авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Целых, Лариса Анатольевна Сближение бухгалтерского и налогового учета и ...»

-- [ Страница 3 ] --

В настоящее время в соответствии со статьей 313 Налогового Кодекса РФ «Сис тема налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности примепения норм и правил налогового учета... Поря док ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в его учетной нолитике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (расноряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не внраве устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета» [2].

Существует две системы ностроения налогового учета:

. обособленная и. с использованием регистров бухгалтерского учета, возможности которых отражены на рис. 2.1.

Принципы построения систем налогового учета Базирующийся на данпых Обособленный учет бухгалтерского учета С использованием ре С использованием регистров м н е РФ зервных счетов БУ 30- Параллельный С использование заба план счетов (1С и лансовых счетов т.д.) Методом корректиро Метод дохо ды/расходы (про- вок данных БУ стой) Рис. 2.1. Системы организации налогового учета.

С учетом таких требований законодательства в настоящее время практически па логонлательщик имеет следующие варианты организации налогового учета:

1. использовать регистры налогового учета, рекомендуемые ФНС России [23];

2. разработать собственные регистры налогового учета;

3. иснользовать регистры налогового учета, разработанные другими оргаиизациями.

Классическим примером обособленной системы налогового учета является сис тема налогового учета, рекомендуемая ФНС России [23]. Эта система предлагает два типа налоговых регистров: регистры нромежуточных расчетов (16 единиц), регистры учета состояния единицы налогового учета (13 единиц), регистры учета хозяйствен ных операций (7 единиц), регистры формирования отчетных данных (12 единиц), ре гистры учета целевых средств некоммерческими организациями (3 единицы), всего видов регистров для коммерческих организаций. При этом сводные регистры, отра жающие нолученный результат по затратам на производство и реализацию, отсутст вуют.

Начало построения системы налогового учета базируется на заполнении регист ров-расчетов «Формирование стоимости объекта учета» и «Учет информации о со стоянии единицы налогового учета». Фактически это означает, что бухгалтер должен заполнить донолнительно к карточкам бухгалтерского учета в полном объеме дубли рующие карточки налогового учета но всем объектам (единицам) учета, а именно:

карточки основных средств, нематериальных активов, материальных запасов и т.д.

Для крупного нромыщленного нредприятия это озпачает огромный объем работ, нри чем дальнейшее ведение этих карточек также остается очень трудоемким.

Для примера рассмотрим требующиеся для заполнения регистров данные для налогового учета основных средств. В соответствии с рекомендациями для ведения учета основных средств предусматривается заполнение щести самостоятельных реги стров:

1) расчет формирования стоимости объекта учета;

2) учет информации об объекте основных средств;

3) учет амортизации основных средств;

4) финансовый результат от реализации амортизируемого имущества;

5) учет онераций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

6) учет операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

Из них пятый и щестой регистры полностью (100%) повторяют данные нервич ных бухгалтерских документов, нервый и второй регистры формируются на 90% но данным нервичных документов бухгалтерского учета, третий регистр иснользует на 90% информацию из второго регистра и, наконец, четвертый регистр формирует фи нансовый результат из данных предыдущих регистров, которые впосятся в щесть из восьми строк показателей этого регистра, результат вычислений показывается но но следней (одной) строке.

Анализ совокупности заполпяемых дапных в рекомендуемых регистрах показы вает, что большипство показателей содержится в формах бухгалтерского учета ОС- «Акт о нриеме-нередаче объекта основных средств», ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», а в случае расхождення, нанрнмер, но сумме на числяемой ежемесячной амортизации но данным налогового учета, можно просто до полннть некоторые разделы бухгалтерских форм дополнительнымн показателями для налогового учета.

Кроме того, рекомендуемые регистры налогового учета возможно применять только для организаций, осуществляющих торговую деятельность, деятельность но оказанию услуг, выполнению работ, период которых не превышает один месяц, и не имеющих незавершенного производства, для промышленных нреднриятий, а тем бо лее крупных, и для организаций, оказывающих услуги и нроизводящнх работы со сроком нроизводства более месяца, данные рекомендуемые регистры не нредназначе ны и нрименяться не могут.

Помимо регистров налогового учета, разработанных ФНС России, в снециальной литературе предлагается несколько вариантов ведения налогового учета. В настоящее время описание методики ведения налогового учета нредложена авторами В.Я. Ко жиновым [54], М.П. Кочкиным [55], а также в диссертационном исследовании Кула ковской Н.И. [56]. Разработа1Н1ые системы ностроения налогового учета указанных авторов базируются на концепции нараллельного ведения налогового учета с вторич ным нодразделением на полномасштабное ведение налогового учета с нрименепием метода «двойной записи» и проводок на уровне нервичных документов и операций, ведение налоговых счетов и свод главной книги но тину бухгалтерского учета В.Я.

Кожинова [54] и органнзацию налогового учета на мемориально-ордерной основе по типу предлагаемых ФНС России отдельпых регистров налогового учета М.П. Кочки на [55]. Другие авторы, такие как Р.З.Тумасян [86], А.Ю. Лукащ [61], рассматривают различные аснекты учета отдельных хозяйственных операций, не рассматривая орга низацию налогового учета в целом.

Таким образом, имеющиеся в научной литературе нубликацин в области органи зации налогового учета освещают данную проблему только в одной конценцнн - «па раллельности» [74, 98], концепция использования регистров бухгалтерского учета с корректировкой по правилам налогообложения в специальной научной литературе практически не отражена и не нроработана.

Предлагаемые софтверными компаниями комньютерные программы, такне как «1С-Бухгалтерия», «Парус», «Галактика», также используют метод пооперационного дублирования хозяйственных операций на счетах налогового учета с ведением пол ноценного налогового баланса. Однако надо учесть, что внедрение комнлексных ком пьютерных программ на крунных нромыщленных нреднриятиях в настоящий момент находится на начальном этапе и, следовательно, применение указанных и других про граммных продуктов возможно только средними и малыми, как правило, торговыми организациями.

Предлагаемые технологии органнзации налогового учета имеют следующие:

достоинства - отсутствие возможности влияния правил бухгалтерского учета на на логовые расчеты, возможность обеспечения прозрачности расчета налогооблагаемой базы на основе налоговых регистров;

недостатки - отсутствие внутреннего контрольного механизма, повыщенная слож ность выявления налоговых разниц нри отсутствии разработанной методологии, ог раничения использования разработанных технологий в крупных промыщленных предприятиях и оргапизациях, обусловлеппые с одной стороны, громоздкостью по строепия самих регистров, базирующихся па параллельном ведении налогового учета, начиная с нервичных бухгалтерских документов, с другой стороны, больщим объе мом хозяйственных операций и связанными с этим неоправданно больщими затрата ми на его организацию.

Анкетирование таганрогских организаций показало, что в 100% случаях пред приятия не иснользуют регистры, предложенные ФНС России, а предприятия, веду щие бухгалтерский учет с номощью 1С-Бухгалтерии, практически в 100% случаях используют и соответствующий данному нрограммному нродукту налоговый учет.

Остальные предприятия ведут палоговый учет по собственным разработкам. Такие крупные таганрогские предприятия, как ОАО «ТКЗ «Красный котельщик» (6000 ра ботающих) и ОАО «Тагмет» (12000 работающих), применяют собственную методику организации налогового учета, основанную на ручном методе учета с помощью таб лиц ручного заполнепия в формате EXCEL. Сводные результаты анкетирования при ведены в нриложениях № 9,10.

При иснользовании технологий налогового учета, основанных на принципе пол пого обособления, взаимосвязь с данными бухгалтерского учета не встроена в систе му налогового учета, вследствие чего возникает другой аспект, вызывающий пробле мы, - идентификация налоговых разниц, обусловленных требованиями ПБУ 18/02.

Необходимость осуществления контроля результатов налогового учета опреде ляется и тем, что построепие налогового учета отдельно от бухгалтерского само по себе пе гарантирует, что все хозяйственные операции будут отражены в регистрах на логового учета, так как обособленный налоговый учет не предусматривает контроль ного механизма отслеживания нолноты учета, и таким образом, достижение цели на логового учета, определенной ст.313 НК РФ, - формирование «полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода» [2], - ставится под сомнение. Самая трудоемкая и в связи с этим самая проблемная об ласть налоговых расчетов - учет расходов организаций [98].

Классификация расходов, определеппая в НК РФ, имеет структуру, показанную в прил.11, где все расходы подразделяются па расходы, связапные с производством и реализацией, и впереализационные расходы, затем каждый вид расходов дифферен цируется в соответствии со своей иерархической структурой. Нри этом расходы, свя занные с производством и реализацией имеет два уровня грунпировки (по степени возрастания): первый уровень - элементный, второй - по видам (прямые и косвен ные), а внереализационные расходы имеют один уровень грунпировки - по видам расходов. Такое структурное представление расходов предопределяет градацию их по сложпости формирования в зависимости от способов учета, что, в свою очередь, вы зывает слож1юсть выстраивания взаимосвязи с соответствующими данными бухгал терского учета.

