авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Целых, Лариса Анатольевна Сближение бухгалтерского и налогового учета и ...»

-- [ Страница 2 ] --

При расчете ставки амортизационных отчислений линейным методом основой является срок нолезного использования объекта основных средств. В связи с этим, налоговое законодательство Австрии содержит нормы, регулирующие данное поня тие. Проводя оценку основных средств, необходимо принимать во внимание все фак торы, могущие повлиять на продолжительность срока их службы, начиная от техни ческих нараметров самого объекта и заканчивая конкретными условиями его приме нения. Обязанность по определению срока полезного иснользования объекта основ ных средств возложена непосредственно на налогоплательщика. В тех случаях, когда срок полезпого использования не является законодательно установленным, налого плательщики могут оценивать его исходя из данных, содержащихся в таблицах, из данных Министерством экономики Германии, поскольку в Австрии отсутствует еди ный документ, определяющий критерии оценки срока полезпого использования ос новных средств. При этом уполпомоченным налоговым органам предоставлено право проверять правильпость и обосиованность выбранного метода оценки срока полезпо го иснользования. Если в ходе проверки выяснится, что оценка срока полезного ис нользования объекта основных средств, положенная в основу расчета амортизации, не обоснованна, то налоговые органы оставляют за собой право не нринимать соот ветствующие амортизационные вычеты в целях налогообложения.

В случае выявления неверного онределения срока полезпого использоваиия объ екта основных средств и отличия иового значения от первоначального на 20% и бо лее, организация обязана соответствующим образом скорректировать величину еже годных амортизационных отчислений, В соответствии с действующим австрийским налоговым законодательством указанная корректировка может осуществляться двумя снособами - путем распределения остаточной стоимости объекта на оставшийся срок его эксплуатации;

и приостановлением начисления амортизационных отчислений для целей налогообложения до того момента, когда величина скорректированной оста точной стоимости объекта сравняется с его остаточной стоимостью до корректиров ки. Корректировка амортизационных отчислений в случае завыщения срока полезно го использования объекта основных средств производится только первым (единст ве1И1ым) снособом - путем распределения остаточной стоимости объекта на остав шийся срок его экснлуатацин.

Для зданий производственного и общего назначения установлены единые нормы амортизации. Так, в соответствии с § 8 Закона «О налоге на доходы» норма амортиза ции заводских, складских и иных производственных помещений определена на уров не 3%, для офисных номещений банков и страховых компаний этот показатель не превышает 2,5%;

для остальных помещений он закреплен на уровне 2%.

Амортизация зданий, являющихся намятниками архитектуры, представляющими особую историческую или культуриую ценность, осуществляется по специальпым разрешепиям федеральпой комиссии по охране исторических ценностей и памятни ков архитектуры. Для таких объектов в законодательстве имеется снециальная ого ворка: финансирование покупки не должно осуществляться за счет средств государ ственных бюджетов любого уровня. Соблюдение всех указанных требований позво ляет полностью списать стоимость таких зданий через амортизацию в течение 10 лет.

Налоговый учет представительских расходов. В общем случае в соответствии с § 20 закона «О налоге на доходы» представительские расходы не припимаются к вы чету в целях налогообложения. Однако имеется отдельная категорию представитель ских расходов, которые можно снисывать на затраты в полпом объеме.

Налоговый учет резервов. В соответствии с пормами австрийского законода тельства нод резервами нонимаются обязательства с неопределенным сроком или суммой, возникшие в результате нрошлых событий и являющиеся (с высокой долей вероятности) источником уменьшения ожидаемых экономических выгод в будущем.

§198 Торгового кодекса определяет три вида резервов - резервы предстоящих расхо дов и платежей, оценочные резервы, резервы, начисляемые исходя из предществую щего опыта предприятия. Основанием начисления резервов предстоящих расходов и платежей являются события, произошедшие на день составления баланса, в результа те которых имеются веские основания ожидать уменьшения будущих экономических выгод. При этом предшествующий опыт компании не считается веским основанием для начисления резерва нредстоящих расходов и платежей.

В целях палогообложения согласно §9 Закона «О налоге на доходы» принимают ся только первые два вида резервов: резервы предстоящих расходов и платежей и оценочные резервы;

третий вид резервов не признается в качестве расходов и не уменьшает величипу палогооблагаемой прибыли. Законом «О налоге на доходы» спе циально предусмотрено, что отражение резервов в финансовой отчетности осуществ ляется в нределах 80% от общей суммы. Исключением из этого правила являются от числения в резервный фонд выплаты пособий по увольнению, фонд пенсионного обеспечения и т. п., а также резервы, в отношении которых имеется уверенность в том, что они будут ликвидированы в течение одного года со дня составления баланса.

Решение о начислении резерва в полном объеме принимается отдельно по каж дому виду резервов исходя из имеющейся у предприятия информации относительно олидаемых сроков их ликвидации.

Согласно требованиям австрийского налогового законодательства, организация может отражать в балансе дисконтированную величину резервов при условии, что она не превышает 80% от общей суммы резервов.

Налоговый учет убытков прошлых лет. В соответствии с австрийским законода тельством компания имеет возможьюсть перепоса убытков прошлых лет на прибыль текущего периода, которые согласно § 18 закона «О налоге на доходы» уменьшают налогооблагаемую базу отчетного периода. До 01.01.2001 года прибыль, направлен ная на погашение убытка нрошлых лет, подлежала освобождению от налогообложе ния в течение 7 лет с года получения убытка. Начиная с 01.01.2001г. подобпые огра ничения отменены, но закон устанавливает верхний предел для перенесенных убыт ков, которые организация может нринять к зачету в целях налогообложения, состав ляющий 75% от общей величины нрибыли, нолученной в результате финансово хозяйственной деятельности предприятия.

Различия признания расходов для целей финансового и налогового учета приве дены в прил. 6. Планировка вычисления налога па нрибыль в Австрии в общем виде представляет собой следующую таблицу (табл. 1.7):

Структура австрийской декларации по налогу на нрибыль в 2005г.

Таблица 1. Код по- Сумма в евро Наименование статей казателя и центах 1.Статьи баланса согласно §224 Торгового кодекса X X 2.Счет прибылей и убытков согласно §231 Торгового кодекса. X X Выручки X X Расходы X X Балансовая нрибыль / балансовые убытки X X 3.Корректировки балансовой нрибыли / балансовых убытков X X (увеличение/уменьшение по счетам налогового учета).

4.В состав доходов от торгово-нромышленной деятельности X X включены:

5.В состав доходов от торгово-нромышленной деятельности X X включены следующие ноказатели, уменьшающие балансовую нрибыль:

6.Особые расходы. X X 7.Унравляющий расчет носле §26с но разделяемому доходу в X X 2004 и 2005 г.

8.Санационная нрибыль. X X 9.Неустановление налога согласно §6 Z 6 лит. b EStG 1988. X X 10.Прочее. X X Оригинал декларации ириведец в приложении №7 [122], Резюме.

Как цоказано выше, в австрийской бухгалтерской практике существуют серьез ные различия в требованиях финансового и налогового учета. Несмотря па то, что на логооблагаемая нрибыль получается в рамках австрийской практики путем корректи ровок данных финансовой отчетности, для осуществления таких корректировок не обходимо вести отдельный налоговый учет расходов. Различия налогового и бухгал терского учета можно нодразделить на два вида:

. капитализируемые в составе активов и. некапитализируемые в составе активов.

Основная часть различий касается затрат второго вида, например, представи тельские расходы, резервы, убытки прошлых лет. Эти виды различий подвергаются корректировке по палоговым правилам прямым способом и пе вызывает, как правило, затруднений. Другая же часть, но которой затраты относятся на себестоимость произ веденной продукции и активов, на практике заставляет выполнять множество допол нительных расчетов, а но сути вести отдельный налоговый учет. В част1юсти, это ка сается амортизации основных средств, которая входит составной частью в себестои мость реализованной продукции, что, в свою очередь, формирует показатель финан совой прибыли в отчете о прибылях и убытках предприятия.

С точки зрения положений Международных стандартов финансовой отчетности, нодобная практика организации налогового учета не может считаться положитель ной, так как предполагает преобладающее действие регулирующих норм палогового законодательства в области финансового учета. Такой подход приводит к искажению финансового результата, отражаемого на счетах бухгалтерского учета и в отчете о нрибылях и убытках. Проведение корректировок бухгалтерской прибыли с целью по лучения налогооблагаемого дохода приводит к несоответствию в финансовом учете начисленных налоговых выплат реальным;

искажаются данные отчетности в части финансового результата предприятия и информации о будущих денежных потоках.

Механизм корректировок бухгалтерской прибыли для получепия налогооблагае мого дохода, нрактически, одинаков для всех учетных систем. Этот механизм приме няется в США и Великобритании, где он используется с обратной целью — в финан совом учете корректируются реальные налоговые выплаты для приведепия их в соот ветствие начисленным расходам по налогу на прибыль.

