и возникновению конфликтов. Несовершенство и коллизии законодательства, и как следствие, неограниченное усмотрение в налоговом правоприменении, ослабляют режим законности, снижают уровень правопорядка в стране, затрудняют правоприменительную деятельность, открывают возможность манипулирования правом в собственных интересах, «правового беспредела». Например, в соответствии с пп. 1. п. 1 ст. 221 и пп. 2 п. 1 ст.

227 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц нотариусы, занимаюш;

иеся частной практикой, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Нри этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательп];

иками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку ' Постановление ФАС Московского округа от 22 мая 2005 г. № КА-А40/5445-05 // Текст постановления официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

^Постановление ФАС Московского округа от 28 июня 2004 г. №. КА-А40/5162-04 // Текст постановления официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

^ См.: Побережная И.А. Юридические коллизии и пробелы права - факторы, влияющие на эффективность норм права // Проблемы эффективности законодательства в современных условиях. Материалы круглого стола. М, 2005. С. 33-34.

определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. НК РФ «Налог на прибыль организаций». Однако до того, как был отменен пп. «а» п. 3 Постановления Верховного Совета Российской Федерации от февраля 1993 г. № 4463-1 «О порядке введения в действие «Основ законодательства РФ о нотариате»^ существовала коллизия, которая давала налоговым органам возможность действовать по своему усмотрению в интересах бюджета, грубо нарушая права частных нотариусов. Указанный подпункт предусматривал, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, нредусмотренных частью 4 ст. 22 Основ. Частные нотариусы активно использовали предоставленный механизм компенсации понесенных затрат.

Налоговые же инспекции, полагая, что неполученные суммы тарифов неправомерно включены частными нотариусами в расходную часть, привлекали их к налоговой ответственности и начисляли пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц. В своей деятельности налоговые инспекции руководствовались положения ст. 252 и ст. 264 гл. 25 НК РФ, считая, что этими статьями отнесение к расходам, принимаемым к вычету, сумм неполученного налогоплательщиком дохода не предусмотрено^. Первоначально спорный вопрос однозначно был решен КС РФ, указавшим в Определении от 4 марта 1999 г. № 36-0 \ что до урегулирования вопроса о возмещении нотариусам, занимающимся частной практикой, затрат по обслуживанию граждан, имеющих право на льготы по госпошлине, следует руководствоваться правилом, установленным п.п. «а» п.

' Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1993. Ла 10. Ст. 358.

^ Решение Коминтерновского районного суда г. Воронежа от 2 февраля 2005 г.;

Решение Коминтерновского районного суда г. Воронежа от 25 января 2005 г. // Архив Коминтерновского районного суда г. Воронежа. 2005.

^ Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. № 18. Ст. 2301.

3 Постановления Верховного Совета РФ «О порядке введения в действие Основ законодательства РФ о нотариате». И, даже несмотря на то, что Приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415 были утверждены и в тот момент действовали Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» ', где недвусмысленно было сказано, что «исчисление налоговой базы по доходам частных нотариусов производится с учетом невзысканных сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по уплате госпошлины», налоговые органы продолжали по своему усмотрению применять действующее законодательство. В такой ситуации основным, а порой и единственным способом защиты от неограниченного усмотрения, было и остается обращение в суд с исковым заявлением о признании незаконными действий и решений соответствующих налоговых органов. Суды совершенно однозначно высказывались в пользу законности увеличения расходов нотариусов на сумму невзысканного тарифа, хотя налоговые органы продолжали настаивать на своем. И только после принятия Федерального закона от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ», отменившего действие пп. «а» п. Постановления Верховного Совета РФ «О порядке введения в действие Основ законодательства РФ о нотариате», указанную коллизию удалось устранить, а усмотрение налоговых органов - исключить.

В правовой науке получил распространение подход, согласно которому неразрешенная своевременно юридическая коллизия (коллизия правовых ' Утратили силу в связи с изданием нриказа МНС РФ от 14 апреля 2004 г. № CA3-3-04/284(i // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2004. № 11.

^ Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 45. Ст. 4377.

предписаний) является причиной правового конфликта. Так, К.К. Панько пишет, что коллизии приводят к более глубоким разногласиям, острым спорам, противоборству и к конфликтам. Юридические конфликты основываются на коллизиях'. Рассматривая этот же вопрос, В.Н. Кудрявцев правильно отметил, что «конфликты - это всегда противоречия между людьми, а не между нормами, актами и институтами. Коллизии служат причиной, поводом конфликта, но не составляют самого конфликта как реального социального противоборства людей» ^. Не менее характерным является и мнение Ю.А. Тихомирова, который указывает, что различия в правовых взглядах, отражаюп];

ие неодинаковый уровень правосознания и правовой культуры, служат первопричиной будуш;

их конфликтов. Правовой нигилизм, искажение смысла нормы, неверное понимание иерархии актов, произвольный выбор отдельных норм, предпочтение им целесообразности таков диапазон взглядов подобного рода. А отсюда, вполне справедливо отмечает Ю.А. Тихомиров различные правовые установки: «не соблюдать», «избегать», «нарушать», «ждать», «провоцировать» отход от права, «не исполнять» ^ Формируются негативные мотивы, побуждающие к сужению зоны правомерного поведения. Это представляется недопустимым в правоприменении вообще, а в налоговом правоприменении, в первую очередь, так как в сфере налогообложения самостоятельные и не ограниченные действия налоговых органов приводят к нарушению прав налогоплательщиков, а как результат ущемляют их имущественные интересы, нарушается баланс частных и публичных интересов.

Коллизии открывают широкий простор для свободного усмотрения в налоговом правоприменении властей, а это значит, что они опасны и с ними нужно бороться"^.

^ См.: Панько К.К. Фикции в уголовном праве и правоприменении. Воронеж, 1998. С. 33.

^ Кудрявцев В.П. Юридический конфликт // Государство и право. 1995. № 9. С. 10, ^ См.: Тихомиров Ю.А. Публичное нраво. М., 1995. С. 256.

'^ См.: Мазутов Н.И. Коллизии в цраве: причины, виды и способы разрешения // Правоведение. 2000. № 5. С. 238.

Право объективно должно иметь внутреннюю согласованность и непротиворечивость, поскольку только тогда оно сможет эффективно обеспечивать свою регулятивную функцию. Коллизии же и пробелы норм права ведут к нарушению полноты правового регулирования и тем самым снижают его эффективность^ «Предвидеть и вовремя разрешить противоречия, собственно правовые, внутри правовой системы, не давать им возможности разрастания и использовать правовые средства для урегулирования, - отмечает B.C.

Жеребкин, - задача крайне важная в современный период».

С точки зрения Н.И. Матузова, наиболее распространенными способами разрешения юридических коллизий являются: 1) толкование;

2) принятие нового акта;

3) отмена старого;

4) внесение изменений и уточнений в действуюш;

ее законодательство;

5) систематизация законодательства, гармонизация юридических норм;

7) переговорный процесс, создание согласительных процедур;

8) конституционное правосудие;

9) оптимизация правопонимания, взаимосвязи теории и практики;

10) международные процедуры^ По иному о средствах разрешения коллизий пишет Ю.А. Тихомиров.