Законодательно закреплепо для целей налогового учета разделение затрат }ia производство и реализацию на прямые и косвепные и определен метод оценки остат ков незаверщенного производства, готовой продукции и реализоваипой продукции, на текущий момент единственно возможный, - по сумме прямых затрат.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

«материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пупк та 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства то варов, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пепсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, иснользуемым нри нроизводстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настояще го Кодекса» [2].

Формулировка «могут быть отнесены», приведенная в Налоговом Кодексе, не сколько неоднозначна. Как относится к ней непонятно, то ли расходы, приведенные в перечне должны обязательно входить в состав прямых расходов, то ли это рекомен дуемый перечепь, что для закона такого уровня не характерно. При отсутствии четких критериев отнесения расходов к прямым или к косвеппым категорирование некото рые видов расходов могут вызывать сноры. Право свободного формирования прямых расходов в палоговом учете дает налогоплательщикам больщую свободу выбора. И этот выбор может быть сделап как в пользу сближепия с правилами бухгалтерского учета, так и в обратном направлении - еще большего их разделения.

В соответствии с нравилами налогового учета организации могут самостоятель но формировать перечепь прямых расходов с учетом отраслевой специфики. Однако в Налоговом кодексе при этом не дается определения терминов «прямых» и «косвен ных» расходов. Вследствие чего, налогоплательщик должен обратиться к другому за конодательству, в частности, к законодательству по бухгалтерскому учету, в котором также пет четкого, законодательно закренленного онределения этих терминов. Надо признать, что отсутствие принципов отнесения расходов к прямым или косвенным дает почву для различных вариантов толкования этих попятий и дает возможность манипулирования содержанием налогооблагаемой базы в интересах налогонлатель щиков. Так, преследуя цель уменьшения налоговых выплат в текущем году, предпри ятие может сократить перечень прямых расходов до мииимума - папример, отпести к прямым только стоимость сырья и материалов. Тогда в этом измерении будет отра жаться и стоимость незаверщенного производства, и стоимость готовой продукции, и стоимость товаров отгружепных.

Возможные варианты формирования перечня нрямых расходов в аспекте форми рования себестоимости продукции и выстраивания взаимосвязи налогового и бухгал терского учета отображены в табл.2.3.

Вариативность формирования неречня ирямых расходов в налоговом учете во взаимосвязи со статьями калькулирования себестоимости продукции но правилам бухгалтерского учета Таблица 2. Структура формирования себестоимости продук- Возможные варианты формирования расходов на про ции в целях бухгалтерского учета изводство и реализацию в целях налогового учета Статьи калькуляции 1 вариант 2 вариант 4 вариант 3 вариант 1. Сырье и материалы 2. Возвратные отходы (вычитаются) Прямые 3. Покупные комплектующие изделия. Полуфаб расходы рикаты и услуги производственного характера сторонних организаций Прямые 4. Топливо и энергия на технологические нужды расходы 5. Затраты на оплату труда работников, непосред Прямые ственно участвующих в процессе производства Область расходы Прямые продукции, выполнении работ, оказании услуг вариатив расходы ности 6. Отчисления на социальные нужды 7. Прочие расходы Итого переменные затраты Область 8.Общепроизводственные расходы вариативно 8.1.Условно-переменные затраты сти Косвен Область 8.2 Постоянные затраты вариатив ные рас Косвен ности ходы ные Косвен 10. Общехозяйственные расходы Косвен т расходы Производственная себестоимость ные ные 11. Расходы на продажу расходы расходы Расходы, связанные Себестоимость ироданной (реализованной) с производством и реализацией продукции Анализ возможностей совпадения перечня прямых и косвенных расходов в нало говом учете со статьями калькулирования себестоимости продукции по правилам бухгалтерского учета в российской учетной практике показывает наличие 4 вариантов их формирования по степени включения соответствующих статей бухгалтерской калькуляции. При этом имеется вариативность на границе областей разделения пря мых и косвенных расходов как в ту, так и в другую сторону. Дальнейшее исследова ние порядка формирования прямых и косвенных расходов на предмет их сопостави мости с данными бухгалтерского учета требует оценки влияния способов формирова ния соответствующих видов расходов в учетах.

Расходы по отнощению к способу формирования финансового результата в бух галтерском учете могут подразделяться на два типа: с применением простого метода вычитания из доходов соответствующих расходов без какой-либо их предваритель ной группировки (1 тип) и вычитанием из доходов специальными методами сформи рованных расходов (2 тип). Для расходов, которые в финансовых и налоговых целях учитываются простым вычитанием их стоимости из доходов предприятия и не под вергаются распределению на произведенную продукцию и незавершенное нроизвод ство, не представляет большого труда применять регулируюшие правила налогового законодательства. Работа заключается в том, чтобы составить их перечень (пусть да же и большой) и уменьшить/увеличить эти затраты в зависимости от требований за конодательства, то есть надо практически применить простые арифметические дейст вия. Что же касается распределяемых расходов, таких как амортизация, общепроиз водственные расходы, извлечь их на стадии реализации из себестоимости реализо ванной продукции представляет собой определенную трудность, особенно, для крун ных производственных предприятий, где велика номенклатура выпускаемой продук ции. Применительно к данным табл.2.3 сгруннируем варианты формирования расхо дов по палоговому учету, результаты занесем в таблицу (табл.2.4.).

Матрица распределения типов расходов на нроизводство и реализацию но вариантам их формирования Таблица 2.4.

Расходы па производство и реализацию по правилам налогового учета 2 тип 1 тип КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ 1 2;

3;

ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ 3;

4 1;

Из таблицы видно, что вариант одновременного применения 1 типа расходов для формирования как прямых, так и косвенных расходов отсутствует, что предопределя ет необходимость выделення из состава себестоимости продукции общепроизводст венных и общехозяйственных расходов (для случая формирования полной себестои мости реализованной продукции) и раскрытия поэлементпого их состава в целях ис полнения требований ПБУ 18/02. Методы и снособы возвратного раскрытия себе стоимости продукции в теории и практике бухгалтерского учета не разработаны, что обуславливает необходимость разработки способов выявления взаимосвязи данных бухгалтерского и налогового учета. Во всех странах техника такого учета является индивидуальной и специально исследуется налоговыми органами, особенно в аспекте требований прозрачности и понятности налогового учета.

Другой группой зависимостей, оказывающих непосредственное влияние на фор мирование расходов и обуславливающих значительные расхождения правил бухгал терского и налогового учетов, являются нравила оценка активов. Как отмечалось ра nee, правила палогообложения (ст.319 НК РФ) определяют оценку остатков незавер шенного производства, остатков готовой нродукции, товаров отгруженных по сумме прямых расходов, что предопределяет их высокую вариативность, как показано в табл. 2. При этом правила бухгалтерского учета, применяемые для оценки различных типов активов, так сделать не позволяют. В таблице 2.5 показаны возможности оцен ки оборотных активов согласио Положению по ведению бухгалтерского учета и от четности в Российской Федерации от 29.07.1998г. Г234н с изменениями и дополне ниями [18].

Из таблицы видно, что нри приближении процесса изготовления готовой про дукции к реализации, вариантность ее оценки сужается, и вместо четырех вариантов на этапе формирования незавершенного производства к моменту реализации остается только два. При этом наблюдается нарастание объема канитализируемых затрат.

Варианты оценки активов в российском бухгалтерском учете.

Таблица 2. Варианты оценки активов (+ разрешается, - ив разрешается) По фактической По фактической По стоимости По прямым стать или норматив сырья и мате- или нормативной ям затрат Активы риалов ной (плановой) (плановой)произ полной себе водственной себе стоимости стоимости + + + Незавершенное производство + Готовая про - - дукция + Отгружеиные - - товары, работы, услуги Из таблицы видно, что метод оценки по прямым статьям затрат готовой продук ции и отгруженных товаров, работ, услуг, предписанный в Палоговом Кодексе, не предусматривается в перечпе методов, применяемых в бухгалтерском учете. Кроме этого, многочисленные различия в норядке формирования собственно прямых расхо дов также обуславливают несовпадение стоимостей незавершенного производства и готовой продукции, исчисленных по правилам бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим в налоговом учете незавершенное производство, реализованная готовая продукция и остатки отгруженной, но не реализованной продукции, всегда оценива ются в суммах отличных от дацных бухгалтерского учета.

Анализ российского нормативного регулирования показывает, что при формиро вании затрат на производство и реализацию можпо выделить два типа различий:

1. различия в методах оценки незавершенного производства, готовой продукции и реализованной продукции и связанные с ними различия в конкретном наполнении принятых методов оценки активов, 2. различия в правилах формирования статей и элементов затрат.

Выше мы уже рассматривали источники первого типа различий. Рассмотрим формирование другого типа различий, сравнивая состав затрат, формирующих себе стоимость материалов и основных средств по правилам бухгалтерского и палогового учета, то также увидим большие отличия, приведенные в таблицах 2.6-2.7):

Оценка материальных заиасов в соответствии с российским законодательством.

