авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Целых, Лариса Анатольевна Сближение бухгалтерского и налогового учета и ...»

-- [ Страница 4 ] --

1) для изготовления извести: камень известняк, кокс доменный;

2) для изготовления огнеупорного порошка: глина огнеупорпая, бой шамотный, ша мотный норошок.

Расходы по переделу в целях налогового учета представляют собой четыре вида затрат (заработная нлата, ЕСН, резерв на выслугу лет, амортизация) и соответствуют перечню нрямых расходов согласно п.1 ст. 318 НК РФ.

Калькуляция составляется по каждому виду продукции, полуфабриката, а также сводная калькуляция по цеху. С помощью такой калькуляции производится сбор и распределение прямых затрат на остатки незавершенного производства и определяет ся стоимость выпущеппой готовой продукции по прямым затратам. Составим кальку ляцию готовой продукции - извести по приведеппым исходным данным (таблица 3.1). Калькуляция по производству огпеупориого порошка составляется соответст венно приведенному примеру и приведена в нриложении ХзМ.

Калькуляция готовой продукции цеха № Вид готовой продукции: ИЗВЕСТЬ Таблица 3. № статьи Наимено- Сумма Вид затрат Количество цена вание 1 1673200= Основное сырье и мате риалы Покупное сырье и материа- Камень 1.1. 2580 490200= лы известняк 338 1183000= Кокс до- менный 1.2. Покупные полуфабрикаты 1.3. Собственные полуфабри каты 1.4. Собственные материалы 1673000= Итого «задано»

2 Отходы (вычитание) 3 Брак(вычитание) 4 172712= Расходы по переделу 4.1. 55400= Заработная плата руб.

ЕСН 4.2. 20664= руб.

4.3. 96648= Амортизация руб.

Ill Продолжение таблицы 3. Итого: 1845912= 5 50 Незавершенное производ- Известь, 40088= ство на начало месяца тн Итого с НЭП на начало ме- Известь, 2014 921,55 1886000= сяца тн 6 Незавершенное производ- Известь, 921,55 27647= тн ство на конец месяца 7 Внутренние обороты 8 Выпуск готовой продукции Известь, 1984 921,55 1828353= тн Общая схема формирования необходимой информации складывается в порядке, ото браженном на рис.3.1.

Кальку- Кальку- Кальку- Кальку ляции по ляции по ляции по ляции по видам видам видам видам продук- продук- продук- продук ции ции ции ции г т Цех №2 Цех № Цех №1 Цех № (шахмат- (шахматные (шахмат- (шахмат ные балан- балансы ные балан- ные балан сы прямых прямых и сы прямых сы прямых и косвен- косвенных и косвен- и косвен ных затрат) затрат) ных затрат) ных затрат) Дебет счета 20 (сводный шахматный баланс) Рис. 3.1. Схема формирования общих затрат на производство.

Учет затрат на производство продукции основными цехами осуществляется на счете 20 «Основное производство». Сводным регистром по счету 20 будет служить сводный шахматный баланс по дебету счета 20 НУ. Основой его построения будут служить нромежуточные сводные регистры [95]:

1. шахматный баланс НУ сырья и материалов (табл.3.2);

2. шахматный баланс НУ расходов на оплату труда (табл.3.3);

3. шахматпый балапс НУ начисленной амортизации (табл.3.4);

4. шахматный баланс НУ косвенных расходов со счетов расчетов (табл.3.5);

5. сводная ведомость НУ суммы прямых расходов на производство (табл.3.6);

6. сводная ведомость НУ суммы косвенных расходов на производство (табл.3.7).

При составлении всех регистров рассчитывается сумма прямых и косвенных расходов на производство продукции.

Шахматный баланс НУ сырья и материалов по счету 20НУ за месяц 2004г.

Таблица 3. Наимено- Прямые затраты Итого, Д Косвенные затраты вание це- т СЧ20НУ ха Сырье и основные Вспомогательные и По- Топли- И т.д. К-т сч Запас материалы, Д-т добавочные материа- куп- во, Д-т НУ ные СЧ20НУ К-т СЧ10.1 лы, Д-т СЧ20НУ К-т ные СЧ20Н части, НУ СЧ10.1 НУ полу- У К-т б/с Д-т фаб- счЮ.З сч Покуп- Собст- покупные Собст- ри- НУ НУ К-т венно- венного ные каты, СЧ10. го про- произ- Д-т НУ изво- водства сч дства 20НУ К-т счЮ.

2 НУ 1 2 5 g 3 4 6 7 №10 651510 1183000 №11 и.т.д.

Итого 651510 1183000 Если пользоваться разбивкой материалов по правилам составления бухгалтер ских калькуляций, то графы 2,4,6-9 равны данным бухгалтерского учета.

Графы 3 и 5 заполняются после вычисления стоимости материалов собственно го производства по правилам НУ.

Шахматный баланс НУ расходов на онлату труда за месяц 2004г. но счету 20НУ Таблица 3. Итого Прямые затраты Наимено- Косвенные затраты вание це Д-т Д-т Д-т Д-т Д-т Д-т Д-т Д-т ха СЧ96НУ СЧ20НУ СЧ20НУ СЧ96НУ СЧ96НУ СЧ20НУ СЧ20НУ СЧ96НУ К-т К-т К-т сч К-т сч К-т сч К-т сч К-т сч К-т сч сч69 сч 70 69 70 70 69 1 2 4 9 3 5 6 7 №10 176293= 128400= 47893= №11 и т.д.

Итого 128400 47893 Если пользоваться разбивкой затрат по начислению заработной платы по пра вилам составления бухгалтерских калькуляций, то все графы равны данным бухгал терского учета, а сумма 2 и 6 составят сумму по главной книге Д-т сч23 К-т сч70, со ответственно сумма граф 3 и 7 составят сумму но главной книге Д-т сч23 К-т сч69.

Шахматный баланс НУ начнсленной амортизации за месяц 2004г. по счету 20НУ Таблица 3. Наименование Прямые затраты Косвенные затраты Итого цеха Д-т СЧ20НУ К-т счО2 Д-т СЧ20НУ К-т Д-т СЧ20НУ К-т счО НУ счО2 НУ НУ 1 2 3 №10 и т.д. 224000= 224000= Итого Графа 4 равна сумме по главной книге Д-т сч 20 К-т сч 01 (стоимость основных средств стоимостью до 10 тыс.руб., переданных в производство в текущем месяце).

Графы 2 и 3 заполняются по данным налоговых расчетов, так как налоговая аморти зация считается по правилам ст.259 НК РФ.

Первоначально подсчитываются прямые затраты по готовой продукции, изго товление которой не требует продукции собствепного производства. Например, на металлургических заводах это может быть копровой цех, огнеунорный, известковый.