Он выделяет следуюш,ие способы, пригодные для решения этой задачи:

- планомерное, системно-упорядоченное развитие законодательства;

- последовательный курс на реализацию закона;

- переговорный процесс;

- применение коллизионных норм;

- рассмотрение юридических споров;

^ См.: Побережная И.А. Юридические коллизии и пробелы права - факторы, влияющие на эффективность норм права // Проблемы эффективности законодательства в современных условиях. Материалы круглого стола. М., 2005. С. 31.

Жеребкин B.C. Правовая конфликтология. Владимир, 1998. С. 7-8.

^ См.: Мазутов П.И. Коллизии в праве...С. 238-239.

- восстановление прежнего или создание нового юридического состояния^ Власенко Н.А. разграничивает все правовые средства борьбы с коллизиями на способы устранения и преодоления^. Под устранением, по мнению Н.А. Власенко, следует понимать снятие коллизий вообще, что является результатом законодательной деятельности, а в качестве способов преодоления могут выступать толкование правовых норм и правоположения.

Этой позиции придерживается и В.В. Денисенко^.

На наш взгляд, использование именно этих средств разрешения коллизий в налоговом правоприменение представляется наиболее целесообразным. Однако, ввиду специфики налоговых отношений, предпочтения следует отдавать наиболее эффективному способу устранению, при котором происходит изменение или отмена одной, нескольких или всех конфликтуюп^их норм, тем самым исключается негативное усмотрение уполномоченных органов в налоговом правоприменении.

Так, ввиду плодотворной законодательной деятельности негативное усмотрение, Бытекаюш,ее из такого источника, как коллизии, медленно, но верно сокрапдается. Это связано с тем, что налоговое законодательство постоянно совершенствуется, в НК РФ вносятся изменения и дополнения, целью которых является, в том числе, и устранение противоречий. Например, Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» ^ устранил противоречие относительно уплаты налога на добавленную стоимость с ' См.: Тихомиров Ю.А. Юридическая коллизия, власть и правопорядок // Государство и право. 1994. № I. e. 10.

^ См.: Власенко Н.А. Коллизионные нормы в советском праве. Иркутск, 1984. С. 29.

^ См.: Денисенко В.В. Коллизии правовых актов и способы их разрешения (теоретико правовой аспект. Воронеж, 2005. С. 66-67.

" Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. № 30 (ч. II). Ст. 3130.

* авансовых платежей. На основании норм права, части первой НК РФ можно было сделать вывод о том, что уплачивать налог на добавленную стоимость с полученных сумм в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг не нужно. Но во второй части НК РФ такая обязанность была прямо предусмотрена специальной нормой права - п.п. 1 п. 1 ст. 162 БК РФ, где было сказано, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы авансовых платежей. ФЗ РФ от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ признал утратившим силу п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Благодаря внесению изменений и дополнений в часть первую и вторую НК РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования ^ удалось устранить еще одну существующую коллизию норм права частей первой и второй НК РФ, касающуюся исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Нунктом 10 ст. 250 НК РФ доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, отнесены к внереализационным доходам.

Подпункт 6 п. 4 ст. 271 устанавливает, что датой получения внереализационных доходов по доходам прошлых лет признается дата выявления дохода. Если буквально толковать данную норму права, налогоплательщик должен включить выявленные доходы прошлых лет в налоговую базу текущего года. В ст. 54 НК РФ было сказано об обратном: при обнаружении неучтенных доходов или расходов следует откорректировать налоговую базу того периода, к которому относится данная ошибка. Внесенные изменения позволили разрешить эту коллизию, в результате чего произошло сокращение негативного усмотрения.

Таким образом, подводя итог изложенному, следует констатировать, что в налоговом правоприменении коллизии возможны как в форме противоречия, так и несогласованности.

В какой бы форме коллизии не возникали, они служат источником усмотрения в налоговом правоприменении. Усмотрение содержится в самой ' О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон, 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ // Российская газета. 2006. 29 июля.

сущности коллизии. Во-первых, потому, что существует две и более правовые нормы, которые регулируют одно общественное отношение. А, во вторых, исключается совместное применение норм права, ввиду того, что они предписывают разные модели поведения, поэтому субъект реализации права может выбрать из нескольких норм только одну.

Коллизии в налоговом правоприменении - это источник негативного и недопустимого усмотрения. Оно отрицательно сказывается на состоянии налогового законодательства, способствует принятию необоснованных решений, создает разночтения в правоприменительной деятельности компетентных органов, приводит к нарушению прав налогоплательщиков и возникновению конфликтов.

Наиболее эффективный способ разрешения коллизий в налоговом правоприменении - устранение, при котором происходит изменение или отмена одной, нескольких или всех конфликтующих норм, тем самым исключается негативное усмотрение уполномоченных органов. При этом, законодательные нововведения должны носить комплексный и системный характер.

Так, необходимо законодательно определить имеется ли у налоговых органов право на предъявление в суды исков о признании сделок недействительными. Если да, то закрепить это право непосредственно в НК РФ, если нет - признать утратившим силу п. И, ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации».

Кроме того, следует однозначно закрепить в НК РФ является ли предоставление займа финансовой услугой и соблюдать единообразный подход в обеих частях НК РФ.

§ 2.4. Неопределенность языка налогово-правовой нормы как источник усмотрения В юридической литературе неоднократно указывалось, что неправильное применение норм уголовного, гражданского, административного и иных отраслей права наносит обществу ощутимый вред\ Не стала исключением из этого правила и сфера налогообложения.

Неправильно понятое содержание налогово-правовой нормы, ввиду неопределенности ее языка, необъективная оценка фактических обстоятельств дела, к которым налогово-правовая норма применяется, и как следствие этого, издание незаконного, необоснованного, нецелесообразного индивидуального налогово-правового акта, влекут за собой нарушение прав налогоплательщиков, приводят к злоупотреблениям со стороны должностных лиц налоговых органов и, как результат, причиняют ущерб не только и не столько отдельному налогоплательщику или налоговому агенту, но и всему обществу в целом. Все это говорит о том, насколько важно еще на стадии принятия налогово-нравовых норм соблюсти все требования, предъявляемые к языку налогово-правовой нормы. Среди них особое место занимает требование определенности.

Требование определенности языка налогово-правовой нормы - одно из основных требований, предъявляемых в настоящее время к содержанию нормативных актов в сфере налогообложения. Это и понятно. Чем совершеннее язык правовой нормы, тем меньше он вызовет затруднений при исполнении, соблюдении и применении данной нормы^.

Трудно переоценить значение логики, стиля и языка в сфере налогообложения, ибо вряд ли можно назвать какую-либо иную область общественной практики, где ошибочно построенная фраза, разрыв между мыслью и ее текстуальным выражением, неверно или неуместно ' См.: Правоприменение в советском государстве / под ред. И.Н. Кузнецова, И.С. Самощенко. М., 1985. С. 43.

