авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 3 | 4 || 6 | 7 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Старых, Юлия Васильевна Усмотрение в налоговом правоприменении Москва ...»

-- [ Страница 5 ] --

Презумпция правоты налогоплательщика в тех случаях, когда сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах неустранимы, направлена на обеспечение дополнительной защиты прав налогоплательщика, гарантирует защиту прав собственности и выступает в качестве эффективного и действенного средства ограничения негативного усмотрения налоговых и иных уполномоченных органов. Например, презумпция правоты налогоплательщика позволяет существенно ограничить негативное усмотрение налоговых органов, возникшее ввиду неопределенности языка налогово правовых норм. Так, в соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация работ по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах. При этом законодателем не раскрываются конкретные виды работ или услуг являющихся работами или услугами по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. В ситуации такой неопределенности у налоговых органов появляется возмолшость трактовать положения НК РФ по своему усмотрению - они доначисляют налог на добавленную стоимость на работы по бункеровке морских судов, поскольку в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не определен перечень работ и услуг. В подтверждение свой позиции они ссылаются на то, что налогоплательщик не вправе исключать работы по поставке пресной воды на морские суда из налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость в силу п.п. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ в связи с отсутствием прямого указания на это.

^ См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право. Учебник. М., 2004. С. 97.

^ См.: Брызгалин А.В. Ясность налогового закона или все сомнения в пользу налогоплательщика// Налоговый вестник. 1999. № 10. С. 17.

Налогоплательщик, правомерно используя положения п. 7 ст. 3 НК РФ истолковал п.п. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, в свою пользу. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа поддерлсал позицию налогоплательщика и в своем решении указал, что поскольку законодательно не установлен перечень работ и услуг по обслуживанию морских судов, то налогоплательщик вправе применять указанную льготу по налогу на добавленную стоимость, используя все неустранимые сомнения актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу'.

В другой ситуации суд также ограничил негативное усмотрение налоговых органов, используя налогово-правовую презумпцию правоты налогоплательщика. Так, между налоговой инспекцией и налогоплательщиком возник спор относительно правомерности и обоснованности включения в состав затрат амортизационных отчислений по следующим объектам:

благоустройство, озеленение и МАФ;

мотокультиватор;

прилавок бара;

два цветных телевизора "Телефункен 33";

социально-бытовой комплекс.

Согласно нункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Нодпунктом 4 пункта 2 этой же статьи предусмотрено, что не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

^ Постановление ФАС Северо-Кавказкого округа от 14 ноября 2003 г. № Ф08-4487/2003 1713А // Текст постановления официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»:

Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

Налоговая инспекция считая, что благоустройство, озеленение и МАФ;

мотокультиватор;

прилавок бара;

два цветных телевизора "Телефункен 33";

социально-бытовой комплекс не относятся к производственной деятельности и не служат для извлечения дохода, в связи с чем налоговая инспекция доначислила Обществу налог на прибыль с соответствующими пенями и привлекла его к ответственности за неполную уплату налога.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что объект "Благоустройство, озеленение и МАФ" является составной частью нускового комплекса Северо-Западной ТЭЦ.

Поскольку спорный объект сооружен Обществом без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, то под понятие "объекты внешнего благоустройства" данный объект не подходит.

Исходя из того, что законодатель не расшифровал понятие "другие аналогичные объекты", руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, нротиворечия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, с учетом того, что спорный объект является составной частью пускового комплекса, суд кассационной инстанции посчитал возможным согласиться с судами первой и апелляционной инстанций о том, что в данном случае спорный объект не относится к объектам, указанным в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ'.

В рассмотренных случаях негативное усмотрение налоговых органов, возникшее из-за неопределенности налогово-правовой нормы, оказывается связанным презумпцией правоты налогоплательщика. Если с номощью общепризнанных приемов герменевтики не удалось установить истинную волю законодателя, правоприменительным органам следует исходить из приоритета ' Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Занадного округа от 18 июля 2005 г. № А56-11749-04 / Текст ностановления официально опубликован не был;

СПС / «Консультант плюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

прав и законных интересов налогоплательщика ^. «Установление в НК РФ презумпции правоты налогоплательщика, известной законодательству многих развитых стран, - пишет А.В. Брызгалин, - означает, что в России постепенно меняется взгляд на характер взаимоотношений налогоплательщика и государства, а «правила игры» становятся более цивилизованными»^.

Целью использования законодателем налогово-правовых презумпций является достижение формальной определенности права, большей стабилизации общественных отношений и регулирование усмотрения.

Например, на неопровержимой презумпции построен механизм взимания единого налога на вмененный доход. Суть этой сложной презумпции заключается в том, что при установлении определенных фактических обстоятельств (организационной структуры налогоплательщика, характера и места его деятельности и т.д.) презюмируется определенная базовая доходность его деятельности, рассчитанная на основе установленных законом коэффициентов. Именно эта предполагаемая базовая доходность подвергается налогообложению. Данная презумпция ограничивает усмотрение налоговых органов, т.к. налоговые органы не могут ее опровергнуть, ссылаясь на то, что размер фактических доходов налогоплательщика превышает базовую (предполагаемую) доходность.

Благодаря налогово-правовым презумпциям обеспечивается определенность правового содержания, непротиворечивость правовых предписаний (поскольку в идентичных случаях отношения регулируются одинаково), нолнота регламентирования (так как в противном случае отношения остались бы неурегулированными) и точность (так как законодатель ' См.: Кливер Е. О понятиях «добросовестность» и «злоупотребление правом» при уплате налогов // Хозяйство и право. 2005. Jf» 9. С.76.

^ Брызгалин А.В. Ясность налогового закона или все сомнения в пользу налогоплательщика //Налоговыйвестник. 1999. № 10. С, 18.

имеет возможность благодаря презумпции точно закрепить определенное поведение)^ Щекин Д.М. обращает внимание на то, что правовая презумпция может быть направлена и на достижение иных целей правового регулирования - на преимущественную защиту тех или иных социальных интересов^. В нашем случае наиболее беззащитной стороной в налоговых правоотношениях, в отличие от налоговых органов, наделенных властными полномочиями, выступают организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и сборы. Признак властности заключается в возможности, предоставленной только одной стороне налоговым органам, самостоятельно, не применяя судебную процедуру, восстанавливать нарушенные фискальные права и интересы государства, а также добиваться выполнения другой стороной - налогоплательщиком, В этой ситуации налогово-иравовые возложенных обязанностей.

презумпции - это своего рода противовес педопустимому усмотрепию в налоговом правоприменении. Например, к числу идеологических презумпций, основанных на общеправовых принципах, следует отнести презумпцию добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция является эффективным средством реализации такого фундаментального отраслевого принципа, как налогово-правовой принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом. Презумпция добросовестности налогоплательщика, положенная в основу формирования ПК РФ, позволила выровнять отношения налогоплательщика и государства, а точнее, преодолеть тот перекос в сторону государства, который сложился в их взаимоотношениях к моменту принятия части I ПК РФ. В этом смысле она явилась важнейшей гарантией проведения в ' См.: Шабуров А.С. Формальная определенность права. Автореф. дис.... канд. юрид. наук.

Свердловск, 1973. С. 23.

• См.: Щекин Д.М. См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. Учебное ^ нособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2002. С. 19.