Таблица 2. Состав затрат По правилам По правилам на бухгалтерского логового учета учета + + 1.Стоимость (цена) приобретения (без НДС и акцизов) + + 2.Комиссионное вознаграждение + + З.Таможенные пошлины и сборы + + 4.Расходы на транспортировку + + 5.Иные затраты, связанные с приобретением МПЗ + б.Расходы по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию + 7.Проценты по кредитам + 8.3аготовительно-складские расходы + 9.Расходы на хранение + Ю.Страхование + 11.Суммовые разницы + 12.Потери в п)ти Оценка основных средств в соответствии с российским законодательством.

Таблица 2. По правилам на Состав затрат По правилам бух логового учета галтерского учета + + 1.Сумма расходов на приобретение + + 2.Сооружение + + 3. Доставка + + 4.Доведение до состояния, в котором они пригодны к ис пользованию + 5.Переоценка после 01.01.2002г.

+ б.Списание 10% стоимости единовременно в 1-ом году эксплуатации + + 7.Информационные и консультационные услуги + 8.Проценты по кредитам + 9.Регистрационные сборы, госпошлины Продолжение табл. 2. + + Ю.Таможенные пошлины 11.Невозмещаемые налоги + ^.Посреднические вознаграждения + + 13.Суммовые разницы Как видно из вышеприведенных таблиц, правила оценки материальных запаеов и основных средетв в российском налоговом и финансовом учете имеют, как мини мум, но 7 отличий. Различия в оценке и норядке формирования прямых расходов не завершенного нроизводства, готовой продукции и реализованной продукции обуслав ливают ведение специальных налоговых расчетов, отличных от бухгалтерских.

При проведении таких специальных иалоговых расчетов (как при подсчете пря мых, так и косвенных расходов) не иснользуется метод «двойной записи», который по своей сути является контрольным нри ведении бухгалтерского учета.

Для того, чтобы расходы текущего нериода, участвующие в бухгалтерской оцеи ке незавершенного производства и готовой продукции, содержали как можно меньше различий с расходами, отраженными в налоговом учете, предпочтительпее выбирать в налоговом учете варианты, максимально совпадающие в оценках с данными бухгал терского учета.

Налоговый учет как самостоятельная учетная подсистема должен базироваться и использовать информацию бухгалтерского учета. Как правило, в организациях тем или иным снособом нросчитывают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако, при проведении таких специальных налоговых расчетов (даже при наличии стройной налоговой системы учета), не предусматривается использовать метод «двойной заниси», который вынолняет контрольные функции при ведеиии бухгалтер ского учета.

Учитывая большой объем бухгалтерской работы на крупных промышленных предприятиях, в связи с этим многочисленность бухгалтерских служб, разделение од нотипных операций по персопалиям, полуручной метод ведения учета, неизбежны ошибки как просто арифметические, так и логические. Следовательно, во избежание ошибок в налоговых расчетах, необходимо предусматривать контрольные процедуры.

Обобщая исследование тенденций развития налогового учета в России, можно констатировать, что, с одной стороны, сформулированное Концепцией нанравление реформирования бухгалтерского учета с учетом принципов и требований МСФО, с другой стороны требования бухгалтерского учета, онределенные в ПБУ 18/02, обязы вающие идентифицировать факторы, вызвавшие расхождение налогооблагаемой при были и прибыли на счетах бухгалтерского учета, в совокупности оказали влияние на направленность совершенствования сферы российского налогового учета и предопре делили тенденцию его развития, заключающуюся в том, что развитие налогового уче та, как на мировом уровне, так и в России, происходит в нанравлении обособления налогового учета от бухгалтерского, с обязательными элементами взаимоувязки на логовых расчетов с бухгалтерскими данными.

При этом выявлены два комнлекса нроблем, обусловленных объективными фак торами развития бухгалтерского учета и сферы налогового учета:

. необходимость разработки новых технологий налогового учета, базирующихся на данных бухгалтерского учета, обусловленная ограниченными возможностями ис пользования существующих методик организации налогового учета;

. необходимость разработки методик, обеспечивающих детализацию и взаимоувяз ку бухгалтерского и налогового учета, вызванная интересами государственного и корпоративного управления и требованиями бухгалтерского законодательства.

Необходимым условием уснешного решения данной задачи является сближе ние правил налогового учета с нравилами бухгалтерского учета, предусмотренное Концепцией в составе первого этапа развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, определепие развития которых поставлено для разреше ния в следующем разделе. Рассмотрим возможные направления развития путей сбли жения правил налогового и бухгалтерского учета.

2.2. Направления развития путей сближения бухгалтерского и налогового учета На основании проведенного исследования правил ведения налогового учета ве дущих стран мира, можно констатировать, что необходимость ведения налогового учета присутствует при всех моделях взаимодействия налогового и финансового уче та. Поэтому введение налогового учета в России было предопределено закономерно стями мирового экономического развития.

Типы доходов/расходов, подвергающиеся ьгалоговому регулированию но рос сийскому зако1юдательству совпадают с требованиями налогового регулирования в других странах. Основными негативными чертами, характеризующими введенный главой 25 НК РФ налоговый учет, являются:

• сложность;

. трудоемкость;

« увеличение стоимости затрат в связи с необходимостью ведения налогового учета;

. многочисленные расхождения с правилами бухгалтерского учета.

Сложность налогового учета в основном, на наш взгляд, заключается не столько в сложности норм и правил налогового учета, хотя и это имеет место, сколько в том, что налоговый учет в виде отдельного учета российским бухгалтерам ранее был не знаком и требует соответствующей профессиональной нереподготовки. Для консуль тирования иалогоплательщиков в области налогового учета практически во всех странах сформирован профессиональный класс налоговых консультантов. В России такая профессия делает только нервые шаги. Услуги таких консультантов представ ляют собой дополнительный, довольно дорогостоящий вид затрат. И, поскольку воз никновение такого рода затрат для России является новым, возникает на первых по рах непонимаиие и отрицапие самого налогового учета, породившего такие затраты для организаций. Еще одна сторона, вызывающая дополнительные сложности при примепении правил налогового учета - отсутствие достаточного инструктивного и регламентирующего материала. В последнее время почему-то стала превалирующей следующая постановка вопроса: Налоговый Кодекс - закон прямого действия и по этому никаких разъяснений не требует. Такая ностановка вопроса вызывает сомне ния. Например, в США и Великобритании также действуют налоговые кодексы, од нако одновременно имеются многочисленные, многотомные инструктивные материа лы государственного уровня и уровня министерств но налогам, дополненные боль шим количеством прецедентных судебных решений. И, как нам кажется, это вполпе оправданно, так как Налоговый кодекс должен определять правила и принципы оцен ки хозяйственных ситуаций, а правоприменительная практика имеет многочисленные варианты в связи с вариативностью хозяйственных ситуаций.

Трудоемкость ведения иалогового учета довольно велика в странах с англо американской моделью, чуть ниже с континенталыюй, но нет ни одной ведущей стра ны мира, в которой отсутствовали бы дополпительные затраты на ведение налогового учета. Мало того, уменьшение трудоемкости ведения отдельного налогового учета в странах с континентальной моделью влечет за собой определенную плату за это, «компенсацию» - искажение финансового результата налоговыми правилами, что не соответствует нанравлениям Российской Концепции реформирования бухгалтерского учета.

Российская практика может идти только по пути сближепия, в рамках разумного, правил иалогового и бухгалтерского учета, при чем абсолютное равенство правил вряд ли может быть достигнуто.

В результате проведенного исследования по выявлению взаимосвязи налогового и фииансового учета можно видеть, что ключевой позицией для сближения налогово го и бухгалтерского учета является сближение перечня капитализируемых затрат для оценки материально-производственных запасов, внеоборотных активов и незавер шенного производства [99].

Предоставление более высокой степени свободы выбора для налогоплательщи ков по капитализируемым затратам может в значительной степени облегчить иалого вый учет в России и сократить трудозатраты на подготовку налоговой отчетности.

Однако, как мы наблюдаем, даже если мы откроем этот перечень в целях налогооб ложения, то абсолютной валидности все равно достигнуть не удастся в связи с необ ходимостью государствеиного регулирования отдельных видов расходов, которые в свою очередь являются составиой частью себестоимости реализованной продукции и формируют показатель налогооблагаемой прибыли. К этим видам расходов относятся амортизация и расходы на выплату процентов по кредитам и займам. В том числе и через такие статьи расходов происходит государственное регулирование экономики.

Другой аспект путей сближения налогового и финансового учета видится в обес печении законодательного декларирования получепных разниц в налоговой отчетно сти.