^ Общая теория государства и права. Академический курс / под ред. М.Н. Марченко. В 2 т.

М., 1998. Т. 2. Теория права. С. 189.

использованное слово способны повлечь за собой такие тяжелые последствия как в сфере налогообложения.

Законодательство о налогах и сборах, как ни одна другая отрасль российского законодательства, остро нуждается в четкой определенности языка налогово-правовых норм, поскольку НК РФ, как это установлено статьей 2, регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникаюш;

ие в процессе осуш;

ествления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Нарушение логики, неточность языка налогово-правовых норм, неопределенность использованных терминов порождают многочисленные запросы, влекут дополнения, толкования и разъяснения, вызывают непроизводительную трату времени, сил и энергии и вместе с тем являются ' питательной почвой для бюрократической волокиты и злоупотреблений как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательш;

иков.

«Любая смысловая неряшливость в нормативном документе, помноженная на неграмотность сотрудников фискальных органов,- отмечает А. Медведев, приводит к многочисленным конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами»'. Все это позволяет извращать смысл налогового закона, неправильно его реализовывать и создает условия для неограниченного, бесконтрольного и негативного усмотрения со стороны правоприменительных органов.

Обозначенные посылки дают нам основания считать неопределенность языка налогово-правовой нормы источником негативного усмотрения в налоговом нравоприменении.

Во-первых, говорить о негативном характере усмотрения из такого источника приходится потому, что данное усмотрение в налоговом ' Медведев А. Российские законодатели и нормы русского языка // Хозяйство и право. 1999.

№ 6. С. 72.

правоприменении есть результат поспешных, непродуманных действий законодателя.

Именно от того, насколько точно будут сформулированы налогово правовые нормы зависит эффективность их использования при осуществлении налогового правоприменения.

Требование определенности языка налогово-правовой нормы обращено непосредственно к законодателю, который должен обеспечить точность, ясность, определенность и непротиворечивость формулировок актов законодательства о налогах и сборах. Требование определенности и непротиворечивости налоговой нормы нацелено в первую очередь на защиту прав налогоплательщика: он ни в коем случае не должен пострадать из-за возможного двоякого толкования правовой нормы, устанавливающей его обязанности по уплате налога и сбора '. Именно законодатель при подготовке, рассмотрении и принятии актов законодательства о налогах и сборах закладывает в текст закона возможность усмотрения правоприменительных органов, в том числе негативного. Если принятый нормативный акт содержит в себе ясные и определенные формулировки и язык налогово-правовой нормы точен, то возможность негативного усмотрения со стороны налоговых органов и уполномоченных должностных лиц практически сведена к нулю. Так как чем яснее и доступнее язык налогово-правовых норм, тем меньше затруднений он вызывает в процессе правоприменения. И наоборот, если ж& налогово-правовая норма по каким либо причинам получилась не достаточно ясной или неопределенной (законодатель в норме неудачно употребил какой-либо термин, использовал при создании двусмысленные и расплывчатые дефиниции, нарушил правила работы с пунктуацией), то ввиду возникшей неопределенности языка правовой нормы у уполномоченных органов появляется возможность неограниченного усмотрения, что негативно сказывается на состоянии ' См.;

Комментарий к НК РФ Часть первая (постатейный) / под ред. А.Н. Козырипа. М., 2005.

С. 19, налогового правоприменения и не согласуется с принципами правового государства. Например, после принятия Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, внесшего изменения в гл. 21 НК РФ, из-за технической ошибки у налогоплательщиков, получающих суммы предварительной оплаты за товары (работы, услуги), реализация которых освобождена от налогообложения, возникли некоторые проблемы, а у налоговых органов появилось неоправданное усмотрение при осуществлении налогового правоприменения. Так, до 1 января 2006 г. на основании п. 2 ст. 162 НК РФ такие поступления не включались в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Сегодня данная норма действует в неизменном виде, т.е. сохранилась отсылка к п. 1 ст. 162 НК РФ, но только этот пункт, в котором речь шла об авансовых и иных платежах, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, из статьи исключен. В то же время согласно ст. 167 НК РФ начиная с 1 января 2006 г.

моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость признается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Как видим, руководствуясь формальными признаками, налоговые органы теперь могут взыскивать недоимки и привлекать налогоплательщиков к ответственности за неуплату (ненолную уплату) палога при получении предварительной оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению.

В подтверждение сделанного вывода, Д.М. Щекин высказал мнение, что одной из существенных причин злоупотребления налоговыми органами правами является закрепление в законе неопределенных и абстрактных норм.

тогда как налоговое законодательство предполагает императивность их формулировок. Абстрактная норма способствует властному произволу\ Да, безусловно, с вступлением в силу НК РФ произошло упорядочение и укрепление налоговых отношений. Можно с уверенностью утверждать, что большинство положений НК РФ существенно повлияли на взаимоотношения между налогоплательш;

иками и налоговыми органами по поводу взимания налогов и сборов, осуш;

ествления налогового контроля и привлечения налогоплательп];

иков к ответственности.

Вместе с тем, при этом многие довольно важные с точки зрения правоприменительной практики положения НК РФ, «страдают» смысловыми и юридико-техническими неточностями, либо в них умышленно закладываются такие механизмы, которые позволяют весьма неоднозначно их толковать и применять. Все это предоставляет налоговым органам неограниченное негативное усмотрение.

Недостаточная ясность формулировок правовых норм в НК РФ, а также наличие пробелов в законодательстве и противоречие процессуальных норм увеличивают вероятность злоупотребления правом со стороны налоговых органов. Между тем определенность и однозначность формулировок законодательства о налогах и сборах является, пожалуй, намного более острой проблемой, чем многие другие, учитывая специфику налоговых правоотношений, обеспечиваемых механизмами публичной ответственности.

Соответственно при разработке и реализации его положений необходимо учитывать, что все нормы НК РФ должны исходить исключительно из посылки о том, что властность регулирования предполагает, прежде всего, однозначность и последовательность его положений, их взаимосвязанность, внутреннюю непротиворечивость.

' См.: Щекин Д.М. Злоупотребление правом со стороны налоговых органов в ходе налоговых проверок // Ваш налоговый адвокат. 2005. № 1. С. 36.

^ См.: Дегтярев И. Неясность формулировок НК РФ // эж-ЮРИСТ. 2005. № 11. С. 10.

согласованность и, как следствие, обеспечение однообразия в их применении\ Во-вторых, неопределенность языка налогово-правовой нормы, и как следствие неограниченное усмотрение в налоговом правоприменении, приводит к не согласующемуся с принципом правового государства выборочному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения. Так, п. 11 ст.