При исчислении нрочих в косвенных затратах существует два снособа учета услуг структурных подразделений организации, оказываемых друг другу:

1. Рассчитывать стоимость услуг в прямых затратах но центрам потребления услуг.

При контрольных процедурах производить корректировку на разницу в стоимости бухгалтерских и налоговых затрат.

2. Пе рассчитывать стоимость услуг в нрямых затратах но центрам потребления ус луг. Формирование учтенных затрат производить по подразделепиям - исполнителям услуг.

Первый способ более трудоемкий и поскольку прочие косвенные затраты под считываются пе прямым счетом, а при помощи специального расчета, то возникает большая вероятность допущеиия ошибок в расчетах. Предлагается не учитывать как прочие косвепные затраты услуги структуриых подразделений организации в составе косвенных затрат основного производства. Эти расходы учитывать и коитролировать в составе затрат подразделений - исполнителей услуг.

Шахматный баланс НУ косвенных расходов со счетов расчетов за месяц 2004г. ио счету 20НУ ТаблицаЗ. Итого Балансовый Д-т сч20 К-т счбО (по субсчетам) Д-т сч20 К-т сч76 (по субсчетам) счет Стр.020 Стр.100 Суммы, не Стр.020 Стр.100 Суммы, не прил. прил.02 учитываемые прил.О2 учитываемые прил.

02 для НУ для НУ 1 7 2 3 4 5 Итого по счету 49410= 49410= 20НУ Сумма граф 2,3,4 и 5,6,7 представляют собой сумму по главной книге по Д-т сч20 н соответственно К-т сч 76 н К-т сч 60. Используя данные промежуточных реги стров 2,3,4 составляем сводный регистр прямых расходов.

Сводная ведомость НУ суммы прямых расходов на производство по счету 20 НУ за месяц Таблица 3. Вид продукции Прямые затраты по Д-т сч20НУ, в том числе по корреспондирую- Итого пря /цех щим балансовым счетам мых затрат Матер, за- Амортизация 3/плата с ЕСН траты К-тсчЮНУ К-ТСЧ02НУ К-т СЧ70НУ К-т СЧ69НУ К-т СЧ96НУ 1 2 5 6 3 Продукция 1 96648 55400 20664 Известь Продукция 2 ог- 127352 161310 73000 неупорный по рошок Полуфабрикат Итого по цеху № Итого по счету 1834510 224000 128400 47893 2234803= 20НУ Итоги представляют собой следующие суммы:

1. итог по графе 2 составляет сумму граф 2,3,4,5,6 таблицы 3,2, 2. итог по графе 3 составляет сумму по графе 2 таблицы 3.4, 3. итог по графе 4составляет сумму по графам 2 и 4 таблицы 3.3, 4. итог по графе 5 составляет сумму по графе 3 таблицы 3.3, 5. итог по графе 6 составляет сумму по графе 5 таблицы 3.4.

Используя данные промежуточных регистров таблицы 2,3,4,5 составляем свод ный регистр косвенных расходов (табл. J f 3.7).

N e Итоги представляет собой следующие суммы:

1. итог по графе 2 составляет сумму граф 7,8,9 таблицы 3.2, 2. итог по графе 3 составляет сумму по графе 3,4 таблицы 3.4, 3. итог по графе 4составляет сумму по графам 6 и 8 таблицы 3.3, 4. итог по графе 5 составляет сумму по графе 7 таблицы 3.3, 5. итог по графе 6 составляет сумму по графе 9 таблицы 3.4, 6. итог по графе 7 составляет сумму по графе 5 и 6 таблицы 3.5, 7. итог по графе 8 составляет сумму по графе 2 и 3 таблицы 3.5.

Сводная ведомость НУ суммы косвенных расходов на пронзводство но счету 20НУ за месяц Таблица 3. Балансовый Косвенные затраты по дебету счета 20, в том числе по корреспон- Итого кос дирующим счетам венных счет К-т сч К-т сч К-т сч К-т сч К-т сч К-т сч К-т сч затрат ЮНУ 02НУ 70НУ 69НУ 96НУ 60 2 4 7 1 3 5 6 Итого по счету 49410= 49410= 20НУ Разделение затрат па прямые и косвенпые в разрезе элемептов с использовани ем вышеприведенпых регистров сводится к построению следующей таблицы.

Шахматный баланс НУ свод затрат на нроизводство но дебету счета 20НУ Таблица 3. Наимено- Итого Балансовый счет НУ вание це- Материальные 3/плата сЕСН Прочие затраты Аморти ха затраты зация ЮНУ 21НУ 70НУ 69НУ 96НУ 02НУ 60 1 2 5 3 6 7 8 №10 2284213= 1834510 224000= 47893 49410= № Итого 1834510 47893 49410= 2284213= При составлении таблицы 3.8 суммы строк по следующим графам являются контрольными:

1. По графе 2 сумма строк равна оборотам, ноказанным по главной книге по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита счета 10 «Материалы» по конкретному цеху.

2. По графе 7 сумма строк равна оборотам, ноказанным по главной книге по дебету счета 20 с кредита счета 02 «Амортизация основных средств», увеличенным (умень шенным) на разницу между налоговой и бухгалтерской суммой амортизационных от числений.

3. По графе 4 сумма строк равна оборотам, показанным но главной книге но дебету счета 20 с кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

4. По графе 5 сумма строк равна оборотам, показапным по главной книге по дебету счета 20 с кредита счета 69 «Расчеты по социальному страхованию», увеличенпым (уменьшепным) на суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обяза тельного и добровольного страхования (п. 16 ст.255 ПК РФ).

5. По графе 6 сумма строк равна оборотам, показанным по главпой книге расходов по дебету счета 20 с кредита счета 96 в виде отчислений в резерв на предстоящую оп лату отпусков и ежегодного вознаграждения за выслугу лет (при наличии).

6. По графе 3 сумма строк равна оборотам, показанным в специальном налоговом регистре по счету 21ПУ «Полуфабрикаты собственного производства» (при паличии).

7. По графе 8 сумма строк равна оборотам, показанным по главной книге по дебету счета 20 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», увеличенным (уменьщенным) на разницу, не учитываемую в целях налогового учета и рассчитан ную в гр.7 табл.5.

8. По графе 9 сумма строк равна оборотам, ноказанным по главпой кпиге по дебету счета 20 с кредита 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», увеличенным (уменьщенным) на разницу, не учитываемую в целях налогового учета и рассчитан ную в гр.7 табл.5.

9. По графе 10 сумма строк равна Д-т СЧ20БУ - К-т СЧ02БУ - К-т сч21БУ - К-т сч 23,25,26,29 БУ + К-т счО2НУ+К-т сч21НУ-разницы + разницы.