Отличительной особенностью представления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в налоговых декларациях ведущих стран является соблюдение принципа прозрачности, реализуемого иепосредственно в самой налоговой отчетности. В Ве ликобритании, Франции, Австрии налоговая декларация начинается со строки при быль/убыток по данным финансовой отчетности, и далее идут корректировки доходов и расходов на допустимые и иедопустимые вычеты, к которым прилагаются соответ ствующие обоснования в виде таблиц и установленных форм. В США налоговая дек ларация ностроена по другому принципу - налогооблагаемая прибыль формируется но результату «налогооблагаемые доходы минус допустимые расходы», ее показатели основаны на данных отдельного налогового учета. Однако в декларации США необ ходимо заполпять отдельный раздел, который реконцилирует данные налогового и бухгалтерского учета. В этом разделе расшифровываются также все разницы между финансовым и бухгалтерским учетом. Требования но занолненню этого раздела не предусматривают не расшифрованных разниц под наименованием «прочие», которые в приложениях к налоговой отчетности не подлежали бы детализированному раскры тию.

Российская декларация ностроена но принципу, схожему с американской декла рацией, но не имеет раздела, нредусматривающего отражения разниц между налого вым и бухгалтерским учетом в налоговой отчетности на законодательном уровне. Она имеет структуру, ноказанную в табл.2.8.

Структура Российской декларации по налогу на прибыль.

Таблица 2.8.

Наименование Порядок вычис леиий + 1.Сумма доходов от реализации.

2.Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде 1- 3.Прибыль (убыток) от реализации + 4.Сумма внереализационных доходов.

5.Сумма внереализационных расходов.

4- б.Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

3+ 7.Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

8.Исключается сумма убытка, подлежащего переносу в по рядке, предусмотренном ст. 283 НК.

7- 9.Итого налоговая база Как видио из таблицы, в декларации отсутствует четко прослеживаемая взаимо связь налогового и бухгалтерского учета, как в декларациях ведущих стран мира, рас смотренных в 1 главе исследования. Наибольшую сложность в этой структуре, как уже отмечалось выше, нредставляет вычисление суммы расходов, произведенных в отчетном периоде, которые имеют и другое наименование в НК РФ - расходы, свя занные с производством и реализацией, которое в дальнейшем будем принимать как собственное название. Как уже отмечалось выше, данные налогового и бухгалтерско го учета объективно имеют много различий и налогооблагаемая база по палогу на прибыль будет всегда отличаться от прибыли на счетах бухгалтерского учета. Но, но скольку на законодательном уровне отсутствует требование декларации таких разли чий, то в большинстве организаций не утруждают себя детализацией разниц, а вы числяют простую разницу между данными двух систем учета.

Как отмечает С.А.Преспяков: «Отражение постоянных и отложенных налоговых активов н обязательств в бухгалтерской отчетности производится наиболее простым, «народным», методом [78, 15]:

1. Определяется величина прибыли по данным бухгалтерского учета (Дебет счетов 90, 91 Кредит счета 99).

2. Начисляется налог на бухгалтерскую прибыль (условный расход - Дебет счета 99 Кредит счета 68).

3. По данным декларации по налогу на прибыль определяется сумма налога, под лежащая уплате в бюджет (текущий налог на прибыль).

4. Определяется разница между суммами налога но данным бухгалтерского и на логового учета.

5. На сумму нолученной разницы выполняется бухгалтерская запись: Дебет счета 68 Кредит счета 77 (если сумма налога но данным бухгалтерского учета превышает сумму налога, заявленную в декларации) или Дебет счета 09 Кредит счета 68 в обрат ной ситуации. Далее составляется бухгалтерская отчетность».

Изучение постановки отражения возникающих разниц на опыте работы крупных Тагапрогских предприятий, таких как ОАО «Таганрогский металлургический завод», ОАО ТКЗ «Красный котельщик», подтверждает описанную картину. Такие же ре зультаты нолучены и при анкетировании организаций г.Тагапрога (приложение №9,10). Так, практически 90% опрощенных бухгалтеров не ведут пооперационный учет возникающих налоговых разниц. Если разницы но внереализационным дохо дам/расходам еще в большинстве нредприятий хоть как-то конкретизируется, то раз ницы по «расходам на производство и реализацию» по декларации и «себестоимо стью» по форме 2 выводятся простым арифметическим вычитанием одного показате ля от другого. И, в зависимости от полученпого результата, делается необходимая проводка в бухгалтерском учете, а для налогового учета и вовсе не требуется никаких действий. Конечно, налоговые органы при проверках (камеральных н документаль ных), как правило, требуют расщифровки разниц, но и только. Дело в худщем случае заканчивается штрафом в 50 руб. в соответствии со ст. 126 ч.1 НК РФ.

Такие «народные» способы отражения в бухгалтерском учете налоговых разниц могут привести к существенным искажениям бухгалтерской отчетности. И кроме это го, никоим образом не способствуют достижению цели прнмепения ПБУ 18/02 - «оп ределение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчислеппый в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, устаповленном законодательством Российской Федерации но налогам и сборам» [47, 117]. При нрименении указанного нростого способа отло женные налоговые активы и обязательства отражают лишь арифметическую разницу и не имеют экономической сущности и, как следствие, вводят в заблуждение внешних пользователей бухгалтерской ипформации.

В качестве примера можно привести бухгалтерскую отчетность ОАО «Таганрог ский металлургический завод» за 2005 год, в которой в качестве приложения к нало говой отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 представлены неречни разниц, отражаемых на счетах бухгалтерского учета (Приложение №12). В одном из пунктов, расшифровывающих налогооблагаемые времегнгые разницы, нриведена сле дующая фраза: «нроизводственные разницы. п.З изменение остатков» и сумма такой разницы за 2005 год составила 15 млн.руб., расчет которой нриведен в таблице 2.9.

Таблица расчета «изменения остатков» в аналитических расчетах ОАО «Тагмет»

Таблица 2. Показатели Сумма, руб. Итого, руб.

По состоянию 31.12.2004г. (на начало отчетного гола) 1.Остатки на счетах 20,21,43,45 по данным бухгал- 876 427 терского учета 2.0статки незавершенного производства, готовой 729 129 нродукции, товаров отфуженных по данным нало гового учета З.Разница в остатках по данным бухгалтерского и Стр.2-стр.1 147 298 налогового учета По состоянию на 31.12.2005г. (коней отчетного года) 4.Остатки на счетах 20,21,43,45 по данным бухгал- 1 062 669 терского учета 5.0статки незавершенного производства, готовой 900 382 продукции, товаров отфуженных по данным нало гового учета 162 287 б.Разница в остатках по данных бухгалтерского и Стр.2-стр. налогового учета 7.Изменения разницы в остатках незавершенного Стр.3 - стр.6 14 989 производства, готовой продукции, товаров отфу женных за отчетный период Рассмотрим экономический смысл приведенных в расчетах производственных разниц в аналитических расчетах ОАО «Тагмет» - «изменения остатков». На наш взгляд эта сумма представляет собой агрегированную величину изменения совокуп ности налоговых разниц по статьям и элементам на начало и конец отчетного периода и, конечно, ни в коей мере не может служить основанием формирования бухгалтер ских проводок, требуемых согласно ПБУ 18/02. Некоторые составляющие этой агре тированной величины могут измениться на положительную величину (увеличиться), другие - на отрицательную величину (уменьшиться). Весь вопрос состоит лишь в том, какое изменение будет большим. В зависимости от этого обшая величина изме нений остатков (стр.7 табл.2.9) будет либо положительной, либо отрицательной. Од нако в отдельности разные типы возникших налоговых разниц соответствуют разным проводкам в бухгалтерском учете и, соответственно, учитываются на разных синте тических счетах плана счетов бухгалтерского учета. Таким образом, указанная в дан ной отчетности сумма не содержит необходимой в соответствии с ПБУ 18/02 инфор мации.

Другая сумма приведенной в расшифровке ОАО «Тагмет» налоговой разницы (п.1) называется «амортизация», составляет 60,6 млн.руб. и отражает, согласно расче тов нреднриятия, сумму амортизации текущего периода в затратах на производство всей продукции, в том числе и незавершенной и, следовательно, не отвечают опреде лению временных разниц, данных в н. 8, 9 ПБУ 18/02. Таким образом обшая сумма фактически не расшифрованных разниц составляет 75,6 млн.руб. Что представляют собой указа1Н1ые разницы не известно, каким образом объясняется такая разница и за счет чего она образовалась, не может ответить никто, так как сумма этих разниц на ходилась именно таким «народным» способом, как описано выше.