40 НК РФ предусматривает, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Основная проблема соблюдения требования п. 11 ст. 40 НК РФ состоит в том, что понятие официальных источников информации в НК РФ отсутствует, перечень таких источников ни в налоговом, ни в специальном законодательстве не определен^. В частности, до сих пор не ясно какие публикации признаются «официальными» источниками информации, какому источнику должен быть отдан приоритет в случае представления информации из разных источников, какими критериями следует руководствоваться. Поскольку НК РФ не расшифровал подробно, какие конкретно источники следует понимать под официальными источниками информации, а также ввиду дефицита требуемой информации и нечеткости законодательных предписаний у налоговых органов, осуществляющих проверку правильности применения цен по сделкам, появилась возможность неограниченного негативного усмотрения. Налоговые органы пользуются самыми разнообразными источниками, как результат, огромное количество спорных судебных дел. Естественно, это приводит к большому количеству ' См.: Карасев М. Субъективные и неоднозначные дефиниции в Налоговом кодексе Российской Федерации // Финансовое право. 2004. № 1. С. 46.

^ См.: Алтухова Е.В. О практике применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. 2005.

№4. С. 23.

Противоречивых судебных решений, выносимых арбитражными судами всех инстанций в различных ситуациях, одни и те же источники могут как признаваться, так и не признаваться официальной информацией. Так, информация органов государственной статистики в одних случаях является официальным источником информации \ в других - нет^. Относительно печатных изданий также не наблюдается единообразной пpaктики^ Указанная неопределенность п. И ст. 40 НК РФ служит источником именно негативного усмотрения в налоговом правоприменении, т.к.

препятствует единообразному применению и ведет к нарушению равенства налогоплательп];

иков. В Постановлении от 15 июля 1999 года № И-П'^по делу о проверке конституционности отдельных положений закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой общеправовой критерий определенности, ясности и недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ст. 19, ч. 1 Конституции РФ). Такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания нравовой нормы, допускает возможность неограниченного усмотрения напротив, в ' Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2000 г. № Ф04/1412-250/А75 2000;

Постановление ФАС Московского округа от 9 декабря 2005 г. № КА-А40/11221-05 // Текст постановлений официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»:

Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

^ Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 июля 2004 № Ф03-А04/04-2/1755;

Постановление ФАС Центрального округа от 19 ноября 2004 г. № А62-1745/04 // Текст постановлений официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

^ Постановление ФАС Московского округа от 4 декабря 2002 г. № КА-А40/7832-02;

Постановление ФАС Уральского округа от 30 июля 2002 г. № Ф09-1563/02-АК // Текст постановлений официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

'^ Собрание законодательства РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.

процессе правоприменения, неизбежно ведет к нронзволу и в конечном итоге - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона.

Еще на заре уходящего века, известный русский юрист И.А. Покровский в качестве одного из первых и самых существенных требований, которые предъявляются к праву, выделяет требование определенности правовых норм\ При этом отмечается, что всякая неясность в этом отношении противоречит самому понятию правопорядка и ставит человека в весьма затруднительное положение: неизвестно, что исполнять и к чему приспосабливаться... Индивид, поставленный лицом к лицу с обществом, государством, имеет право требовать, чтобы ему было этим последним точно указано, чего от него хотят и какие рамки ему ставят.

Логически это право на определенность правовых норм есть одно из самых неотъемлемых прав человеческой личности, какое только себе можно представить;

без него, в сущности, вообще ни о каком «праве» не может быть речи»^.

Требование определенности закона считается общепризнанной правовой ценностью, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть реализовано нри ясности и понятности правовых предписаний. Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации калсдый обязан платить законно установленные налоги. Как указал Конституционный суд Российской Федерации в Постановлении от И ноября 1997 г. № 16-П'^, налог может считаться установленным только в том случае, если законом зафиксированы, а стало быть, и прямо перечислены, существенные элементы налогового обязательства. Перечень их закреплен в ст. 17 ПК РФ.

Таким образом, требование определенности налогово-правовых норм вытекает из конституционного положения о законной форме налога.

' См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 2001. С. 89.

^ См.: Там же.

^ Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 46. Ст. 5339.

Последняя необходима для обеспечения стабильности правового регулирования налоговых правоотноп1ений.

Язык налогового законодательства должен быть общедоступен для восприятия, понятен каждому, рассчитан не на узкого специалиста, а на «среднего» россиянина. Особое значение здесь придается правилу, сформулированному еще древнеримскими юристами: «Законы должны быть понятны каждому». В свою очередь Д.А. Керимов, занимающийся вопросами законодательной техники отметил, что культура законотворчества непременно предполагает логически последовательное изложение текста закона, строго выдержанный профессиональный стиль и язык закона и вместе с тем его простоту, понятность, доступность широким слоям населения \ Язык законодательства развивается по своим внутренним законам, и сложность его зависит от степени сложности регулируемых отношений^.

«Очевидно, что чем более специализирован объект правового регулирования, тем более специальными могут быть язык и терминология соответствующих нормативных актов. Эти тенденции неизбежно ведут к повышению степени сложности правовых текстов».

Язык налогового законодательства - один из ведущих элементов юридической техники. Язык права, как особая логико-лексическая речь, означает признание специфичности юридического языка в виде слов, образующих предложения как юридические формулы. Краткость, концентрированность, определенность, однозначность, простота понимания - ведущие требования, предъявляемые к языку налогового законодательства"^.

'См.: Керимов Д.А. Законодательная техника. Научно-методич. и учеб. пособие. М., 2000.

С. 55.

^ См.: Хабибулина Н.И. Юридическая техника и язык закона. СПб., 2000. С. 28.

^ Язык закона / под ред. А.С. Пиголкина. М., 1990. С. 22.

'' См.: Белов В.А. Дефекты юридической техники российского налогового законодательства // Арбитражная практика: Налоговые споры. Тематический выпуск. 2002. Октябрь. С. 5.

Однако, строго соблюсти языковые (грамматические, лексические, синтаксические) каноны в налоговом законодательстве не всегда удается.

В-третьих, неопределенность языка налоговой нормы - источник негативного усмотрения еще и нотому, что неограниченное усмотрение нриводит к нарушению нрав и законных интересов налогоплательщиков и создает препятствия для осуществления нреднринимательской деятельности.

Как считал Н.И, Тургенев, «количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей. Напротив, неопределенность отдает платящих на произвол собирателей»\ В том, что неопределенность языка налогово-правовой нормы источник негативного усмотрения убедиться можно было на примере ст. НК РФ, регулирующей порядок проведения выездной налоговой проверки.

До внесения изменений в налоговое законодательство в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования^ ст. 89 НК РФ предусматривала, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2-х месяцев.

Ограничив сроки проведения проверок, законодатель тем самым нризнал, что отсутствие определенности в вопросе о продолжительности таких серьезных контрольных мероприятий как налоговые проверки, нарушает права налогоплательщика.

Казалось бы, законодатель в очередной раз пошел на встречу налогоплательщику, установив гарантии стабильности его экономической деятельности.

Однако, эти гарантии были сведены на нет в виду неонределенности языка налогово-правовой нормы, содержащейся в положении, согласно которому срок нроведения проверки включал в себя время фактического нахождения нроверяющих на территории нроверяемого налогоплательщика.

' Тургенев Н.И. Опыт теории налогов / У истоков финансового права. М., 1998. С. 137.

^ Российская газета. 2006. 29 июля.