В финансовом учете австрийские нредприятия используют обязательный плап счетов, для налогового учета плана счетов в общенринятом попимаиии пе существу ет. Техническая организация налогового учета в Австрии не устанавливается зако ном, устанавливаются лишь порядок и правила учета фииапсовых событий и опера ций в целях налогообложения нрибыли. Вопросы техиической организации палогово го учета находятся в компетенции предприятий.

Следовательно, существуют варианты технической организации налогового уче та в рамках предписанных законом норм. Распространен учет расходов в целях нало гообложения (чаще всего тех, которые нормируются в процентах от общей суммы) на субсчетах в рамках счетов финансового учета. Для статей с более сложным порядком учета в целях палогообложепия (иапример, первопачальная стоимость и изиос основ ных средств) учет необходимо вести иа отдельных счетах. Часть предприятий форми рует для себя отдельные счета налогового учета для всех статей, перенося по ним данные со счетов финансового учета по мере возможности.

Степень свободы австрийских предприятий в техпической оргаиизации финан сового учета значительио ниже, чем в организации налогового. Существующий план счетов достаточно жесткий, однако, если рассматривать варианты содержательной трактовки финансовых событий и операций, степеиь свободы австрийских предпри ятий окажется значительно выше именно для финансового учета.

В рамках плана счетов финансового учета существуют варианты прнзнанпя и оценки статей (например, выбор метода амортизации основного средства), нричем предприятия имеют возможность самостоятельно разрабатывать для себя учетную нрактику в узких специфических вопросах и при адекватпом обосповапии использо вать ее в рамках существующего плапа счетов.

Трактовка статей в налоговом учете жестко прописана в налоговом законода тельстве. Иная интерпретация событий и операций считается иарушеиием закопа, при этом варьировапие техиической оргапизацией палогового учета содержательно не меняет признание и оценку статей для целей налогообложения.

Основные характеристики организации системы налогового учета отражены в таблице 1.8.

Классификационная таблица характеристик организации системы налогового учета в Австрии Таблица 1. Характеристики Нормативное регулирование Содержание Нормативная база -Законодательные акты -Судебная практика -Инструкции, методические рекомендации и указания налоговых органов -Внутрихозяйственные акты Регулирова}1ие Специальные государственные практического органы применения Принципы по- Определены законодательством Отсутствует самостоятельный обособ строения системы ленный налоговый учет.

налогового учета Структура системы Определена законодательством Налоговый учет выражается в отраже налогового учета нии расходов на субсчетах в рамках счетов финансового учета Особенности Определены законодательством Налоговый учет во Франции. Во Франции влияние налогообложения на бух галтерский учёт проявляется более сильно, чем в США и в Великобритании. Юриди ческая сущность французской бухгалтерской системы базируется на торговом и нало говом законодательстве. Общенацнональный План счетов Франции основывается на следующих основных документах национального и международного бухгалтерского права:

• Четвертая Директивы ЕЭС, устанавлнвающая единые нормы и требования для стран сообщества но каждой статье баланса и отчета о прибылях и убытках.

• Торговый кодекс, определяющий, в частности, перечень обязательных учетных ре гистров, иснользуемых всеми хозяйственнымн единицами.

• Налоговый кодекса Франции, регламентирующий нормы и методы проведения ин вентаризации, создания резервов и определения нрибыли, подлежащей налогообло жению.

• Законодательство, предписывающее организацию учета и контроля в зависимости от форм собственности, видов нредприятий и их размеров.

Франция - одна из ведущих стран в числе сторонников унифицированной госу дарственной системы учета. Главным источником стандартов учета является законо дательство. В 1965 году под влиянием налоговых органов было принято рещспие об обязательности применения Плана счетов 1957 года. Под влиянием 4-ой Директивы ЕС в 1982 г. был утвержден пересмотрепный вариант с учетом макроэкономических тенденций, а в 1986 году План счетов был расщирен в соответствии с предписаниями 7-ой Директивы но консолидированной финансовой отчетности. Учетные стандарты разрабатываются Пациональным советом по бухгалтерскому учету (СНС), который является государствеппым органом. Поскольку налоговые законы существовали до принятия Плана счетов, многие налоговые требования получили свое отражение в практике бухгалтерского учета и отчетности. Первый закон о налоге на прибыль был принят в 1914г., и тем самым была установлена взаимосвязь между налогообложени ем и необходимостью ведения бухгалтерского учета.

Во французском налоговом кодексе термин «налогооблагаемая нрибыль» самым тесным образом увязан с законодательством о бухгалтерском учете. Фактически, Ст.

39 Кодекса [125] определяет объект налога на нрибыль как чистую прибыль палого плательщика (организации). Однако это совсем не означает, что прибыль, отраженная на счетах французского бухгалтерского баланса является финансовой прибылью в понимании российского бухгалтерского учета. Во Франции государство оказывает сильное влияние на бухгалтерский учет путем паложения требования отражать на счетах бухгалтерского учета всех расходов для целей налогообложения. Процедура расчета налогооблагаемой прнбыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована и предусматривает составление таблиц корректировок установлен ной формы. Французский учёт известен своими трансформационными таблицами, ко торые нредставляют собой алгоритм приведения показателей фипапсовой отчётности в соответствие с требованиями налогообложения. Таким образом, фактически на сче тах французского бухгалтерского учета отражается финансовая прибыль, скорректи рованная по правилам иалогового закоподательства.

Налоговое закоьюдательство устанавливает ряд общих правил бухгалтерского учета, например, регламентирует формы финансовой отчетности и методы оценки. Во Французском законодательстве наблюдается стремление совместить налоговый учёт с бухгалтерским, поэтому по многим статьям учётные правила единые. Однако по ряду позиций заметно доминируют нравил налоговой отчетности. Вследствие этого, гене ральный секретарь НСБУ Жан-Поль Мило на Конфессе бухгалтеров-экспертов и ко миссаров счетов в 1995 году отметил, что во Франции бухгалтерский учет служит лишь для декларации налогов [79, 131].

Французские компапии используют стапдартизовапную форму отчетности (2058-А), нредусматривающую закрытый перечень специальных уточнений. Деклара ция но налогу на прибыль представляет собой набор ведомостей, большая часть кото рых заполняется на основании ведомостей к финансовой отчетности налогоплатель щика (плана счетов). В форме 2058-А [125] производится расчет пепосредственно суммы налогооблагаемой прибыли из показателя бухгалтерской прибыли финансово го года, для чего финансовый результат нодвергается ряду корректировок. Таким об разом, для расчета налоговой базы во Франции, отправной точкой служат националь ные нравила бухгалтерского учета. Однако следующие нримеры показывают сильную зависимость французского бухгалтерского нрава от налогового права.

С 1959 года для начисления амортизации были введены две системы ставок: на логового (устанавливают налоговые органы) и экономического (теоретически уста навливают собственники, практически администрация цреднриятия) типа. Одпако применение двух типов отчислений для разных видов учета на практике не представ ляется возможным в связи с обязательным требованием обязательно отражать сумму амортизации, нечисленную по ставкам налоговых органов, в составе своих затрат.

Оно должно быть показано в фипансовой отчетности, чтобы было разрешено исноль зовать ее в целях налогообложения. Это условие ставит предприятие перед выбором:

. использовать экопомическую амортизацию и получить финансовый результат без влияния «фискальных» правил, или • применять налоговые нормы амортизации и пользоваться налоговыми преимущест вами, но в то же время финансовый результат будет скорректирован по налоговым нравилам.

Вероятнее всего корнорация выберет второй вариант.

В соответствии с Планом счетов 1982 года [79, 133] предписывается включение экономической амортизации в актив. Разность между налоговой и экономической амортизацией должна быть показана в пассиве в случае, если величина экономиче ской амортизации меньше налоговой по статье «Регламентированные резервы» и в составе «исключительных» расходов «Расходы на исключительную амортизацию».

Таким образом, исключительная амортизация отражается в бухгалтерском учете не как амортизация, которая вычитается от актива, а как «регламентированный резерв» в пассиве баланса. Но в связи с принципом двойной записи возникают «исключитель ные» расходы. Если налоговая амортизация ниже экономической, то в этом случае возникающая разница должна увеличивать финансовый результат, подлежащий нало гообложению. Бухгалтерский учет включает дебет к столбцу чрезвычайных статьей в отчете о прибылях и убытках и кредит к столбцу регулируемых резервов в бухгалтер ском балансе.

Аналогичный подход имеет место и для резервов. Здесь возпикают резервы фис кального типа - «регламентированные» резервы и бухгалтерские резервы, имеющие своей целью снижение рисков хозяйственной деятельности. Но во всех случаях ре зервы фискального тина должны быть обязательно показаны в пассиве баланса.