Данные по графам 2 и 6 равны данным главной книги бухгалтерского учета только в тех случаях, когда оценка материалов и резервов по данным бухгалтерского учета совпадают с оценками по налоговому учету. В противном случае необходимо введение дополнительных граф к каждому элементу по аналогии составления табл. «суммы, не учитываемые в целях ПУ».

Таким образом, если все промежуточные регистры составлены верно, то итого вая графа 10 данного регистра представляет собой сумму оборотов по дебету счета главной книги бухгалтерского учета минус обороты но счетам 23,25,26,29. При этом выведена сумма разниц, сформированная по счету 20 «Основное производство» со гласпо требованиям ПБУ 18/02. Аналогично будут сформированы и разницы по дру гим счетам затрат.

Если мыслить категориями бухгалтерского учета (в привязке к балансовым счетам) ранее нриведенные таблицы предназпачены для свода и распределения затрат по дебету счетов палогового учета.

Для правильности производимых подсчетов необходимо вести учет и кредито вой стороны счетов затрат, например - счета 20 «Основное производство». При этом необходимо строить следующие регистры налогового учета :

1. Ведомость НУ движения готовой продукции (табл. 3.9).

2. Ведомость НУ движения нолуфабрикатов (или заготовок) (табл. 3.9).

3. Шахматный баланс НУ распределения затрат на производство (табл.3.10).

Ведомость НУ движения готовой продукции цеха.

Таблица 3. На Остаток на Приход Расход Остаток на именова- начало конец меся ние про- месяца ца дукции Сальдо Д-т Д-т сч 43НУ Сальдо Д-т Возврат Д-т сч90 Ито Д-т (Д-т К-т 43НУ сч91 го сч 43НУ сч 43НУ К-т 20НУ сч20,23, рас НУ ход сум Ко сум- сум Кол- сум- Ко су Кол Кол су сум- Кол ма л- ма ма мм ма -во м ма во л- -во во во во а ма 1 3 4 2 5 6 7 8 9 Известь, 182 2072 400 3200 1984 207 00= тн 0 266 530= О™ 3= 1= 50 5973 4,6 Огне- 2100 114,6 404 160 00= 5= упорный 587 412 76= порошок, тн Итого 7= 00= 3= 0= Графы прихода 4 и 5 заполпяются из данных табл.1 «Калькуляция готовой про дукции» по строке «выпуск готовой продукции». Графы 6,7,8 по количеству запол няются согласно данных бухгалтерского аналитического учета по счету 43 «Готовая продукция» и соответствует данным первичных учетных документов о движении го товой нродукции на складах. Сумма (стоимость) реализованной либо отгруженной продукции определяется в соответствии с пунктом 2 ст.319 НК РФ.

Ведомость движения полуфабрикатов (заготовок) составляется аналогично таблице 3.8. В случае необходимости, например, при особых случаях перехода права собственности, составляется ведомость движения по счету 45 НУ «товары отгружен ные». Далее используя промежуточпые регистры, формируем кредитовые обороты шахматный баланс по счету 20НУ «Осповпое производство»:

Шахматиый балаис НУ распределения затрат на производство по кредиту счета 20НУ.

Таблица 3. Итого Кредит балансового счета 20НУ в дебет счетов Наименование цеха ЮНУ 20НУ 23НУ 25НУ 44НУ 79НУ 43НУ 90НУ НУ и т.д.

1 2 3 4 5 6 7 №10 и т.д.

Итого 2719483= 2670073= 49410= Таким образом, в целом получился оборот по дебету (табл.3.10) и кредиту {тобл.3.8) счета 20НУ «Основное производство», которые могут использоваться для заполнения Главной книгн по счетам палогового учета. Аналогично строится учет и по другим счетам налогового учета затрат - 23НУ, 29НУ.

Построение сводных регистров по счетам затрат при позаказном методе по производствам, осуществляющим выпуск готовой продукции.

Позаказный метод применяется для учета затрат и калькулирования себестоимо сти индивидуальной продукции или группы однородных изделий (работ, услуг). По заказный метод применяется предприятиями, которые выпускают продукцию мелки ми партиями, по индивидуальным заказам, а также теми, у которых налажено серий ное нроизводство разнотиппых сложных изделий. Широко используют этот метод преднриятня, выполняющие работы или оказывающие услуги по заказам своих кли ентов.

Рассмотрим возможности контроля правильности ведения налогового учета при позаказном методе ведения бухгалтерского учета на нримере одного из нсследуемых круппых машиностроительных предпрнятий.

За основу при построении налогового учета при позаказном методе учета нри нимаются соответствующие нринципы построения бухгалтерского учета. На каждый договор (заказ), заключенный на изготовление продукции, выполнение работ (оказа ние услуг), открывается карточка регистрации, в которой учитываются все расходы (прямые и косвенные), образовавшиеся в ходе исполнения договора. Карточка реги страции практически используется та же самая, которая формируется для бухгалтер ского учета. Эта карточка имеет вид шахматного баланса.

В целях использования данных карточек бухгалтерского учета для налогового учета предлагается детализировать ее с учетом требований НК РФ. Основной задачей при этом является обеспечение такой грунпировки произведенных затрат, которая бы формировала необходимые данные.

Основой построения палогового учета также как и при попередельном методе учета служат промежуточные сводные регистры [93]:

1. шахматный баланс НУ сырья и материалов;

2. шахматный баланс НУ расходов на оплату труда;

3. шахматный баланс НУ начисленной амортизации;

4. шахматный балаис НУ косвенных расходов.

Однако при нозаказном методе имеются свои особенности при построении таких регистров. Рассмотрим порядок составления регистров счетов затрат на примере сче та 20НУ при позаказном методе учета на примере, базирующемся на реальных дан ных исследуемого предприятия.

Пример 2. Исходные данные:

Заказ №1. Сырье: лист Ютн па сумму 300000руб., трубы ЗОтн на сумму 4500000руб., вспомогательные материалы: метизы 1тн на сумму 20000руб., з/плата па изготовление за текущий месяц составила 190000руб., ЕСН - 70870руб., налоговая амортизация оборудования 100000руб., бухгалтерская амортизация оборудования 90000руб., неза вершенное нроизводство но этому заказу на начало месяца составило 1000000руб., заказ в течение отчетного месяца был отгружен и реализован за 7000000руб. Примем условно, что ПДС не облагается.

Заказ №2. Сырье: лист 5 тн на сумму 150000 руб., з/плата 60000руб., ЕСН 22380руб., налоговая амортизация оборудовапия - 15000руб., бухгалтерская аморти зация оборудования 10000руб.

Цеховые затраты: з/плата -50000руб., ЕСН - 18650руб., материалы прочие 12000руб., затраты на электроэнергию 2500руб., амортизация здания цеха- 10000руб.