ЖИЗНЬ правовой политики иалоговой справедливости '. Презумпция добросовестности налогоплательщика законодательно не установлена, она получила закрепление в правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации. В Определении от 25 июля 2001 г. № 138-0 Конституционный суд Российской Федерации указал, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Презумпция добросовестности налогоплательщика имеет конституционно-правовое обоснование. По справедливому утверждению судьи Конституционного Суда Российской Федерации М.В. Баглая, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ^ В науке было высказано мнение о том, что в налоговом законодательстве нет необходимости закреплять прямо презумпцию добросовестности налогоплательщика. Главным доводом в пользу этого является то, что прямо закрепленная в законодательстве презумпция добросовестности налогоплательщика всегда будет порождать опасность незаконного признания действий налогоплательщика недобросовестными со стороны правоприменительных органов^. М.В. Карасева отмечает, что с этими доводами следует согласиться^ Однако, даже не имея законодательного закрепления в НК РФ, презумпция добросовестности налогоплательщика служит важной гарантией защиты прав налогоплательщика и также, как и презумпция правоты налогоплательщика, выступает в качестве эффективного средства ограничения негативного усмотрения. Например, рассмотрим ситуацию, связанную с исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Так, по См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003.

С. 126.

^ Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2.

Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации М.В. Баглая к Постановлению КС РФ от 04 апреля 1996 г. № 9-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 16. Ст. 1909.

^ См.: Щекип Д.М. Презумпция добросовестпости налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. М., 2001. Вып. 1 (15). С. 40-41.

^ См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России... С. 127.

общему правилу, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Однако, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, налоговые органы в пределах предоставленных полномочий производят взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, или за счет иного имущества налогоплательщика. Как указывает нам абз. 5 п. 1 ст. 45 К С РФ, О взыскание налога с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено КК РФ. Из этого следует, что налоговые органы наделены властными полномочиями на бесспорное взыскание недоимки с организаций и индивидуальных нредпринимателей. Одновременно с этим, при возникновения подозрений о ненадлежащем иснолнении обязанностей (злоупотреблении правом), заключении фиктивных договоров, направленных на уменьшение налогооблагаемой базы, налоговый орган также вправе по собственному усмотрению изменить юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, и юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Однако, ввиду отсутствия процедур, обеспечивающих изменение налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика такое усмотрение является негативным. Разгулин СВ. подчеркивает, что в случае ненадлежащего исполнения обязанности, т.е совершение действий, сознательно направленных на создание условий, которые делают невозможным своевременное и полное неречисление платежей, презумпция добросовестности на налогоплательщика не распространяется\ С этими доводами нельзя согласиться. В перечисленных случаях для того, чтобы обратить взыскание на денежные средства или иное имущество налогоплательщика-организации, налоговый орган должен вначале ' См.: Разгулин СВ. О презумпции добросовестности налогоплательщика // Финансы. 2004.

№ 6. С. 34.

обратиться в суд и доказать обоснованность соответствующей переквалификации. До этого момента налогоплательщик считается добросовестным, а его обязанность по уплате налога — надлежаще исполнена. В этой ситуации презумпция добросовестности налогоплательщика ограничивает возможность негативного усмотрения в правонримеиительной деятельности налоговых органах. Да, налоговый орган вправе при проверке поставить под сомнение действительность заключенной сделки, но взыскание недоимки может быть произведено только после того, как обоснованность соответствующей переквалификации проверит суд.

Говоря о том, что «обязанность по уплате налога основана на изменении»

той или иной квалификации, законодатель, видимо имел в виду не то, что такая обязанность возникает вследствие изменения этой квалификации' налоговым органом, а то, что такая переквалификация увеличивает сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком.

Презумпция добросовестности налогоплательщика - это действенное средство ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении.

Так, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросу правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость за период с 19 марта 2001 по 01 февраля 2004 г.г., результаты которой оформила актом от 18 мая 2004 г. N 12, и установила, что в октябре и ноябре 2002 года в нарушение статьи 171 ЬЖ РФ Общество необоснованно предьявило к возмещению часть налога на добавленную стоимость в связи с приобретением у 0 0 0 "Росвторсырье" оборудования и комплекта горелок, ибо на момент проверки оплата по векселям не была произведена, а перечисленные по платежным поручениям денежные средства являлись заемными средствами.

В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по унлате налога может возникнуть, измениться и прекратиться только на основании НК или иных актов законодательства о налогах и сборах.

Рассмотрев материалы проверки, руководитель Инснекции принял решение о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа.

Обш;

ество не согласилось с принятым в этой части решением и обжаловало данный ненормативный акт налогового органа в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, руководствуясь статьями 171 и 172 НК РФ, сделал вывод о правомерности применения Обш;

еством вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченному в составе покупной цены оборудования и комплекта горелок, в связи с чем признал решение налогового органа недействительным в оспариваемой части.

В силу пунктов I и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательп1,ик имеет право уменьшить обшую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные в статье 171 Кодекса налоговые вычеты.

В пункте 1 статьи 172 Кодекса определено, что налоговые вычеты, предусмотренные в статье 171 Кодекса, производятся на основании счетов фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательш;

иком товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательп];

ику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет основных средств.

В определении от 16 октября 2003 г. N 329-0 Конституционного Суда Российской Федерации указано, что налогоплательп];

ик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Но смыслу пункта 7 статьи 3 Кодекса в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Нравоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному поставщику товаров (работ, услуг) в том числе за счет заемных средств'. Придя к такому выводу, ФАС Волго-Вятского округа, основываясь на презумпции добросовестности налогоплательщика, ограничил налоговые органы в праве действовать по своему усмотрению.

Презумпция добросовестности налогоплательщика, из которой исходил законодатель при формулировании положений части 1 ПК РФ, вытекает и из презумпции соответствия договорной цены уровню рыночных цен.

Данная презумпция, закрепленная в п. 1 ст. 40 ПК РФ, провозглашает:

«если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен».

Суть этой нормы составляет предположение о том, что налогоплательщик при заключении сделок указывает цену, соответствуюшую уровню рыночных цен. Из этого предположения следует, что он правильно определяет налоговую базу по каждому налогу. Таким образом, презумпция, устанавливающая соответствие договорной цены уровню рыночных цен, ограничивает усмотрение и исключает излишний контроль за действиями налогоплательщика со стороны налоговых органов. Конкретно, в п. 2 ст. 40 ПК РФ устанавливается, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе (по своему усмотрению) проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

' Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 февраля 2006 г. Ко А82-14396/2004-15 // Текст постановления официально онубликован не был;

СПС «Консультант нлюс»:

Справочная нравовая система. М., 2006. (CD-ROM).

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательш;

иком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Тем самым, презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен устраняет подозрительность, недоверие к налогоплательп];

ику со стороны государства, что имело место до принятия части IНК РФ'.

Проанализировав все вышеперечислепное можно сделать вывод о том, что использование налогово-правовых презумпции в качестве универсального средства ограничения негативного усмотрения вполне оправданно. Налогово правовые презумпции являются эффективным средством ограничения негативного усмотрения в деятельности правоприменительных органов, позволяют решить проблему обеспечения законных прав налогоплательщиков и служат гарантией реализации политики налоговой справедливости.

^ Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право Росеии (политический аспект). М., 2003. С.

132.

§ 3.2. Фикции как средство ограничения негативного усмотрения Важным инструментом ограничения отрицательного и недонустимого усмотрения в налоговом нравонрименении выступают нравовые фикции. Как известно, под фикцией этимологически понимается «вымысел, выдумка, вымышленное положение, построение, не соответствующее действительности, но используемое как действительное с какой-либо целью» \ или «представление и понятие, которыми мы оперируем таким образом, как если бы им соответствовало в действительности то, чего на самом деле не существует, - приписываем, например, предмету качество, которого он в действительности не имеет, ставим лицо в положение, которого он не занимает в действительности, и распространяем на него последствия этого положения»^.