Расходы принимаются к вычету только в том случае, если учтены на бухгалтер ских счетах. Для налоговых целей вычитаемые расходы классифицируются по тем же категориям, к которым они относятся в бухгалтерском учете. В больщинстве случаев разделы Налогового кодекса, регулирующие вычет расходов для целей налогообло жения, содержат подробное изложение ограничений по отдельным расходным стать ям, а таюке специальные правила налогового учета.

Вычитаемые расходы. В соответствии с национальным законодательством о бухгалтерском учете и налоговым законодательством, расходы могут быть приняты к вычету при условии удовлетворения следующим трем критериям:

• если в результате этих расходов произощло уменьщение чистых активов;

• если они произведены в связи с хозяйственной деятельностью палогоплательщика и пе связапы с неправомерным использованием руководством корпоративпых фондов;

• еслн они учтеиы и документально подтверждены.

Для французских налоговых органов отсутствие документального подтвержде ния не обязательно является основанием для отказа в вычете - в определенной степе ни такие расходы допускаются к вычету нри условии их очевидно обычного характе ра.

Расходы на ремонт и техническое обслуживание относятся к вычитаемым рас ходам текущего нериода. Например: ремонт кровли;

нокраска зданий, клейка обоев, деревообделочные работы;

ремонт окон, ремонт (частичная замена) электро- и водо нроводных сетей;

замена половых нокрытий;

замена изношенных комплектующих оборудования;

удаление асбеста с рабочих мест без замены установок.

Вычитаемые резервные фонды. В отличие от правил бухгалтерского учета, кото рые позволяют вычет многих резервных фондов на покрытие расходов и убытков бу дущих периодов в момент их формирования, положения налогового законодательства в этом отношении более строги.

Вычет для налоговых целей возможен, если:

. по палоговому законодательству расход или убыток, для покрытия которого сфор мирован резерв, подлежит вычету;

. прогнозируемый убыток или расход точно установлен, и его сумма достаточно дос товерно оценена;

. существует достаточная вероятность возникновения такого убытка или расхода (та кой аргумент, как «подстраховка» в данном случае недостаточен);

. события, ведущие к возникновению прогнозируемого убытка или расхода, имеют место в течение текущего налогового периода.

Личные расходы. Вычету подлежат только те расходы, которые произведены в связи с хозяйствепной деятельностью налогоплательщика. Никакие личные расходы в их составе вычитаться не могут.

Учредительские расходы. Налоговое законодательство Франции обычно позво ляет налогоплательщику учитывать такие расходы в соответствии с правилами бух галтерского учета, т.е учредительские расходы могут быть либо списапы в том же на логовом периоде, в котором опи возпикли, либо они амортизируются в течение пе риода, не превышающего пяти лет.

Расходы по оплате труда и сопутствующим льготам. Суммы выплат работни кам и расходы по сопутствующим льготам могут вычитаться при условии, что они не превышают разумных размеров н непосредственно связаны с услугами, оказанными ими налогоплательщику. В случае неадекватно высокого вознаграждения при запол нении формы 2058-А сумма налогооблагаемой прибыли увеличивается на разницу между фактической суммой и адекватной. Суммы вознаграждений и сопутствующих Расходы на ремонт и техническое обслуживание относятся к вычитаемым рас ходам текущего нериода. Например: ремонт кровли;

покраска здапий, клейка обоев, деревообделочные работы;

ремонт окон, ремонт (частичная замена) электро- и водо проводных сетей;

замена ноловых нокрытнй;

замена изношенных комнлектующих оборудования;

удаление асбеста с рабочих мест без замены установок.

Вычитаемые резервные фонды. В отлнчие от правил бухгалтерского учета, кото рые позволяют вычет мпогих резервных фондов на нокрытие расходов и убытков бу дущих периодов в момент их формирования, ноложения налогового законодательства в этом отношении более строги.

Вычет для налоговых целей возможен, если:

. по палоговому законодательству расход или убыток, для покрытия которого сфор мирован резерв, подлежит вычету;

. прогнозируемый убыток или расход точно установлен, и его сумма достаточно дос товерно оценена;

. существует достаточная вероятность возникновения такого убытка или расхода (та кой аргумент, как «подстраховка» в данном случае недостаточен);

. события, ведущие к возникиовснию прогнозируемого убытка или расхода, имеют место в течение текущего налогового периода.

Личные расходы. Вычету подлежат только те расходы, которые произведены в связи с хозяйственной деятельностью налогонлательщика. Никакие личные расходы в их составе вычитаться не могут.

Учредительские расходы. Налоговое законодательство Франции обычно позво ляет налогоплательщику учитывать такие расходы в соответствии с нравилами бух галтерского учета, т.е учредительские расходы могут быть либо списаны в том же на логовом периоде, в котором они возникли, либо они амортизируются в течение пе риода, не превышающего пяти лет.

Расходы по оплате труда и сопутствующим льготам. Суммы выплат работни кам и расходы по сопутствующим льготам могут вычитаться нри условии, что они не превышают разумных размеров и непосредственно связаны с услугами, оказанными ими налогоплательщику. В случае неадекватно высокого вознаграждения при запол нении формы 2058-А сумма налогооблагаемой нрибыли увеличивается на разницу между фактической суммой и адекватной. Суммы вознаграждений и сонутствующих льгот высокоонлачиваемых работников учитываются в снециальном нриложении к налоговой декларации.

Взносы в фонды обязательного социального страхования, в т.ч. ненсионного страхования вычитаемы, равно как и в добровольные (частные) - в носледнем случае нри наличии у застрахованных лиц нрав на получение вынлат из соответствующего страхового фонда.

Командировочные и представительские расходы. Командировочные расходы, расходы на питание и представительские расходы могут быть приняты к вычету толь ко в том случае, если они произведены в интересах компании и документально под тверждены. Расходы на деловые приемы также вычитаются при условии наличия их документального подтверждепия и адекватности по отношению к ожидаемым от них преимуществам.

Расходы на рекламу. Расходы па рекламу и связи с общественностью вычитают ся, за исключением расходов на рекламу отдельных продуктов и других объектов, за прещенных законом (например, в рамках антиалкогольной кампании, не подлежат вычету расходы на рекламу баров и других аналогичных заведений).

Взятки и иные противоправные выплаты. Расходы на нодарки, в том числе про тивоправные, могут вычитаться, при условии, что такие подарки делаются в интере сах организации и не превосходят разумных нределов.

Безнадежные и сомнительные долги. Безнадежные долги вычитаются (за выче том возмещаемого НДС). Окончательное решение о возможности или невозможности взыскания задолженности приннмается с учетом конкретных обстоятельств. Сам по себе срок задолженности не является достаточно веским основанием для ее отнесения к безнадежным. Безнадежность задолженности, однако, может быть признана при на личии официального свидетельства представителя правоприменяющего органа, оформленного носле попытки взыскания задолженности, если таковая не принесла ожидаемых результатов. Но даже если взыскание задолженности еще не нризнано не возможным, налогонлательщик может в том случае, если вероят1юсть невозможности взыскания задолженности неоснорима и определенна, вычесть сумму резерва па по крытие безнадежных долгов. В этом случае достаточным основанием для формирова ния резервного фонда на покрытие задолженности может быть банкротство должника нли его отказ от унлаты суммы долга. Теоретнчески, для целей формирования резер вов каждая долговая статься должна рассматриваться самостоятельно, но судебные прецеденты разрешили налогонлательщикам создавать резервные фонды по безна дежным долгам па основании статистических расчетов.

Расходы по процентам. В целом, расходы но нроцентам вычитаемы. Исключе ние составляют расходы по процептам на займы, выданные взаимозависимым с нало гоплательщиком лицам. Так, процент но займам, предоставленным владельцами ор ганизации (ее нартнерами или акционерам) вычитаются только в том случае, если вся сумма выплачена, а процентная ставка не превышает официальных банковских ставок рефинансирования, (в 2002 г. этот ноказатель равнялся 5,66%). Кроме того, в отноше нии займов акционерам, владеющим большинством акций компании (свыше 50%) или владельцам, фактически контролирующим компанию, примепяются правила «тонкой капитализации». В этом случае проценты могут быть вычтены только в том случае, если коэффициент задолжеиности превышает 1,5:1.

Расходы, не подлежащие вычету по налоговому законодательству:

. личные расходы высшего руководства и владельцев комнании;

. расходы па предметы роскоши;

• расходы на оплату фиктивиых услуг налогонлательщику;

. выплаты директорам, не являющиеся «вознаграждением за оказанные услуги», на нример командировочные, представительские расходы и т.д.;

• суммы расходов, считающиеся избыточными;

• суммы штрафов и противоправные выплаты, подвергающие комнанию риску.