Если бы детализация таких разниц требовалась бы на нормативном уровне, пред приятие вынуждено было бы как-то обосновывать свои кредиторские обязательства и тем самым одновременно проконтролировало бы свои расчеты. Если предположить, что предприятие где-то в расчетах налогооблагаемой прибыли допустило ошибку и, допустим, не учла какие-либо расходы, то в том случае, если такая ошибка не будет выявлена, а налоговая декларация за соответствуюший период не будет исправлена, сумма таких расходов не может быть в дальнейшем учтена в качестве налоговых рас ходов в других налоговых нериодах и, соответственно, не может никогда ногаситьея по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» с кредита счета 68 «Рас четы по налогам и сборам», субсчет «Текущий налог на прибыль». Таким образом, в балансе будет создано фиктивное отложенное налоговое обязательство на величину допущеиной ошибки при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Эта ошибка не только искажает бухгалтерский баланс, но и вводит в заблуждение пользо вателей бухгалтерской отчетности относительно финансового положения предпри ятия, так как в этом случае произошло занижение чистой прибыли предприятия и, со ответственно, пеправильпое начисление дивидендов в отчетном периоде. В случае допущения ошибки в обратную сторону, то есть завышении суммы налоговых расхо дов, происходит завышение чистой прибыли предприятия и, соответственно, распре деление среди акционеров (или расходование но другим нанравлениям) доходов, ко торые отсутствуют в реальности.

Рассмотрим на примере одного из исследуемых предприятий последствия влия ния на бухгалтерскую отчетность допущенных ошибок в исчислении налога на при быль. Данные примера взяты из реальных данных аудиторских проверок.

Пример 1. Для наглядности нримера составим оборотно-сальдовую ведомость, без учета оборотов но счетам учета запасов и затрат при следующих исходных данных выручка от продаж в отчетном периоде составила - 500 000 руб., себестоимость по правилам бухгалтерского учета составила - 400 000 руб., расходы, не нринимаемые для целей налогового учета - 10 000 руб.

Произведем расчет финансового результата, налоговых обязательств и налого вых разниц согласно ПБУ 18/02 для различных результатов налогового учета:

1. Ситуация 1. Расходы на производство и реализацию составили - 440 000 руб. По казатель рассчитан верно.

2. Ситуация 2. Расходы на нроизводство и реализацию составили - 460 000 руб. По казатель рассчитан неверно, сумма расходов завышена.

3. Ситуация 3. Расходы на производство и реализацию составили - 420 000 руб. По казатель рассчитан неверно, сумма расходов занижена.

Хозяйственные операции должны быть отражены в учете следующим образом (табл.2.10):

Фрагмент журнала хозяйственных операций (Ситуация 1) Таблица 2. №№ Кредит Сумма, тыс.руб.

Содержание хозяйственной операции Дебет 1 90 Реализована готовая продукция 400 2 62 Отражена дебиторская задолженность покупателей за реа- 500 лизованную продукцию 3 90 Выявлен финансовый результат по основному виду дея- 100 тельности 4 99 68 24 Начислен условный налог на прибыль 5 99 2 Отражены постоянные налоговые обязательства (10000*24%) 6 68 11 12 Отражены отложенные налоговые обязательства (440 000 40а000+10 000)*24% 7 84 73 Отражена чистая прибыль отчетного периода (100000 24000-2400) На основании записей составим оборотно-сальдовый баланс (табл.2.11).

Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости (снтуация 1).

Таблица 2. И No-No Обороты за период Конечное сальдо счетов дебет кредит дебет кредит 43 400 000 400 62 500 000 500 68 12 000 14 24 2 77 12 12 84 73 73 90 500 400 100 99 24 000 100 2 73 1 112 000 1 112 000 500 Итого 500 Для второй и третьей ситуаций в журнале хозяйственных онераций отразим только операции, которые будут отличаться от первой ситуации (таблицы 2,12-2.13).

Фрагмент журнала хозяйственных операцнй (Ситуацня 2) Таблица2. Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс.руб.

Дебет Кредит 6 Отражены отложенные налоговые обязательства 68 77 16 (460 000-400 000 +10 000)*24% Фрагмент журнала хозяйственных онерацнй (Снтуация 3) Таблица 2. №№ Содержание хозяйственной онераций Сумма, тыс.руб.

Дебет Кредит 6 68 77 7 Отражены отложенные налоговые обязательства (420 000 - 400 000 +10 000)*24% Соответствующие оборотно-сальдовые ведомости, которые составит предпри ятие, приведепы в таблицах 2.14.-.2.15.

Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости (вариант нреднрнятня для ситуации 2).

Таблица 2. №№ Обороты за период Конечное сальдо счетов дебет дебет кредит кредит 43 - 400 000 400 62 500 500 68 24 000 9 16 2 16 800 16 - 73 73 90 - 500 400 100 99 100 24 2 73 Итого 1 116 800 500 000 500 1 116 фрагмент оборотно-сальдовой ведомости (вариант предприятия для ситуации 3).

Таблица 2. №№ Обороты за период Конечное сальдо счетов дебет кредит кредит дебет 43 - 400 000 400 62 500 000 - 500 68 7 200 24 000 - 19 2 - 11 7 7 84 - 73 600 73 90 400 000 - 500 100 99 24 000 100 2 73 Итого 1 107 200 500 000 500 1 107 Таким образом, требования ПБУ 18/02 как будто бы соблюдепы, отложенные на логовые обязательства и постоянные налоговые обязательства отражены в учете и, несмотря на то, что аналитический учет возникающих разниц отсутствует, вроде бы никаких проблем пе должно быть. Однако мы знаем, что расчеты произведены невер но, при расчете налогооблагаемой прибыли донущены ощибки. Для наглядности до пустим, что налоговые органы ошибки не обнаружат. В этом случае отражение воз никающих разниц в учете должно производиться совсем по другому и, соответствен но, сумма чистой прибыли будет другой. В случае, когда расходы на производство и реализацию завышены, а налогооблагаемая прибыль занижепа, временные налогооб лагаемые разницы, связанные с суммой ошибки, не возникают. По сути, объективно возникает постоянная отрицательная разница, которая вызывает постоянпый налого вый актив (ПНА), отражаемый бухгалтерской записью Д-т счета 68 «Расчеты по на логам и сборам», субсчет «Текущий налог на прибыль» - К-т счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые активы и обязательства». Соответственно предприятие должно произвести сторнировочную проводку (либо обратную нровод ку) на сумму излишне начисленного отложенного налогового обязательства. Тогда журнал хозяйственных операций в части отражения разниц и чистой прибыли будет выглядеть следующим образом (табл.2.16).

Фрагмент журнала хозяйственных онераций (Снтуацня 2) Таблица 2. №№ Содержание хозяйственной опе- Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.

рации 4 99 Начислен условный налог на 24 прибыль 5 99 Отражены постоянные налого- 2 вые обязательства (10000*24%) 68 Отражен постоянный налоговый 4 актив (20000*24% 6 68 11 12 Отражены отложенные налого вые обязательства (460000 400000 +10000 -20000)*24% 7 Отражена чистая прибыль отчет- 78 ного периода (100000-24000 2400+4800) Для ситуации, когда доиущена ошибка в сторону завышения налогооблагаемой базы также временные налогооблагаемые разницы, связанные с суммой ошибки, не возникают. Вместо этого возникает постоянная положительная разница, вызывающая ностоянное налоговое обязательство (ППО), отражаемый бухгалтерской записью Д-т счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые активы и обязатель ства» - К-т счета 68 «Расчеты но налогам и сборам», субсчет «Текущий налог на при быль». При этом журнал хозяйственных ситуаций будет выглядеть следующим обра зом (табл.2.17):

Фрагмент журнала хозяйственных онерацнй (Снтуания 3) Таблица 2. №№ Содержание хозяйственной опе- Дебет Сумма, тыс.руб.

Кредит рации 4 99 68 24 Начислеп условный налог па прибыль 5 Отражены постоянные налого- 2 вые обязательства (10000*24% 99 Отражен постоянное налоговое 4 обязательство (20000*24%) 6 68 11 12 Отражены отложенные налого вые обязательства (420000 400000 +10000 +20000)*24% 7 99 84 68 Отражена чистая прибыль отчет ного периода (100000-24000 2400-4800) Соответствующие оборотно-сальдовые ведомости, которые необходимо соста вить для верного отражения сложившейся хозяйственной ситуации, приведены в таб лицах 2.18-2.19.

Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости (ситуация 2).

Таблица 2. №№ Обороты за период Конечное сальдо счетов дебет кредит дебет Кредит 43 - - 400 400 - 62 500 000 500 68 16 800 24 000 9 2 77 - - 12 12 - 84 78 400 78 - 90 400 000 500 100 99 24 000 104 2 78 500 Итого 1 121 600 1 121 600 500 Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости (ситуация 3).

Таблица 2. Обороты за период Конечное сальдо счетов дебет кредит дебет Кредит 43 - 400 400 62 - 500 000 500 68 12 000 24 000 19 2 4 - 77 12 000 12 84 - 68 800 68 - 90 400 000 500 100 99 100 24 2 68 500 Итого 1 107 200 1 107 200 500 Сравним нолучснные результаты по счетам учета расчетов но налогам и сборам.