Т.е. на практике законодатель ограничил не срок проведения проверки, а время нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Такие ограничения легко обходились налоговыми органами, поскольку большинство налоговых проверок сводилось к исследованию документов налогонлательщика: проверяющие требовали предоставить документы в помещение налоговой инспекции, где изучали их в режиме камеральной налоговой проверки.

Притом, что процедура проведения налоговых проверок детально НК РФ не была регламентирована: не были определены какие контрольные мероприятия налоговая инспекция должна проводить на территории налогоплательщика, а какие - она могла проводить камерально, неопределенность нормы приводила к тому, что выездная налоговая проверка могла длиться сколь угодно долго. По сути, этот вопрос был отдан на усмотрение налоговых органов. Вместо того чтобы ограничить пределы такого усмотрения в налоговом правоприменении законодатель их фактически расширил. Таким образом, неопределенность данной нормы нарушала баланс частных и публичных интересов.

Как справедливо отмечал судья А.Л. Кононов, «такая неопределенность правовой нормы, которая влечет возможность ее произвольного толкования и применения в ущерб конституционным правам и свободам и, как в данном случае, затрагивает свободу предпринимательской деятельности заявителей (ст. 34 ч. 1 Конституции РФ), в соответствии с позицией Конституционного суда Российской Федерации противоречит ст. 19 (часть 1) Конституции РФ'».

Такая неопределенность ст. 89 ПК неоднократно приводила к злоупотреблению со стороны налоговых органов.

^ Особое мнение судьи КС РФ А.Л. Кононова по делу «О проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ в связи с жалобами Егорова Андрея Дмитриевича и Чуева Николая Владимировича» // Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г.

№ 14-П // Текст постановления официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»:

Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM), В налогово-правовых нормах даже порядок слов в предлол:ении имеет огромное значение, так как в русском языке существуют синтаксические и стилистические ограничения. Неудачный порядок слов влечет за собой изменение смысла, что затрудняет его понимание'. Так, в одном споре, сторонами которого были государственное унитарное предприятие «Завод имени Морозова» и налоговая инспекция, камнем преткновения стал п. раздела 11 решения общего собрания представителей муниципального образования «Всеволожский район Ленинградской области», устанавливающий льготу по сбору за уборку территорий населенных пунктов.

П. 8 решения было установлено, что налог не взимается с государственных унитарных предприятий (парклесхозов). При рассмотрении дела суд первой инстанции указал, что формулировка п. 8 решения не позволяет установить, кому конкретно предоставлена льгота - парклесхозам в форме государственных унитарных предприятий, либо государственным унитарным предприятиям, в том числе парклесхозам, либо и тем и другим, и применил положения п. 7 ст. 3 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, поддерживая позицию суда первой инстанции, отметил, что «по правилам пунктуации русского языка в скобки заключаются слова, вставляемые в предложения с целью пояснения или дополнения высказываемой мысли. В случае предоставления льготы только парклесхозам в приведенной норме не имелось бы указания на государственные унитарные предприятия»^.

Указанная неопределенность породила неоднозначное понимание и применение данной нормы, у налоговых органов появилась возможность по ' См.: Ядрихинский С. Принцип ясности закона в налоговьк отношениях: теория вопроса и практика применения // Хозяйство и право. 2005. № 2. С. 101-108.


^ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 октября 2002 г. по делу № А56 18425/02 // Текст постановления официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

своему свободному усмотрению решать вопрос о наличии и отсутствии у заявителя прав на закрепленную льготу.

Выдающийся русский философ В.В. Бибихин в своих работах отметил, что «неопределенность языка корреспондирует с неопределенностью мысли» ^. Любые нарушения критериев языкового аспекта акта-документа нарушают его стилевое единство и затрудняют восприятие текста^.

Право способно воздействовать на волю и сознание людей только с помощью языка. Именно язык служит средством передачи информации о содержании правовых предписаний;

с его помощью мысль законодателя выражается вовне, оформляется, становится пригодной для внешнего использования, доступной для конкретных адресатов.

На наш взгляд необходимо исходить из того, что в тексте закона не может быть ничего лишнего: презюмируется, что каждое слово, каждая запятая, каждая скобка и т.д. несут смысловую нагрузку. Вспоминая выражение «казнить нельзя помиловать», представляется, что от того, в каком месте встанет всего одна запятая, зависит судьба.

В налоговом законодательстве определенность правовых предписаний приобретает особое значение. Еще А. Смит писал, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности"*.

К числу распространенных логико-смысловых дефектов налогового законодательства, допускающих возможность неограниченного усмотрения, относится двусмысленность нормативных формулировок. Например, до ^ Язык философии / под ред. В.В. Бибихина. М., 2002. С. 237.

^ См.: Сухинина И. Жанр и язык Постановлений Конституционного суда РФ // Российская юстиция. 2001. №10. С. 26.

^ См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. Учебное пособие / под ред.

С.Г. Пепеляева. М., 2002. С. 123.

'^ См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935. Т. 2. С. 341.

внесения изменений в налоговое законодательство в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования' в отличие от выездных проверок камеральным НК РФ отводилась лишь одна 88-я статья, которая состояла из пяти абзацев и изобиловала неопределенностью языка.

Из них следует особо отметить одну - положение о том, что «при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплателыцика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов».

В значении, которое придавалось этой норме правоприменительной практикой, налоговый орган был вправе в рамках проводимой камеральной проверки запросить любой состав и объем документов, которые хотя бы каким-то образом связаны с уплатой налогов в проверяемом периоде.

Непредставление налогоплательщиком требуемых налоговым органом документов в пятидневный срок, установленный статьей 93 ЬЖ РФ, независимо от их состава, количества и физической возможности изготовить их копии, давало налоговому органу право применить неблагоприятные налоговые последствия в виде начисления недоимки, пени и штрафов.

Таким образом, в рамках камеральной проверки налоговый орган был вправе требовать от налогоплательщика дополнительные документы и информацию, состав и объем которых он определял на свое усмотрение.

В этой ситуации, по мнению Р.И. Ахметшина, имелись все основания полагать, что нормы ст. 31 и 88 НК РФ в значении, придаваемом им правоприменительной практикой, превращали камеральные налоговые проверки в инструмент подавления самостоятельности и инициативы налогоплательщиков, чрезмерного ограничения свободы Российская газета. 2006. 29 июля.

Предпринимательства и права собственности, что противоречит статьям (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции ?ф\ Указанные нормы не отвечали конституционному принципу ясности и определенности налогово-правовых норм и открывали пути неограниченному усмотрению налоговых органов и их должностных лиц.

Эти нормы не содержали ограничений вида и количества запрашиваемых документов. Реализация прав налогоплательщика, в действительности зависила от усмотрения конкретного должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку. М.В. Гуров же отмечал, что низкое качество норм, регулирующих порядок осуществления налогового контроля - основная причина злоупотребления полномочиями налоговых органов.

По смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и ст. 19 (части 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы, исключающие возможность неограниченного усмотрения.