Общехозяйственные расходы, з/нлата -20000руб., ЕСН - 7460руб., материалы прочие - 2000руб., затраты на электроэнергию 1000руб., амортизация здания цеха - 5000руб.

/. Шахматный баланс НУ сырья и материалов В целях формирования данных бухгалтерского учета на крупных нромышлен ных предприятиях уже определены правила формирования карточки заказа. В связи с различиями в нонятиях «прямые» и «косвенные» затраты по правилам иалогового и бухгалтерского учета пеобходимо производить дополнительную выборку и группи ровку материалов. Для правильного формирования карточки регистрации заказа в це лях налогового учета необходимо выделить материалы - иснользуемые для унаковки и иной подготовки произведепных и (или) реализуемых товаров, на другие производ ствеппые и хозяйственные нужды. При нозаказном методе ведения учета на карточке регистрации заказа по дебету счету 20 «Основное нроизводство» с кредита счета 10. «Сырье и материалы» не собираются материальные затраты, используемые на другие производственные и хозяйствеьп1ые нужды. Такие затраты нервоначально собираются по дебету счетов 25 и 26, а только потом попадают па счет 20. Однако остается про блема, характерная для машиностроительных предприятий, выделепия материалов, используемых для упаковки и отгрузки продукции, которая производится в основных цехах. Как нравило, на машиностроительных заводах для унаковки (в производствен ных цехах) используются те же виды материалов, как и для основной продукции.

Следовательно, необходимо дополнительно кодировать материалы, используемые для таких нужд.

Шахматный баланс сырья н материалов по дебету счета 20НУ «Основное произ водство»

Таблица 3. Прямые затраты Косвенные затраты Покупные Покупные полуфаб- полуфабри рикаты и каты и комплек- комплек- Прочие Вспомога- Вспомога Сырье и Сырье и тующие тующие мате тельные тельные материалы материалы изделия, изделия, риалы материалы материалы конструк- конструк- Итого:

Номер ции и де- ции и дета- Материаль заказа тали ли ные расходы Д-т СЧ20НУ Д-т сч Д-т сч Д-т сч 20НУ К-т сч 20НУ К-т 20НУ К-т К-т сч Д-т сч 10.1ПУ сч 10.1 НУ Д-т сч Д-т сч сч 10.1 НУ 10.1НУ 20НУ К 20НУ Кт 20НУ К-т соб- соб- по т сч по- соб- покуп соб покуп стве сч 10.2НУ сч 10.2НУ стве куп 10.6НУ куп- ные стве ные ствен нны н- ны ные нные ные е ные е 1 2 3 4 10 6 7 8 11 5 №1 4800000= №2 150000= Итого 4950000= Все графы, кроме 3, 5, 8, 10 представляют собой данные бухгалтерского учета, конечно, при условии одинаковых оценок материалов по данным налогового и бух галтерского учета. В противном случае необходимо введение дополнительиых граф по каждому субсчету «разницы в оценке материалов но правилам НУ». Графы 3, 5, 8, 10 заполняются после вычисления стоимости материалов собственного производства по правилам НУ. Итог по данной таблице равен данным бухгалтерского учета по главной книге по дебету счета 20 с кредита счета 10 (по всем субсчетам) минус стои мость материалов собственного производства по правилам бухучета плюс стоимость материалов собственного производства по правилам налогового учета. Фактически итоговая сумма по правилам налогового учета будет отличаться на разницы в оценке материалов собственного производства. По данным предложенного регистра можно легко сформировать и суммы разниц (временных, постоянных) для дальнейшего от ражепия их в бухучете.

2. Шахматный баланс НУ расходов на оплату труда (табл.3.12).

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся расходы па оп лату труда персопала, участвующего в процессе производства товаров, выполпения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, пачислепного па указапные суммы расходов на оплату труда.

При позаказном методе учета но дебету балансового счета 20 к таким расходам относятся все суммы, показанные проводками Д-т сч 20 К-т сч 70, Д-т сч 20 К-т сч 69, Д-т сч 20 К-т сч 96. То есть в данном случае итоги по таблице равны соответствую щим суммам по бухгалтерскому учету.

Шахматный баланс расходов на оплату труда по НУ Таблица 3. Итого Прямые затраты расхо Номер дов на Д-Т Д-т заказа Д-т сч сч20 К- оплату сч20 К К-тсч труда тсч ТСЧ 1 2 3 №1 190000 70870 №2 60000 Итого 250000 93250 3. Шахматный баланс НУ начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (табл.3.13).

Поскольку практически все крупные предприятия образовались в советское вре мя и имеют осповпые средства, приобретенные или созданные до 2002г., то суммы начисленной амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету в любом случае не будут совпадать и, вследствие этого, обязательпо будут формироваться времепные и постоянные разницы, которые в дальнейшем отражаются в бухучете.

Шахматный баланс НУ начисленной амортизации но основным средствам, ис нользуемым нри нроизводстве товаров, работ, услуг Таблица 3. Итого начис за- лено аморти Прямые зации траты Номер Д-т сч20 НУ К заказа т счО2 НУ 1 2 №1 100000 №2 15000 Итого 115000 4. Шахматный баланс НУ косвенных расходов (табл.3.14) Состав косвенных расходов по счету 20 тоже довольно прост для формирования.

Практически это сумма оборотов по всем оставшимся счетам главпой книги, за ис ключением сумм по счетам, использованным при формировании предыдущих регист ров, и оборотов по счетам 23,25,26,29. По счетам 23,25,26,29 составляются свои свод пые регистры.

Косвенные затраты не привязаны к конкретным заказам, поэтому могут форми роваться в целом по счету.

Шахматный баланс НУ косвенных расходов Таблица 3. Косвенные затраты Итого Д-т Д-т сч20 К-тсч Д-Т сч20 Д-т сч Д-т сч20 Д-т сч20 Д-т сч Д-т сч20 СЧ20НУ собствен- К-т сч К-т СЧ69 К-т счбО К-т сч К-т СЧ71 К-ТСЧ покупные ные 2 3 5 7 8 4 20000 Итоги по всем графам данной таблице равен данным бухгалтерского учета по дебету счета 20 главной книги минус стоимость материалов собственного производ ства по правилам бухучета плюс стоимость материалов собственного производства по правилам налогового учета. Фактически итоговая сумма по правилам налогового уче та будет отличаться на разницы в оценке материалов собственного производства, и суммы, не учитываемых в целях налогообложения. Практически суммы, учтенные на счете 20 (материальные расходы, услуги и работы сторонних организаций) непосред ственно формируют стоимость заказа, являются по своей сути необходимым его ком понентом, и вследствие этого могут пе образовывать разпиц.

По данным предложенного регистра таюке формируются суммы разниц (вре менных, постоянных) для дальнейшего отражения их в бухучете.