Капитальные расходы. Расходы, классифицирующиеся как канитальные вложе ния в организацию и соответствующим образом учтенные на балансе, вычету в теку щем налоговом периоде не подлежат. Аналогичное правило действует и в бухгалтер ском учете - расходы, связанные с получепием оргапизацией долгосрочных экономи ческих выгод, считаются капитальными. Такие канитальиые расходы ведут к созда нию материальных и нематериальных активов. Поскольку считается, что капитальные расходы увеличивают стоимость чистых активов, то, соответствеппо, опи пе отвечают одпому из критериев вычитаемых расходов, а именно - тому, в котором речь идет об уменьщении стоимость чистых активов, и, следовательно, не могут вычитаться в те кущем периоде. Исключение составляют пренебрежимо минимальные капитальные расходы - например, мелкие нредметы офисной мебели на сумму до 400 евро. Такие расходы могут быть списаны в том году, в котором они возникли. Расходы, увеличи вающие стоимость балансовых активов, например, расходы на модернизацию, также как и расходы, существенно продлевающие срок полезной службы балансовых акти вов, не нодлежат вычету. Капитальные расходы подлежат амортизации. При реализа ции или ином расноряжении активами с которыми связаны такие капитальные расхо ды, полученные в обмен на них суммы учитываются по правилам, регулирующим учет от выручки от реализации нроизводственных активов.

К таким расходам относятся: прокладка телефонных линий, электросетей, установка охранных систем;

модернизация отопительных и электросистем, продлевающая их сроки службы;

существенные усовершенствования недвижимости, нанр. переплани ровка помещений или их расширение.

Пенсионные резервы. В соответствии с основополагающим правилом составле ния финансовой отчетности, содержащимся в Коммерческом кодексе, общая сумма пенсионных обязательств должна быть включена в примечания к финансовой отчет ности. Предприниматели могут нринять рещение о создании резервов для всех или только для части этих обязательств в балансовом отчете. Однако соответствующее ноложсние налогового кодекса запрещает вычет именно резервов, относящихся к пенсиям. С учетом существующего расхождения в нравилах составления налоговой и финансовой отчетности, в налоговой отчетности делается уточнение к ноказываемой в финансовой отчетности прибыли в том случае, если такие резервы созданы. На практике французские комнании в своей финансовой отчетности обычно не показы вают пенсионных резервов.

Планировка вычисления налога на прибыль во Франции в общем виде представ ляет собой таблицу (табл. 1.9), оригипал декларации приведен в нриложении №8[125].

Структура французской декларации по налогу на прибыль в 2006г.

Таблица 1. 1. ВОССТАНОВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРИБЫЛЬ ФИНАНСОВОГО ГОДА Корректировка балансовой прибыли (увеличение/уменьшение по счетам налого- вого учета) И Т 0 Г 1 3=1+ II. ВЫЧЕТЫ БУХГАЛТЕРСКИЙ УБЫТОК ФИНАНСОВОГО ГОДА Корректировка балансовых убытков (увеличение/уменьшение по счетам налого- вого учета) ИТОГ II 6=4+ III. РЕЗУЛЬТАТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ОБЛАГАЕ МЫЕ НАЛОГОМ Продолжение таблицы 1. Результаты хозяйственной деятельности, облагаемые налогом до зачисления пе- 7=3- реносимого убытка Убыток финансового года, перенесенный назад Предшествующий убыток, начисленный на результаты финансового года РЕЗУЛЬТАТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ОБЛАГАЕМЫЕ 10=1+8+ НАЛОГОМ Резюме.

Сравнивая вышеприведенные структуры расчетов по налогу на прибыль, во Франции построение расчета песколько отличается от структуры построения расчетов налогооблагаемой прибыли Австрии и Великобритании. Для расчета налогооблагае мой прибыли берутся отдельно прибыли и убытки по счету прибылей п убытков бух галтерского учета и корректируются в соответствии с требованиями налогового зако нодательства, затем производится сальдирование скорректированных прибылей и убытков непосредственно в самой декларации и с учетом переносимых убытков оп ределяется прибыль, облагаемая налогом. Как отмечалось выше, все вычеты, требуе мые для целей налогообложения, должны быть обязательно показаны па счетах бух галтерского учета, что требует ведения налогового учета в виде таблицы корректиро вок бухгалтерской прибыли установленной формы. Основные характеристики орга низации системы налогового учета отражены в таблице 1.10.

Классификационная таблица характеристик организации системы иалогового учета во Фраиции Таблица 1. Нормативное регулирование Содержание Характеристики Нормативная база -Законодательные акты -Судебная практика -Инструкции, методические рекомендации и указания налоговых органов -Внутрихозяйственные акты Специальные государственные органы Регулирование практического применения Определены законодательством 1.Отсутствует самостоятельный обо Принципы по строения системы собленный налоговый учет.

налогового учета Налоговый учет выражается в отраже Определена законодательством Структура системы нии расходов на специальных счетах налогового учета финансового учета и ведении специаль ных трансформационных таблиц уста новленной формы На счетах бухгалтерского учета отража Особенности Определепы законодательством ется финансовая прибыль, скорректиро ванная по правилам налогового законо дательства Основные нриннины организання налогового учета в Росснн В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль орга пизаций» впервые в России введено отдельное учетное понятие — налоговый учет. С этого времени произощло разделение бухгалтерского (финансового) и налогового учета, при этом установлен новый порядок исчисления и уплаты организациями на лога на прибыль. Глава 25 НК РФ вводит налоговый учет, как обязательный, для всех российских организаций, исчисляющих и унлачивающих налог на прибыль.

Налоговый учет определяется в статье 313 главы 25 НК РФ как «система обоб щепия информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с норядком, нредусмотрен ным настоящим Кодексом» [2]. Главный принцип организации налогового учета за ключается в группировке данных нервичных документов в аналитические налоговые регистры в соответствии с требованиями налогового законодательства и формирова нии палоговой базы по палогу на прибыль. Нри этом строгой регламентации ведения отдельных снециальных регистров налогового учета не предусматривается. Так, в статье 313 определено, что «в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содер жится педостаточпо информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополпительными реквизитами, форми руя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры на логового учета» [2]. На основании полученных данных производится заполнение на логовой декларации.

Таким образом, в России существует как возможность ведения налогового учета в виде отдельной сферы учета, так и возможность проведения корректировок для по лучения налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской.

Нами рассмотрен опыт организации налогового учета по налогу на прибыль в странах, относящихся к разным моделям формирования системы учетных дисциплин:

Австрии, Франции (континентальная модель) и Великобритании, США (британо американская модель, ставщая основой для существующей в настоящее время меж дународной практики). Проведеипый апализ оргапизации систем налогового учета в ведущих страиах мира показал, что сфера налогового учета необходима и существует отдельно от бухгалтерского (финансового) учета. На нримере практики оргапизации налогового учета в Австрии и Франции (когда показатель налогооблагаемой прибыли получается из данных финансового учета путем корректировок) показано, что воз можность проведения таких корректировок не освобождает предприятия от необхо димости вести палоговый учет и при этом часто приводит к путанице и искажению информации в финансовой отчетности в связи с несоответствием начисленных нало говых выплат реальным. На примере практики организации налогового учета в Вели кобритании и США показапо, что налоговый учет, как правило, технически ведется отдельно от финансового в рамках организационной структуры предприятия — раз ными структурными единицами;

при этом предполагается, что существует обмен ин формацией между этими структурными единицами и, соответственно, между финан совым и налоговым учетом. Американская практика является показательной в плане соотношения финансового и налогового учета по критериям Международных стан дартов финансовой отчетности. Как мы видим, не существует идеальной системы ор ганизации налогового учета в аспекте баланса между сложностью процедур и дости жением поставленных целей.

Для выявления общих закономерностей построения налогового учета, выработки обобщенных, концептуальных, методологических ноложений налогового учета в це лях построения его оптимальной модели, необходимо проведение сравнительного анализа систем налогового учета в России и в ведущих странах мира. При проведении такого анализа целесообразно использовать метод сопоставлепия отдельных систем ных характеристик и определения их соответствия достижению поставленных целей при оптимальном балансе государственных и частных интересов. Такая постановка задачи анализа предполагает, что объектами сравнения должны быть характеристики вышеприведенных систем иалогового учета.

Проведем сравнительный анализ общих характеристик налогового учета и ос новных нравил и методов, применяемых при его регулировании и ведении.

1.3. Сравнительный анализ основных мировых систем налогового учета в аспекте взаимосвязн бухгалтерского н налогового учета Подведем итог проведепного исследования мирового опыта построения системы налогового учета по налогу на прибыль в различных аспектах путем сравнения снача ла общих характеристик систем налогового учета для определения ведущей концеп ции построения системы налогового учета, затем ключевых позиций формирования налогооблагаемой базы по палогу на прибыль в целях выявления оптимальных путей построения взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета, необходимость которых определена направлениями реформирования сферы налогового учета, а также требо ваниями Положения по бухгалтерскому учету 18/02.