Именно поэтому НК РФ предписывает: акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 ПК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, толкуемых в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 ПК РФ). Эти важные положения направлены на ограничение и устранение возможности налоговых органов действовать по своему усмотрению ввиду неопределенности языка налогово-правовой нормы. В подтверждение данной мысли можно привести Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Палогового кодекса Российской Федерации». Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда См.: Ахметшин Р.И. Правоприменительная практика искажает смысл и цель налогового законодательства//Налоговед. 2004. № 4. С. 64.

^ Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

Российской Федерации обращая внимание на п. 7 ст. 3 НК РФ, указал, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы (п. 4).

Уровень совершенства, четкость и ясность закона в определенной степени зависят от уровня развития языковых норм. Чем богаче и совершеннее язык, на котором пишется закон, тем легче ясно, полно и с максимальной точностью изложить мысль законодателя, тем больше возможностей для достижения высокого качества содержания и формы правового акта. В случае же, когда язык, на котором пишется закон, примитивен, недостаточно разработан и имеет скудный словарный запас, то написать на нем точный ясный закон достаточно сложно. Итак, чтобы воля законодательного органа была доступной и истинное ее содерлсание и смысл не расходились с текстовыми формулировками, а также для достижения желаемого при воздействии результата, необходимы четкое изложение и ясная лингвистическая формулировка правовых норм.

Это достигается путем соблюдения следующих требований: 1) точность формулировок, выражений и терминов;

2) ясность и языковая доступность правового акта для адресатов, на которых он распространяет свое действие;

3) максимальная экономичность, оптимальная емкость, компактность логико грамматических формул и пр.

Ковачев Д.А. справедливо утверждает, что «...ясность и точность словесной формулировки нормативного акта зависит от соблюдения грамматических и стилистических правил языка, а обьектом правил грамматики и стилистики остается язык, а не право»\ Все перечисленные требования к языку налогово-правовой нормы являются обязательными, однако законодатель нередко сам отступает от ^ Ковачев Д.А. Механизм правотворчества социалистического государства. М., 1977. С. 93.

норм юридического языка, что становится причиной ошибок и недочетов в законах. Этому способствует и довольно низкий уровень культуры самих законодателей. Нередко над депутатами довлеет «политическая целесообразность», а юридическое совершенство закона отходит на второй план'.

Таким образом, проанализировав действуюш;

ее законодательство о налогах и сборах, мы приходим к выводу, что проблема неопределенности, неоднозначности и нечеткости формулировок НК РФ является ключевой и значимой для современного правового регулирования налоговых отношений.

Неопределенность языка налогово-правовых норм - источник негативного усмотрения в налоговом правоприменении. Такое усмотрение в налоговом правоприменении - результат поспешных непродуманных действий законодателя, оно создает ситуацию неравенства участников налоговых правоотношений, а также способствует злоупотреблениям со стороны уполномоченных органов.

В заключении хотелось бы отметить, что природа «ненужного»

усмотрения кроется в пренебрежении правилами грамматики. Возникшее в результате этого усмотрение как дефект законодательной техники не способствует единообразному применению налогово-правовых норм, ведет к различным налогово-правовым последствиям. Поэтому такой источник усмотрения должен всячески искореняться из НК РФ.

По мнению доктора юридических наук, профессора Д.П. Бахраха «законность - это, прежде всего, наличие достаточного количества норм высокого качества, а затем их строгое соблюдение всеми субъектами права».

Поэтому только при наличии достаточного количества юридических норм высокого качества законность предстает как необходимое условие правового государства.

^ См.: Хабибулина Н.И. Юридическая техника и язык закона. СПб., 2000. С. 40.

^ Бахрах Д.Н. Административное право России. Учебник. М., 2002. С. 601.

Неопределенность языка налогово-правовой нормы, а именно неточность используемых терминов, расплывчатость и двусмысленность нормативных формулировок, несогласованность налоговых норм, приводят к выборочному, дискриминационному их применению государственными органами и должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками, что не согласуется с конституционными принципами правового государства приводит к нарушению юридического равенства и вытекающего из него принципа равенства налогообложения, закрепленного н. 1 ст. 3 НК РФ.


Хотя принятый Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в части первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» ^ значительно сократил негативное усмотрение, возникающее из неопределенности языка налогово-правовой нормы, мы полагаем, что в ближайшее время все же необходимо внести изменения в НК РФ относительно исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с суммы ползд1енной предварительной оплаты за товары (работы, услуги), реализация которых освобождена от налогообложения, а также предлагается закрепить в НК РФ либо перечень органов, к которым следует обращаться за официальной информацией (органы ценообразования, органы госстатистики), либо критерии, по которым те или иные органы признаются источниками официальной информации.

Российская газета. 2006.29 июля.

Глава III. Основные средства ограничения негативного усмотрения в налоговом нравоприменении § 3.1. Презумпции как средство ограничения негативного усмотрения Важным аспектом проблемы усмотрения при применении налогово правовых норм является вопрос о путях законодательного ограничения его пределов. Значение пределов усмотрения точно и лаконично обозначил судья Уильям Дуглас, сказав: «Право достигло своего апогея, когда оно освободило человека от неограниченного усмотрения любого правителя, любого гражданского или военного чиновника, любого бюрократа. Когда усмотрение абсолютное, человек всегда страдал... Абсолютное усмотрение безжалостный хозяин. Оно больше разрушает свободу, чем любое из других изобретений человечества» \ Зная об этом, законодатель стремиться выработать правовые средства ограничения усмотрения в праве. Такие ограничения необходимы для того, чтобы усмотрение не могло перерасти в произвол в деятельности правоприменительных органов.

В том, что усмотрение не может быть беспредельным сомнений не возникает ни у одного исследователя, занимаюш;

егося настояш;

ей проблемой.

«Усмотрение, осуш;

ествляемое в силу права, - отмечает А. Барак, - никогда не абсолютно». Более того, в сфере налогообложения ученые и практики настаивают на суш,ествовании его oгpaничeний^ Как мы установили ранее право на усмотрении в сфере налогообложения может быть предоставлено правоприменителю только законодательством о налогах и сборах и только в пределах им же очерченных. Значит и средства ограничения усмотрения должны содержаться в первую очередь в НК РФ.

' United States v. Wunderlich, 342 U.S. 98,101 (1951).

^ См.: Барак A. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 28.

^ См.: КарасеваМ.В. Жесткая централизация//эж-ЮРИСТ. 2005. № 11. С. 9;

Михайлова О.Р.

Методы ограничения усмотрения налоговых органов нри осуществлении налогового контроля // Государство и право. 2005. ^^ 7. С. 90-96.

f Одним из таких средств ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении является такой прием законодательной техники, как налогово-правовые презумпции.