Как видно из таблицы, в случае, если предприятие допускает ошибки в расчетах налогооблагаемой прибыли размер чистой прибыли оказывается либо завышеппым, либо заниженным, соответственно, размер отложенных налоговых обязательств ис кажается. Так, в первом случае в бухгалтерском балансе при варианте учета предпри ятия отражаются некие отложенные налоговые обязательства, которые никогда не трансформируются в сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в по следующие отчетные периоды, то есть отражаются обязательства перед бюджетом по несуществующей задолженности (конечно, в случае необнаружения ошибки налого выми органами). Во втором случае, наоборот, при дальнейших расчетах налогообла гаемой прибыли неизбежно будут возникать налоговые обязательства, которые не бу дут иметь источника. Кроме искажения по счетам расчетов с бюджетом и налоговых обязательств искажается сумма чистой прибыли. В первой случае акционеры могут недополучить дивиденды, во втором - наоборот, сумма расходов из чистой прибыли может быть неоправданно завышена и может нривести к дефициту финансовых средств.

Аналитическая таблица отличий состояния счетов финансового результатов н отложенных налоговых обязательств нрн отсутствии и наличии аналитического учета налоговых разниц Таблица 2. Конечное сальдо на счетах Вариант предприятия, тыс.руб. Вариант, отражающий фактиче Разница, №№ счетов (отсутствует аналитический скую ситуацию, тыс.руб. в со тыс.руб.

ответствии с аналитическим учет налоговых разниц) учетом налоговых разниц Ситуация 2.

68 9 600 9 600 16 800 +4 11 12 84 73 600 -4 78 Ситуация 3.

68 19 200 19 200 7 200 12 000 -4 84 73 600 68 800 +4 Таким образом, отсутствие в данных налоговой декларации необходимой дета лизированной информации о нолученных разницах между налоговым и бухгалтер ским учетом является недостатком действующих в настоящее время нормативных требований к налоговой отчетности. Отсутствие информации существецно затрудняет анализ взаимосвязи между величинами прибыли по данным отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации, а также делает очень приближенным планирование налоговых расходов бюджета нреднриятия.


Это обусловливает необходимость совершенствования действующих в настоя щее время форм налоговой декларации по налогу на прибыль или приложений к пей.

В частности, во избежании подмены понятий и в рамках осуществления коитроля формирования налоговой базы по налогу на прибыль, предлагается дополнить нало говую декларацию разделом (или приложением к ней) для обособленного отражения детализироваьнюй информации о характере разниц но разделам декларации (прил.13).

Конечно, необходима дополнительная классификация разниц внутри видов, обозна ченных ПБУ 18/02.

При этом целесообразно дополнительно отражать сведения о суммах разниц, пе реклассификация которых из одного типа в другой, либо списапие, произощли в от четном периоде. Точное выполнение требований ПБУ 18/02 в части ведения синтети ческого и аналитического учета налоговых разниц обеснечивает подготовку досто верной бухгалтерской отчетности. В этом смысле происходит совнадение целей фи нансового и налогового учета - достижение достоверности обеих видов учета.

Таким образом, наши исследования ноказывают, что отсутствие достоверности и прозрачности информации о нолученных разницах между налоговым и бухгалтер ским учетом:

• оказывает негативное влияние на достоверность данных бухгалтерского учета, в том числе может вызвать искажение сумм активов и пассивов, а также чистой прибы ли организации, обусловленных искажеиным отражением налоговых разниц в бух галтерском учете;

. затрудняет анализ факторов, оказывающих влияние на возникающие разницы и, вследствие этого, может искажать регулирующее воздействие налоговой системы;

• снижает достоверность отчетной и нрогнозной информации на государственном и корпоративном уровне за счет снижения качества налоговой отчетности.

Перечисле1П1ые негативные последствия обуславливают необходимость рещения задачи получения достоверной информации о налоговых разницах. Оныт Великобри тании, США, Австрии, Франции и других стран также свидетельствует о необходи мости предоставления такой детализированной информации в обязательной налого вой отчетности.

Еще одно направление, необходимое для успешпого осуществлепия задачи сбли жения налогового и бухгалтерского учета - обеспечение ясного и понятного понятий ного аппарата в налоговом учете. Некоторые отсылки в Налоговом Кодексе на пара метры бухгалтерского учета создают путапицу при примеиеиии самого иалогового учета [123].

Так, например. Федеральный Закон JV258-O3 от 06.06.2005г. внес значительное количество поправок в главу 25 НК РФ. Одна из них раскрывает перечень прямых расходов (рапее он был закрыт и строго регламентирован), однако при этом не дается определения терминов «прямых» и «косвенных» расходов. Таким образом, налого плательщик должен обратиться к другому законодательству, например, к законода тельству по бухгалтерскому учету, в котором также нет четкого, законодательно за крепленного определения этих терминов.

В соответствии с обновленными правилами палогового учета организации могут самостоятельно формировать перечень прямых расходов с учетом отраслевой специ фики. Но надо признать, что отсутствие нринципов отнесения расходов к прямым или косвенным, может привести не к сближению налогового и бухгалтерского учета, а к их еще большему расхождеиию. Так, преследуя цель уменьшения налоговых выплат в текущем году, предприятие может сократить перечень прямых расходов до минимума - например, отнести к прямым только стоимость сырья и материалов. Тогда в этом измерении будет отражаться и стоимость незавершенного производства, и стоимость готовой продукции, и стоимость товаров отгруженных. При таком учете налогопла тельщик может одномоментно достигнуть максимального уменьшения налогообла гаемой базы но налогу на прибыль, и при этом пренебречь трудностями налоговых расчетов. В то же время, если организации пойдут по пути максимального сближения налогового и бухгалтерского учета в методах оценки занасов, то даже при полном ра венстве перечня статей затрат, равенства в стоимости единиц запасов достигнуть не удастся из-за расхождений, например, в нормах амортизации.

Кроме этого, такая либерализация может вызвать трудности при анализе и про гнозировании налоговых поступлений в бюджет, что значительно снижает возможно сти налогового регулирования.

Обобщая исследования путей сближения бухгалтерского и налогового учета, в целях обеспечепия внешних и внутренних пользователей достоверной и полной ин формацией следует отметить о необходимости системного подхода к решению дан ной задачи, который предполагает обеспечение качественных характеристик резуль татов налогового учета. В общем виде модельное представление системы обеспече ния качественных характеристик налогового учета можно представить следующим образом (рис.2.1).

Реализация указанных мероприятий направлена на достижение конкретных практических результатов путем повышения регулируюших и контролирующих функциональных возможностей государства и хозяйствующих субъектов (рис.2.2).

Таким образом, направления сближения бухгалтерского и налогового учета, по нашему мнению, могут развиваться в двух направлепиях:

1. Совершенствование нормативной и законодательной базы;

2. Дальнейшая разработка методологического обеспечения налогового учета.

Способы, обеспечивающие решение задач в этих направлениях показаны на рис.2.1. Решение задачи реального наполнения методического обеспечения организа ции налогового учета в части разработки методики контрольных процедур правиль ности расчетов по налогу на прибыль предлагаются в следуюш;

ей главе диссертаци онного исследования Качественные параметры налогового учета Достовер- Аналитич- Трудоем- Сложность Полнота ность ность кость совершенствова ние нормативной базы понятийно го аппарата на Разработка методо- методологи логового учета логии контрольных ческая раз процедур расчетов работка ве налога на прибыль дения анали тического учета нало- Сближения пра говых раз Конкретизация взаи- вил оценки акти ниц мосвязи бухгалтер- вов ского и налогового учета в налоговой декларации I Совершенствование норма-^ Разработка методологнче тивной и законодательной ского обеспечения налогового учета базы Рис.2.1 Модельная схема обеспечения качественных характеристик налогового учета Мероприятия по сближепию палогового и бухгалтерского учета Установление контролируемой взаимосвязи бухгалтерско- Сближения нравил оценки го и налогового учета активов Снижение Контрольные процедуры Конкретизация взаимосвязи расчетов налога бухгалтерского и налогового трудоемко на прибыль учета на уровне налоговой сти ведения деклараций налогового учета Увеличение Увеличение Снижение за возможности возможностей трат предпри полноценного реализации ятия за счет формирования регулируюших снижения тру государствен- функций на доемкости ного бюджета уровне госу дарства Уменьшение рис ков штрафных санкций, налагае i мых на организа- за счет повышения воз ции в случае зани- можностей планирования sx жения налогообла- денежных потоков гаемой базы а s Уменьшение рисков несения За счет повышения неоправданных возможностей нало затрат за счет гового менеджмента излишР1ей упла (оптимизация нало ты налогов Б M о §1 гообложения) случае завыше ния налогообла гаемой базы Иптересы Иптересы хозяйствующих государства субъектов Рис. 2.2. Практические результаты реализации мероприятий по сближепию бухгалтерского и налогового учета ГЛАВА 3. ОБЕСПЕЧЕНИЕ ВНУТРЕННЕГО Н ВНЕШНЕГО КОНТРОЛЯ ПРАВИЛЬНОСТИ РАСЧЕТОВ НО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ 3.1 Разработка методики составления сводных регистров налогового учета как элемента внутреннего контроля нри расчетах налога на нрибыль Контроль правильности расчетов но налогу на прибыль возможно осуществлять в двух направлениях:

• с помощью поэтапного (промежуточного) контроля производимых расчетов;

. путем контроля налогооблагаемой базы - конечного результата налогового учета.