В юридической литературе одни авторы характеризуют фикцию как «прием, употребляемый в объективном праве и юриспруденции и состоящий в признании существующим несуществующего и обратно» ^ другие полагают, что правовая фикция есть «закрепленное в правовых актах и используемое в юридической практике нормативное предписание в виде специфического способа (приема), выражающегося в провозглашении существующим факта или обстоятельства, в действительности не имеющих места»'*. Бабаев В.К. считает, что правовая фикция - «несуществующее положение, признанное законодательством существующим и ставшее в силу этого общеобязательным» ^. По мнению В.И. Каминской, «юридическая фикция представляет собой по своему содержанию просто норму права, регулирующую ' См.: Словарь русского языка. В 4 т. М., 1961. Т. 4. С. 772.

^ См.: Энциклопедический словарь / под ред. Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. СПб., 1902.

Т. 35. С. 730.

^ Дормидонтов Г.Ф. Классификация явлений юридического быта, относимых к случаям применения фикций. Казань, 1895. С. 109.

^ Горшенев В.М. Нетипичные нормативные предписания в праве // Советское государство и право. 1978. №3. С. 117.

^ Общая теория права. Курс лекций / под ред. В.К. Бабаева. Н.Новгород, 1993. С. 109.

отношения объективной действительности» \ Пикиташина П.А. рассматривает юридическую фикцию как «предположение, при помощи которого конструируется заведомо не существующее положение, признаваемое существующим и обладающее императивностью, играющее роль недостающего юридического факта в ситуации невосполнимой неизвестности и закрепленное нормой права, в силу чего оно превращается в государственно-нравовую реальность»^.

Между тем, несмотря на то, что юридическая фикция понимается по разному, все современные авторы сходятся в том, что это прием законодательной техники. Так, К.К. Панько определяет правовую фикцию как прием законодательной техники, состоящий в признании существующим несуществующего и обратно, а также свойство нормы права не соответствовать потребностям общества в процессе правотворческой или правоприменительной дeятeльнocти^ «Правовая фикция представляет собой прием законодательной техники, - писала А. Нашиц, - исключительный характер которого признается даже буржуазной доктриной»'^. Кроме того, фикцию, как законодательный прием рассматривали В.К. Бабаев^, Г.Ф. Дормидонтов^.

Многие авторы указывают на малую распрострапенность, редкость применения фикций в современном праве ''. Однако анализ российского законодательства позволяет сделать вывод о значительном распространении ^ Каминская В.И. Учение о правовых презумпциях в уголовном процессе. М.-Л., 1948. С. 48.

Никиташина Н.А. Юридические предположения в механизме правового регулирования (правовые презумпции и фикции). Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Абакан, 2004. С. 15.

^ См.: Панько К.К. Фикции в уголовном праве и правоприменении. Воронеж, 1998. С. 67.

'^ Нашиц А. Нравотворчество. Теория и законодательная техника. М., 1974. С. 221.

^ См.: Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. Автореф. дис... канд. юрид. наук.

Свердловск, 1969. С. 5;

Бабаев В.К. Словарь категорий и понятий общей теории права.

Н.Новгород, 1992. С. 36.

^ См.: Дормидонтов Г.Ф. Классификация явлений юридического быта, относимьк к случаю применения фикций. Казань, 1895. С. 109.

^ См.: Марохин Е.Ю. Использование метода юридической фикции в уголовном законодательстве // Труды юридического факультета Северо-Кавказкого государственного технического университета. Ставрополь, 2004. С. 20.

фикций в уголовном, гражданском, семейном праве и в процессуальных отраслях.

Не стало исключением и налоговое право, в котором фикции находят довольно частое применение. Как отмечает Д.М. Щекин, «в России эти нормы появились в налоговых законах переходной экономики» ^. Сегодня они включены в части первой первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации.

Например, правовой фикцией следует считать п. 6 ст. 69 НК РФ, из которого следует, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику и налоговому агенту заказным письмом по почте и считается полз^енным по истечении шести дней от даты направления заказного письма, если названные субъекты уклонялись от получения требования. Эта налогово-правовая фикция способствует оптимизации налогового процесса, а точнее, одной из его составляющих - производства по исчислению и уплате налога. Процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование налогоплательщику, а последовательно переходит из одной стадии в другую.

Юридические фикции нашли свое применение и во второй части ВК РФ.

Так, в качестве одного из примеров можно привести включение в облагаемый доход физического лица материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (ч.1 ст. 212 НК РФ). В действительности в этом случае дохода у налогоплательщика не возникает, он лишь экономит на уплате процентов по займу при льготной ставке, но при определенной конъюнктуре рынка, возможно, несет обычные расходы (если ставка Банка России завышена). В любом случае непроизведенные расходы закон объявляет доходом, что есть очевидная ложь правовой нормы, т.е.

юридическая фикция.

' Щекин Д.М. Юридические фикции и презумпции в палоговом праве // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1998. № 2. С. 25-33.

Кроме того, довольно широко юридические фикции используются законодателем в налоговом праве при определении момента реализации.

Согласно п. 4. Ст. 195 НК РФ при обнаружении недостачи алкогольной подакцизной продукции, помещенной на акцизный склад, дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убили, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Очевидно, что законодатель вводит ложное утверждение (налогово правовую фикцию) о том, что обнаружение недостачи приравнивается к передаче алкогольной продукции с целью пресечения ситуаций мнимого уничтожения или повреждения. Таким образом, любая недостача сверх нормы приравнивается к скрытой реализации (передаче) алкогольной продукции с акцизного склада.

Как отмечает Д.М. Щекин, «эта фикция - очень мощный правовой инструмент, так как, во-первых, превращает акциз в прямой налог на сверхнормативные потери алкогольной продукции;

во-вторых, избавляет добросовестных владельцев алкогольной продукции от необходимости доказывать истинность сверхнормативных потерь. Эта фикция - яркий пример реакции государства на злоупотребления в сфере оборота алкогольной продукции»\ В налоговом праве юридические фикции имеют существенное значение.

Они устраняют неопределенность в налоговых правоотношениях, упрощают подход к сложным явлениям со стороны правоприменяющих и правоисполняющих субъектов, обеспечивают оптимизацию юридической практики и процедур разрешения налоговых споров, а главное - служат важным средством ограннчения негатнвного усмотрения в налоговом нравонрнмененни.

^ Щекин Д.М. Юридические нрезумиции в налоговом нраве. Учебное нособие. М., 2002.

С. 56.

" См.: Илларионова Н.В. Значение нравовых фикций в налоговых снорах // Налоговые сноры.

^ 2005. № 6. С. 24.

Например, как фикцию следует рассматривать норму, установленную ч. ст. 42 НК РФ, которая определяет порядок отнесения доходов налогоплательщиков от источников в Российской Федерации и от источников за ее пределами. Фикция, содержащаяся в этой норме сформулирована следующим образом: «Если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации».

Норма, содержащаяся в ч. 2 ст. 42 НК РФ, делает исключение из общего правила. Это исключение фиктивно, ибо позволяет несуществующее признать существующим, а именно: доходы, не подпадающие под категорию доходов от источников в Российской Федерации (или к доходам от источников за пределами Российской Федерации), признать таковыми по усмотрению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов ^.

В такой ситуации, предоставив полномочие федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, законодатель тем самым ограничивает субъективное усмотрение территориальных налоговых органов. В связи с тем, что предусмотреть бесконечное разнообразие жизненных ситуаций не реально и законодатель объективно лищен возможности детально регламентировать налоговые отношения, ведение данной фикции позволяет См.: Налоговое право России. Учебник / под ред. Ю.А. Крохипой. М., 2003. С. 184.

обеспечить единообразный подход по отнесению доходов к тем или иным источникам.

