авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
-- [ Страница 1 ] --

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Целых, Лариса Анатольевна

Сближение бухгалтерского и налогового учета и

совершенствование методов контроля

результатов налогового учета

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2007

Целых, Лариса Анатольевна.

   Сближение бухгалтерского и налогового учета и

совершенствование методов контроля результатов налогового учета  [Электронный ресурс] : дис. ... канд.

экон. наук : 08.00.12. ­ Ростов н/Д: РГБ, 2007. ­ (Из фондов Российской Государственной Библиотеки).

Бухгалтерский учет, статистика Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/07/0258/070258033.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Целых, Лариса Анатольевна Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля результатов налогового учета Ростов н/Д  Российская государственная библиотека, 2007 (электронный текст) 61:07-8/ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ «РИНХ»

На нравах рукониси ЦЕЛЫХ Лариса Анатольевна СБЛИЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОВ КОНТРОЛЯ РЕЗУЛЬТАТОВ НАЛОГОВОГО УЧЕТА Специальность: 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор ЛАБЫНЦЕВ Н.Т.

Ростов-на-Дону ОГЛАВЛЕНИЕ Введение ГЛЛПЛ 1. Срлвиптельпый анализ и основные закономерности налогового учега в России и зарубежных странах 1.1. Основополагающие принципы построения снстемы налогового учета на оено- ве конценнии параллельноетн налогового н бухгалтерского учета 1.2. Органнзання eHeTeNHi налогового учета нри высокой стененн взанмосвязн на- логовых н бухгалтерских нравнл учета 1.3. Срав1нгге;

н,нын анализ основных.\н1роных систем налогового учега в асиекге взаимосвязи бухгалтерского и налого1и)го учета ГЛАВА 2. Основные нанравления сближения бухгалтерского и налогового учета в свете Ко111(ениин развития бухгалтерского учета и отчетиостн в Рос сийской Федерании 2.1. OcHOBH[ie тенде1ни1п и ироблемгл развития иалогового учета в России 2.2. Наиравления развития иутей сб.чижения бухгалтерского и нало1 ового учега ГЛАВА 3.

Обесиечеиие контроля нравнльностн расчетов но налогу на нри- быль организаиий 3.1. Разрабогка методики составле1Н1я сводиых регистров иалогового учета как элемента виутрениего коитроля ири расчетах налога на нрибг.ыь 3.2. Разработка методнкн реконннлянни результатов иечисления налога на при- быль как процедуры внен1него контроля в коммерческих органнзациях 3.3. Области нрактического нримеиення контрольного меха1нгзма бухгалтерского обеспечения налогового учета ЗАКЛЮЧЕНИЕ БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК НРИЛ0ЖЕНИ1 1-16 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Реализация налоговой политики государст ва происходит посредством сформированной на ее основе налоговой системы, яв ляющейся инструментом регулирования налоговых отношений. Первостененное зна чение для налогового регулирования экономики имеет решение проблемы обеспече ния средствами бюджетов всех уровией, так как от этого зависит экономический рост как страны в целом, так и отдельных регионов. Основой обеспечения нанолпяемости бюджетов является палоговый потенциал - реально возможная сумма налоговых по ступлений по данной территории, тесно связанная с возможностью действующей на логовой системы обеснечить максимально возможные поступления налогов и сборов.

Определение налогового потенциала является важнейшей задачей, стоящей перед центральными и региональными органами унравления. В основе понятия «налоговый потенциал» лежит налоговая база. Следовательно, адекватный расчет налоговой базы играет важную роль, как для каждого экономического субъекта, так и для экономики государства в целом. Инструментом формирования налоговой базы является налого вый учет. С введением в действие с 1 яиваря 2002 г. главы 25 Налогового кодекса «Налог па прибыль организаций» впервые па закоподательпом уровне было введено понятие «налоговый учет» и определепы его основные характеристики, онределяю щие налоговый учет как информационную систему учета хозяйственных операций для целей налогообложения.

В главе 25 НК РФ определепо, что система налогового учета организуется на логоплательщиком самостоятельио, при этом методы формирования регистров нало гового учета законодательством не сформулированы и не регламентированы. Вслед ствие чего, методы бухгалтерского учета, такие как счета бухгалтерского учета, двой ная запись, бухгалтерский баланс, осуществляющие функции внутреннего контроля, не являются обязательными нри организации системы налогового учета и могут не использоваться при выборе налогоплательщиком органнзационной формы налогового учета. Таким образом, налоговый учет как самостоятельная нодсистема не имеет за конодательно онределенного собственного внутреннего контрольного механизма.

При отсутствии законодательно регламентированных внутренних защитных свойств системы налогового учета, расчет расходов на производство и реализацию становится зоной наибольшего риска искажения налогооблагаемой базы по налогу на нрибыль.

Приходится констатировать, что цель организации налогового учета но дости жению нрозрачности и достоверности формироваиия налогооблагаемой базы в отсут ствии средств внутреннего контроля системы может быть достигнута только с точки зрения контроля исчисления собствеино суммы налогооблагаемой базы, указываемой в налоговой декларации (внешний коитроль), но нри этом не гарантируется достовер ность ее исчисления с точки зрения полноты и нравильности отражения всех хозяйст венных операций налогоплательщика (внутренний контроль).

Одним из средств решения данной задачи является разработка и применение методов построения и контроля налогового учета в тесной взаимосвязи с бухгалтер ским учетом с использованием данных бухгалтерского учета в качестве контрольных.

Кроме этого, одной из негативных черт, характеризующих введеиный главой 25 ПК РФ палоговый учет, является сложность построения системы налогового учета но налогу на прибыль, обусловленная многочисленными расхождеииями правил на логового и бухгалтерского учета.

В разработаьнюй и реализуемой Мииистерством Финансов РФ «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесроч ную нерснективу» от 01.07.2004 Х2180 [5] нроблема наличия существенных различий в системе бухгалтерского и налогового учета, обуславливающих высокие затраты на ведение налогового учета, была поставлена на общегосударственном уровне. В каче стве одного из направлений решения данной проблемы указывается необходимость сближения этих двух видов учета.

Для полноценного решения данной нроблемы необходимо выявление объек тивных тенденций сближения правил палогового и бухгалтерского учета на основе отечественного и мирового оныта с целью формирования оптимальной модели сосу ществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и иалогообложения.

Расхождения (разницы) между показателями бухгалтерской и налогооблагае мой прибыли возпикают объективно и признаются учетными системами всех стран.

Анализ факторов, вызвавших такие отклонения, нозволяет оценить влияние отдель иых элементов и статей доходов и расходов на величину отклонений налогооблагае мой прибыли от учетной. Отсутствие полпого перечня нричин, вызвавших отклоне ние учетной нрибыли от налогооблагаемой, не позволяет установить взаимосвязь этих показателей, а значит, и не нозволяет прогнозировать результаты деятельности организации с учетом воздействия налоговой составляющей. Применение в этих це лях только норм ПБУ 18/02 [16] в нолной мере не может решить поставленную задачу и требует разработки специальных методов и приемов контроля.

Для решения этой нроблемы необходима детализация формирования затрат (расходов) в налоговом учете и взаимоувязка полученных данных с бухгалтерскими, что требует разработки методов взаимоувязки иалогового и бухгалтерского учета. В странах с развитой рыночной экономикой государственные налоговые органы нриме няют контроль ноказателей налогового учета на основе данных бухгалтерского учета на нормативном уровне. При этом решается несколько задач:

- обеснечение прозрач ности воздействия налоговой снстемы на ноказатели бухгалтерской нрибыли органи заций;

- нивелирование негативных рисков при исчислении налогооблагаемой базы как в интересах самой организации, так и на общегосударственном уровне.

Расхождения (разницы) между показателями бухгалтерской и налогооблагае мой нрибыли подразделяются на объективные, вызванные реализацией функций на логообложения, и субъективные, инициируемые разными методологическими кон ценциями отражения хозяйственных операций в учете. С целью оптимизации второй грунпы факторов, вызывающих налоговые разницы, необходимо выявление объек тивных тенденций сближения правил налогового и бухгалтерского учета на основе отечественного н мирового опыта. Именно поэтому практически востребованными становятся теоретико-методические разработки развития путей сближения правил и методов налогового и бухгалтерского учета. Выбор такого направления исследования нредставляется актуальным как в теоретическом, так и в нрактическом плапе, предо пределяет важность темы и содержательные компоненты работы.