Сравнение принципиальных подходов к ведению налогового учета в исследуе мых странах приведено в табл. 1.11.

Сравнение основных характернстнк налогового учета Таблица JSfo 1. Характеристи- Россия Великобри США Фраиция Австрия таиия ки Обязателен ЬОбязательност Обязателен Обязателен Не обязателен Не обязателен ь ведения от- как цельная как цельная система, обя дельного нало- система, обя гового учета зательны от зательны от дельные рас- дельные рас шифровки шифровки Компетенция 2.Установление Регламенти- Регламенти- Регламенти- Регламенти принцинов ве- предприятия рованы госу рованы госу- рованы бух- рованы госу дения налогово- дарством галтерским дарством дарством го учета сообществом Компетенция Компетенция З.Постановка и Регламенти- Регламенти Компетенция ровано госу ведение налого- предприятия предприятия предприятия ровано госу вого учета дарством дарством 4.Копценция Исчисление не- Корректиров- Корректиров- Корректиров Корректиров определения зависимо от ка бухгалтер- ка бухгалтер- ка бухгалтер- ка бухгалтер налогооблагае- бухгалтерской ской прибыли ской прибыли ской прибыли ской прибыли мой базы прибыли в отдельных отдельных на счетах бух- на счетах бух в налоговых налоговых галтерского галтерского расчетах расчетах учета учета Не предусмат 5.0тражение Обязательно в Обязательно в Обязательно в Обязательно в разниц между ривается налоговой налоговой налоговой налоговой бухгалтерской и декларации декларации декларации декларации налоговой нри былью в нало говой отчетно сти б.Детализация Не предусмат- Обязательно в Обязательно в Обязательно в Обязательно в разниц между ривается налоговой налоговой налоговой налоговой бухгалтерской и декларации декларации декларации декларации налоговой нри былыо в нало говой отчетно сти Из таблицы видно, что подходы к организации налогового учета по российскому законодательству значительно отличаются от подходов в зарубежной учетной прак тике. В отличие от российской концепции получения налогооблагаемой прибыли, ос новой налогового учета за рубежом является не группировка данных нервичных до кументов, а корректировка да1П1ых бухгалтерского учета по налоговым правилам, вследствие чего первичные документы остаются незыблемыми как для бухгалтерско го, так и для налогового учета. Российским предприятиям предоставлена большая свобода выбора при отсутствии разработанности нормативных требований к органи зации взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета. Так, предприятия могут от дельно па основе группировки первичпых докумептов и своих разработанных мето дик в абсолютном отрыве от данных бухгалтерского учета произвести расчет налого облагаемой прибыли либо примеппть скорректированные но налоговым правилам ре гистры бухгалтерского учета, либо использовать и тот и другой метод одновремеппо.

При этом в случае применения первого и третьего вариаптов па нормативном уровне не предусматривается увязка полученных данных налогового учета с данными бух галтерского учета.

Исследования мировой практики показывают, что подходы к построению нало гового учета за рубежом более строгие и регламентированные государством. Напри мер, во всех исследуемых странах разрешается только одна концепция построения налогового учета - методом корректировки данных бухгалтерского учета, и при этом корректировки подвергаются жесткому коптролю непосредственно в налоговых дек ларациях. Во всех исследуемых странах налогоплательщик обязан копкретно по ви дам доходов и расходов показать в налоговых декларациях все отличия налогообла гаемой прибыли от бухгалтерской прибыли. При этом государство в лице налоговых органов получает необходимую развернутую информацию прямо из налоговых дек лараций и имеет возможность оценивать воздействие на поступаемый в бюджет налог на прибыль регулирующих функций законодательства (нормирование расходов, льго ты и т.д.).

Российский Налоговый кодекс не предписывает конкретную методику налогово го учета. Налогоплательщик должен сам Припять рещепие как оргапизовать палого вый учет. В Российском налоговом законодательстве определяются виды доходов и расходов, припимаемых в целях налогообложения и методы их оценки, которые от личаются от принятых в национальном бухгалтерском учете.

Сравнительный анализ основных различий по видам расходов в разных странах ноказан в таблицах 1.12-1.16.

Анализ применяемых методов учета процентных расходов показывает, что в ос повпом в исследуемых странах данный вид затрат учитывается одинаково как в бух галтерском, так и в налоговом учете, за исключением российского законодательства.

Применение одинаковых методов учета затрат обеспечивает сопоставимость форми ровапия стоимости активов. Разницы по этому виду расходов могут возникать только В связи с нормированием затрат в связи с требованиями налогового законодательства.

1. Расходы на вынлату нроцентов.

Таблица 1. Страна Финансовый учет Налоговый учет /.}.Материально-производственные запасы Великобритания Снисываются еди- Списываются единовременно новременно США Не канитализиру- Не капитализируются, за исключением расходов ются в активы, нроизводственный цикл которых пре вышает 2 года или 1млп.$ Австрия Не капитализиру- Не капитализируются ются Франция Не капитализиру- Не капитализируются ются Капитализируются Не капитализируются Россия 1.2.Внеоборотные активы Великобритания Капитализируются Не капитализируются США Капитализируются Капитализируются Австрия Капитализируются Капитализируются Франция Не капитализируются По выбору Россия Капитализируются Не капитализируются 2.Административные расходы.

В зарубежной учетной нрактике встречаются различные словосочетания для характе ристики административных расходов и в связи с этим часто встречается некоррект ный неревод и трактовка такого рода терминов. Наиболее часто нутается нонятие ад министративных расходов. Некоторые авторы трактуют общие и административные расходы как наше понятие «общехозяйственные расходы», отражаемые на одноимен ном балансовом счете 26. Но поскольку основой учетных процессов служат неизмен ные принципы, в зарубежной нрактике разделяют административные расходы, отно сящиеся к деятельности предприятия в целом, и административные расходы, относя щиеся непосредственно к нроцессу нроизводства. Нервые соответствуют российско му понятию общехозяйственные расходы, вторые - понятию общепроизводственные расходы. При этом, как правило, канитализации подвергаются административные расходы, непосредственно связанные с процессом производства, а административные расходы, относящиеся к деятельности предприятия в целом списываются единовре менно как затраты периода.

Отражение в налоговом и финансовом учете таких расходов показано в таблицах 1.13-1.14.

Производственные адмнннстратнвные расходы (общенроизводственные расходы) Таблица 1, Страна Фипансовый учет Налоговый учет 1. Материально-производственные запасы Великобритания капитализируются капитализируются США капитализируются капитализируются Австрия Ограниченная ка- Ограпичеппая капитализация питализация Франция капитализируются капитализируются Россия капитализируются Единовременно списываются 2. Внеоборотные активы Великобритаиия капитализируются капитализируются капитализируются США капитализируются Австрия капитализируются капитализируются Фраиция капитализируются капитализируются Россия капитализируются капитализируются Анализ данной таблицы показывает, что российское законодательство предпи сывает единовременно снисывать производственные административные расходы (общепроизводственные расходы), что в других странах не позволяется. Во всех ис следованных странах прослеживается одинаковый припципиальный подход к вклю чению в стоимость активов косвенных затрат - затраты подлежат включению в себе стоимость занасов в зависимости от их обработки в финансовых отчетах налогопла тельнщка. Тем самым достигается максимальное сближение методов бухгалтерского и налогового учета при формировании стоимости активов.

Общие административные расходы (общехозяйственные расходы) Таблица 1. Страна Финансовый учет Налоговый учет 1.Материально-роизводственныезаиасы.

Великобритания Не капитализируются Не капитализируются США Не капитализируются, за исключением рас Не капитализируются ходов в активы, производственный цикл ко торых превышает 2 года или 1 млн.$ Не капитализируются Австрия Но выбору Не капитализируются Франция Не капитализируются Россия Два варианта по выбору: Единовременно списываются 1.капитализировать 2.списать единовремеппо ЬВнсоборотные активы.

Великобритания Не капитализируются Не капитализируются США Капитализируются, если может быть про Не капитализируются слежена прямая связь Австрия Не капитализируются Не капитализируются Франция Не капитализируются Не капитализируются Россия Не капитализируются Не капитализируются Даппый вид расходов практически во всех странах не капитализируется. Исклю чепие составляет США, где в отдельпых случаях при высокой стоимости активов (бо лее 1 млн. $) или длительном цикле нроизводства (более 2 лет) соответствующая часть общехозяйственных расходов относится на стоимость запасов.

3. Методы оценки активов.

В соответствии с п.64 «Положения по ведепию бухгалтерского учета и отчетно сти в Российской Федерации» [18], утверждегнтш приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. Х234н, возможны четыре способа оценки активов: 1) по стоимости сырья и ма териалов;

2) но фактической пронзводствепной себестоимости;

3) по нормативной производственной себестоимости;

4) но нрямым статьям затрат. В таблице 1.15 пред ставлены возможпости отражения перечисленных оценок активов разных стран по вышеприведенной нумерации.