Юридической фикцией, ограничивающей негативное усмотрение в налоговом правоприменении, являлось правило ст. 11 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения под индивидуальными предпринимателями понимались не только физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, но и частные нотариусы, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты\ В соответствии со ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Однако, определение понятия «индивидуальный предприниматель», включенное в состав абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ, фактически уравнивало по правовому статусу частных нотариусов и индивидуальных предпринимателей^.

Понятие «индивидуальные предприниматели», употреблялось в специальном значении исключительно для целей Налогового кодекса Российской Федерации и являлось правовой фикцией, потому что, как правильно указал Конституционный Суд Российской Федерации «отнесение частных нотариусов к. индивидуальным предприпимателям имеет условное значение для налогового законодательства».

Данная фикция была введена законодателем сознательно. Ее использование способствовало четкости изложения налогово-правовьк норм, вносило определенность в регулируемые отношения и тем самым позволяло ' В связи с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ абз. 4 п. 2 ст. НК РФ изменен и из него исключены слова «частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты» // Российская газета. 2006. 29 июля.

^ См.: Комментарий к НК РФ, частям нервой и второй / под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М., 2006.

С. 79.

^ Определение КС РФ № 188-0 от 05 июля 2002 г. // Текст Определения официально опубликован не бьш;

СНС «Консультант плюс»: Справочная правовая система. М., 2006.

(CD-ROM).

ограничить негативное усмотрение налоговых органов. Так, в частности.

Инспекцией МНС РФ по Коминтерновскому району г. Воронежа частнопрактикуюп];

ий нотариус был привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившееся в неправильном определении им налоговой базы при исчислении налога на доходы, единого социального налога. В решении указывалось, что частнопрактикуюш;

ий нотариус в нарушение п. 1 ст. 221 НК РФ применила профессиональный налоговый вычет при исчислении доходов, полученных от осуш;

ествления нотариальной деятельности. Нотариус, считая данное решение незаконным и не соответствуюш;

им положениям действуюш,его законодательства, обжаловал его в суде. В судебном заседании представитель налоговой инспекции пояснил, что нарушение указанной нормы НК РФ выразилось в том, что профессиональный налоговый вычет не должен применяться нотариусами, так как, по мнению налоговых органов, данная категория налогоплательпщков прямо не указана в тексте п. 1 ст. данной статьи. Рассматривая это дело по суш;

еству, суд отметил, что п. 1 ст. 227 НК РФ, к которому отсылает п. 1 ст. 221 НК РФ, действительно содержит указание только на индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном законном порядке, однако, ст. 11 НК РФ устанавливает ряд понятий, которые используются применительно к целям и задачам НК РФ, в том числе определено и понятие «индивидуальные предприниматели» - «физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуп];

ествляюш;

ие деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. В данном случае суд, признавая решение налоговой инспекции недействительным, применил юридическую фикцию, закреплепную в ст. 11 НК РФ.

Нри рассмотрении другого дела правовая фикция, закрепленная в абз. 4 п.

2 ст. 11 НК РФ, также выступила средством ограничения негативного ^ Решение Арбитражного Суда Воронежской области от 25 января 2005 г. // Архив Арбитражного Суда Воронежской области. 2005.

усмотрения налоговых органов. Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 26 марта 2002 по 01 февраля 2005 г.г. В ходе проверки выявлено, что налогоплательщик в нарушение требований подпункта 4 пункта 3 статьи 24 и пункта 2 статьи 230 НК РФ не представил сведения о доходах пяти физических лиц - нотариусов за 2002 и 2003 годы. По результатам налоговой проверки инспекцией принято решение, которым Общество, в частности, привлечено к ответственности за указанное нарушение по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 250 руб.

Названным решением налогоплательщику также предложено в соответствии со статьей 230 НК РФ представить в налоговый орган сведения о доходах пяти физических лиц- нотариусов за 2002 и 2003 годы.

Общество не согласилось с решением инспекции в части привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и предложения представить сведения о доходах пяти нотариусов и обжаловало его в арбитражный суд.

Судебные инстанции, удовлетворяя требования заявителя, исходили из того, что в силу статей 227 и 230 НК РФ Общество не обязано представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам, поскольку они являются самостоятельными плательщиками налога па доходы физических лиц.

В соответствии с налоговым законодательством (пункт 1 статьи 24 и пункт 1 статьи 226 НК РФ) на Общество не возложена обязанность по исчислению и удержанию у занимающихся частной практикой нотариусов (налогоплательщиков) и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц, оно не может быть признано налоговым агентом.

Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц Э О О налогового периода и суммах начисленных и удержанньк в этом ТГ налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары (оказанные услуги) в том случае, если индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговый орган.

В соответствии со статьей 11 ЬЖ РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Следовательно, для целей ПК РФ к индивидуальным предпринимателям относятся и частные нотариусы. Поэтому Общество в данном случае не обязано было нредставлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченньгх частным нотариусам\ Указанное судебное решение показало, что юридические фикции это важный и необходимый прием законодательной техники, который позволяет ограничить отрицательное усмотрение налоговых органов.

Карасева М.В., исследуя презумпции и фикции части первой ПК РФ, отметила, что впервые нормы фикции как технико-юридический прием были использованы при конструировании налоговых законов в условиях переходной экономики, однако их введение в ПК РФ было продиктовано двумя ^ Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 января 2006 г. №А56-15709/2005 // Текст постановления официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

причинами ^. Прежде всего, стремлением законодателя сделать отношения налогоплательщика и государства максимально определенными;

тем самым минимизировать, ограничить усмотрение налоговых органов. В целом нормы-фикции как один из финансово-правовых механизмов призваны гарантировать правовую политику налоговой справедливости, проводником которой впервые стал НК РФ с момента своего принятия. Во-вторых, введение фикций продиктовано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увеличения ставок налогообложения и расширения налоговой базы, что политически непопулярно, а за счет «изощрений» в области юридической техники, позволяющих «обходить» препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к государствуй.

Введение правовых фикций, на наш взгляд, нредставляется вполне оправданным. С точки зрения налоговой справедливости они вносят необходимую ясность и упорядоченность в сферу налогово-правового регулирования, устраняют юридическую неопределенность в отношениях между налогоплательщиками и компетентными органами, обеспечивают оптимизацию юридической практики, то есть упрощают подход к весьма сложным явлениям со стороны правоприменяющих и правоисполняющих субъектов и выступают эффективным средством ограничения негативного усмотрения со стороны налоговых и иных уполномоченных органов.

Например, в ст. 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налога вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Непосредственно для того, чтобы упорядочить отношения и устранить свободное усмотрение налоговых органов при осзщ];

ествлении налогового контроля, и была введена данная налогово-правовая фикция:

^ См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003.

С. 133.

^См.: Щекин Д.М. Юридические фикции и презумпции в налоговом праве // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1998. № 2. С. 33.

«Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более процентов...;

2) одно физическое лицо подчипяется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства и свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого».

Да, в реальности вышеназванные лица являются юридически зависимыми друг от дрзта. К примеру, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то, очевидно, что оно в своей трудовой деятельности зависит от приказов, распоряжений и т.д. этого последнего физического лица. А последнее, в свою очередь, зависит в своей юридической деятельности (издание приказов, инструкций и т.д.) от результатов деятельности подчиненного лица. Аналогичным образом, лица, состояш;

ие в брачных отношениях, юридически зависимы друг от друга в распоряжении совместно нажитым имугцеством, в решении вопроса о воспитании детей и т.д., однако юридическая зависимость этих лиц естественна, она проистекает из природы тех отношений, в которых они состоят: трудовых, семейных и др. Взаимозависимость лиц, признанная в ст. НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально налогообложение - это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст. 20 НК РФ, зависят друг от друга. Ноэтому положение.