проблемы. Теоретической основой нроведенного Степень разработанности исследования послужили работы зарубежных снециалистов: Д. Алексаидера, А. Брит тона, П. Витмана, П. Гордона, А. Йориссена, К. Ноубса, Ф. Обербринкмаппа, Р. Пар кера, Дж. Риса, Ж. Ришара, К. Робертса, Р. Энтони и др. авторов. В России вопросам развития теоретических основ в области бухгалтерского учета, аудита, теории и нрак тики налогообложения уделяли внимание такие ученые, как Астахов В.П., Безру ких П.С., Бакаев А.С., Банхаева Ф.Х., Богатая И.П., Горский И.В., Данилевский Ю.А., Кирьянова З.В., Кутер М.И., Лабынцев П.Т., Макарьева В.И., Мизиковский Е.А., Мо торин М.А., Николаева С.А., Поводворский В.Д., Фомина О.А., Хахонова Н.Н. Про блемы ностроения системы налогового учета, изучения основных моделей сосущест вования налогового и бухгалтерского учета исследованы в работах Кожинова В.Я., Кочкина М.П., Кулаковской Н.И., Лукаша АЛО., МалиниЕЮй Т.А., Муравьева В.В., Соколова Я.В., Тумасяна Р.З., Шкребела Е.В., Шнейдмана Л.З.

В опубликованных работах российских ученых, посвященных проблемам раз вития налогового учета, исследуется и анализируется мировой оныт построения нало говых систем с точки зрения решения проблем реализации функций налоговых сис тем (экономической и фискальной), а также рассматриваются воиросы системного подхода к построепию иалогового учета, техпологии его организации, адаптировап пые к требованиям главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В работах Бан хаевой Ф.Х., Малинииой Т.Д., Новодворского В Д., Соколова Я.В., Шкребела Е.В. но аналнзу соотношения бухгалтерского учета и налоговой системы ноднимается вопрос необходимости разработки концепции взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, выработке научно-обоснованных рекомендаций по их согласованию. Вместе с тем специальные работы, носвященные разработке методов реализации механизма взаимосвязи и конвергенции бухгалтерского и налогового учета, ностроению систем контрольных процедур проверки результатов налогового учета, отсутствуют, поэтому эти вопросы нуждаются сегодня в дополнительных научных исследованиях исходя из динамики развития государственного и корноративного финансового управления, включающего и налоговое регулирование.

Научная и практическая зпачимость методического и практического решения проблемы развития путей сближения бухгалтерского и налогового учета, формирова ния их системной взаимосвязи предопределила выбор темы диссертационной работы, его предмет, цель, задачи и структуру работы.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является обоснование методических принципов организации системной взаимосвязи элемен тов бухгалтерского (фииансового) и налогового учета на основе сравнительного ана лиза действующих мировых систем налогового учета в аспекте основных тенденций сближения бухгалтерского и налогового учета.

Комнлексный подход к достижению ноставленных целей обозначил необходи мость решения следующих задач:

• проведения сравнительного анализа мировых систем налогового учета с целью оп ределения общих нринципов построения налогового учета;

. выявления характеристик системной взаимосвязи финансового и налогового учета и раскрытия конкретных подходов к моделированию системной взаимосвязи элемен тов финансового и налогового учета;

• предложения и обоснования возможных нутей сближения налогового и бухгалтер ского учета как средства достижения качественных характеристик налогового учета;

• разработки комплекса учетно-аналитических нроцедур подготовки ииформацион ной базы налогового менеджмента;

• оценки соответствия современной российской модели налоговой отчетности тре бованиям достижения достоверности и прозрачиости дап1п1х налогового учета и нредложения специфических дополпений к пей, обеспечивающих полное раскрытие информации о системной взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета;

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теория и нрактика построепия систем налогового учета на основе анализа мирового опыта, его взаимодействие и взаимоувязка с бухгалтерским учетом на современном этане эко номического развития России.

Объектами исследования определены действующие методики организации сис тем налогового учета коммерческих организаций.

основой исследования явились фунда Теоретической и методологической ментальные положения совремепной экономической пауки, изложеиные в трудах за рубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты по иссле дуемой проблеме, материалы научных конференций, семинаров, снециальная литера тура в области бухгалтерского учета, аудита, нланирования, анализа хозяйственной деятельности.

Исследование выполнено в соответствии с наспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономи ческий анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организациоино правовых форм, всех сфер и отраслей, п. 1.7 Адаптация различных систем бухгалтер ского учета. Их соответствие международным стандартам, раздела 2 Контроль и ау дит финансово-хозяйственной деятельности, и. 2.1. Методология и технология ауди та.

атгарат. В ходе исследования применялись Инструментарно-методический следующие методы научного позпания: наблюдение, группировка, обобщение, срав нение, анкетирование, диалектический;

логический, системный и комплекспый под ходы;

методы структурного анализа;

нриемы логической и аналитической увязки но казателей бухгалтерского учета и налоговой отчетности. Каждый из этих методов ис нользовался адекватно его функциональным возможностям и обесиечил аргументи рованность и достоверность выводов диссертационного исследования.

базу исследования составили нормативные ак Информационно-эмпирическую ты Российской Федерации, Австрии, Великобритании, США, Франции, материалы нериодической экономической нечати, информационные ресурсы сети INTERNET в области организации бухгалтерского и налогового учета и нрименяемых технологий при проведении налогового аудита.

В процессе исследования использовались данные бухгалтерского учета и офици альной отчетности ряда организаций г. Таганрога Ростовской области, таких как ОАО «Таганрогский металлургический завод», ОАО «ТКЗ "Красный котельщик"», 0 0 «Глобал Силикон», ЗАО «Таганрогская аудиторская компания», 0 0 0 «Таган-аудит»

и др.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в том, что раз витие современной экономической формации предполагает совершенствование сис темы организации налогового учета на основе и в теспой взаимосвязи с дагшыми бух галтерского учета с целью повышепия эффективпости государственного и корпора тивного налогового регулировапия и управления.

Положения, выносимые на защиту:

1. Ориентация реформирования системы бухгалтерского учета в России на пере ход к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), требования ко торых не допускают компромиссов с правилами налогообложения, нредопределила тепденцию развития взаимодействия российского бухгалтерского и налогового учета в сторону обособления последнего. В свою очередь, по мере развития рыночных ре форм в России и включения ее в мировое экономическое нространство возрастает не обходимость адекватной оценки влияния налогового регулировапия на результаты хозяйственной деятельности в государственном и корпоративном управлении. В со вокунпости это определяет направление развития налогового учета в России, заклю чающееся в его обособлении с использованием данных бухгалтерского учета в каче стве основы для налоговых расчетов с обязательными элементами их взаимоувязки с бухгалтерскими данными.

2. Существующие в настоящее время способы постаповки палогового учета ис пользуют принции нолного обособления от бухгалтерского учета при построении ре гистров налогового учета, что требует дополнительных сложных расчетов возникаю щих налоговых разниц, методология расчетов которых не разработана. Системный подход к решению данной задачи предопределяет необходимость дальнейшего разви тия теоретической базы и методического обеспечения организации и построения сис темы налогового учета в России па основе конвергенции бухгалтерского и налогового учета.

3. Организация полностью обособленного налогового учета, не иснользующего специальпые способы и методы контроля производимых расчетов, при зпачительных издержках на его осуществление повышает риск нолучения неполных и недостовер ных данных налогового учета, которые оказывают существенное влияние на принятие управленческих решений и могут нривести к негативным финансовым последствиям.

В даппой связи решением проблемы является сближение налогового и бухгалтерско го учета посредством применения единообразного подхода к правилам и методам учета в бухгалтерском и палоговом учете в сочетапии с необходимостью обеспечения контроля правильности расчетов по налогу на нрибыль.

4. В контексте осуществления комплекспого методического обеспечения органи зации и построения налогового учета принципиальпой задачей является создапие сис темы последовательного выстраивания взаимосвязей результатов налогового учета с данными бухгалтерского учета, что требует разработки и конструирования специаль ного учетного механизма. Способ его реализации посредством формировапия показа телей налогового учета, базирующихся на данных бухгалтерского учета, позволяет создать инструментарий процедуры внутреннего контроля возникающих налоговых разниц в целях обеспечения потребностей налогового менеджмента всех уровней.

5. Качество налоговой информации, предоставляемой хозяйствующими субъек тами государственным органам, является одним из ключевых элементов в системе реализации экономической нолитики государства, поскольку может оказать прямое воздействие на регулирование бюджетно-налоговой системы страны. Оценка качест венных параметров налогового учета является необходимым элементом при осущест влении обязательного и налогового аудита хозяйствующих субъектов. Обеснечить должный уровень качества расчетов налогооблагаемой базы позволяет разработка и создание методики контроля правильпости результатов налогового учета, нредостав ляющей возможность тестирования результатов расчета налогооблагаемой базы на основе системной взаимосвязи элементов бухгалтерского и налогового учета.

6. Система средств и методов, обеснечивающих формирование необходимых данных для оценки воздействия регулирующих функций законодательства на носту нающий в бюджет налог на нрибыль, может быть сформирована носредством разви тия систем ноддержкн нолучения необходимой развернутой информации. Поэтому нредставляется целесообразной необходимость организации контроля на общегосу дарственном нормативном уровне расчетов но налогу на нрибыль на основе взаимо увязки нолученной налогооблагаемой нрибыли и прибыли на счетах бухгалтерского учета.

Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и теорети ческом обосновании направлений гармонизации бухгалтерского и налогового учета в целях ностроення оптимальной модели налогового учета и формирования комплекс ного подхода к организации системной взаимосвязи элементов бухгалтерского и на логового учета.

В работе нолучены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:

1. Выделены и систематизированы основные характеристики применяемых пра вил и методов оценки активов и формирования расходов на нроизводство и реализа цию нродукции (работ, услуг) в налоговом и бухгалтерском учете, присущие миро вым учетным системам, и определены направлення сближения нравнл налогового и бухгалтерского учета, заключающнеся в совершенствовании нормативной и законо дательной базы и дальнейшей разработке методического обеснечения качественных характеристик налогового учета.

1. Обоснована необходимость структурной взаимоувязки данных бухгалтерского н налогового учета как необходимой и обязательной составной части системы нало гового учета и отчетности в целях обеснечения достоверности и контроля результатов налогового учета, обусловленных интересами государственного и корпоративного управления и требованиями бухгалтерского законодательства.

3. Разработана методика формирования результирующих ноказателей налогово го учета, заключающаяся в составлении сводного налогового баланса, что нозволяет максимально иснользовать данные бухгалтерского учета для формирования налого облагаемой базы и осуществлять контроль нравильности расчета налога на нрибыль.

4. Предложена методика обеспечения контроля правильпости расчета по налогу па прибыль па оспове примепепия бухгалтерского метода сальдировапия остатков по счетам для налогового учета, позволяющая осуществлять проверку правильности рас четов налогооблагаемой базы путем системной взаимосвязи элементов бухгалтерско го и палогового учета, пе зависящая от примепяемых методик и схем построения на логового учета на предприятии.

5. Предложсп ипструмептарий формирования механизма государственного кон троля правильпости исчислепия базы по палогу па прибыль, заключающийся в необ ходимости пормативпого требования раскрытия возппкающих разпиц между показа телями налогооблагаемой прибыли и прибыли па счетах бухгалтерского учета в спе циальных дополнительных разделах декларации по палогу на прибыль и позволяю щий обеспечить достоверность налогового учета, качество налоговой отчетности и прозрачность взаимосвязи палогового и бухгалтерского учета.

Теоретическая значимость исследования состоит в исследовапии теоретиче ских и методических аспектов взаимодействия бухгалтерского учета и системы нало гообложения прибыли, систематизации характеристик палогового учета па совремеп пом этапе экопомического развития в России и за рубежом. Результаты, получепные в ходе исследования, могут быть использованы как в дальнейших теоретических иссле довапиях проблемы развития налогового учета в России, так и в работах прикладного характера, направленных на решение актуальных задач разработки методик поста новки и организации палогового учета и коптрольных процедур расчетов палога на прибыль.

Научные результаты исследования могут найти прнмепепне в высших учебпых заведениях при подготовке методических материалов и чтении курсов «Налоговый учет», «Аудит», «Налоги и налогообложение».

значимость нсследования заключается в том, что изложенные в Практическая нем положения и выводы позволяют осуществить практическую реализацию сближе пия правил и методов бухгалтерского и палогового учета, обеспечить их системпую взаимосвязь, а таюке могут быть положепы в ос1юву разработки коптрольных проце дур результатов расчета налогооблагаемой базы по палогу на прибыль в рамках еди пой учетной системы современного предприятия.

Самостоятельпое практическое значение имеют:

1. Для крупных и средних нромышленных нредприятий, фупкционирующих в усло виях нозаказного и понередельного производства:

• рекомендации по практической организации взаимосвязи налогового и бухгалтер ского учета;

• методика системного определения правильности результатов расчетов налогообла гаемой базы по налогу на прибыль;

• формы и процедуры внутреннего и внешнего контроля па различных этапах фор мирования налогооблагаемой базы но налогу на прибыль.

2. Для аудиторских организаций:

• методика реконциляции результатов расчетов по налогу на нрибыль, используемая в качестве контрольной процедуры и повышающая уровень достоверности оценки нравильности налоговых расчетов, что позволяет спизить аудиторский рпск при пало говом и обязательном аудите организаций.

Апробация и реализация результатов исследований. Основные концептуаль по-теоретические положения и выводы диссертационного исследования, а таюке при кладные результаты разработки проблемы докладывались и получили одобрение на международных и региональных научно-практических коиференциях. Отдельные по ложения диссертациоппой работы используются в настоящее время в учебном про цессе в Таганрогском государственном педагогическом институте.

Практические результаты работы иснользованы бухгалтерскими службами ОАО «Термопласт» (г. Тагапрог), ЗАО «Тагапрогское производственное предприятие "Стройинвест"», 0 0 0 «Глобал-Силикоп» (г. Таганрог), 0 0 0 «Лемакс» (г. Таганрог), аудиторской комнанией «Ваш аудитор» (г. Таганрог).

Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования оп ределили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трех глав, за ключения, библиографического списка (128 источников). Диссертация изложена на 162 страницах компьютерного текста, содержит 66 таблиц, 4 рисунка, 16 приложепий.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цели и задачи, раскрыты новизна и практическая значимость исследования.

В первой главе на основе ретроснективного анализа развития постановки и ор ганизации налогового учета за рубежом и в России определены основные концепции организации налогового учета за рубежом на примере Великобритании, США, Авст рии и Франции. В результате изучения мировых тенденций развития организации на логового учета, произведен сравнительный анализ методов оценки активов и методов учета основных видов расходов в финансовом и налоговом учете в России и за рубе жом.

Вторая глава посвящена исследованию и анализу характеристик действующих систем налогового учета в России и за рубежом, в ней таюке проанализированы дей ствующие и предлагаемые методики организации налогового учета в России, в ре зультате которого выявлены основные проблемы организации налогового учета, сде лан вывод о необходимости установления единых методологических и организацион ных основ ведения налогового учета и определены нанравления развития путей сближения бухгалтерского и налогового учета.

В третьей главе предложена методика формирования сводных ноказателей базы по налогу на прибыль с использованием данных бухгалтерского учета н алго ритм контроля правильности налогооблагаемой базы на основе применения бухгал терского метода сальдирования остатков для налогового учета, которые позволяют учесть все имеющиеся отклонения между налоговым и бухгалтерским учетом, а так же избежать значительных ощибок в нодсчете налоговых обязательств.

В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и даны практические рекомендации по их использованию при постановке и ведении налогового учета на предприятиях, а также при осуществлении контрольных нроцедур соответствующими структурами государственной власти и в ходе налогово го и обязательного аудита.

ГЛАВА 1. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ И ОСНОВНЫЕ ЗАКОНОМЕРНОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ Налоговый учёт имеет относительно недавнюю историю. Он возник в начале XX века. Огромный бюджетный дефицит, явившийся следствием повышения расхо дов во время Первой мировой войны 1914-1918 годов заставил правительства воюю щих стран искать дополнительные источиики доходов для его финансирования. В это время и вводились нервые налоги на доходы предприятий. И именно с этого момента государство в лице налоговых органов начало интересоваться источником информа ции о финансах предприятия, то есть бухгалтерским учётом. Вследствие этого бух галтерский учёт стал вынолнять несвойственные ему функции - предоставлять ин формацию для целей налогообложения. В связи с все возрастающей ролью государст ва в жизнн общества необходимость реализации его регулирующей функции стала нроявляться в воздействии на учетные модели бухгалтерского учета с целью обеспе чения формирования налоговых данных. Для осуществления своих функций государ ство стремится подчииить бухгалтерский учет фискальным целям, во главу угла вы ходит проблема совершенствования системы формирования информации для налого вых оргаиов.

С конца 60-х годов налоговая система в ведущих странах мира «выделяется в качестве самостоятельного инструмента экономической политики государства. Уста навливаются нравила, исходя не из экономической сущности отношений, выступаю щих в качестве объекта регулирования, а исходя из потребностей налогообложения»

[123]. Однако искажение правил бухгалтерского учёта в угоду фискальных интересов стало оказывать иегативное влияние на объективиость и достоверность финансовой отчетности, и, таким образом, обозначилась необходимость разделения бухгалтерско го и налогового учета. При этом в разных странах развитие налогового учета и по строепие взаимосвязи системы взаимоотпошеиий его с бухгалтерским учетом разви вались в зависимости от социальпо-экопомических, политических и даже географиче ских факторов, предопределяясь историей становления учетной системы и налоговой средой каждой страны. В связи с этим выделяются две основные модели учета и от четности но признаку взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета. Это разделе ние является весьма условным, на практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, примепяемую в том или ипом государстве. Формирование систем сосуществования варьируется от абсолютной зависимости до абсолютной не зависимости.