Латинское слово «praesumptio» имеет несколько значений. Одно из них предположение - широко используется для характеристики правовых презумпций, являясь ключевым словом в определении понятия. Так, Ю.Г. Зуев, посвятивший презумпциям в уголовном праве диссертационное исследование, пишет: «Материально-правовой аспект правовой презумпции выражается в том, что она представляет собой регламентированное в законе предположение о наличии (отсутствии) юридически значимого факта, влекущего: а) существование материальных и проявление, развитие соответствующих процессуальных правоотношений;

б) конкретизацию правового значения отдельных обстоятельств» ^. В юридическом энциклопедическом словаре содержится следующее определение презумпции: «презумпции (лат.

praesumptio - предположение) в праве экспериментально установленное предположение, что обычно наблюдаемая связь между фактами, явлениями присуща и данному конкретному случаю. Правовые презумпции закрепляются в нормах права». В.К. Бабаев определяет презумпции как «закрепленное в нормах права предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденное предшествующим опытом» ^ Это определение презумпции в праве сегодня чаще всего используется не только в научной, но и в учебной литературе"^.

Вместе с тем, для характеристики презумпции как приема законодательной техники более важное значение имеет ее второе словарное толкование:

' Зуев Ю.Г. Кругликов Л.Л. Презумпции в уголовном праве (в сфере ответственпости за экономические и иные преступления) / под ред. Л.Л. Кругликова. Ярославль, 2000. С. 79.

^ См.: Юридический энциклопедический словарь / под ред. О.Е. Кутафина. М., 2002. С. 396.

^ Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974. С. 14.

'^ См.: Теория государства и права. Учебник / под ред. П.И. Мазутова и А.В. Малько.

М., 1997. С. 308.

«признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное»\ В настоящий момент и в налоговом праве юридическим презумпциям также уделяется пристальное внимание. В частности, Д.М. Щекин предлагает рассматривать понятие презумпции в узком и широком смысле. В узком смысле правовая презумпция является суждением о факте, а в широком - не только о фактических обстоятельствах, но и о нормативных основаниях возникновения правоотношения.

Правовая презумпция в широком смысле - это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии или отсутствии нормативных или фактических оснований для возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей, направленное на достижение целей правового регулирования^.

Винницкий Д.В. на основе подходов, разработанных в общей теории права, сформулировал общее определение понятия отраслевой налогово правовой презумпции. По его мнению «это непосредственно закрепленное в налогово-правовых нормах или вытекающее из их содержания предположение о наличии или отсутствии определенных юридических фактов, имеющих значение для налогообложения. Палогово-правовая презумпция может быть основана на объективной связи между предполагаемыми фактами и фактами наличными, которая обычно проявляет себя в сфере налоговых отношений (индуктивная презумпция). В противном случае установление презумпции обусловлено исключительно содержанием налогово-правовых принципов и чертами метода налогово-правового регулирования (идеологические нpeзyмпции)»^ ' См.: Словарь иностранных слов / нод ред. И.В. Лехина и Ф.Н. Петрова. Изд. 5-е. М., 1995.

С. 559.

^ См.: Щекин Д.М. Юридические презумиции в налоговом праве. Учебное нособие / под ред.

С.Г. Пепеляева. М., 2002. С. 29.

^ См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики.

СПб., 2003. С. 268.

В теории гражданского процесса ученые одно время относились к вопросу о презумпциях с большой настороженностью, если не сказать, с предубеждением^ «Юридические презумпции, - писал В.Д. Спасович, - суть вообш;

е зло, которого следует всячески избегать. Законоведение опирается на костыли, называемые предпололсениями, только тогда, когда оно не в состоянии разрешить вопрос прямо и естественно, а должно разрубить его наугад и искусственно». Менее резко по формулировке, пе квалифицируя их как «костыли правосудия», но все же по суш;

еству глубоко отрицательно, относился к презумпциям, как к явлению стойкого «недостатка юридического мышления», профессор С.А. Муромцев^ Супдествовала и точка зрения, отрицавшая наличие презумпций в советском праве. Этого мнения придерживался B.C. Тадевосян, который писал, что в «советском социалистическом обш;

естве и государстве, в законах, действуюших в СССР, нет никаких заранее установленных предположений о виновности или невиновности граждан, нет надобности и в каких-либо предвзятых предположениях, презумпциях» '^. Голунский С. указывал, что презумпции представляют собой попытку создать абстрактную истину и не согласуются с основными положениями марксистско-ленинской диалектики о конкретности всякой истины^.

Наряду с прямым отрицанием презумпций в праве встречается мнение, что в силу незначительной роли презумпций в правовом регулировании нет необходимости в их каком-либо глубоком исследовании. Стучка П.И. по ^ См.: Левенталь Я.Б. К вопросу о презумпциях в советском гражданском процессе // Советское государство и право. 1949. № 6. С. 54.

^ Спасович В. Д. Обзор решений гражданского кассационного департамента правительствующего сената по вопросам гражданского и торгового права за вторую половину 1871 г. и первую половину 1872 // Журнал гражданского и уголовного права. 1873.

Кн. 2. С. 177.

^ Муромцев С.А. О консерватизме римской юриспруденции. Опыт по истории римского црава.М, 1875. С. 100-101.

" Тадевосян B.C. К вопросу об установлении материальной истины в советском процессе // ^ Советское государство и право. 1948. № 6. С. 70.

^ См.: Голунский С. О вероятности и достоверности в уголовном суде // Проблемы уголовной политики. М., 1937. Кн. 4. С. 59.

вопросу о презумпциях писал: «... так как наш процесс не стоит на точке зрения формальных доказательств, то нам нечего долго останавливаться на этом понятии» \ На наш взгляд, следует согласиться с Д.М. Щекиным, который считает, что высказанные взгляды о недопустимости презумпций в праве или об их незначительной роли в правовом регулировании ошибочны ^.

Ситуации неопределенности, недоказанности при разрешении правовых споров будут всегда. Это обусловлено трудной познаваемостью ряда обстоятельств, в частности, относящихся к субъективной сфере лица - вины, добросовестности, разумности. Между тем законодательство связывает с этими обстоятельствами важные юридические последствия, что неизбежно создает для правоприменителя непреодолимые препятствия по их установлению. На этой основе в праве будут всегда находить применение презумпции - вероятностные суждения о наличии или отсутствии обстоятельств, основанные на связи с другими установленными обстоятельствами ^. Ноэтому справедливо высказывание В.А. Ойгензихта о том, что наличие презумпций в праве - это неоспоримый факт'^.

Но мнению Ю.Г. Зуева, целый блок задач, положений законодательной деятельности может быть разрешен при использовании презумпций. С помощью правовых презумпций при создании закона могут быть достигнуты:

а) согласованность между нормами и положениями;

б) стабильность правовых норм;

в) обоснованная юридическая краткость;

г) экономия правовых средств воздействия^ В настоящее время роль презумпций как одного из механизмов правотворчества существенно возросла. Это связано с реформацией правового ' Энциклопедия государства и права / под ред. П. Стучка. Т. III. М., 1925-1927. С. 469.

^ См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в палоговом праве. Учебное пособие / под ред.

С.Г. Пепеляева. М., 2002. С. 14.

См.: Там же.

'^ См.: Ойгензихт В.А. Презумпции в советском гражданском праве. Душанбе, 1976. С. 9.

^ См.: Кругликов Л.Л., Зуев Ю.Г. Презумпции в уголовном праве. Ярославль, 2000. С. 108.