5. Сводный шахматный баланс НУ по дебету счета 20НУ (табл.3.15) Сводный шахматный баланс НУ но дебету счета 20НУ Таблица 3. Прямые расходы Косвенные Всего Д-т Материальные Расходы на оплату тру- расходы СЧ20НУ Амортизация Итого затраты да и ЕСН 1 2 3 4 4800000 260870 100000 5160870 150000 82380 15000 4950000 343250 115000 5408250 20000 В соответствии с вышесоставленными регистрами заполняем сводный регистр по балансовому счету 20 НУ. Данные по графам будут равны:

Графа 1 - итогу по табл.1;

графа 2 - итогу по табл.2;

графа 3 = итогу по табл. 3;

графа 5 = итогу по табл. 4.

После составления дебетовой части счета 20НУ для контроля необходимо соста вить итоговую таблицу исчисленных расходов и исчисленных налоговых разниц:

Сводный баланс но дебету счета 20НУ Таблица 3. Разницы по затратам Матери- Расходы Косвен Всего Д Д-т альные на опла- Аморти- ные рас Виды разниц тсч ту труда ходы затраты зация СЧ20НУ 1 2 3 4 5428250 - В т.ч.

временные налогообла гаемые временные вычитаемые ностоянные 5428250 Итого Итог по всем графам дапной таблице должен быть равен данным бухгалтерского учета по дебету счета 20 Главной книги. Если при составлении данной таблицы итог не сошелся, значит, в подсчетах допущена ошибка.

6. Шахматный баланс НУ по кредиту счета 20НУ.

По дебету счета 20 НУ собираются затраты, связанные непосредственно с вы пуском продукции, вынолнением работ, оказанием услуг. В дальнейшем, если заказ закончен производством, прямые затраты списываются с кредита счета 20 НУ в дебет счета 43 НУ «Готовая продукция». Остаток но счету 20НУ на конец месяца показыва ет стоимость незавершенного производства по данным налогового учета. Косвенные затраты в полном объеме списывают на счет 90 НУ «Продажи» в месяце их формиро вания. Для того, чтобы исчислить стоимость готовой продукции в прямых затратах по данным налогового учета ведется следующий регистр (табл.3.17):

Шахматный баланс НУ но креднту счета 20НУ Таблица 3. Остаток незавер- Выпуск продук- Остаток незавер Прямые Итого Номер шенного производ- ции, закончен- шенного производ затраты затрат по заказа ства на начало ме- ной производст- ства на конец меся месяца заказу сяца вом ца 1 2 3 4 №1 1000000 5160870 №2 0 247380 247380 Итого 1000000 5408250 6408250 6160870 Графа 3 заполняется но данным графы 4 таблнцы 3.15.

Данная таблица является исходной для составления регистра по определению стоимости реализованной продукции в прямых затратах по данным налогового учета.

7. Ведомость движения готовой продукции НУ по счету 43НУ.

На основании данных предыдущего регистра и данных аналитического регистра бухгалтерского учета движения готовой нродукции формируем таблицу (табл.3.18):

Ведомость движения готовой продукции НУ по счету 43НУ Таблица 3. Остаток го- Выпуск продук Остаток го Реализовано Итого готовой товой про- ции, закончен товой про продукции за Номер продукции с на дукции на ной производст дукции на текущий месяц, растающим ито заказа начало меся- вом, за месяц, Д конец месяца К-ТСЧ43НУ гом ца ТСЧ43НУ 1 2 3 4 №1 0 6160870 №2 0 0 0 1 Итого 0 6160870 6160870 6160870 Графа 3 заполняется по данным графы 5 таблицы 3.17. Итог по графе 5 является обо ротом по кредиту счета 43ПУ в дебет счета 90ПУ «Продажи» и представляет собой сумму прямых затрат на реализованную нродукцию. На крунных нреднриятиях, как правило, имеют место случаи, когда отгрузка не совпадает с переходом права собст венности на продукцию. В этих случаях рекомендуется вести счет 45НУ «Товары от гружешше» аналогично счету 43НУ.

Составив аналогичные регистры но счетам затрат на производство (20НУ, 23НУ, 25НУ, 26НУ, 29НУ, 44НУ) сформируется счет 90НУ «Продажи». Обороты но дебету которого и составят сумму расходов на производство и реализацию в соответствии с НК РФ. При формировании указанных регистров полностью сформируются и разни цы, которые требуются ПБУ 18/02.

Построение сводных регистров по счетам затрат по производствам, оказы вающим услуги. К всномогательным нроизводствам, оказывающим услуги, относятся такие цехи, как автотранспортный, железнодорожный, котельная (теплосиловой), электростанция (энергоснабжения), кислородно-комнрессорный, механический, водо снабжения и т.н. Как правило, цехи, оказывающие услуги по снабжению различными видами энергии, транспортного обслуживания не имеют незаверщенного производст ва. Это облегчает нодсчет затрат в налоговом учете.

Алгоритм построения налогового учета вспомогательных производств.

1. Все расходы, собранные на счете 23 «Всномогательные производства» соответст вующего субсчета в разрезе подразделений, распределяем на прямые и косвенные.

2. Прямые расходы согласно ведомости раснределения работ, услуг распределяем па:

- расходы на работы, услуги, отпущенную на сторону;

- расходы на работы, услуги, отпущенную другим подразделениям предприятия;

- расходы на работы, услуги, отпущенную на непроизводственные нужды.

3. При наличии услуг, отпускаемых на непроизводственные нужды, производится соответственное разделение также косвенных затрат в части непроизводственных нужд.

Далее составляется таблица 3.19 и таблица 3.20 для цехов вспомогательных производств. На основании данных таблицы 3.19 заполняется таблица 3.20 для вспо могательных производств. Составим таблицы-регистры па примере одного из иссле дуемых предприятий.

Пример №3. Исходные данные: Цех - автотранспортный.

Израсходовано ГСМ на сумму 100000руб., обтирочных материалов на сумму 1900руб., амортизация автомобилей составила 10000руб., з/нлата водителей 40000руб., ЕСН - 14920руб., з/плата администрации цеха - 15000руб., ЕСН 5595руб., амортизация здания администрации - 1000 руб., затраты на освещение зда ния - 2000руб. Всего оказано услуг - 1600мащ-часов, в том числе цеху JV22 - маш-час, реализовано на сторону - 100 мащ-час, израсходовано на непроизводст венные нужды - 300 мащ-час.

Сводная поцеховая ведомость по статьям затрат по счету 23НУ Таблица 3. Цех Прямые затраты, в том числе Косвенные затраты, в том чнсле Ма- Амор- 3/пл с Итого Амор- 3/пл с Про Ма- Итого тер.з тизац. ЕСН чие тер.за тизац. ЕСН атр. тр.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 1000 10000 1900 1000 2000 54920 164920 Итого 1000 10000 54920 164920 1900 1000 20595 2000 Продолжение таблицы 3. Цех Итого затрат, в том числе Всего затрат Ма- Амор- Про 3/пл с тер.за тизац. ЕСН чие тр.