В России выделение налогового учёта из бухгалтерского имеет свою специфи ку. Уже к середипе 90-х годов можно было констатировать факт существования в России налогового учета, который, возникнув из бухгалтерского, очень быстро начал выходить на первый план. Однако при этом его правовой статус никак не оформился.

«В отличие от бухгалтерского учета, налоговый учет существовал только как поня тие. Это явление юридически нигде не было зафиксировано. В российском законода тельстве переходного периода понятие налогового учёта воплотилось в термине «учёт для целей налогообложения» [123]. До 1994г. российский бухгалтерский учет испы тывал огромное давление со стороны налоговой системы, и практически все порма тив1юе регулирование учетной системы происходило через налоговое законодатель ство. В 1995 г. один из разработчиков Налогового кодекса Шаталов С.Д. высказывал ся о том, что «в России пришло время разделить два вида учета (бухгалтерский и на логовый)» [127]. Первой ступенью, заложившей основу официального оформления налогового учёта, стало принятие в 1998 г. Налогового Кодекса. В последующем офи циальпое развитие налогового учета определяется введением в действие с 1 января 2002 г. 25 главы НК РФ, где палоговый учет представляется в виде самостоятелыюй системы со своими специальными правилами, предусматривающими ведеиие отдель ных аналитических налоговых регистров для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Введение с 2002 года налогового учета сонровождалось тенденцией к жесткой регламентации правил палогового учета, полным обособлением формирова ния данных налогового учета от результатов бухгалтерского учета, что повлекло за собой чрезмерное усложнение системы учета на предприятиях, увеличению админи стративных затрат на его осуществление. Некоторое смягчение правил ведепия нало гового учета в 2003 году позволило предприятиям при исчислении налогооблагаемой прибыли использовать также и данные регистров бухгалтерского учета. Следующим шагом, оказавшим влияние на сферу налогового учета в России, стало утверждение приказом.№ 114н от 19 ноября 2002 г. Положения но бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, разработанного Министерством финансов Российской Федерации, который по ставил еще более сложные задачи неред российским бухгалтерским сообществом и обозначил необходимость выстраивания взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета. Такая задача предполагает глубокую методологическую проработку двух взаимосвязанных нроблем:

• технической организации налогового учета, обеснечивающей взаимосвязь с бух галтерским учетом,. бухгалтерского учета в части корректировок данных в соответствии с требования ми главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02.

Одним из средств решения данного комплекса задач может являться анализ сис тем налогового учета, направленный на выявление основных закономерностей по строения налогового учета в России и в ведущих странах мира в целях сопоставления отдельных системных характернстик и онределения онтимальной модели ностроения системы налогового учета. Для реализации указанной задачи рассмотрим примеры практики налогового учета в зарубежных странах.

1.1 Основополагающие принципы построения спстемы налогового учета на ос нове копцепцип параллельпостп налогового и бухгалтерского учета В мировой практике построения систем налогового учета превалируют, как уже говорилось ранее, две основных моделн - англо-американская н франко-германская (европейская). Для определения основных закономерностей налогового учета в миро вой экономике рассмотрим построение первой модели организации налогового учета на примере наиболее ярких стран-представителей - Велнкобритании и США.

Налоговый учет в Велпкобрптапип. Великобритания входит в группу стран с и ее модель лежит в основе данного вида классификации. Особенностью учета в Вели кобритании является ориентация на инвесторов, сведение к минимуму государствен ного регулирования, осушествление методологического развития бухгалтерского уче та независимыми профессиональными бухгалтерскими организациями.

Налоговое законодательство в Великобритании утверждается правительством.

Право регулировать вопросы практического применения налогового законодательства обычно предоставляется специальному органу - тайному совету, министрам и Управ лению внутренних доходов. Организация налоговой службы возложена в основ1юм на два правительственных департамента, подотчетных казначейству: Управление внут ренних доходов и Управление пошлин и акцизов. Однако, несмотря на то, что источ ники налогового закона главным образом изложены в актах, большое значение имеет прецедентное право, которое интерпретирует значение установленных законом усло вий.

Три главных нринцина налогообложения положены в основу налоговой системы в Великобритании: Административная эффективность, Справедливость, Учет эко номического эффекта от налогообложения [108, 1].

Все комнании-резиденты Великобритании платят палог с юридических лиц со всех прибылей, пезависимо от того, в какой стране они нолучены (с нриведением их для целей налогообложения), включая доход с капитала. В соответствии с действую щей с 1999 года эквивалентпой системой, известной как CTSA, компапия подлежит налогообложению корноративным налогом на прибыль в отпошепии всей суммы по лученных ею нрибылей но единой ставке со всех своих нрибылей (раснределенных и нераспределенных). В случае распределения прибыли среди акционеров, соответст вующая часть унлаченного компанией налога засчитывается акционерам при уплате причитающегося с них нодоходного налога. При этом иснользуется основонолагаю щий нринцин - размер облагаемого налогом дохода определяется самим налогопла тельщиком.

Облагаемый доход компаний исчисляется нутем вычета из валового дохода ком пании всех разрещенных законодательством расходов, произведеипых в отчетном го ду. При этом большинство законодательных актов не носит характер разрешения на вычитаемые доходы, а предусматривает не разрешаемые к вычету расходы. Таким образом, вычету подлежат все расходы, которые не запрещены. Чтобы иметь право на вычет, эти расходы должны проходить но статье «Текущие расходы» и использо ваться полностью и исключительно в целях нредпринимательской деятельности.

В исчислении налога на нрибыль лежат определенные принцины налогообложе ния. Компания начисляет налог на нрибыль (корноративный налог) на его доход от всех источников, подразделяя его на онерационную прибыль (прибыль от производ ственно-коммерческой деятельностн (в торговле, промышленности, сельском хозяй стве на транспорте), получеппый процепт, получепную арендную нлату, достунные лицензионные платежи и другие, включая прибыль от прироста капитала (но исклю чая дивиденды от британских комнании).

Структура вычисления налога на прибыль в Великобританни в общем виде нред ставляет собой таблицу [108, 5], в которой доход классифицируется в Шедулах и Случаях согласно его тину. Первый шаг нри вычислении обязательств комнании по корпоративиому налогу - берутся прибыли и убытки компании, начисленные на счете прибылей убытков по правилам бухгалтерского учета, и вычисляются отдельные данные для Шедул с определением донустимости или недонустимости расходов по налоговым правилам.

Финансовый Акт 1998 предусматривает, что прибыль от коммерческой деятель ности должна быть вычислена на основе бухгалтерского учета, который дает истин ное и справедливое представлепие, но подчинена определенному регулированию в соответствии с налоговым законом. При таком нодходе существующая база вычисле ний является - установленной законом, но это означает, что выбор оценки прибыли для некоторых случаев по «кассовому методу учета» больще не доступен. «Для ис тинного и справедливого представления требуется знание дебиторских н кредитор ских обязательств, запасов и пезаверщенного производства, которое берется из дан ных бухгалтерского учета. Эти правила не включают никаких требований относи тельно формы и содержания счетов (кроме того, где они являются уместными для расчета прибыли) или требований по аудиту или их раскрытию» [108, 10].

Практически счет прибылей и убытков составляется по коммерческому стапдар ту и принципам бухгалтерии, и после этого регулируется для налоговых целей, при этом пе каждый полученный доход подлежит налогообложению как доход от ком мерческой деятельности и не всякий расход является допустимым вычетом для пало говых целей.

Отправная точка для определения прибыли или дохода от коммерческой дея тельности по правилам палогообложения - прибыль па счетах бухгалтерского учета [108, 13].

Статья расхода или другого дебета по счету прибылей и убытков будет допус тимым вычетом при определении прибыли по Шедуле D Случай I, при условии, что также:

• эта статья является доходом, а не капиталовложепием и не запрещепа в соответст вии с условиями С.74 ЮТА 1988;

. эта статья определенно позволяется налоговым законодательством.

Расход рассматривается но трем разделам - амортизация, недопустимый расход, допустимый расход. Различают определепно пе допустимые вычеты по признаку от нощения к капиталу, так как они пе рассматриваются как текущие затраты и поэтому добавляются к отчетной прибыли;

определенно не допустимые вычеты по закопу, пе определенно допустимые вычеты (нормируемые, только фактически оплаченные и т.п.), статьи определенно допустимого расхода.

В Великобритании имеется принцип, который должен непременно соблюдаться это принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Расхо ды, понесенные в более раннем году, должны вычитаться в том же году.