содержащееся в ст. 20 Ж РФ, является фикцией. Она признает существующим то, чего в действительности нет'.

Противоположной позиции относительно рассматриваемого положения придерживается Н.В. Илларионова. По ее мнению, данная точка зрения не может быть признана правильной, поскольку указанные субъекты действительно являются юридически зависимыми друг от друга. Юридическая зависимость названных лиц, проистекающая из природы тех отношений, в которых они состоят (трудовых, семейных, корпоративных), распространяется и на налоговую сферу^. Эти лица реально могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), занизить цену по сделкам между собой, чтобы занизить налоговую базу по каким-либо налогам. То есть, как утверждает П.В. Илларионова не соблюдается главный признак правовых фикций - изначальная, заведомая ложность утверждений^ Винницкий Д.В., анализируя ст. 20 ЬЖ РФ, называет данное положение презумпцией влияния отношений родства и свойства физических лиц на условия или экономические результаты их совместной деятельности и относит ее к категории опровержимых презумпций"^.

Па наш взгляд, правило, сформулированное в ст. 20 ПК РФ, является правовой фикцией, т.к. признает существующим то, что заведомо не существует - если лица являются близкими родственниками или одно лицо подчиняется другому по должностному положению, не факт, что эти отношения повлияют на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.

Только в отношении перечисленных категорий налогоплательщиков налоговые органы вправе проверять правильность заявленных ими цен.

' См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (нолитический аспект). М., 2003.

С. 135.

^ См.: Илларионова Н.В. Значение правовьк фикций в налоговых спорах // Налоговые споры:

теория и практика. 2005. № 6 (июнь). С. 25.

См.: там же.

^ См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики.

СПб., 2003. С. 270.

Используя эту правовую фикцию и четко обозпачив, какие лица в целях налогообложения признаются взаимозависимыми, законодатель избежал неопределенности и ограничил возможность налоговых органов действовать субъективно, по усмотрению, т.к. признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 ст. 20 ЕК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), может только суд. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней^ На фикции, как на прием законодательной техники, ограничиваюнщй усмотрение, обратила внимание и Ю.В. Грачева. Фикция является одним из тех инструментов, посредством которого исключается либо ограничивается усмотрение в процессе применения норм нрава^.

У юридической фикции слишком давняя история и обширная область применения, чтобы относиться к ней с пренебрежением. Необходимость фикций в налоговой сфере обусловлена тем, что они, внося четкость и определенность в регулирование общественных отношений, способны существенно ограничить негативное усмотрение уполномоченных органов и их должностных лиц.

Например, ст. 221 НК РФ посвящена профессиональным налоговым вычетам, которые предоставляются налогоплательщикам при исчислении налога на доходы физических лиц. В указанной статье закреплена очень важная фикция: « Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить ^ Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 г. № 71 // Вестник ВАС РФ. 2003. Ш 5.

^ См.: Рарог А.И., Грачева Ю.В. Законодательная техника как средство ограничения судейского усмотрения // Государство и право. 2002. № 11. С. 96.

^ См.: Черниловский З.М. Презумпции и фикции в истории права // Советское государство и право. 1984. № I. e. 105.

свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности». Получается, что РЖ РФ условно признает расходы налогоплательщика произведенными и предоставляет профессиональный налоговый вычет вне зависимости от их документального подтверждения. Налоговые органы призваны соблюдать установленную фикцию и не имеют возможности, действуя по своему усмотрению, поставить под сомнение понесенные расходы налогоплательщика.

Так, инспекция провела выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01 января 2001 по 31 декабря 2003 г.г. и установила, в частности, неполную уплату Предпринимателем налога на доходы физических лиц за год в связи с неподтверждением налогоплательщиком понесенных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по данному налогу.

По результатам проверки руководитель инспекции принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 ПК РФ, в том числе по налогу на доходы физических лиц.

Предприниматель указанные суммы не уплатил, поэтому инспекция обратилась в арбитражный суд за их принудительным взысканием.

Частично отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции руководствовался пунктом 1 статьи 221 ПК РФ и исходил из того, что при отсутствии подтверждения налогоплательщиком понесенных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц применяется вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов^.

' Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 февраля № А38-5378-17/462-2005 // Текст постановления официально опубликован не был;

СПС «Консультант плюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).

В другой ситуации налоговая инспекция посчитала, что расходы, связанные с проведением процедуры банкротства, возмещаются предпринимателям, для которых основным видом деятельности является арбитражное управление, за счет имущества должника. Следовательно, данная категория предпринимателей не имеет права на применение профессионального налогового вычета.

Решением арбитражного суда от 22 марта 2004 г. удовлетворены требования налогового органа о взыскании с предпринимателя налога на доходы физических лиц и налоговых санкций за неуплату налога на доходы физических лиц по ст. 122 НК РФ.

Принимая решение, суд указал на то, что расходы предпринимателя, осуществляющего арбитражное управление в отношении отсутствующих должников, не имеют документального подтверждения.

Кроме этого, расходы, связанные с введением конкурсного производства в отношении должников, в силу ст. 106 Федерального закона от 08 января г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" покрываются за счет имущества должника вне очереди.

В любом случае отсутствие должников, в отношении которых введена процедура банкротства, и их имущества, за счет которого должны покрываться расходы, не освобождает от обязанности предпринимателя - арбитражного управляющего документального подтверждения понесенных им расходов.


Следовательно, налогоплательщик, претендующий на получение профессионального налогового вычета в размере 20% от полученного дохода от предпринимательской деятельности, обязан подтвердить, что понесенные им расходы не превышают 20% от полученного дохода.

В том случае, если налогоплательщик не может подтвердить, что понесенные им расходы не превышают 20% от полученного дохода, то профессиональный налоговый вьиет по налогу на доходы физических лиц предоставлен быть не может.

Постановлением апелляционной инстанции от 10 июня 2004 г. решение суда первой инстанции отменено, налоговому органу отказано во взыскании с предпринимателя налога на доходы физических лиц и налоговых санкций.

При этом апелляционная инстанция исходила из следующего.

Право на профессиональный налоговый вычет предоставлено предпринимателям ст. 221 НК РФ.

Если предприниматель применяет профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке, то размер налогового вычета не ставится в зависимость от факта несения расходов и соответствия размера налогового вычета фактически понесенным расходам.

Упрощенный порядок применения профессионального вычета в размере 20% от полученного предпринимателем дохода применяется в том случае, если невозможно документально подтвердить понесенные расходы.

Такой вычет предоставляется всем налогоплательщикам независимо от вида деятельности, который они осуществляют.

Иными словами, предприниматели, осуществляющие такой вид деятельности, как арбитражное управление, антикризисное управление, также имеют право уменьшить полученные доходы от предпринимательской деятельности на понесенные ими расходы, в том числе и в упрощенном порядке, предусмотренном ст. 221 НК РФ.

По специальному правилу сумма профессионального налогового вычета производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы.

Следовательно, для применения профессионального налогового вычета в размере 20% от полученного дохода налогоплательщик должен лишь подтвердить факт получения им дохода и его размер.

Обязанности представления иных доказательств, в том числе и того, что фактические расходы не превышают 20% от полученного дохода, налоговым законодательством на налогоплательщиков не возлагается.

Более того, право на применение профессионального налогового вьиета не ставится в зависимость от вида предпринимательской деятельности'.

Таким образом, фикция, закрепленная в ст. 221 НК РФ является эффективным средством ограничения отрицательного усмотрения в налоговом правоприменении. Фикция не предусматривает возможности появления таких жизненных ситуаций, которые не охватываются установленным ею правилом.