Оценка активов в финансовом и налоговом учете разных стран Таблица 1. Финансовый учет Страна Налоговый учет 1. Незавершенное производство 2 Великобритания 2, США Австрия 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже Франция 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже Россия 1,2,3, 2.Готовая продукция 2 Великобритания 2, США 2 или рыночная, что ниже Австрия 2 или рыночная, что ниже Франция 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже Россия 2,3, З.Отгруэюенные товары, работы, услуги Великобритания 2, США Австрия 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже Франция 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже 2, Россия Из таблицы видно, что только Российское налоговое законодательство разрещает учитывать незаверщенное производство, готовую продукцию, товары отгруженные, но не реализованные но прямым статьям затрат. Пи одна из исследуемых стран ии в финансовом, ни в налоговом учете не предусматривает метод оценки по стоимости сырья и материалов и метод оцеики по прямым статьям затрат. Практически во всех исследуемых странах разрешен только один метод - по фактической производствен ной себестоимости, за исключением Австрии и Франции, где возможно применение оценки но рыночной стоимости. Такой подход к формированию активов делает ре зультаты двух видов учетов соноставимыми и разницы в оценке есть не что иное, как результат регулирующей функции налога. То есть разницы могут сформироваться только за счет влияния ограничительных норм в налоговом законодательстве. Напри мер, в нормах амортизации, командировочных расходах, рекламных расходах, нред ставительских расходах и т.д., тогда как в российском налоговом учете присутствуют еще разницы, связанные с требованием еднновременного списання косвенных расхо дов но налоговому законодательству. Применение в российской учетной нрактике методов оценки незавершенного нроизводства, готовой продукции, товаров отгру женных по прямым статьям затрат сильно усложняет расчет разниц между налоговым и бухгалтерским учетом, так как в этом случае количество различий и вместе с ними объем учетной работы возрастает многократно.


4. Амортизация.

Амортизация (или обесценение актнвов) играет особую роль нри формировании себестоимости готовой продукции, товаров, работ услуг в виду ее неосязаемого в те кущий момент временн характера затрат, не влияющих на велнчину чистого денеж ного потока. Сравнение методов учета амортизации в рассматриваемых странах при ведено ниже (табл. 1.16).

Сравнительная таблица методов учета амортизации в составе себестоимости готовой продукции, товаров, работ, услуг Таблица L Налоговый учет Страна Финансовый учет 1. Капитализация амортизации капитализируется не капитализируется Великобритания капитализируется капитализируется США капитализируется Австрия капитализируется Франция капитализируется капитализируется Россия капитализируется капитализируется 2. Применение методов амортизации устанавливается собствен- варианты методов устанав Великобритания ником ливаются государством устанавливается собствен США варианты методов устанав ником ливаются государством Австрия варианты методов устапав варианты методов устанав ливаются государством ливаются государством Франция варианты методов устанав варианты методов устанав ливаются государством ливаются государством Россия варианты методов устанав варианты методов устанав ливаются государством ливаются государством Продолжение таблицы 1. 3. Совпадение методов амортизации в финансовом и налоговом учете Великобритания нет вариантов совпадения США нет вариантов совпадения Австрия как правило, принимаются правила и нормы, установлен ные для налогового учета Франция как правило, принимаются правила и нормы, установлен ные для налогового учета имеются варианты совпадения по активам, введенным в Россия эксплуатацию после 01.01.2001г.

Как видно из приведенных сравнительных таблиц разные правила и нормы амор тизации (или восстановления стоимости) основных средств нриняты во всех ведущих странах мира. Для нроцентных вынлат также нрактически во всех странах установлен верхний допустимый предел.

Обобщая проведенный сравнительный анализ правил и методов, применяемых при регулировании и ведении налогового учета в разных странах, можно выделить следующие общие принципы построения налогового учета:

1. При всех моделях взаимодействия бухгалтерского и налогового учета присут ствует требование ведения налогового учета на нормативном уровне.

2. Во всех исследуемых странах, и с англо-американской, и с франко-германской моделями взаимодействия налогового и бухгалтерского учетов, налоговый учет осно вывается на данных бухгалтерского учета и никак иначе.

3. Мировой опыт базируется па единообразном подходе к методам учета затрат в бухгалтерском и налоговом учете, при котором достигается сопоставимость результа тов двух видов учета.

4. Контроль разниц между суммой прибыли, полученной по дапным бухгалтер ского и налогового учетов, осуществляется государством на нормативном уровне, что в комплексе обуславливает системную взаимосвязь налогового и бухгалтерского уче та, выражеииую в использовании совокунности выщеуказанных концептуальных эле ментов при построении системы налогового учета.

Исходя из вышеизложенного, при построении системы налогового учета единой нлатформой при всех моделях учета является системная взаимоувязка налогового и бухгалтерского учета, выражающаяся в применении методов расчета налогооблагае мой прибыли, основанном на корректировке нрибыли, отраженной на счетах бухгал терского учета. Использование мирового опыта построения налогового учета может позволить оптимизировать российскую модель налогового учета. При этом адаптация общих принцннов регулирования и ведения налогового учета, выявленных нри срав нительном анализе основных мировых систем налогового учета, к российскому нало говому учету нозволит решить следующие нроблемы:

. обеспечение достоверности налоговых расчетов с точки зрения нолноты дан ных налогового учета носредством использование данных бухгалтерского учета в ка честве основы расчетов налогооблагаемой базы;

. обеснечение информативности налогового учета в аспекте отражения воздейст вия налогового регулирования;

• упрощение налоговых расчетов и снижение затрат на ведение налогового учета посредством применения единого нодхода к методам учета затрат и оценки активов;

• обеснечение применения более точных методов оценкн налоговой базы для ре гулирования и прогнозирования государственного и корноратнвных бюджетов путем новышения качественных характеристик ииформации, нредоетавляемой системой на логового учета, в сочетании с иснользованием контроля налоговой базы на гюрматив ном уровне.

Конценцию налогового учета в России в аснекте прнменения вышеуказанных нринципов, можно охарактеризовать следующим образом:

. не регламентируется на законодательном уровне построение системы налого вого учета, основанной на бухгалтерских данных, но имеется возможность добро вольного выбора предприятия;

• имеются значительные и многочисленные различия в оценке активов, доходов и расходов но нравилам налогового и бухгалтерского учета;

• взаимоувязка данных бухгалтерского н налогового учета не регламентируется требованиями закогюдательства о налогах и сборах.

Данное состояния формирования системы налогового учета противоречит заяв ленным направлениям реформирования сферы налогового учета, а также Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности, определившей курс на «существеппое приближеиие правил палогового к правилам бухгалтерского учета» [5].

Таким образом, для определения возможности адаптации общих принципов по строения налоговой систем, выявлеиных на основе анализа ведущих мировых систем, к российской действительности, необходимы исследования применимости основных положений концепции взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета с учетом на циональной специфики российского законодательства, что предопределило логику дальнейшего исследования выбранной проблемы, а имепно определепие основных тенденций и проблем развития налогового учета в России на основе анализа элемен тов, составляющих налоговый учет.

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ НАНРАВЛЕННЯ СБЛИЖЕННЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В СВЕТЕ КОНЦЕНЦНИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕР СКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 2.1.Основные тенденции и ироблемы развития налогового учета в России Для государства является необходимым иметь возможность планировать, оце нивать и корректировать поступления от налогов в бюджет. Налоговые поступления возможно контролировать за счет изменения налогооблагаемой базы. Инструментом экономической политики государства для введения таких изменений становится на логовая система. Налоговые правила основываются на потребностях бюджета и госу дарственного регулирования экономики, а не на экономической сущности отноше ний, выстунающих в качестве объекта регулирования. Вследствне чего налоговый учет имеет иные правила по сравнению с бухгалтерским учетом. Отношення между разлнчными видами учета могут быть организованы на основании двух коннепций:

. параллельности;

. единства [69, 98].

Первая концепция предполагает, что налоговые правила не влияют па правила бухгалтерского учета. При этом существуют два учета: финансовый и налоговый. Эта конценция счнтается общенринятой в США, Великобритании и других странах и имеет собственное название - «англо-американская модель».

Вторая концепция предусматривает ведение бухгалтерского учета с примене нием налогового права. Довести такую конценцию до абсолютного результата вряд ли В03М0Ж1Ю, либо коммерческое право вытеснит налоговое, либо налоговое право будет довлеть пад коммерческим. В результате такого дуализма получается некая смесь, гибрид, результатом которого является отчетность, которую нельзя в полной мере назвать ни финансовой, ни налоговой [79, 98-99]. Выщеназванная конценция ис пользуется в Австрии, Францни, Германии и других странах Западной Европы н нме ет также собственное название - «франко-германская или континентальная модель».