Как видно по планировке вычисления налога на прибыль (прил. 1), любая амор тизация на счетах всегда не донустима для налоговых целей и заменяется стандарт ным вычетом капитальных расходов. Пожалуй, Великобритапия единственная стра на, где в налоговых целях не используется попятие амортизации. Декларируемая причипа для примепепия такого вида корректировок - большой диапазон нрименяе мых налогонлательщиками различных ставок амортизации и учетной политики по правилам бухгалтерского учета. Стандартное вычитание для налоговых целей ис пользуется таюке для обеспечения инвестициоипых стимулов для бизпеса - щедрые пособия поощряют капитальные затраты. Установленные законом нравила, касаю щиеся льгот на каниталовложения, изложеиы в Акте Льгот на каниталовложения 2001 (САА 2001).

Льготы на капиталовложения нредоставляются для больщинства, но не всех ти нов канитальных расходов в бизнесе. Главные категории квалификации такого рас хода: завод и машины, промыщленные здания. Льготы таюке предусмотрены для па тентов, ноу-хау, научных исследований, сельскохозяйственных земель и зданий, шахт и нефтяных скважин, дноуглубительных работ и некоторых других. Льготы не предоставляются для расходов на ненромышленные здания типа блоков офиса, кро ме новых коммерческих зданий в промыщленных зонах. При этом размещение офиса обычно квалифицируется только в том случае, если он занимает свыше 25 процентов от здания, квалифицирующегося как промышлеппое здание. Льгота также предос тавляется для расходов на некоторые тины гостиниц. Льготы на капиталовложепия предоставляются в отчетном нериоде налога на прибыль. При регулировке прибыли или убытков для налоговых целей, любая амортизация добавляется к прибыли, а вместо этого вычитаются льготы по капиталовложениям. Пормативы главных носо бий на капиталовложения подразделяются па 4 типа: по величине нредоставляемых льгот (100%, 40-50%, 25%, 4%), по способу предоставления (первоначальное или по следующее) и по применяемым методам расчета (вычет, припцип уменьшающегося остатка, прямолинейное списание).

Отдельно рассматриваются доходы от прироста капитала. Компании пе оплачи вают как таковой палог на прирост капитала;

они оплачивают корпоративный налог (налог на нрибыль) на их облагаемые налогом доходы. Под доходами от прироста ка питала обычно понимают ту нрибыль, которая возникает нри выбытии различных тн нов инвестиций и других активов, в том числе котирующихся на фондовом рынке ак ций и долей. Принцип, применяющнйся для квалификации активов подлежащих на логообложению - все активы подлежат налогообложению, если не имеют освобожде ния. Стоимость актива, подвергающегося налогу с доходов от прироста капитала, разрешается нпдексировать согласно индексам розничных цен, начиная с 31 марта 1982 года. Убытки возмещаются против облагаемых налогом доходов того же самого отчетного периода. Любой баланс убытков переносится на будущий нериод без уста новления срока, уменьшает против первых доступных облагаемых налогом доходов.

Ни в коем случае не могут убытки нри уплате налога за прощлый период быть уста новлены против любого прочего дохода. В случаях, когда актив заменен другим де ловым активом, возможно отсрочить налоговую нагрузку, пока актив замены не будет продан. Когда актив замены продан, любой доход, возпикающий при выбытии, может также быть отсрочен. Эта отсрочка налога с доходов от прироста капитала известна как налоговый кредит. Налоговый кредит позволяет задержать оплату корпоратив ного подоходпого палога на доходы до более поздней даты, обеспечивая преимуще ство свободных денег и позволяя заплатить корпоративный налог на нрибыль позднее в обесцененной валюте.

Резюме.

Великобритания является одним из наиболее ярких нримеров стран с независи мыми системами, где налоговые нравила и правила формировання финансовой отчет ности являются полностью отделеннымн друг от друга, и устанавлнваются различ ными органами.

К настоящему времени в Великобритании но большинству учётных объектов сформировались различные нравила в зависимости от целей - финансовой отчётности или налогообложения, как и ноказано выше. В связи с этим большая часть матери альных позиций в финансовой и налоговой отчетности, отражается в соответствии с нолностью различными и независимыми друг от друга правилами. Великобритания не относится к числу стран, которые подвергают расходы делению на нрямые и кос венные. Такое понятие в Великобритании вообще не используют. Отличительной чертой системы налогообложения налогом на прибыль в Великобритании является недопустимость расходов в виде амортизации. Однако это не означает, что расходы такой природы ие принимаются вообще, они допустимы в виде льгот па капитало вложения, как описано выше. Такие правила предопределяют певозможпость исполь зоваиия даппых бухгалтерского учета, поскольку амортизация является капитализи руемым расходом и входит в себестоимость продукции по правилам бухгалтерского учета.

Всдепие отдельного налогового учета требует донолнительиых затрат и характе ризуется большой трудоемкостью. Основные характеристики оргаиизации системы налогового учета отражены в таблнце 1.1.

Классификационная таблица характеристик организации системы налогового учета в Великобритании Таблица 1. Характеристики Нормативиое регулирование Содержание -Законодательные акты Нормативная база -Судебная практика -Инструкции, методические рекомендации и указания налоговых органов -Внутрихозяйственные акты Регулирование Специальные государственные органы нрактического применения Принципы по- Определены законодательством 1.Отправная точка- прибыль на счетах строения системы бухгалтерского учета.

2.Четко прослеживаемая взаимосвязь с налогового учета данными бухгалтерского учета.

Определена законодательством По принципам коммерческого бухгал Структура системы налогового учета терского учета Особенности Определены законодательством 1.Элементы расхода рассматриваются потрем разделам:

-амортизация, -недопустимый расход, -допустимый расход.

2.В налоговом учете отсутствует поня тие амортизации.

Тем не менее, в Великобритании, как и во миогих других странах, отражаемая в финансовой отчетности прибыль является отправной точкой для исчислсиия налого облагаемого дохода, и расчёт ряда налоговых показателей построен на бухгалтерских нравилах. Налоговая декларация по форме СТ600 [126] приведена в приложении 2.

Надо отметить, что построение налоговой декларации устанавливает четкую взаимо связь между данными бухгалтерского и налогового учета и обеспечивает соблюдение нринцинов достоверности и прозрачности налогового учета.

Налоговый учет в США. Американская модель организации налогового учета и соотношение его с финансовым учетом в данной модели является лучшей иллюст рацией сложившихся на сегодняшний день стандартов в этой области. Большинство предприятий, имеющих организациопную форму корпорации, должны платить налог на нрибыль с налогооблагаемого дохода. Основой для определения налогооблагаемо го дохода и расчета налогового обязательства за период для корпораций является фе деральный Налоговый кодекс (Internal Revenue Code) и соответствующие документы Налогового управления. Конгресс также разрабатывает налоговые законы в целях по ощрения или ограничения различных форм экономической активности. Нормы нало гового учета разрабатываются на государственном уровне и обсуждению не подле жат.

В США наблюдается высокая степепь независимости между бухгалтерским и налоговым учётом. Налоговая отчетность рассматривается как соверщенно самостоя тельный источник информации, не относящийся к финансовой отчетности. Согласно руководящим принципам Американского института дипломированных бухгалтеров (AICPA) структура оценки налогового предложения имеет 10 принципов для опреде ления необходимости и возможности изменения существующих налоговых правил для улучщепия налоговой политики:

1) объективность и справедливость, 7) определенность для правительст 2) прозрачность и видимость, венных доходов, 3) уверенность, 8) минимальный налоговый разрыв, 4) удобство оплаты, 9) нейтральность, 5) экономия в собирании, 10) экономический рост и эффектив 6) простота, ность.

В действующем Кодексе о внутренних доходах отсутствует общее требование о соответствии налогооблагаемой нрибыли той прибыли, которая отражается в финан совом отчете о прибылях и убытках. В то же время существует связь между налого вым законодательством и правилами учета, содержащимися в разделе 446 (а) Кодекса внутренних доходов 1986 года, в котором говорится: «налогооблагаемый доход дол жен исчисляться с иснользованием метода учета, на основе которого налогоплатель щик регулярно исчисляет свой доход при ведении бухгалтерских книг» [124].

Больщинство компаний используют в качестве своего «метода учета» метод па числепия и общепринятые принципы бухгалтерии для исчисления налогооблагаемой прибыли. В США имеет место, когда налоговые нараметры определяются на основе бухгалтерских правил и когда некоторые финансовые показатели формируются по правилам налогообложения.

Оценка запасов представляет собой такую позицию, для которой налоговые пра вила жестко устанавливают, что должпа быть применена «наилучшая практика от четности» для поиска наиболее подходящих правил оценки при условии «четкого от ражения дохода». Поэтому в нормальных условиях результаты оценки в налоговой и финансовой отчетности - идентичны. Оба свода правил позволяют компаниям выби рать метод оценки из диапазона вариантов, однако с учетом того, что налоговые пра вила обычно требуют соответствия нреднолагаемого потока товаров финансовой от четности, возникает большая вероятность принятия для финансовой отчетности нало гового метода, который обеспечивает наиболее выгодный налоговый результат. В ре зультате бухгалтерская учётная нолитика формируется под влияпием налогообложе ния, и составление финансовой отчётности перестаёт быть объективпым.