Для осуществления контрольных процедур с применением поэтапного контроля предлагается методика формирования налогооблагаемой прибыли и палоговых раз ниц на основе составления сводных учетных регистров. Рассмотрим возможность ис пользования разработанной методики для достижения поставленной цели.

Принцип построения предложенной методологии заключается в регламентации составления сводных регистров с использованием нринципа «двойпой записи» и дан ных бухгалтерского учета в качестве контрольных.

Схема методики изображена на рис.3.1.

Базовая расчетная формула, иснользуемая при построении сводных налоговых регистров для дебетовых оборотов счетов налогового учета:

- дебетовый оборот по счету налогового учета, - дебетовые обороты по счетам бухгалтерского учета ОДБУ ОКву-кредитовые обороты по счетам бухгалтерского учета (внутренние и т.п.), Р - палоговые разницы (временные и ностоянные).

Методика составления сводных учетных регистров базируется на следующих основных этапах [98] :

. составление сводных регистров налогового учета, • контроль данных сводных регистров налогового учета путем сравнения с данными бухгалтерского учета, • сведение данных сводных регистров в главную книгу налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета (любой способ но выбору налогонлательщика) Ж Контрольные сводные учетные регистры налогового учета I Счета учета го- Счета учета Счета затрат товой продук- финансовых (20,23,25,26, нии (43,45) НУ результатов 29,44,96,97, (90,99) НУ 98) НУ Оборотно-сальдовая ведомость налогового учета Главная книга налогового учета Рис.3.1. Схема методики составления сводных регистров налогового учета.


Для определения необходимого перечня сводных регистров следует исходить из порядка определения суммы расходов па производство и реализацию, определяемого требованиями статьи 318 НК РФ.

В связи с разделением расходов на производство и реализацию в соответствии с П.1 ст. 318 НК РФ на прямые и косвенные, сводные регистры также должны быть со ставлены, как минимум, для двух типов расходов: прямых и косвепных. В свою оче редь прямые и косвенные расходы имеют свои составляющие. В соответствии с этим логичгю было бы составить сводные регистры в соответствии с указанной группиров кой.

Нри составлении сводных регистров должна обеспечиваться необходимая дета лизация для возможности сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета.

Общим сводным регистром бухгалтерского учета является Главная книга. Поэтому при составлении сводных регистров налогового учета наиболее правильным будет использовать аналогичные показатели Главной книги. При этом предлагается форми ровать счета налогового учета по аналогии с бухгалтерским учетом.

Минимально полностью необходимо формировать следующие счета налогового учета (в дальнейшем НУ):

1. 01 НУ «Основные средства», 9, 29 НУ «Обслуживающие производ 2. 02 НУ «Амортизация основных ства и хозяйства», средств», 10.43 НУ «Готовая продукция», 3. 04 НУ «Нематериальные активы», 11,44 НУ «Расходы на продажу», 4. 05 НУ «Амортизация нематериаль- 12.45 НУ «Товары отгруженные», ных активов» 13.90 НУ «Нродажи», 5. 20 НУ «Основное производство», 14.96 НУ «Резервы предстоящих рас 6. 23 НУ «Вспомогательные производ- ходов», ства», 15.97 НУ «Расходы будущих перио 7. 25 НУ «Общепроизводствепные дов», расходы», 16.98 НУ «Доходы будущих перио 8. 26 НУ «Общехозяйственные расхо- ДОв», ды», 17.99 НУ «Нрибыли и убытки».

Но каждому из перечисленных счетов, конечно, необходимо вести специальные аналитические регистры. Но в конечном итоге этн специальные регистры должны формировать общие сводные регистры.

Так, для реализации целей налогового учета но счету 20 НУ «Основное произ водство» рекомендуется составлять следующие сводные регистры:

1. щахматный баланс НУ сырья и материалов;

2. щахматный баланс НУ расходов на оплату труда;

3. щахматный баланс НУ начисленной амортизации;

4. щахматный баланс НУ косвенных расходов;

5. сводный щахматный баланс НУ по дебету счета 20НУ;

6. ведомость движения готовой продукции НУ по счету 43НУ;

7. шахматный баланс НУ по кредиту счета 20НУ.

По счетам 23, 25, 26, 29 сводпые регистры составляются аналогичпо.

Разработка конкретных методик налогового учета прямых и косвенных затрат являет ся важным условием практического применения Главы 25 Налогового Кодекса РФ.

Предприятия сами должны определить копкретные нроцедуры расчетов. Основой по строения налогового учета на нромыщленном предприятии является технологический процесс выпуска продукции. Исходя из особеппостей техпологического процесса, конкретизируется перечень прямых расходов по видам продукции основного произ водства. Нри построепии налогового учета для облегчения подсчетов предлагается пользоваться учетными методиками, разработанными для правил бухгалтерского уче та, которые в свою очередь связаны с тином производства, его организацией и осо бенностями самой продукции (работ, услуг). Состав цехов на крупных промышлен ных предприятиях одинаков и подразделяется на три основных вида в зависимости от типа конечного продукта производства - цехи основного производства, цехи вспомо гательных производств, цехи обслуживающих производств и хозяйств.

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, получившие наибольшее распространение, - нозаказный, попередельный, норматив ный. Другие методы, как правило, представляют собой разновидность неречислен ных. Различаются основные методы друг от друга тем, что предлагают по-разному калькулировать себестоимость единицы продукции.

Выбор способа калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) связан с типом производства, его организацией, используемой технологией и особенностями самой продукции (работ, услуг).

На предприятиях металлургической промышленности, как правило, иснользует ся попередельный метод учета затрат, на машиностроительных предприятиях - поза казный. Тип выпускаемой готовой продукции определяет способ калькулирования затрат, поэтому в цехах основного, всномогательных и обслуживающих нроизводств применяется соответствующий способ (позаказный, попередельный, нормативный).

Для всех крунных предприятий, независимо от выбранного снособа калькулиро вания затрат, можно нрименить общий нодход для выбора способов учета затрат по цехам вспомогательных производств, оказываюших услуги (балансовый счет 23, кро ме цехов, выпускающих готовую продукцию), общепроизводственных затрат (балан совый счет 25), общехозяйственных затрат (балансовый счет 26), обслуживающих производств и хозяйств, оказывающих услуги (балансовый счет 29, кроме цехов, вы пускающих готовую продукцию).

Аналитические регистры налогового учета прямых затрат составляются по принципам, изложенным в п.1 ст.318 НК РФ. Рассмотрим общие подходы при фор мировании таких регистров на примере трех составляющих прямых расходов:

1. Материальные затраты.

Как правило, изначально при построении бухгалтерского учета на предприятии уже произведено распределение материалов по субсчетам балансового счета 10 с уче том требований калькуляционного подсчета. В целях использования данных бухгал терского учета для налогового учета предлагается детализировать их с учетом требо ваний НК РФ. Основной задачей нри этом является обеспечение такой группировки нроизведепных затрат, которая бы формировала пеобходимые данные для налогового учета.

Материальные расходы в целях налогообложения представляют собой самостоя телыюе попятие, пе всегда совпадающее как по величине, так и по составу с анало гичным понятием в бухгалтерском учете. При рассмотрении дапного элемента сопос тавим палоговые и бухгалтерские показатели.

К материальным затратам, в соответствии с п.1 ст.254 НК РФ относятся сле дующие затраты:

а) Па приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве то варов (вынолпении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо яв ляющихся необходимым компонентом нри производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитывается па счете 10 «Мате риалы» субсчет 1 «Сырье и материалы». При этом сложность использовапия данных бухгалтерского учета для организации налогового учета по налогу на прибыль заклю чается в том, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. Х294н) на субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитыва ется наличие и движение - сырья и основных материалов, входящих в состав выраба тываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонен тами нри ее изготовлении, и вспомогательных материалов, которые участвуют в про изводстве продукции или потребляются для хозяйстве1П1ых нужд, технических целей, содействия производственному процессу;

сельскохозяйствепной продукции, заготов ленной для переработки, и т.п. Ипыми словами, в бухгалтерском учете на данном субсчете отражаются материальные расходы, перечисленные в пп.1 и в пп.2 п.1 ст. НКРФ.

Па крупных предприятиях, как правило, все материалы имеют соответствующую группировку и кодировку, пеобходимо только определить какие группы материалов, учитываемых иа данном субсчете относятся к прямым затратам по правилам налого вого учета, а какие к косвенным.

б) На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

Данные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 10 «Материалы»

субсчет 2 «Покунные полуфабрикаты и комплектующие изделия, копструкции и де тали».

2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства това ров, выполнения работ, оказания услуг, а также соответствующие начисленные сум мы ЕСН.

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на онлату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотрепные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрак тами) и (или) коллективными договорами.