Некоторые авторы, например, К. Ноубс и Р. Паркер [118, 20-27], не дают нря мой классификации стран, однако, производят разделение стран с высокой степенью взаимосвязи налоговых и бухгалтерских правил и страны с низкой степенью взаимо связи. Такое разделенне соответствует выщеприведенному так, что в странах с высо кой степенью взаимосвязи наблюдается примепение припципа единства учетов, нри низкой стенени взаимосвязи - прннцина параллельпости. Авторы определили пали чие двух систем взаимодействия бухгалтерского и налогового учёта, как правило, совпадавших с основными мировыми правовыми системами: общего и кодифициро ванного права. Характеристики таких систем приведены в таблице 2.1.

Основные характеристики учетных систем Таблица 2. 1.Правовая система Кодифицированная Общего права 2.Принцип сосуществования параллельность единство бухгалтерского и налогового учета 3.Взаимосвязь бухгалтерского низкая высокая и налогового учета 4.Страны, использующие кон- Западная Европа Великобритания, США и др.


цепции 5. Формирование учетных пра- государственные Советы но стандартам бухгалтер вил законы ского учета и финансовой отчет ности рынок финансового капитала б.Осповные источники финан- государство и банки сирования 7.Пользователи информации кредиторы и госу- инвесторы дарственные органы (в т.ч. налоговые) правила составления финансовой 8.Концепция взаимосвязи бух- система налогооб галтерского и налогового уче- ложения оказывает отчётности могут использоваться тов в целях налогообложения, но не сильное влияние на наоборот.

правила составления финансовой отчет ности 9.Финансовая отчетность искажена налоговы- не искажена налоговыми прави ми правилами лами Имеют место и несколько отличные от вышеприведенного подходы к класси фикации учетных систем. Наиболее распространенной является трехмодельная клас сификация, согласно которой выделяются :

1) британо-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Ав стралия и др.);

2) континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);

3) южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.) [70,27].

Основные характеристики двух первых моделей приведены ранее. Особенно стью третьей модели считается ориентация методики учета на высокий уровень ин фляции и цужды государственного регулирования.

Система учетных дисциплин состоит из трех больших блоков: финапсового, управленческого и налогового учета. Они взаимосвязаны, но при этом каждый имеет свои задачи и порядок организации. Большинство авторитетных зарубежных пособий по учету содержат большие главы, посвященные теории финансового и управленче ского учета. Теория налогового учета ограничивается онределением сущности, целей и задач. Порядок организации и предоставления конечной информации, формируе мой в налоговом учете, является нредметом законодательного регулирования и не нуждается в теоретической базе. Налоговый учет в зарубежиой практике является, по сути, сугубо практической дисциплиной, необходимость которой не следует из задач эффективного управления предприятием, а диктуется лишь требованиями налогового законодательства. Анализ целей трех видов учета показывает, что только налоговый учет имеет одноплановую и однозначную цель.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»

«Бухгалтерский учет нредставляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах ор гапизации и их движении путем сплошного, непрерывного и докумептальпого учета всех хозяйственных операций» [3]. Основная цель бухгалтерского учета заключается в формировании полпой и достоверной ииформации о ресурсах и результатах произ водственной и хозяйствениой деятельности предприятия. Основными пользователями финапсовой ипформации являются внешние экоиомические агенты. Для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов, чтобы впешний пользователь исходя из финапсовой отчетности, составленной по этим нравилам, мог иметь объективную оценку финансового ноложения предприятия, его платежеспо собности, кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций в да1июе предприятие и принять обоснованное решение о своих действиях.

Управленческий учет связан с процессом формирования, контроля и планирова ния затрат, с выбором управленческих решений, и эта информация нредназначена и доступна только менеджерам предприятия, то есть пользователями информации, фор мируемой в системе унравленческого учета, являются только внутренние иользовате ли. Соответственно к данным управленческого учета, предназпаченным для менедже ров нреднриятия, предъявляются совершенно иные требования, чем к информации, предоставлепной в финансовой отчетности и предназначенной для внешних пользо вателей. Требования к управленческой информации устанавливаются самим предпри ятием.

Налоговый учет - это система сбора и обработки информации для определения базы но налогу на доход (прибыль) предприятия в соответствии с требованиями нало гового законодательства. Необходимость ведения налогового учета обусловлена ис ключительно интересами органов государственного управления.

В табл.2.2 представлены различия между финансовым и налоговым учетом:

Основные различия финансового и налогового учета в меяедународной практике Таблица 2. Характеристики Финансовый учет Налоговый учет Знешпие Исключительно налого Пользователи вые органы государства Г[редприятие в целом Предприятие в целом Объект Год Устанавливается нало Периодичность говым законодательст вом. Как нравило,год Метод начислений и двойная Устанавливается нало Учетиая система говым законодательст запись вом общепринятые Устанавливается нало оценки собы- Установлены Правила говым законодательст принцины тий вом Устанавливается налого Обязательность веденияВсе преднриятия, независимо вым законодательством.

от формы собственности и ор учета Как правило, на все ганизации бизнеса, должны преднриятия возложена вести финансовый учет обязанность вести нало говый учет;

все предпри ятия должны предостав лять декларацию по на логу на прибыль в нало говые органы нацио- Устанавливается нало Принцины и правила 1.Устанавливаются учета и составления нальным законодательством говым законодательст 2.Устанавливаются нацио- вом отчетности нальными общенринятыми стандартами, разрабатывае мыми профессиональными ор ганизациями бухгалтеров Постановка и ведение Комнетенция предприятия Компетенция предпри ятия учета Национальные стандарты уче- Национальное налоговое Регулирование законодательство та Каждый вид учета имеет свое место и роль в общей системе учетных дисцинлин.

Может создаваться ошибочное представление, получившее широкое распространение в России после вступления в действие главы 25 НК РФ, о том, что не существует от дельной отрасли налогового учета;

налогооблагаемая прибыль получается из показа теля прибыли в финансовой отчетности путем корректировок.

В отношении такого утверждения следует отметить, что методические споры о возможности существования налогового и управленческого учета в качестве само стоятельных дисциплин идут давно. Однако с точки зрения практики можно утвер ждать: несамостоятельность налогового учета выражается в том, что его данные ос нованы на первичных бухгалтерских документах, которые также являются отправной точкой для финансового учета. Именно эта общность и дает возможность говорить о системе учета на предприятии. Таким образом, налоговый и финансовый учет имеют разные цели, разрабатываются и регулируются разными организациями. Возможность получения ноказателя налогооблагаемой прибыли из итоговых данных финансового учета действительно имеется, однако эта возможность имеет совсем другой смысл, отличный от упрощепия порядка учета.

Основополагающие принципы системы учета в зарубеэюных странах. Как прави ло, система учета в развитых странах с рыночной экономикой построена на некотором наборе обязательных принципов, содержащихся в стандартах учета или законодатель стве о бухгалтерском учете. При этом конкретные учетные процедуры могут быть из менены или дополнены, если разработаны лучщие по сравнению с существующими методы отражения хозяйственных операций или если изменились обстоятельства [113, с. 10]. В то же время принципы ведения остаются неизменными и не зависят от учет ных нроцедур. Этим принципам в зарубежной практике придается больщое значепие, поскольку теоретические, на первый взгляд, положения, содержащиеся в принципах учета, оказывают существенное влияние на практику ведения учета и являются базой для нринятия решений.

Основополагающим припципом зарубежной системы учета является ориентация на приоритетного пользователя и соответственно на его требования к информации:

• собственников, кредиторов предприятия и других внещних пользователей — для финансового учета;

• и на налоговые органы — для налогового учета.

Все остальные принцины в той или иной степени можно рассматривать как след ствия этого.

Деление учетных дисцинлин на финансовый и налоговый учет происходит как следствие принципа ориентации на приоритетного пользователя и совмещение каких либо из этих форм учета противоречит основополагающим принципам, и поэтому не допустимо.

Главное требование к учетной информации — это ее полезность для принятия решений приоритетным пользователем. Чтобы ипформация была полезной, она должна обладать определенными характеристиками. Соответственно эти характери стики будут изменяться в зависимости от того, какой вид учета рассматривается.

Наиболее четко оформлены в зарубежной практике принципы фипансового уче та. Это объясняется особой сложностью его функций, а таюке тем, что приоритетный пользователь в этом случае — внешний.

Основные принцины учета и составления отчетности содержатся в международ ных стандартах, а именно в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).

Эти принципы можно считать общепринятыми на международном уровне, по скольку в той или иной форме они закреплены в учетных стандартах всех стран. С 1995 г. такие принципы прямо, косвенно или частично были признаны в России и декларированы в Положении но бухгалтерскому учету «Учетная политика организа ций» (ПБУ 1/98) от 19 декабря 1998 г. [7].