Она формулируется совершенно категорично, как будто указанной возможности вовсе не суш;

ествует. Именно этим фикция оказывает услугу системе норм налогово-правового регулирования обп1,ественных отношений, способствует стабильности правопорядка, вносит качественную определенность в налогово-правовые институты^.

Кроме того, чтобы упорядочить и оптимизировать налоговые отношения, предупредить и ограничить негативное усмотрение при осуп];

ествлении налогового правоприменения были введены фикции, закрепленные в ст. 80 и 346.27 НК РФ. Так, п. 4 ст. 80 НК РФ устанавливает, что при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, а при передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Согласно ст. 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 к инвентаризационным и правоустанавливаюш;

им документам относятся любые имеюп1;

иеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации обп];

ественпого питания), содержаш;

ие необходимую информацию о назначении, конструктивных ^ Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 мая 2005 г. № 15761/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. № 9.

^ См.: Панько К.К. Фикции в уголовном нраве и цравонрименении. Воронеж, 1998. С. 31.

особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы.

Данные фикции направлены на урегулирование налоговых отношений и защиту частных интересов налогоплательшдков от неограниченного усмотрения налоговых и иных уполномоченных органов с помощью распространения на «вымышленные явления» необходимого правового режима'. Черниловский З.М., анализируя фикции в праве, отмечал значимость этого юридико-технического приема: «Суть юридической фикции, как бы ее ни интерпретировали, в том, чтобы через очевидную «неправду» защитить те частные и общественные интересы, без удовлетворения которых ставится под вопрос существование той или иной системы институтов или одного из них»^.

Именно, благодаря тому, что фикции, являясь нетипичными правовыми предписаниями^ «экономят» правовое регулирование, упрощают и уменьшают нормативно-правовой массив, служат способами преодоления состояния неопределенности в налоговом правоприменении, удается ограничить негативное усмотрение уполномоченных органов и их должностных лиц, обеспечить права и законные интересы налогоплательщиков и оптимизировать налоговое правоприменение.

В настоящее время материальные и процессуальные аспекты налоговых правоотношений детально регламентированы. Тем не менее, даже точные и полные законодательные формулировки не позволяют учесть все многообразие ^ См.: Каминская В.И. Учение о правовых презумпциях в уголовном процессе. М.-Л., 1948.

С. 45.

^ Черниловский З.М. Ложь и приблизительность в жизни права // Государство и право. 1987.

№ 4.С. 125.

^ См.: Горшенев В.М. Нетипичные нормативные нредиисания в праве // Советское государство и право. 1978. № 3. С. 117.

Правовых ситуаций. Необходимость в применении специальных правил, именуемых правовыми фикциями, возникает в случае, когда установленный в законодательстве порядок осуществления соответствующих процедур и процессуальных действий не охватывает всесторонние связи явления в его развитии ^ Как отмечает К.К. Панько, фикция не может сложиться стихийно и сформулироваться без сознательной человеческой деятельности. Наоборот, для ее возникновения необходимо, чтобы люди условились между собой (или чтобы они подписали другим), что отныне они будут принимать за истину то или иное положение, хотя всем участникам этой договоренности (или тем, от кого исходит предписание) известно, что на самом деле это положение вымышлено ими, создано искусственно, что в реальной действительности оно не существует, являясь лишь плодом коллективного воображения, созданным в целях урегулирования тех или иных человеческих взаимоотношений^.

Нрием юридической фикции стал неожиданным решением для НК РФ и поэтому вызвал противоречивую реакцию среди специалистов ^ Некоторые даже высказывали мнение, что «Кодекс кажется «средневековым», ибо состоит из фикций, пробелов и юридически абсурдных положений». Во многом это связано с неоднозначностью, неуловимостью понятия фиктивного, которое приобретает множество оттенков, попадая в сферу права. «Фикция», «фиктивное» - само понятие порождает по поводу «законности» бытия этого ^ См.: Илларионова Н.В. Значение правовых фикций в налоговых снорах // Налоговые споры:

теория и практика. 2005. № б (июнь). С. 17.

^ См.: Панько К.К. Фикции в уголовном праве и правоприменении... С. 34.

^ См.: Махорин Е.Ю. Проблема реализации законодательной политики в нормах налогового законодательства нри номощи метода юридической фикции // Труды юридического факультета Северо-Кавказкого университета. Ставрополь, 2004. Вын. 2. С. 11.

Варнавская Н. Россия близка к налоговой революции // Коммерсант-daily. 1997. 29 августа.

С. 71.

феномена в нраве, ибо зачастую ассоциируется в массовом, да и доктринальном сознании, с «ложностью», «выдуманностью», «искусственностью»\ Однако большинство правоведов смогли воспринять должным образом ту роль, которую отвел законодатель примененным налогово-правовым фикциям.

Так, М.В. Карасева пишет: «фикции, содержаш;

иеся в ч. 1 НК РФ именно как технико-юридический прием, использованный законодателем, обеспечивают правовую политику налоговой справедливости и ясности налогового законодательства»^.

Как средство (прием) законодательной техники фикция рационально регулирует факты, ситуации, обн];

ественные отношения, внося в нравовое регулирование общественных отношений устойчивость, стабильность и делая систему налогового права более простой и экономичной. Налогово-правовая фикция, влияя на систему норм налогово-правового регулирования обш;

ественных отношений, способствует стабильности правопорядка, вносит качественную определенность в налогово-правовые отношения.

Юридическая фикция как прием (средство) законодательной техники является эффективным инструментом придания четкости и однозначности нормативному материалу, но все же главная ее заслуга в том, что она позволяет ограничить негативное усмотрение компетентных органов в каждом конкретном случае, как при осуш;

ествлении налогового контроля, так и при решении других вопросов.

Таким образом, правовые фикции являются своего рода спасательньм кругом законодателя. Применение фиктивных положений в праве, несмотря на их внутреннюю противоречивость, обусловлено в значительной степени тем, что использование данного приема дает суп];


ественные выгоды, избавляя от ^ См.: Баранов В.М., Курсова О.А. Запоздалые заметки о правовых фищиях. Обзорная рецензия классических трудов Д.И. Мейера, Г.С. Мэна, Г.Ф. Дормидонтова // Проблемы юридической техники: сб. статей / под ред. В.М. Баранова. Н.Новгород, 2000. С. 784.

^ Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой НК РФ // Журнал российского права.

2002. № 9. С. 28.

необходимости излишнего объяснения но новоду тех или иных явлений (институтов), а также условностью многих методов научного исследования\ Юридические фикции нужны для преодоления неопределенности в налоговом правоприменении, они служат важным средством ограничения негативного усмотрения налоговых и иных уполномоченных органов.

См.: Панько К.К. Фикции в уголовном праве и правоприменении. Воронеж, 1998. С. 68-69.

§ 3.3. Судебное толкование налогово-нравовых норм как средство ограничения негативного усмотрения Работа законодателя по выработке и принятию налогово-правовых норм не лишена недостатков. Как справедливо указывает по этому поводу Акобир Рашидов, «несмотря на то, что законодатель пытается создать ясный, систематический ответ на все вопросы, которые могут возникнуть перед правоприменителем, он все же далек от достижения этой цели» ^.

Представляется естественным, что как в прошлом, так и в настояш;

ее время (да и в будуш;

ем) создание бесконфликтного закона - это, наверное, недостижимый идеал права. После своего принятия любой нормативный акт начинает «жить своей жизнью» в отрыве от формальных предписаний, зафиксированных в тексте того или иного нормативного акта. И эта вторая жизнь нормативного акта, то есть процесс его правоприменения, неизбежно влекут дополнительную социальную активность в виде судебного толкования, которое непосредственно влияет, и таким образом, регламентирует социальные связи между людьми, и в конечном итоге, регулирует обш;

ественные отношения. Это напрямую относится и к налоговому законодательству, «неопределенность, противоречивость и запутанность которого стала уже притчей во языцах»^ В юридической литературе необходимость толкования нрава объясняется следуюш;

им:

1. Нормы права содержап1;

иеся в нормативных актах, выражаются посредством слов, предложений, формулировок;

чтобы понять их смысл и значение, логическую связь между ними, необходима мыслительная деятельность.