регулирования практически во всех сферах общественных отношений, а также появлением принципиально новых областей правового регулирования. В частности, презумпции появились в финансовом законодательстве, а точнее - в той сфере правотворчества, которая практически не использовала презумпции как специальный прием правового регулирования'.

К налогово-правовым презумпциям относятся: презумпция добросовестности, презумпция невиновности налогоплательщика, презумпция доказывания налогового органа, презумпция правоты налогоплательщика, презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и некоторые другие.

Анализ юридических презумпций в налоговом праве позволяет сделать вывод о существенной роли этого приема юридической техники в регулировании налоговых правоотношений. Особая специфика юридических презумпций делает их в ряде случаев наиболее оптимальным средством правового регулирования налоговых отношений. Юридические презумпции позволяют увязать возникновение правовых последствий с недоказанным, но Предполагаемым юридическим фактом.

Кроме того, налогово-правовые презумпции являются одним из средств законодательной техники, используемых законодателем для ограничения негативного усмотрения в правоприменительной деятельности Правительства РФ, налоговых (таможенных) органов. Как справедливо отмечает Ю.В. Грачева, презумпции выступают средством регулирования усмотрения^ Усмотрение возникает перед правоприменителем объективно. Общий характер налогово-правовой нормы, наличие оценочных понятий, ошибки.

' См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003.

С. 125.

^ См.: Щекип Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. Учебное пособие / под ред.

С.Г. Пепеляева. М., 2002. С. 239.

^ Грачева Ю.В. Судейское усмотрение в уголовном праве. Автореф. дис.... канд. юрид. наук.

М.,2002. С. 19.

неудачные формулировки, неясности в тексте НК РФ - все эти источники порождают возможность негативного усмотрения в налоговом правоприменении со стороны уполномоченных органов и их должностных лиц.

Безусловно, негативное усмотрение, которое порождено обозначенными источниками, следует ограничивать и устранять. Конечно, самым верным и надежным способом устранения такого усмотрения является законодательный способ, который реализуется путем внесения изменений и дополнений в действующее налоговое законодательство. На наш взгляд, именно этот способ заслуживает одобрения и поощрения. Однако практика последних лет показывает бесперспективность попыток устранения недостатков действующей налоговой системы путем внесения хотя и правильных, но лишь отдельных «точечных» изменений в налоговое законодательство ^ Кроме того, чтобы внести изменения и дополнения в действующий НК РФ, требуется значительное количество времени, а установить баланс частных и публичных интересов^ в налоговой сфере необходимо уже сейчас.

В такой ситуации особое значение приобретают налогово-правовые презумпции. Они призваны способствовать упорядочению налоговых отношений и позволяют сократить нежелательное усмотрение уполномоченных органов и их должностных лиц в налоговом правоприменении.

Налогово-правовые презумпции как бы образуют границу, за которую налоговые (таможенные) органы выходить не могут. Я.Б. Левенталь подчеркнул, что юридические презумпции - серьезная преграда на пути усмотрения ^. И.Л. Петрухин, рассматривая взаимосвязь убеждения суда и ' См.: Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. 2002. № 7. С. 67.

^ См.: Зарипов В.М. Налоговая конфликтология: от противоборства к согласию // Налоговая политика и практика. 2005. Хо 11. С. 20.

^ См.: Левенталь Я.Б. Я.Б. К вопросу о презумпциях в советском гражданском процессе // Советское государство и право. 1949. № 6. С. 55.

правовых презумпций, отметил, что усмотрение оказывается связанным правовыми презумпциями \ Необходимость в таком средстве законодательной техники, как презумпции, явилась не только техническим вопросом, прежде всего это вопрос налоговой политики, которая и определяет желательную для государства широту усмотрения.

Появление презумпций в российском налоговом нраве связывается главным образом с началом построения в 1991 г. налоговой системы, ориентированной на рыночную экономику ^. Их роль еще больше актуализировалась в связи с принятием в 1998 г. части I НК РФ. Это первый законодательный акт в сфере финансов, непосредственно объективирующий определенную правовую политику, а именно политику налоговой справедливости во взаимоотношениях налогоплательщика и государства^ Политика налоговой справедливости направлена, прежде всего, на формирование такой системы налогового законодательства, которая не только позволяет удовлетворить финансовые потребности органов публичной власти, но и призвана обеспечить защиту прав и законных интересов налогоплательщиков, гарантируя им соблюдение ряда неотъемлемых для любой системы законодательства принципов, в числе которых - принцип стабильности правового регулирования, равенства всех перед законом, соразмерности. Как справедливо отмечает М.В. Карасева, «реализовать в налоговом праве политику налоговой справедливости можно, лишь обеспечив детальность и ясность налогового регулирования, соблюдая научно экономическую обоснованность налоговых ставок, исключая возможность неограниченного усмотрения налоговых органов, а главное - юридически ' См.: Петрухин И.Л. Внутреннее убеждение суда и правовые презумпции // Советское государство и право. 1964. № 3. С, 70.

^ См.: Щекин Д.М. Юридические фикции и презумпции в налоговом праве // Финансовые и бз^галтерские консультации. 1998. № 2. С. 26.

^ См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003.

С. 125.

обеспечив «достоинство» налогоплательщика в сфере налогообложения» ^ В значительной мере этому способствуют установленные законодателем налогово-правовые презумпции, так как в одних случаях презумпция может полностью исключить какое-либо усмотрение, а в других - ограничить его в установленных пределах.

Нормативные положения, закрепленные в п.п. 6, 7 ст. 3 НК РФ, несомненно, также стоят на страже интересов налогоплательщика и имеют непосредственное практическое значение. Это обусловлено тем, что взимание налогов и сборов и применение ответственности к налогоплательщикам и иным обязанным лицам на основании нормативного акта, который не отвечает требованию определенности недопустимо^.

Устанавливая общее требование к законодателю о том, что акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, НК РФ тут же устанавливает последствия несоблюдения этого требования - «все сомнения, противоречия и неясности в пользу налогоплательщика». Иными словами, НК РФ установил презумпцию правоты палогоплательщика в тех случаях, когда сомнения, противоречия и неясности налоговых законов неустранимы и, тем самым, закрепил эту презумпцию в качестве средства ограпичепия пегативпого усмотрепия компетептпых органов в п. 7 ст. 3 НК РФ. Эта налогово-правовая презумпция служит гарантией прав налогоплательщика, вступая в действие при неясности налогового зaкoнa^ Некоторые ученые называют презумпцию правоты налогоплательщика презумпцией толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов ' Налоговое право России. Учебник для вузов /отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 181.

^ См.: Брызгалин А.В. Ясность налогового закона илн все сомнения в нользу налогоплательщика//Налоговый вестник. 1999. № 10. С. 17.

^ См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. Учебное пособие / под ред.

С.Г. Пепеляева. М., 2002. С. 82.

законодательства о налогах и сборах и обращают внимание на то, что исторически рассматриваемое правило восходит к основополагающим постулатам римского права - «при сомнении решай в пользу подсудимого или слабейшего»'.



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 7 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.