В Н.8 ПБУ 10/99 расходы на оплату труда нризнаются расходами но обычным видам деятельности. При сравнении двух норм законодательства можно сделать вы вод, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли будут приниматься расходы на оплату труда только при одновременном выполнении двух условий:

1) если они предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации;

2) если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами.

При этом установлен ряд ограничений. Так, нанример, согласно п.24 ст.27О НК РФ не учитывается в целях налогообложения онлата донолнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательст вом) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

Практически на крупных нромыщленных предприятиях условия, предусмотрен ные НК РФ, как правило, соблюдаются. Вследствие чего практически все затраты на оплату труда, учтенные по дебету счетов 20,23,25,26,29 с кредита счета 70 признают ся затратами в налоговом учете и основной задачей по учету затрат на оплату труда становится группировка затрат по основным категориям: нрямым и косвенным. Ко нечно, предварительно необходимо проверить все пачисляемые в пользу работпиков выплаты на соответствие нормам ТК РФ, ст.27О НК РФ и порядку отражения данных выплат в трудовом договоре и (или) коллективиом договоре;

Основной вид затрат, вызывающий разногласия при распределении прямых и косвенных затрат на оплату труда, является заработпая плата управления цехов, учи тываемая но статье «цеховые расходы»

В соответствии с разд.6,3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль оргапизаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N° БГ-3-02/729, при определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, следует учесть, что к таким расходам, в частности, ие относятся расходы на оплату труда пер сонала аппарата управления организацией, а также онлата труда персонала подразде ления, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением матери ально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.н. В соответ ствии с П.1 СТ.318 НК РФ к прямым расходам относятся расходы на оплату труда (с ЕСН) персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнепия работ, оказапия услуг, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при их производстве. Из этого положения можно сделать вывод о том, что из расходов, учитываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», к пря мым расходам относятся амортизация по основным средствам основных цехов, а так же заработная плата (с ЕСН) работников, занятых обслуживанием производства, спи сываемая на счет 20 «Основное производство».

3. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг Амортизационные отчисления в налоговом учете рассчитываются по правилам, установленным гл.25 НК РФ, которые отличаются от нравил, принятых в бухгалтер ском учете. Сравнение порядка начисления амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета показывает следующие различия:

1) но основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., в бухгалтерском и налоговом учете амортизация рассчитывается по-разному. Ноэтому в отнощении этих основных средств в налоговом учете должен производиться специальный расчет сумм амортизации.

2) отдельный расчет амортизации требуется но ряду основных средств, приобре тенных после 1 января 2002 г., стоимость которых в иалоговом учете формиру ется иначе, чем в бухгалтерском учете, в том числе:

а) основные средства, право собственности на которые подлежит государственной регистрации (в налоговом учете их стоимость не включает плату за регистрацию, и, кроме того, в их отношении установлен более ранний, чем в бухгалтерском уче те, срок начала начисления амортизации);

б) основные средства собственного производства (в налоговом учете их стоимость формируется в особом порядке);

в) по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г., суммы амортиза ции, иачисленные в бухгалтерском учете, могут быть признаны в налоговом учете при выполнении таких условий, как:

г) стоимость основных средств не содержит следующих затрат, связанных с их при обретением: страховых платежей, процентов за кредит и по другим долговым обя зательствам;

суммовых разниц;

суммы налогов;

д) стоимость основных средств, полученных безвозмездно, оценена но рыночной стоимости, равной или превышающей остаточную стоимость (т.к. в противном случае в налоговом учете будет принята остаточная стоимость безвозмездно полу ченных средств);

е) в бухгалтерском учете применяются нормы амортизации, рассчитанные в соответ ствии с Классификацией осиовных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постаповлением Правительства РФ от 1 яиваря 2002 г. Х2 1.

В случаях применения в иалоговом учете повышающих или понижающих коэф фициентов в бухгалтерском учете применяются нормы, в такой же мере повышен ные или пониженные по отношению к установленным по Классификации;

ж) -в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

Таким образом, сумма начислеиной амортизации по правилам иалогового учета практически всегда не будет совпадать с суммой амортизационных отчислений, рас считанных по правилам бухгалтерского учета и в связи с этим, требует специального расчета. Данные счетов бухгалтерского учета при этом использовать не представляет ся возможпым.

Рассмотрим порядок составления регистров по счетам учета затрат на примере попередельного и позаказного методов в следующей последовательности:

1. по счетам 20НУ, 23НУ, 29НУ но производствам, осуществляющим выпуск гото вой продукции, 2. но счету 23НУ по производствам, оказывающим услуги.

3. по счету 25НУ «Общепроизводственные расходы», 4. но счету 26НУ «Общехозяйственные расходы», 5. по счету 43НУ «Готовая продукция».

Построение сводных регистров налогового учета по счетам затрат при попе редельном методе учета по производствам, осуществляющим выпуск готовой про дукции. Основой построения налогового учета основного производства на промыш ленном предприятии является технологический процесс выпуска продукции.

Попередельиый метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех организациях, особенностью производственного процесса которых является изготовление продукции, при котором исходное сырье и материалы прохо дят в определенной последовательности несколько законченных стадий обработки (переделов). При этом по окончании каждой стадии имеется не готовая продукция, а лишь полуфабрикат, который может быть полностью или частично реализован. Гото вое изделие получается лишь на выходе из последнего передела. Следовательно, по передельный метод применяется в тех организациях, в которых технологический процесс состоит из постоянно повторяющихся операций. Такой процесс характерен для предприятий химической, текстильной, металлургической, стекольной промыш ленности и др.

Особенность попередельного метода учета затрат заключается в следующем. За траты на производство, начиная с обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного нродукта, учитываются но каждому переделу (цеху, фазе, стадии), обра ботку в которых оио проходит, включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждо го последующего передела слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных в нредыдущих переделах. В качестве объекта учета мо гут приниматься как переделы в целом, являющиеся неотъемлемыми частями произ водственного процесса, так и отдельные виды и группы производимой продукции, объединеппые по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначе ния и т.д.

В настоящее время попередельный метод учета затрат может строиться по прин ципу бесполуфабрикатного или нолуфабрикатного варианта учета. При этом выбор в пользу одпого из них предприятие делает самостоятельно в зависимости от того, еле дует ли выявлять себестоимость собствеииых полуфабрикатов либо в этом нет необ ходимости. Беснолуфабрикатный вариант учета затрат на производство, как нравило, используют предприятия, не практикующие реализацию на сторону полуфабрикатов собственного производства (т.е. изделий, не прошедших всех стадий обработки, пре дусмотренных технологическим процессом).

Исходя из особенностей технологического процесса, конкретизируется перечень прямых расходов по видам продукции основного производства. Составляется техно логическая цепочка переделов и схема движения полуфабрикатов и готовой продук ции. При построении налогового учета предлагается использовать те же виды кальку ляций, что и для бухгалтерского учета. Перечень основного сырья и материалов так же используется по правилам составления бухгалтерских калькуляций. Исходная ин формация для всех регистров формируется на основании калькуляций на каждый вид продукции.

Рассмотрим пример.

Затраты взяты для реального нроизводства в упрощенном варианте.

Исходные данные.

Для производства извести задано.

Сырье - камень известняк-2580 тн;

Вспомогательные материалы.

1. Кокс доменный - 338тн. Выход: Известь - 1984 тн.

Отходы составили 596 тн (2580тн-1984тн). При этом израсходовано электроэнергии 5,28 т.кВ/час на 5330 руб. Заработная нлата составила 55400руб. ЕСИ - 20664руб.

Для производства огнеупорного порошка задано.

Сырье: Глина огнеупорная 28тн на сумму 11200руб., бой шамотный 23,5 тн на сумму 6110 руб. Шамотный порошок 60 тн на сумму 144000 руб.

Выход: Огнеупорный норошок- 109,6 тн, отходы (распыл) составили - 1,9 тн.

При этом израсходовано электроэнергии 43,64 т. кВ/час на 44080 руб.

Заработная плата составила 73000руб.. ЕСИ - 27229руб.

Цеховые затраты: налоговая амортизация оборудования цеху составила - 224000руб., здания цеха - 900руб., з/плата администрации цеха - 15000руб., ЕСИ - 5595руб., электроэнергия на освещение здания цеха -2000руб., прочие материалы - 500руб.

Отгружено и реализовано готовой продукции: извести - 2300тп на сумму 2300000руб., огнеупорного порошка- 160тн на сумму 640000руб.

Обшехозяйственные затраты: з/плата - 20000руб., ЕСИ - 7460руб., канцтовары no 2000руб., электроэнергия на освещения административного здания - 2500руб., амор тизация административного здания - 10000руб.

Остатки незавершенного производства па начало месяца: известь -50тн на сумму 40088руб., огнеунорпый порошок - 15тн на сумму 51000руб.;

остатки готовой про дукции на складах па начало месяца: известь 400тп па сумму 320000руб., огнеупор ный норошок 50тн на сумму 210000руб.

Согласно учетной политике к прямым материальным затратам относятся:



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.