1 11 12 13 14 101900 11000 75515 101900 11000 75515 2000 Итого В данной таблице суммы строк по графам 11-14 являются контрольными:

1 По графе 11 сумма строк равна оборотам, показанным но главной книге по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» соответствующего субсчета с кредита счета 10 «Материалы», 2 По графе 12 сумма строк равна оборотам, ноказанным по главной книге по дебету счета 23 «Всномогательные производства» соответствующего субсчета с кредита 02 «Амортизация основных средств», увеличенным (уменьшенным) на разницу между налоговой и бухгалтерской суммой амортизационных отчислений, 3 По графе 13 сумма строк равна оборотам, показанным по главной книге по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» соответствующий субсчет с кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счета 69 «Расчеты по социаль ному страхованию» увеличенным (уменьшенным) на суммы нлатежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страховапия (п. СТ.255 НК РФ), счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в части отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 4 По графе 14 сумма строк равна общей сумме оборотов по дебету счета 23 «Вспо могательные производства» соответствующий субсчет, за вычетом оборотов с кредита счетов 02,10,69,70 (п. 1-3) и оборотов с кредита счетов затрат вспомога тельных и обслуживающих производств - Кредит счетов 20,25,26,29.

Таблица 3.20 применительно к цехам всномогательных производств, оказывающим услуги, будет иметь следующий вид:

Сводная поцеховая ведомость по видам услуг по счету 23НУ Таблица 3. Вид про- Прямые затраты Косвенные затраты Всего дукции затрат Ма- Амо 3/пл с Ито- Ма- Амор- 3/пл с Про- Итого тер.за рти- ЕСН го тер.за тизац. ЕСН чие тр. зац. тр.

1 2 3 4 5 7 8 Автотранспортный цех Услуги на 6250 625 3433 10308 118 62 1288 125 1593 сторону 75000 7500 41190 123690 1426 750 15446 1500 Услуги цеху № 18750 1875 10297 30922 356 188 3861 375 4780 Услуги на непроиз водствен ные нуж ды Итого 100000 1000 54920 164920 1900 1000 20595 2000 25495 0 Построение сводных регистров по счетам учета общепроизводственных за трат.

По своей сути общепроизводственные затраты являются косвенными. Затраты, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», нет необходимости раз делять на прямые и косвенные. Их следует разделить согласно пункту 2 ст.253 Нало гового Кодекса РФ на:

• материальные расходы;

. расходы на оплату труда;

. суммы начисленной амортизации;

. прочие расходы.

При этом можно составить следующую таблицу по общепроизводственным расходам (табл.3.21), используя данные примера 1:

Ведомость общепроизводствеппых расходов по счету 25НУ Таблица 3. Цех Косвенные затраты Всего затрат Про- Итого Д-т Д-т Д-т Д-т СЧ25НУ чие СЧ25НУ СЧ25НУ СЧ25Н К-т К-т К-т сч счЮНУ СЧ02НУ У 69,70НУ 1 4 2 3 5 Цех №1 900= 20595= 2000= 23995= 23995= Цех № И т.п.

1 Итого 500= 900= 20595= 2000= 23995= 23995= | Суммы строк по графам 2-5 являются контрольными:

1 По графе 1 сумма строк равна оборотам, показанным по главной книге по дебету счета 25 с кредита счета Кт 10, 2 По графе 2 сумма строк равна оборотам, показанным по главной книге по дебету счета 25 с кредита счета 02, увеличенным (уменьшенным) на разницу между нало говой и бухгалтерской суммой амортизационных отчислений 3 По графе 3 сумма строк равна оборотам, показанным но главной книге по дебету счета 25 (26) с кредита счета 70, счета 69 увеличенным (уменьшенным) на суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (п. 16 ст.255 ПК РФ), счета 96 «Резервы предстояших расходов» в час ти отчислений в резерв на нредстояшую оплату отпусков и ежегодного вознаграж дения за выслугу лет.

4 По графе 14 сумма строк равна обшей сумме оборотов по дебету счета 25, за выче том оборотов с кредита счетов 02,10,69,70 (п. 1-3) и оборотов с кредита счетов за трат вспомогательных и обслуживаюших производств - 20,25,26,29.

Построения сводных регистров по счетам учета общехозяйственных затрат.

По своей сути обшехозяйственные затраты являются косвенными. Затраты, со бранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», нет необходимости разделять на прямые и косвенные. Их следует разделить согласно пункту 2 ст.253 Налогового Ко декса РФ на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы и, используя данные примера 1, составить следуюндую таблицу но обшехозяйствепным расходам (табл.3.22):

Ведомость общехозяйственных расходов по счету 26НУ Таблица 3. Вид расхо- Всего Косвенные затраты дов затрат Д-т СЧ26НУ Д-т СЧ26НУ Итого д-т сч Д-т СЧ26НУ К-т Прочие К-тсчЮНУ К-т СЧ02НУ сч 69,70НУ 26НУ 1 2 3 4 5 2000= Матер. 2000= з/плата,ЕСН 27460= 27460= амортиз. 10000 10000= 2500= 2500= прочие Итого 2500= 2000= 10000= 27460= 41960 Суммы строк по графам 2-5 являются контрольными:

5 По графе 1 сумма строк равна оборотам, показанным по главной книге по дебету счета 26 с кредита счета 10, 6 По графе 2 сумма строк равна оборотам, показанным но главной книге по дебету счета 26 с кредита счета 02, увеличенным (уменьшенным) на разницу между нало говой и бухгалтерской суммой амортизационных отчислений 7 По графе 3 сумма строк равна оборотам, показанным по главной книге но дебету счета 26 с кредита счета 70, счета 69 увеличенным (уменьшенным) на суммы пла тежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного стра хования (н.16 СТ.255 НК РФ), счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в части расходов в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков и ежегод ного вознаграждения за выслугу лет.

8 По графе 14 сумма строк равна общей сумме оборотов но дебету счета 26, за выче том оборотов с кредита счетов 02,10,69,70 (п. 1-3) и оборотов с кредита счетов за трат вспомогательных и обслуживающих производств - Кт 20,25,26,29.

Построение сводных регистров по счетам учета финансовых результатов.

Используя вышеприведенные регистры, формируем счет 90НУ «Продажи». Обо роты но дебету счета составят сумму расходов на нроизводство н реализацию.

Составляем таблицу по дебету 90ПУ «Продажи» за каждый отчетный месяц (исполь зуем данные нримера 1).