Тесная связь между налоговой и финансовой отчетностью в этой области прояв ляется также в требовании, чтобы налогоплательщики получали одобрение налоговых органов по поводу любого изменения в методе оценки запасов. Налогооблагаемый доход, указанный в налоговой декларации, может существенно отличаться от финан совой прибыли до налогообложения — бухгалтерской прибыли, указапной в финан совой отчетности для внешних пользователей. Так же и оценка активов и обяза тельств для целей налогового учета может существенно отличаться от их оценки в финансовой отчетности (табл. 1.2).

Примеры некоторых различий методов финансового и налогового учета Таблица. 1. Виды затрат Применяемые методы Финансовый учет Налоговый учет Учет продаж в кредит Метод начислений Метод частичных взносов Гарантийные издержки Метод начислений Кассовый метод Проценты по муниципаль- Признаются Пе включаются в налоговую ным облигациям базу Штрафы за нарушение зако- Признаются Не вычитаются из налогооб лагаемого дохода нодательства В результате таких различий возникает потребность в ведении отдельпой сферы налогового учета, а таюке появляется необходимость в разработке метода приведения в соответствие данных финансовой отчетности и данных о фактических расходах по налогу на прибыль. Для решепия последней задачи существует метод корректировок, иногда ошибоч1Ю воспринимаемый как метод получения налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской.

Корректировки рассчитываются на основе использования понятий постоянных и временных разниц между данными финансового и налогового учета. Постоянная раз ница возникает в результате событий, которые не имеют налоговых последствий (нрил.З). Операции, отражающиеся в фипансовом учете, но не имеющие налоговых носледствий, исключаются при исчислеиии палогооблагаемой базы. Они также не имеют отражения в отложенных налоговых активах и обязательствах, по разъяснения но таким операциям необходимо представить в нояснительной записке к финансовой отчетности отчетного периода. Временная разница - это разница между оценкой ак тивов или обязательств в целях налогообложения и их оценкой в балансе, которая от разится в подлежащих палогообложению или вычету суммах в будущих периодах пе зависимо от будущих событий. Подвидом времепных разниц являются разницы в син хронизации, возникающие в связи с различием в отражении одной и той же сделки в налоговом и в фипансовом учете в разные периоды, примеры которых приведены в ирил.З.

В США эффект существующей временной разницы признается в текущем пе риоде. В рамках финансового учета налоговое обязательство/актив признается в том же нериоде, в котором имела место повлекшая его операция, независимо от того, в каком периоде палог действительно должен быть уплачен/статья расхода принята к зачету в целях налогообложения. Возникает отложенное налоговое обязательство (de ferred tax ИаЬ1И1у)/отложенный налоговый актив (deferred tax asset). Так выполняется принцип соответствия. Таким образом, отложеииое налоговое обязательство нризна ется для временной разницы, в результате которой возникнет налогооблагаемая сум ма в будущих периодах. Отложенный налоговый актив признается для временной разницы, в результате которой возникнет налоговый вычет в будущих периодах, а также для чистых операционных нотерь, отнесенных на предыдущие (carrybacks) и будущие периоды (carryforwards). В настоящий момент вопросы финансового учета по налогу на нрибыль в США регулируются Положением 109 (Statement of Financial Accounting Standards) Комитета но стандартам финансового учета (FASB), изданным в феврале 1992 г. [114].

Согласно действующему Положению 109 [114] требуется полное признание бу дущих налоговых последствий финансовых операций, но отражать их в финансовом учете рекомендовано но методу активы/обязательства (asset/liability method). По ме тоду активы/обязательства налоговые последствия всех операций, показанных в фи нансовой отчетности, должны быть классифицированы либо как налоги к уплате или возмещепию в текущем периоде, либо как отложепные налоговые обязательства или активы. Отложенные налоговые обязательства или активы представляют собой отло жепные налоговые последствия всех операций, которые отражепы в финансовой от четности текущего периода. Метод активы/обязательства припимает к сведению бу дущие ставки по налогу на прибыль, поэтому изменение налоговых ставок вызывает изменение количественной оценки отложенного налогового обязательства или акти ва.

При изменении в будущих нериодах ставки по налогу на нрнбыль, количествен ную оценку отложенного налогового обязательства, в соответствии с правилами ве дения учета в США, необходимо корректировать. Если ставка увеличивается, возни кает дополнительный расход по налогу на прибыль, который отражается в финансо вой отчетности того периода, когда произошли изменения в налогообложении. Такой дополнительный расход трактуется как изменение в бухгалтерских оценках и отно сится на чистую нрибыль или убыток в отчетности текущего и будущих периодов.

Если ставка снижается, возникают суммы к вычету из отложенного налогового обяза тельства. Согласно рекомендациям Положения 109, такие суммы к вычету рассматри ваются в финансовом учете как чистые операционные убытки (net operating losses).

Чистые онерационные убытки в американской бухгалтерской практике — это превы шение доходов налоговыми вычетами нри исчислении налогооблагаемой нрибыли.

То есть налогооблагаемая прибыль получается отрицательной.

Федеральные налоговое законодательство США позволяет нредприятиям ис пользовать чистые операционные убытки для комненсации налогооблагаемой прибы ли других периодов, что приводит к снижению налоговых вынлат за эти периоды.

Предприятие имеет возможпоеть выбора схемы распределения чистых операционных убытков по периодам.

В рамках Налогового кодекса США чистые операционные убытки можно отне сти к предыдущим периодам — максимум 3 года, или к последующим периодам — максимум 15 лет. В первом случае предприятие получает назад ранее выплаченные налоги, во втором — получает возможность сократить будущие налоговые выплаты.

Преднриятие имеет возможность комбинировать два варианта комненсации. Тем не менее, для того чтобы реализовать чистые операционные убытки в будущих перио дах, необходимо получить в этих периодах палогооблагаемый доход. Согласно По ложепию 109, налоговые льготы отнесения чистых онерационных убытков к после дующим нериодам не являются активом и нрнзнаются в финансовом учете только как сокращение отложенного налогового обязательства.

Ведение финансового учета по палогу на прибыль в США — довольно сложный процесс, в том числе и в связи с требованиями налогового законодательства, однако такая нрактика действует в США уже 15 лет (с момента введения в действие Положе ния 96) и остается общепринятой, так как отвечает всем базовым принципам органи зации финансового учета.

Следует отметить, что исключения из нравил возможны. В некоторых случаях, когда временная разница не закрывается довольно длительное время, по пей можно не начислять отложенных налоговых обязательств, но необходимо подробно описать события, которые приведут к налоговым вынлатам с такой разницы, в примечаниях к финансовой отчетности. Исключения, как нравило, возникают по нераспределенной прибыли дочерних компаний, инвестициям в общее совместное предприятие, резер вам по безнадежным долгам сберегательных и кредитных ассоциаций, счетам излиш ков держателей полисов в акционерных страховых компаниях, депозитам американ ских пароходпых компаний в фондах обязательного резервирования, лизингу[124].

Формирование налогооблагаемой прибыли корпораций. Формирование показа теля налогооблагаемой прибыли для американских корпораций производится по форме 1120 (приложепие ^24) и имеет следующую структуру:

Структура Декларации по налогу на нрнбыль американских корпораций [124] Таблица 1. Сумма Доходы:

Валовой доход от реализации X Себестоимость реализованной продукции (Блок А) X Валовая прибыль X Другие доходы X Итого доходы X Вычеты X Налогооблагаемый доход перед зачетом чистых операцион- X ных убытков и сиециальпых вычетов Минус: Чистые онерационные убытки, специальные вычеты X Налогооблагаемый доход X Итого налог X Налоговые нлатежи X Налоговые штрафы X Налог к выплате X Наибольщий интерес представляет строка формирования себестоимости реали зованной продукции. Результат для внесения в общую декларацию по форме [124] рассчитывается в отдельном блоке (табл. 1.4).

Блок А «Себестоимость реализованной продукции»

Таблица 1. Запасы па начало года X Закупкп X Затраты труда X Затраты по дополпительному разделу 263А (при- X ложите список") Другие затраты X 1+...+ Итого Запасы на конец года X 8 6- Себестоимость реализованной продукции Занолнение строк декларации регулируется многочисленными инструкциями.

Рассмотрим основные из них.

Согласно разделу 263А Инструкций [124] предприятия должиы капитализиро вать следующие виды затрат:

1. Прямые затраты.

2. Косвенные затраты, которые возможно отнести на конкретный нродукт.

Сюда относятся все затраты, формирующие стоимость произведенной и приоб ретенной с целью перепродажи продукции, а также затраты, возникшие в процессе производства и продажи. Вообще по инструкции §1.471-11(Ь) издержки производства включают прямые затраты и постоянные и переменные косвенные затраты [124].