^ Рашидов А. Проблемы признания судебного толкования источником права // Вестник ВАС РФ. 2005. № I. e. 175.

^ См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2004 г. Екб., 2005. С. 18-19.

См.: Брызгалин А.В. Ясность налогового закона или все сомнения в пользу налогоплательщика// Налоговый вестник. 1999. № 10. С. 15.

2. В нормативных актах воля государства выражена через средства и приемы юридической техники: специальную терминологию, юридические конструкции, систему отсылок. Некоторые термины заимствованы из других отраслей наук. Все это требует специальнык (юридических) знаний для объяснения терминов и используется законодателем при изложении государственной воли, содержащейся в нормах права.

3. Правовые нормы как общеобязательные правила поведения имеют особую форму выражения, характеризуются абстрактностью. Они распространяют свое действие на широкий круг субъектов и общественных отношений, а законодатель, как правило, вынужден использовать наиболее краткие формулировки для оформления воли государства. Это ведет к тому, что возникает необходимость «расшифровать» данные формулировки.

4. Толкование вызывается несовершенством и неадекватным использованием законодательной техники, отсутствием ясного, точного понятного языка нормативного акта, поэтому некоторые формулировки получаются расплывчатыми, а иногда и двусмысленными.

5. Нормы права способны регулировать общественные отношения лишь во взаимосвязи друг с другом, в системе - действие одной нормы неизбежно вызывает действие другой. Чтобы понять истинный смысл правовой нормы, необходимо отыскать другие, которые будут применяться вместе с ней^ Венгеров А.Б. считает, что необходимость толкования норм возникает перед правоприменителем объективно. Нри этом он называет три причины такой необходимости: общих характер правовой нормы, использование терминов, не установленных законодательно и ошибки и неясности в тексте закона^.

Черданцев А.Ф. особо обращает внимание на то, что нормы права носят общий и абстрактный характер, что позволяет охватывать регулированием ^ См.: Теория государства и права. Курс лекций / под ред. Н.И. Мазутова и А.В. Малько.

М., 2004. С. 479-480.

^ См.: Венгеров А.Б. Теория государства и права. Учебник для юридических вузов. М., 1999.

С. 450.

если не бесконечное, то великое множество конкретных ситуации, отношений, которые всегда отличаются друг от друга в том или ином аспекте.

Разнообразие ситуаций порождает разнообразие вопросов юридического характера, ответы на которые призвано дать толкование. Особенности формулирования норм права (краткость, лаконичность, специальная терминология и т.п.), их смысловые связи с другими нормами, отсылки к иным социальным нормам и оценкам, а иногда и недостатки законодательной техники - вот, что порождает необходимость толкования^.

Толкование представляет сложное, комплексное явление^, характерными чертами которого являются процесс мышления лица, изучающего правовую норму, уяснение смысла нормы и его объяснение, разъяснение содержания нормы. Это деятельность определенных органов и лиц, имеющая самостоятельное и специальное значение. Среди них особое место занимают судебные органы.

Судебные органы осуществляют толкование в силу специальных полномочий, полученных от государства. Так, часть 5 ст. 125 Конституции Российской Федерации устанавливает, что «Конституционный Суд Российской Федерации по запросам Президента Российской Федерации, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства Российской Федерации, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации дает толкование Конституции Российской Федерации». Кроме того. Конституция РФ предоставляет право Верховному Суду РФ и Высшему Арбитражному Суду РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики.

' См.: Черданцев А.Ф. Понятие, необходимость и общая характеристика толкования права // Общая теория государства и права. Академический курс / под ред. М.Н. Марченко. В 2 т.

М., 1998. Т. 2. Теория права. С. 324.

^ По поводу содержания толкования имеются различные точки зрения. Подробнее о них см.:

Голунский С.А., Строгович М.С. Теория государства и права. М., 1940. С. 258-260;

Денисов А.И. Социалистическое право. М., 1955. С. 58;

Недбайло П.Е. Применение советских правовых норм. М., 1960. С. 328;

Шаргородский М.Д. Уголовный закон. М., 1948. С. 176;

Шляпочников А.С. Толкование уголовного закона. М., 1960. С. 76;

Явич Л.С. Проблемы правового регулирования советских общественных отношений. М.. 1961. С. 140-141.

Судебное толкование имеют самое непосредственное влияние на практику применения нормативных актов о налогах и сборах. От правильного, всестороннего и глубокого толкования во многом зависит укрепление и развитие законности ^ в налоговой сфере, охрана прав и законных интересов налогоплательщиков. Цель судебного толкования обеспечить правильное и единообразное применение толкуемой налогово-правовой нормы во всех случаях, на которые она рассчитана, устранить неясности и возможные ошибки.

Судебное толкование призвано объяснять и уточнять то, что сформулировано в норме, раскрывать юридическую волю законодателя^ В ряде случаев, столкнувшись с элементами неопределенности налогово правового регулирования и негативным усмотрением налоговьк органов и их должностных лиц, для того, чтобы преодолеть указанную ситуацию, возникает необходимость использования специальньк юридических средств'^, в том числе судебного толкования налогово-правовых норм.

Судебное толкование способствует устранению неопределенности языка налогово-правовой нормы, восполнению оценочных понятий, уточнению смысла толкуемой нормы, что в свою очередь позитивно сказывается на налоговом правоприменении, т.к. судебное толкование позволяет ограничить негативное усмотрение компетентных органов и их должностных лиц.

Значительную роль в ограничении негативного усмотрения уполномоченньк органов и их должностньк лиц в налоговом правоприменении играют правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. В условиях противоречивости и неопределенности налогового законодательства правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации являются ' См.: Наумов В.И. Толкование норм права. М., 1998. С. 13.

^ См.: Теория государства и права. Учебник / под ред. А.С. Пиголкина. М., 2006. С. 484.

^ См.: Закон: создание и толкование / под ред. А.С. Пиголкина. М., 1998. С. 69.

'* См.: Слесарев В.Л. Толкование правовых норм арбитражными судами Российской Федерации // Диалог представителей высших судебных органов и прокуратуры Германии и России. 6-я встреча. М., 2004. С. 41.

эффективным средством их преодоления и, следовательно, ограничения негативного усмотрения налоговых и иных уполномоченных органов.

Законодательно термин «правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации» был введен ст. 29 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»^ согласно которой правовая позиция Суда выражается в соответствующих его решениях.

Упоминание о правовой позиции наличествует также в ст. 73 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ».

В отечественной юридической науке нет четкого понимания и единства мнений о том, что представляет собой правовая позиция Конституционного Суда РФ, ученые дают различные определения этого понятия. Так, Г.А. Гаджиев под правовой позицией понимает «фрагмент мотивировочной части окончательного постановления Суда, связанный с окончательными выводами Суда и отражающий правопонимание конституционной нормы» ^.

В.О. Лучин рассматривает правовые позиции как «итоговый вывод Конституционного Суда Российской Федерации и приводимую в обоснование решения аргументацию»^ Широкое понимание правовой позиции дает Н.В. Витрук, определяющей правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации как «правовые выводы и представления Суда - результат интерпретации (толкования) Судом духа и буквы Конституции и истолкования им конституционного смысла (аспектов) положений отраслевых (действующих) законов и других нормативных актов в пределах его компетенции, которые снимают неопределенность в конкретных конституционно-правовых ' Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 13. Ст. 1447.

^ Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель-налогоплательщик-государство (Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации). М., 1998. С. 56.

^ Лучин В.О., Доронина О.Н. Жалобы граждан в Конституционный Суд РФ. М., 1998. С. 40.

ситуациях и служат правовым основанием итоговых решений (постановлений) Конституционного Суда Российской Федерации»\ Бондарь Н.С. считает возможным дать определение понятия правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации как аргументированных, получающих обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и интерпретационных представлений по вопросам права в рамках решения, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела^.

Решения Конституционного Суда Российской Федерации и его устойчивые правовые позиции выступают реальным фундаментом для создания и применения норм других отраслей права ^. В соответствии с Конституцией РФ Конституционный Суд Российской Федерации дает официальное толкование Конституции РФ, что является его исключительным полномочием. В то же время Конституционный Суд Российской Федерации использует метод конституционного истолкования норм отраслевого законодательства, выявляя тем самым его конституционный смысл. Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации возникает не сама по себе, в «произвольном порядке», а лишь в результате официального толкования им конституционных норм и выявления конституционного смысла положений обычных (текущих) законов и других нормативно-правовых актов"^.

Правовые позиции, выраженные в решении о толковании конституционных норм и истолковании иньгх нормативно-правовых актов, служат легальным основанием для правовой деятельности всех правоприменительных органов. Помимо этого, правовые позиции Конститзщионного Суда Российской Федерации - эффективное средство ' Витрук Н.В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: понятие, природа, юридическая сила и значение // Конституционное право: восточноевропейское образование.

1999. № 3. С. 95.

^ См.: Бондарь Н.С. Решения Конституционного Суда РФ в системе правового регулирования налоговых отношений // Налоговое право России. Учебник для ВУЗов / под ред.

Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 134.

^ См.: Волкова Н.С, Хабриева Т.Я. Нравовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации и парламент. М., 2005. С. 25.

'* См.: Марченко М.Н. Источники права. Учеб. пособие. М., 2005. С. 406.

ограничения негативного усмотрения уполномоченных органов и их должностных лиц при осуществлении налогового правоприменения'.

Во-первых, правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации есть результат истолкования конкретных положений налогового законодательства, итог выявления конституционного смысла рассматриваемых положений в пределах компетенции Суда. Тем самым обеспечивается своего рода «конституционная рихтовка» норм налогового законодательства, при которой они не дисквалифицируются, не признаются неконституционными, но преодолевается их конституционно-правовая неопределенность. В конечном счете это есть специфическая форма правотворческой деятельности Конституционного Суда Российской Федерации, так как с помощью конституционного истолкования: а) уточняется нормативное содержание статьи налогового закона;

б) преодолеваются коллизии между несколькими нормами путем поиска баланса содержащихся в них конкурирующих конституционных ценностей;

в) выявляются системные, иерархические связи и зависимости между отдельными нормами правовых институтов налогового права^.

Во-вторьк, правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации носят общий характер. Правовая позиция распространяется не только на конкретный случай, который стал предметом рассмотрения в Конституционном Суде Российской Федерации, но и на все аналогичные случаи, имеющие место в налоговом правоприменении.

В третьих, правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации юридически обязательны для уполномоченных органов и их должностных лиц, осуществляющих налоговое правоприменение.

' Некоторые ученые отмечает, что значение правовых позиций КС РФ, их нрецедентность в налоговой сфере гораздо выше, чем в других сферах, более устойчивых и статичных. По большому счету неопределенность правовых норм, неполнота НК РФ и появление судьи в роли правотворца - следствие бурного развития налогового законодательства. Подробнее об этом см.: Чекмышев К.П. Проблемы официального признания прецедента как регулятора налоговых правоотношений // Финансовое право. 2005. № 10. С. 26.

^ См.: Налоговое право России. Учебник / под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 135.

Официальный, обязательный характер правовых позиций - важное средство обеспечения единообразия в процессе налогового правоприменения.

Так, ФГУП «123 Авиационный ремонтный завод» обратилось в КС РФ с жалобой на нарушение абз. 1 п. 4 ст. 79 НК РФ. Указанный абзац п. 4 ст. 79 ЕК РФ предусматривает, что суммы излишне взысканного налога возвраш;

аются с начисленными на нее процентами. Однако положения ст. 79 НК РФ не позволяют однозначно ответить на вопрос, каков характер уплаченных сумм налога, если они уплачены налогоплательш;

иком добровольно, но на основании решений налоговьгк органов или вступивших в законную силу судебных актов, которые впоследствии были признаны судами незаконными и отменены, и следует ли начислять проценты.

Предприятие, исполняя вынесенные в 2001 - 2002 годах решения налоговых органов и Арбитражного суда Новгородской области, в 2002 году уплатило в бюджет дополнительные платежи по налогу на прибыль путем зачета имевшейся переплаты по данному налогу.

Полагая, что уплаченные в 2002 году суммы дополнительных платежей являются излишне взысканным налогом. Предприятие в январе - феврале года обратилось в налоговый орган с заявлениями о возврате этих сумм с начислением на них нроцентов в соответствии с пунктом 4 статьи 79 ПК РФ. В установленные законом сроки налоговый орган начисление процентов не произвел со ссылкой на то, что предприятие, хотя и во исполнение требований налоговых органов и решений арбитражных судов, но добровольно уплатило налоговые платежи в бюджет, и, следовательно, считать эти платежи излишне взысканными, что влечет за собой начисление нроцентов на них, оснований не имеется.

В ходе рассмотрения жалобы ФГУП «123 Авиационный ремонтный завод» Конституционным Судом Российской Федерации было дано конституционно-правовое истолкование положения ст. 79 НК РФ, касаюш;

егося возврата излишне взысканного налога и начисления процентов.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что ноложение абзаца нервого пункта 4 статьи 79 НК РФ в его конституционно-нравовом истолковании, вытекающем из сохраняющих силу решений Конституционного Суда Российской Федерации, предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании признанного впоследствии незаконным (недействительным) требования об уплате налога, с начисленными на них процентами\ В силу статьи 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" выявленный в настоящем Определении конституционно-правовой смысл указанного законоположения является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике, что позволяет ограпичить негативное усмотрение налоговых органов и обеспечить едипообразное применение.

Правовые позиции имеют такую же юридическую силу, как и сами решения Конституционного Суда Российской Федерации. Однако не все правоведы придерживаются такой точки зрения. Так, О.А. Папкова считает, что «правовая позиция судей, изложенная в определениях Конституционного Суда РФ, носит рекомендательный характер». На наш взгляд, с этим нельзя согласиться. Безусловно, правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выражающие итог официального толкования норм Конституции РФ либо результат истолкования налогового законодательства, имеют заметные различия в своих юридических, нормативных характеристиках. В иерархии правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации на первом месте, конечно, стоят решения, посвященные толкованию Конституции РФ. Вместе с тем, как верно отметил Определение КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 5 03-О по жалобе федерального унитарного предприятия «123 Авиационный ремонтный завод» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 4 ст. 79 НК РФ // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006.

№2.

^ Папкова О.А. Усмотрение суда. М., 2005. С. 380.

Н.С. Бондарь, «это не исключает, что для правонрименителя одинаково обязательными являются все правовые позиции КС РФ, включая те, которые представляют собой результат истолкования норм налогового законодательства»'.

Общеобязательность решений Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым делам определяет их влияние и на законодательный процесс, и на практику правоприменительных органов - арбитражных судов и судов общей юрисдикции, налоговых органов^.



Pages:     | 1 |   ...   | 3 | 4 || 6 | 7 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.