Ведомость по дебету счета 90НУ «Продажи».

Таблица 3. Дебет счета 90 НУ «Продажи» Итого дебет Кредит С кредита Итого рас счета С кредита счетов затрат (перечень дополняет- счета счетов ходы на 90НУ ся/изменяется по мере необходимости) 99НУ готовой пр-во и продукции реализа цию по 20НУ 23НУ 25НУ 26НУ 44НУ Кт Сч НУ 43НУ 1 2 3 4 5 6 7 8 2670073= 23995= 41960= 2736028= 2736028= 203972= 2940000= Таблица заполняется но правилам формирования соответствующего счета глав ной книги по правилам бухгалтерского учета. Графа 8 представляет собой разницу оборотов по кредиту счета 90НУ «Продажи» и графы 7 данной таблицы.

Таким образом, на основании приведенных регистров может быть составлена Главная книга счетов налогового учета, используя метод «двойной записи» примени тельно к налоговому учету. С учетом данных нримера 1 оборотно-сальдовая ведо мость и Главная книга приведены в приложении № 15-16.

Предлагаемая методика составления сводных регистров позволяет осуществлять поэтапный контроль формирования налогооблагаемой базы, а также выявлять источ ник ошибок, допущенных при палоговых расчетах.

Достоинства данной методики заключаются в следующем:

1) обеспечение и взаимоувязки данных бухгалтерского и налогового учета с помо щью сводных регистров;

2) возможность осуществления поэтаппого коптроля правильпости расчетов налого облагаемой базы в зонах наибольшего риска налоговых расчетов - формировании расходов на производство и реализацию;

3) позволяет выявлять источники образования налоговых разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 с проверкой сумм возникающих разниц;

4) не ограничивает самостоятельности налогоплательщика в построении налогового учета, так как может использоваться в отрыве от применяемой схемы налогового учета.

Недостатками предлагаемой методики являются дополнительная трудоемкость и определенная сложность ведения сводных налоговых регистров. Однако ее примене ние позволяет достигнуть качественных характеристик налогового учета - достовер ности и полноты путем сравнения полученных сводных данных налогового учета с данными счетов бухгалтерского учета, а также аналитичности посредством полного выявления налоговых разниц, что нивелирует затраты на применение предлагаемой методологии. Кроме этого, данная методика практически не имеет ограничений в применении к различным формам налогового учета, в том числе и для существующих в настоящее время программ автоматизации налогового учета.

Ведение налогового учета с помощью программ автоматизации предусматривает использование отдельных балансовых счетов налогового учета, в том числе формиро вание оборотно-сальдовых ведомостей. Положительным моментом может быть дора ботка программ в части автоматического формировапия разниц в разрезе счетов бух галтерского учета, как предложено в методике. Это обеспечит конкретизацию источ ников образования налоговых разниц по центрам затрат, что является существенным нлюсом для финансового менеджмента. При этом надо отметить, что существующее нрограммное обеспечение бухгалтерского учета охватывает в основном сферу тор говли и оказания услуг. Предложенная в настоящее время на софтверном рынке вер сия 8.0 1С - Бухгалтерии для автоматизации предприятий в сфере производства про ходит первопачальную апробацию и в настоящее время неясны ее возможности. На пример, пробное внедрение ее на ОАО ТКЗ «Красный котельщик», г.Таганрог, нотер пело пеудачу и было признано не применимым для автоматизации бухгалтерского учета завода. Другие программпые продукты (Турбо-бухгалтер, Галактика, Парус) также пока не нашли своего нрименения на крупных промыщленных нредприятиях.

3.2. Разработка методики реконциляции результатов исчислеиия налога на прибыль как процедуры виешиего контроля в коммерческих организациях Предложенная в §3.1 методика составления сводных регистров нозволяет обес печить достаточпый уровень достоверности расчетов по налоговому учету, однако при этом имеет определенную трудоемкость и сложность применения. Предлагаемая в данном разделе методика контроля налогооблагаемой базы осуществляется на ко нечном этапе налоговых расчетов, не требует таких затрат труда и проста в примене нии, но нмеет свой недостаток - отсутствие возможности определения источника ошибок, допущенных при расчете налогооблагаемой базы.

Необходимость выработки методики, нозволяющей контролировать общую на логооблагаемую базу возникла на основании опыта проведепия внутренних аудитор ских нровсрок крупных промыщленных предприятиях в результате которых были об наружены значительные (до 300 млн.руб.) ощибки в сторону необоснованного увели чения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В процессе аудита выяснилось, что схема построения налогового учета в таких предприятиях страдает рядом недос татков, не учитывающих отдельные группы затрат, в том числе и перераспределяе мых, связанных со сложностью технологической схемы изготовления основной и вспомогательной продукции, особенно нродукции для собственного нотребления, ко торая не учитывается как полуфабрикат. Схемы налогового учета таких нреднриятий обладали одним характерным признаком - оторванностью от баз данных бухгалтер ского учета, абсолютной обособленностью налогового учета. В связи с этим возникла идея разработки методики, которая бы обнаруживала такого рода ошибки и при этом была бы проста в примепении.

Для решения указанной задачи - контроля правильности исчисления налогооб лагаемой базы - и предлагается рассматриваемая в настоящей главе методика.

Принцип ностроения предлагаемой методики как процедуры внешнего контроля - реконциляция результатов исчисления налогооблагаемой базы по налогу на при быль с данными на счетах бухгалтерского учета с использованием бухгалтерского метода сальдирования остатков.

Базисным положением разработки предлагаемой методики служит объективный характер взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета, проявляющийся в возмож ности устаповления его конкретных количественных значений.

Расчетные формулы, являющиеся основой методики:

/V зопНУ ~\ 2-1 """БУ ~ 2-1 """"У 2-1 качВУ ~ 2-1 «'••'"У ' \ 2-1 ре'-'ЧУ ~ 2-1 рчал И ЕЗзапНУ " сумма затрат на производство продукции соответственно по дан ным бухгалтерского и налогового учета, ЕЗрсалБУ и ХЗреалНУ " сумма затрат на реализованную продукцию соответственно но данным бухгалтерского и налогового учета, ХОкопБУ и ЕОконНУ, 10„ачБУ И ХОначНУ " сумма остатков готовой продукции, незавер шенного производства, товаров отгруженных по данным бухгалтерского и налогового учета соответственно на начало и конец отчетного периода, ^ Р - налоговые разницы в затратах на производство и реализацию по данным бухгал терского и налогового учета.