Принципы фипансового учета в зарубежной практике делятся на три группы:

. качественные характеристики учетной информации,. принципы учета этой информации. элементы финансовой от^ютности.

Третья группа является сугубо бухгалтерской, первые же две группы содержат некоторые позиции, в определепной степени свидетельствующие о невозможности объединения финансового и налогового учета.

Требования к качеству информации в рамках финансового учета включают сле дующие характеристики:

• понятность информации;

• ее уместность (существенность и своевременность);

. достоверность (правдивость, преобладание экономического содержания над юриди ческой формой, нейтральность, нолнота и принцип осмотрительности).

Для налогового учета не нрименимы принципы организации финансового учета, некоторые положения не соблюдаются нолностью и даже не могут соблюдаться в припнипе в рамках налогового учета. Это, прежде всего - требование нейтральности информации, нринцин осмотрительности и принцин начислений.

Налоговый учет предусматривает учет большинства операций но методу начис лений, но имеют место хозяйственные онерации, которые учитываются для целей на логообложения на основе кассового метода (например, гарантийные обязательства в американской практике). В зарубежной нрактике финансового учета нризнание собы тий и операций на основе кассового метода недонустимо, так как нарушаются усло вия сразу двух базовых конценций в рамках нрннципа начислений — собственно ме тода начислений и принцина соответствия.

Соблюдение двух других обозначенных требований в рамках налогового учета представляется спорным. Прннцин нейтральности информации, согласно которому информация не должна содержать пристрастных оценок, в финансовом учете внолне соблюдаем и, более того, следует интересам внешнего пользователя. Понятие «нало гооблагаемая нрибыль» не имеет аснектов, оно само по себе цель для налогового уче та. Как будет выглядеть нейтральная оценка налогооблагаемой нрибыли, нредставить вряд ли возможно.

Порядок расчета прибыли для целей палогообложепия урегулирован налоговым законодательством;

сумма налогооблагаемого дохода, с точки зрения налогового за конодательства, может быть рассчитана правильпо или неправильно, если какое-либо предписание закона не соблюдено. Само нонятие «оценка» для событий и операций здесь недопустимо. Лицо, ведушее налоговый учет, не оценивает финансовые собы тия и операции, а только рассчитывает суммы доходов и вычетов в соответствии с на логовым законодательством. Полагать рассчитанную в соответствии с законом сумму налогооблагаемой нрибыли «нейтральной» информацией неверно, так как государст во при разработке палогового законодательства всегда в большей степени преследует собственные интересы, чем интересы собственников преднриятий. Конечно, «беспри страстная информация» может интерпретироваться как «соответствуюш;

ая закону», т.е. без нрнстрастий лица, ведущего налоговый учет. По нейтральной такая ннформа ция считаться не может в силу указанной выше нричины.

К тому же имеет смысл говорить о нейтральностн информации в общем попима нии, если для этой информации существует несколько групп пользователей с различ ными иптересами. Только в этом случае принцип нейтральности информации будет направлеп па одинаковое соблюдение интересов всех пользователей. Пользователь информации, возникающей на выходе налогового учета, только один: это налоговые органы государства.

И, наконец, принцип осмотрительности (состоит в большей готовности к при знанию потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей) имеет смысл только в отношении финансовой сферы учета, так как связан с процедурой оценки бухгалте ром финансовых событий и операций. Варианты количественного признания событий и операций, существующие для финансового учета, в налоговом учете отсутствуют, так как процедуры расчета доходов и вычетов однозначно прописаны в налоговом за конодательстве.

В работе К.Робертса, П.Витмана, П.Гордона [119, 16-18] страны делятся на три группы: с сильным влиянием, слабым влиянием и те, где влияние налогообложения на правила бухгалтерского учета и отчетности отсутствует.

Также как К.Ноубс и Р.Паркер [118,20-27], данные авторы отмечают, что страны кодифицированного права имеют тенденцию к сильной зависимости правил финансо вой и налоговой отчетности, а страны общего права - к независимости. При этом вы деляются три типа зависимости налоговых правил и правил формирования финансо вой отчетности:

- налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности являются пол ностью, или в большой степени, независимыми друг от друга;

- существует общая система, нри этом многие правила формирования финансовой отчетности таюке используются налоговыми органами;

- существует общая система, при этом многие палоговые правила используются так же для формирования финансовой отчетности.

Однако, как указывается в Аналитическом докладе НСФО «Налоговые последст вия перехода на МСФО», «Взаимоотгюшение бухгалтерского и налогового учёта от части обнажает так называемую проблему «раздвоения личности» организации. Эта проблема связана с противоположностью целей любой коммерческой организации во взаимоотношениях с двумя группами пользователей - налоговыми органами и потен циальными инвесторами. Перед налоговыми органами организация стремится выгля деть как можно беднее и убыточнее, а перед потенциальными инвесторами - как М Ж Ю богаче и благополучнее. Однако организация не обладает полной свободой в формировании принципов построения отчетности.

В то же время государство стремится так регламентировать налоговый учёт, что бы ограничить возможности уменьшения налогооблагаемой базы и использование налоговых преференций. В свою очередь инвесторы разрабатывают такие системы оценки деятельности организаций, с помошью которых возможности «приукрашива ния» экопомической ситуации в отчётпости сводились бы к минимуму. Данный под ход является базовым при формировании МСФО.

Таким образом, построение нормативного регулирования налогового и бухгал терского учёта основывается на противоположных припципах, которые несовмести мы в единой системе» [128]. Следовательно, достижение «идеальности» взаимоотно шений между налоговыми и бухгалтерскими принцинами при построении системы учета, когда бы полностью соблюдались и требования бухгалтерского законодатель ства, и требования налогового законодательства, невозможно в виду объективных причин.

Вследствие этого, как отмечено ранее, мировая практика оргапизации системы налогового учета придерживается концепции разделепия налогового и бухгалтерско го учета с формированием данных на основе бухгалтерского учета методом коррек тировок по налоговым правилам.

В России до 2002 г. для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль суше ствовала система корректировок данных, сформироваппых в бухгалтерских регист рах. Эта система подвергалась серьезной критике из-за ее громоздкости и практиче ской невозможности и дальше следовать по пути корректировок. Реформировапие системы бухгалтерского учета в нашей стране происходит на протяжении достаточпо длительного периода времени. В целях формирования новых взаимоотношений меж ду налоговым и бухгалтерским учетом было принято Постановление Правительства Российской Федерации N2 283 от 6 марта 1998 г. «Об утверждении Программы ре формирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)» онределены направления реформ. Такое направле ние реформ в целом принимает во внимание современные подходы к решению учет ных нроблем, сложившиеся в мировой нрактике. Реформирование осуществляется постепенно. Комнлекс мероприятий и сроки их проведения определены в вышеупо мянутом документе и в «Мерах по реализации в 2001—2005 гг. Программы реформи ровапия бухгалтерского учета», одобренных Правительством Российской Федерации.

В 2004 году работа в этом нанравлении была продолжена и в развитие процесса ре формировапия была принята «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетно сти в Российской Федерации на среднесрочную нерснективу», одобренная Приказом Министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. №180 [5], Концепция провозглашает в качестве перспективных нанравления развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предполагающие формирование учетного процесса «с учетом принцинов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО» [5]. Концепцией также определен подход к формированию не только консолидированной, по и индивидуальиой отчетности, ко торый заключается в том, что «индивидуальную бухгалтерскую отчетность необхо димо составлять но российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО» [5], Такой нодход к определению базовых правил бухгалтерского учета и формированию нрипцинов и требовапий к организации учетного процесса, приводят к необходимо сти разделения бухгалтерского и налогового учета, так как, как уже отмечалось выше, нринципы формирования финансовой отчетности но приицинам МСФО не совпадают с принципами формирования налоговой отчетности.

Введенная в действие с 1 января 2002 года глава 25 Налогового Кодекса РФ он ределяет принципы определения доходов и расходов организаций в целях налогооб ложения. В ней также изложены основные требования к налоговому учету организа ций. Первоначальный текст главы 25 Налогового Кодекса РФ в редакции Федераль ного закона от 06.08.2001г. №110-ФЗ вводил обязательный обособленный налоговый учет в качестве единственно возможного и обязывал налогоплательщиков вести нало говый учет без какой-либо связи с бухгалтерским учетом и без возможности исполь зования данных бухгалтерского учета. Такой кардинальный подход, конечно, ставил перед бухгалтерским сообществом поистине огромную проблему и вызывал неонрав данно больщой рост затрат предприятия на организацию такого учета. Однако Феде ральным законом от 29.05.2002г. ]Ч257-Ф3 были внесены изменения, разрещающие налогоплательщикам использовать регистры бухгалтерского учета на определенных условиях, что открыло для организаций определенную вариантность припципов орга низации налогового учета. Дальнейшие изменения в Налоговый кодекс еще в боль щей степени либерализовали нравила ведения налогового учета.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.