Постоянные косвенные издержки производства - те затраты, которые не изменя ются в соответствии с изменениями в количестве произведенной продукции ни при каком уровне производительпости. Эти постоянные затраты могут включать, среди других затрат, арендную плату и налоги на собственность на здания и машины, соот ветствующие и необходимые для нроизводства продукции по заказам или процессов.

Переменные косвенные издержки производства - те затраты, которые измеияются в соответствии с изменениями количества произведенной нродукции при любом уровпе производительности [124]. Эти переменные затраты могут включать, среди других затрат, косвенные материалы, всномогательные материалы и коммунальные расходы.

В свою очередь косвенные затраты подразделяются на:

1) подлежащие включению в себестоимость продукции;

2) не подлежащие включепию в себестоимость продукции;

3) подлежащие включению в себестоимость запасов в зависимости от обработки в финансовых отчетах налогонлательщика;

4) исключения.

Для всех косвенных капитализируемых затрат действует общее правило:

затраты должны быть соответствующими и необходимыми для производства про дукции по заказам или нронессов.

Инструкция 1.263А [124] предусматривает определения н категории затрат обслужи вания как тип косвенных затрат (например, общие и административные затраты), ко торые могут быть идентифицированы определенно с отделом обслуживания или функцией или которые непосредственно извлекают выгоду или нонесены из-за отдела обслуживания или функции. Различают три категории затрат обслуживания капитализируемые затраты обслуживания, подлежащие вычету затраты обслужива пия, смещанные затраты обслуживания. Все поименованные затраты доллсны удовле творять условию, что никакая существенная часть затрат таких отделов или функций не припосит пользу специфическому производству или деятельности.

Ипструкцией 1.263А определены следующие определенные методы капитализа ции пря\н1х и косвспных затрат, которые может применять налогоплательщик:

1. Распределение прямых и косвенных затрат:

• специальный идентификационный метод;

• метод накладных расходов;

• нормативный метод;

• любой другой разумный метод распределения.

2. Распределение смешанных затрат обслуживания:

• прямой метод перераспределения;

• последовательный (ношаговый) метод распределения;

• упрощсппый метод распределения обслуживающих затрат:

-использовапие коэффициепт распределепня на основе трудозатрат;

—использование коэффициепта распределения на базе издержек производства, • любой другой разумпый метод распределения.

3. Капитализация затрат по дополнительной секции 263А:

• унрон1енный метод производства: (без исторического выбора поглотнтельпого ко эффициепта и с историческим выбором поглотительного коэффициента);

• упрощенный метод перепродажи (без исторического выбором поглотительного ко эффициента и с историческим выбором поглотителыюго коэффициепта);

• метод американского коэффициента;

• любой другой разумный метод раенределения (включая методы, внесенные в список выше).

Капитализируемые затраты не принимаются к зачету до того момента, когда объекты отнесения затрат будут проданы или иным образом использованы предпри ятием.

Для корпораций, специализирующихся на торговле, затраты по разделу 263А включают:

• храпение товаров па складе, принадлежащем стороппему собствепнику;

• закупки, содержание (обработка, сборка) и транспортировка товара;

. общие и административные расходы.

Капитализация процентов. Отдельная статья затрат, которой уделяется большое внимание и введенная Инструкцией 1.263 А - это капитализируемые проценты. Капи тализация процента регламентирована инструкциями службы внутренних доходов § 263А (f) (с 1994г.). Проценты канитализируются относительно каждой единицы обо значенной собственности. Процент, канитализируемый в течение каждого периода вычисления;

количество процентов, который капитализируются - функция двух ком понентов:

1. Количество накопленных расходов производства и 2. Количество неуплаченного долга на каждую дату измерения.

Вычеты, предусмотренные в декларации. К вычету припимаются только «необ ходимые и целесообразные» деловые расходы. «Обычные» - это такие расходы, кото рые типичны и общеприняты в сфере деятельности налогоплательщика;

«необходи мые» - целесообразные и способствующие осуществлению деятельности организа ции. Расходы могут быть «необходимыми», не будучи «обязательными».

Расходы, связанные с созданием долгосрочных активов, в обязательном порядке подлежат капитализации. Обычно канитализируются три типа расходов:

• учредительские расходы;

• расходы на нриобретеиие производствеипых активов;

• расходы на ремонт и реконструкцию.

В отличие от Великобритании вся сумма капитальных затрат, как нравило, не может быть вычтена в текущем отчетном периоде, вместо этого разрешается ее по степенное снисание в течение срока нолезной службы актива, т.е. амортизация. В случае певозможности амортизации капитализировапная стоимость актива возмеща ется налогоплательщику при продаже актива путем ее вычета из налогооблагаемой прибыли от реализации или ипой ликвидации актива (например, учредительские рас ходы).

Издержки по освоению нового производства. Затраты па освоение нового произ водства, понесенные до начала непосредственно нредпринимательской деятельности, считаются капитальными расходами и не подлежат вычету в текущем налоговом не риоде. Издержки освоения нового производства обычно не амортизируются, а вклю чаются в базис себестоимости бизнеса и, соответственно, возмещаются только при продаже бизнеса. В издержки освоения нового производства пе включаются вычи таемые расходы по процентам, налоги и расходы на НИОКР.

Расходы по учреждению корпорации и товарищества учитываются аналогично «из держкам на освоение нового производства», Ипыми словами, расходы, связапные с созданием организации, относятся па счет капитальных затрат и амортизируются в течение срока существования организации, если таковой ограничен. Следующие рас ходы не считаются «организационными» - стоимость выпуска и реализации акций и других ценных бумаг, включая комиссионные вознаграждения, гонорары за профес сиональные услуги и стоимость печатных работ, стоимость перевода в оргапизацию активов, стоимость выпуска и маркетинга паев в товариществе и другие аналогичные расходы.

Блок D «Капитальные прибыли и убытки». Капитальные прибыли/убытки рас считываются отдельно для краткосрочных капитальных активов (т.е. находящихся в собственности предприятия менее года) и долгосрочпых активов (находящихся в соб ственности предприятия в течепие года или более). Для каждого капитального актива указывается наименование, дата приобретения, дата нродажи, цена продажи и оценка актива в учете на момент выбытия. Отдельно указываются капитальные нрибыли по продажам в рассрочку и капитальпые прибыли/убытки от обмепа активов. С учетом капитальпых убытков прощлых лет и распределения капитальпых прибылей получа ется сумма капитальной прибыли/убытка за текущий год. Если получен капитальный убыток, его можно отнести на предыдущие или последующие периоды аналогично чистым операционным убыткам.

Блок J «Подсчет налога к выплате». Сумма налога к выплате складывается из налога на прибыль, альтерпативного минимального налога, налогов по другим фор мам за вычетом различных налоговых кредитов.

Обращает на себя внимание блок, расшифровывающий разницу между бухгал терской и налоговой прибылью [124].

Блок М-1 «Согласование прибыли (убытка) по бухгалтерским кппгам с прп былью по декларации»

Таблица 1. 1. Чистая прибыль (убыток) по бухгалтерским книгам X 2. Федеральный налог на прибыль но бухгалтерским книгам X 3. Избыток капитальных убытков но доходам от прироста капитала X 4. Доход, подчипеппый обложепию палогом не зарегистрированный X 1 бухгалтерских книгах в этом году (перечислите):

5. Расходы, зарегистрированные в бухгалтерских книгах в этом году X пе вычитаемые по этой декларации (перечислите);

а Обесценивание X b Взносы на благотворительные цели X с Путешествие и развлечение X 6. Суммируйте линии 1 до 5 X 7. Доход, зарегистрированный в книгах в этом году не включенный X по этой декларации (перечислите):

Свободный от налога нроцснт $ X 8. Вычеты по этой декларации, це начисленные против дохода по X б'хгалтерским кппгам в этом году (перечислите):

а Обесцепивание X b Взносы па благотворительные цели X 9. Суммируйте линии 7 и 8 X 10. Доход (стр. 1, лпння 28) - линия 6 уменьшенная па линию 9 X Наличие такой информации, нредоставляемой предприятиями в обязательном порядке, показывает влияние налоговых правнл на нрибыль па счетах бухгалтерского учета и одновременно делает нрозрачпыми их взаимосвязь, в то же время такая таб лица обладает и контрольными функциями в отношении нравильиости исчисления налогооблагаемой прибыли.

Резюме.

На практике американские предприятия вынуждены вести два вида налогового учета: по общей системе налогообложения и по альтернативному минимальному на логу, для которого расходы принимаются к зачету но совершенно иной схеме, отлич ной от общенринятой схемы для корнораций. По альтернативному минимальному на логу составляется отдельная декларация по форме 4626. Суть данного налогового ме ханизма состоит в том, что корпорации, имеющие право па налоговые льготы в таком объеме, который позволяет вывести из-под налогообложения всю или почти всю нри быль, облагаются минимальным налогом на корноративный доход, превышающий тыс. долларов, по ставке 20%.

Соответственно отложенные налоговые последствия финансовых событий и опе раций, возникаюшие в финансовой отчетности, базируются на результатах двух видов расчетов, что еше больше усложняет количественьюе определепие корректировок на практике.

Плана счетов для палогового учета в США не существует. Налоговый учет, как правило, технически ведется отдельно от фииансового в рамках организационной структуры предприятия — разными структурными единицами;

предполагается, что существует обмен информацией между этими структурными единицами и, соответст вен1Ю, между финансовым и налоговым учетом. Вопросы организации счетов налого вого учета, также как и финансового, находятся в компетенции преднриятия.

Интересен факт, что в инструкции к форме 1120 [124] нриводится среднее время, необходимое для составления и заполнения декларации (прил.5), которое показывает, что время, требуемое для производства полпого комплекса работ пачиная от ведения записей до отправки декларации Службе внутренних доходов только для одной дек ларации без нриложеннй, довольно значительно и составляет примерно 194 часа или нолных 24 рабочих восьмичасовых дня одного работника. Подобная таблица могла бы иметь практическое применение для российской нрактики, так как многие руково дители не понимают в какой степени возросла нагрузка на работников бухгалтерских служб в связи с введением налогового учета и во миогих случаях никак не компенси руют дополнительные трудозатраты, что нодтверждается результатами анкетирова ния таганрогских нреднриятий (нрил. 9,10).

Изучение системы налоговых требований США ноказывает, что ведение такого учета сопряжено с большим объемом обрабатываемой информации, его большой тру доемкостью. Однако при этом обеснечивается четкая и прозрачпая взаимосвязь меж ду данными налогового и финансового учета и влияние налоговых нравил на бухгал терские происходит только через процесс принятия решений в процессе налогового менеджмента на уровне учетгюй политики предприятия.

Подводя итог рассмотренню применяемой в США системе налогового учета, со ставим классификационную таблицу основных характеристик организации налогово го учета в США (таблнца 1.6).

Классификационная таблица характеристик организации системы иалогового учета в США Таблица 1. Характеристики Нормативное регулирование Содержание Нормативная база -Законодательные акты -Судебная практика -Инструкции, методические рекомендации и указания налоговых органов -Внутрихозяйственные акты Регулирование Специальные государственные органы практического применения Принципы по- 1.Отправная точка - прибыли и убытки Определены законодательством строения системы на счетах бухгалтерского учета.

2.Четко прослеживаемая взаимосвязь с налогового учета данными бухгалтерского учета.

3.Декларировано применение методов бухгалтерского учета для налогового учета Структура системы 1.Применение принципов коммерческо Определена законодательством налогового учета го бухгалтерского учета.

2.Применением плана счетов.

3.Применение метода сальдирования остатков.

Особенности 1.Элементы расхода рассматриваются Определены законодательством по двум разделам - -прямые затраты, -косвенные затраты.

2.рассчитывается полная фактическая себестоимость реализованной продук ции, работ, услуг.

1.2. Оргаиизацця системы налогового учета цри высокой стененн взаимо связи налоговых н бухгалтерских нравил учета Странами-представителями второй модели сосуществования налогового и бух галтерского учетов с высокой стенеиыо нх взаимосвязи являются Австрия, Германия, Франния, Италия и другие. Проведем исследование основонолагающих нринцинов построения систем налогового учета на примере его организации в Австрии и Фран ции.

Учет расчетов по налогу на нрнбыль в Австрии. Отличительной чертой авст рийской модели, так же как и французской, является ориентация учета на государст венные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования. Однако в организации финансового ц налогового учета здесь таюке имеются существенные различия и отсутствует возможность прямого налогообложения бухгалтерской при были, взятой из форм финансовой отчетности.

Организация бухгалтерского учета в Австрии имеет много общего с российской практикой. В первую очередь, это сильное государственное регулирование всей сие темы учета: как в России, так и в Австрии именно государство активно создает учет ные правила, обязательные для соблюдения всеми участниками экономического про цесса. Общие ноложения австрийского федерального закона «О ведении бухгалтер ского учета на нреднриятии» во многом аналогичиы требованиям Федерального зако на РФ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете». В Австрии в обязательном по рядке нснользуется План счетов, разработанный Австрийской экономической пала той, и предоставляется финансовая отчетность (бухгалтерский баланс и отчет о при былях и убытках) по установленным обязательным формам.

Получение налогооблагаемой нрибыли из данных финансовой отчетности закре плено законодательно. Форма декларации по налогу на нрибыль преднриятий начи нается со строки «Прибыль/убыток но данным финансовой отчетности» [122]. Не смотря на это, австрийские нреднриятия не освобождены от необходимости вести на логовый учет.

Налоговое законодательство Австрии содержит многие положения, которые под вергаются в настоящее время критике в России. Это, например, начисление амортиза ции ио некоторым видам активов, нормирование онределенных видов расходов для вычета при иалогообложении.

В соответствии с налоговым законодательством Австрии под прибылью, подле жащей налогообложению, понимается величина, нолученная нутем корректировки доходов комиании на величииу нонесенных ею расходов в пределах лимитов, уста новленных соответствующими нормативными актами. Для организаций, которые в соответствии с федеральным законом «О ведении бухгалтерского учета на нредпри ятии» обязаны вести бухгалтерские счета (обязанность вести бухгалтерские счета не накладывается на малые предприятия и частных нредпринимателей), иод нрибылью, подлежащей налогообложению, понимается бухгалтерская нрибыль, скорректирован ная по правилам налогового законодательства с учетом требований закона «О налоге на доходы» [121].

Налогообложению, в том числе и в случае ограниченной ответственности но ун лате налога на нрибыль, подлежат доходы:

• от торгово-промышленной деятельности нри условии, что она осуществляется на территории австрийской республики;

. от деятельности в сфере сельского хозяйства и лесной промышленности (с анало гичной оговоркой);

• от деятельности по оказанию консалтинговых услуг, услуг но подбору нерсонала, технической поддержки;

. от отдельных операций ипвестиционного и финансового характера [121].

В отличие от общепринятой классификации расходов, а именно деления их на расходы, которые в целях налогообложения принимаются к вычету в полном объеме, и расходы, которые в целях налогообложения нрннимаются к вычету в нределах за конодательно установленных норм, закон «О налоге на доходы» [121] выделяет сле дующие две группы расходов:

• расходы, не требующие донолнительного законодательного регулирования (к этой группе расходов относятся как расходы, принимаемые к зачету в полном объеме, так и расходы, которые лимитируются онределенными нормативами);

и. расходы, в отношении которых действует особый порядок учета, детально пропи санный в нормативных актах налогового законодательства Австрии.

Порядок учета амортизационных отчислений, представительских расходов, на численных резервов и убытков нрошлых лет подлежат отдельному регулированию для целей налогообложения нрибыли налоговым законодательством Австрии. Меха низм начисления указанных расходов для целей налогового учета определен в раз личных нормативно-правовых документах, в первую очередь в Закопе «О налоге на доходы» и Федеральном положении «О налогах и сборах».

Налоговый учет амортизационных отчислений. В соответствии с указанными актами только собственник имущества, классифицируемого как основное средство, имеет ираво начислять амортизацию. Вследствие чего исключительным нравом на осуществление амортизационных отчислений и принятие их к зачету в целях налого обложения обладает лишь арендодатель имущества. По объектам лизинга нраво на уменьшение налогооблагаемой нрибыли на величину амортизационных отчислений, как правило, принадлежит лизингодателю. Таким образом, необходимым условием для вычета амортизационных отчислений при расчете налогооблагаемой базы являет ся нраво собственности на амортизируемое имущество.

Вследствие чего в случае безвозмездной передаче одной стороной другой сторо не во временное пользование объекта основных средств для извлечения доходов, обе стороны лишаются нрава на принятие в уменьшение налогооблагаемой базы аморти зационных отчислений. Если объект основных средств использовался в течение сро ка, нревышающего шесть месяцев, амортизации начисляется за год, в противном слу чае - за полгода.

По законодательству Австрии для начисления амортизации может применяться только метод линейного списапия;

применение других методов: производственного, суммы лет, уменьшаемого остатка — считается недопустимым. Только для объектов основных средств, принятых в эксплуатацию до 1 япваря 1989 г., амортизация пачис ляется в соответствии с теми методами, которые были выбраны предприятием при принятии указанных объектов в экснлуатацию. Данная норма является обязательной для всех организаций. Ее нарушение ведет к потере палоговых вычетов в виде амор тизационных отчислений.

Результат от выбытия объекта основных средств рассчитывается путем сопос тавлеиия полученных от выбытия осповного средства доходов и его остаточной стоимости, скорректированной в соответствии с требованиями налогового законода тельства.



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.