Алгоритм методики контроля налогооблагаемой базы:

1. заполнение матрицы контроля в соответствии с табл.3.25, где величины по строкам 1,3,4 берем из регистров бухгалтерского и налогового учета;

2. определение суммы затрат на производство продукции соответствеппо по дан ным бухгалтерского и налогового учета иснользуя формулу:

'""' '^2-1 /«' ' 2-1 ^sanliy ~ 2-1 ко» ~ 2а 3. определение разницы сумм, полученных на 2 этапе, которые представляют со бой сумму временных и постоянных налоговых разниц;

4. осуществление элементного анализа полученпой суммы разниц на нредмет их обоснования.

Рассмотрим механизм действия предложенной методики проверки правильности расчетов, по налогу на прибыль, осповапный на нрименении бухгалтерского метода сальдирования остатков на счетах.

Аналитические ироцедуры выявления взаимосвязей налогового и бухгалтерского учета Для построения простейшего проверочного теста временно не будем учитывать различия в учете косвенных затрат. Попытаемся ответить на следующий вопрос: На какую сумму будут отличаться затраты, показываемые в форме ^22 «Отчет о прибы лях и убытках» по строкам 20, 30, 40 и расходы, показываемые в приложепии №2 к Листу 02, декларапии по палогу на прибыль?

Рассмотрим результаты налогового и бухгалтерского учета на простом приме ре, имея в виду, что оценка остатков готовой продукции, НЗП, товаров отгруженных по состоянию на 1 января 2002г. принята одинаковая как в бухгалтерском, так и в на логовом учете.

Пример 1. Для проведения анализа установим временно следующие допущения: в це лях нашего примера затраты (прямые и косвеппые) на производство нродукции оди наковы для бухгалтерского и налогового учета;

в организации не имеется незавер шенного производства и товаров отгруженных, но не реализованных.

Остатки готовой продукции по данным бухгалтерского учета оцениваются но т.руб. за единицу, по данным налогового учета - по 55 т.руб.

Основанием для занесения данных служат:

по бухгалтерскому учету - данные но форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», по налоговому учету - данные приложения J r 2 к листу 02 декларации но налогу на N прибыль организации. Исходные данные заносим в таблицу 3.24.

Матрица контроля расходов на производство и реализацию но налогу на нрибыль № Таблица 3. По налогово Количест- По бухгалтер- Себестои период Показатели Себестои му учету, мость едини во мость едини- скому учету, данные из цы по налого цы по бухуче- данные из декларации вому учету ту формы № 10 шт. ЮОтыс.руб. ЮООтыс.руб. ЮОтыс.руб. ЮООтыс.руб.

По состоя- Остатки готовой нию на продукции 01.01.2002г.

35 шт. ЮОтвс.руб. ЗбООтыс.руб. 3725тыс.руб.

За 2002 г. Расходы на реа лизованную про дукцию 55тыс.руб. 275тыс.руб.

5 \ш.

По состоя- Остатки готовой бООтыс.руб.

ЮОтыс.руб.

нию на продукции 01.01.2003 г.

Используя имеющиеся данные возможно подсчитать сумму затрат на производ ство продукцию. В результате получаем другую таблицу (табл.№ 3.25), которая пока зывает, что разница в остатках готовой продукции по налоговому и бухгалтерскому учету равна разнице в расходах на реализованную продукцию, и позволяет ответить на поставленный вопрос [94].

Сумма затрат, показываемая в форме ^22 «Отчет о прибылях и убытках» по строкам 20,30,40 и сумма расходов, показываемых в приложении ^^"2 к Листу 02 дек ларации но налогу на прибыль, отличается па сумму косвенных затрат, отнесенных на остатки готовой продукции, НЗП, товаров отгруженных но правилам бухгалтерского учета. То есть, разница в остатках готовой продукции, НЗП, товаров отгруженных по правилам налогового и бухгалтерского учета и есть разница между налоговыми и бухгалтерскими затратами на реализованную продукцию, скорректированная на вре менные и постоянные разницы.

Матрица контроля расходов на производство и реализацию при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль № Таблица 3. Стро Периоды Показатели Коли- Себестоимость Разни По бухгалтер- По налого ка чество единицы по бухг. скому учету, вому учету, ца, тыс.руб. тыс.руб.

Учету, тыс.руб. тыс.руб.

10 шт.

По состоя 1 Остатки гото- 100 0= 1000 нию на вой продукции 01.01.2002Г 30 шт.

2 За 2002 г. Затраты на 100 3000 3000 0= производство продукции 35 шт.

За 2002 г. Расходы на +225= 3 100 3500 реализован ную продук цию 5 шт. 500 По состоя- Остатки гото 4 100 -225= на вой продукции нию 01.01,2003г Эти различия в оценке остатков готовой продукции и отражают экономическое содержание разницы, возникающей в затратах на реализацию готовой продукции, по считанной по правилам бухгалтерского и налогового учета.

В примере 1 приняты некоторые допущения. Таких «идеальных» случаев, как правило, в реальной жизни не бывает. Несмотря на это, используя такую провероч ную схему, можно проследить взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета даже в самых сложных случаях. Предлагаемая таблица помогает выполнить самый простой проверочный тест на правильность произведенных нодсчетов в налоговом учете.

Затраты на производство продукцию, то есть все затраты организации, произве денные в текущем периоде, как но бухгалтерскому, так и по налоговому учету, долж ны быть одинаковы (как в нашем нримере 1), либо отличаться на известные суммы.

Проведем анализ, в чем могут заключаться эти известные суммы? Рассмотрим состав затрат по основным составляющим.

А. Прямые затраты.

1. суммы начисленной амортизации но основным средствам, используемым при производстве продукции. Согласно ст. 258,259 НК РФ амортизационные отчисления в налоговом учете начисляются специальным снособом, который отличается от приня тых в бухгалтерском учете методов. На разницу между начисленной налоговой и бух галтерской амортизацией будут отличаться общие затраты на выпускаемую продук цию.

2. Материальные затраты, перечисленные в нп.1 п.1 ст.254 НК РФ. Это расходы на приобретение сырья материалов, используемых в производстве товаров (работ, ус луг) и (или) служащих их основой или необходимым материальным комнонентом.

Практически на крупных промыщленных предприятий различий между бухгалтер ским и налоговым учетом не должно быть.

3. Материальные затраты на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся монтажу или дополнительной обработке у налогоплательщика.

Практически на крупных промышленных предприятий различий между бухгалтер ским и налоговым учетом не должно быть.

4. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в нроцессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на суммы расходов на оплату труда. Практически на крупных промышленных нредпри ятий различий между бухгалтерским и налоговым учетом не должно быть.


Б. Косвенные расходы.

1. Материальные расходы. Расходы, перечисленные в ст.254 НК РФ, за исклю чением, пп. 1 и 4 п. 1. Практически на крупных промышленных нредприятий различий между бухгалтерским и налоговым учетом не должно быть.

2. Расходы на оплату труда. Согласно ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы нлатежей (взносов) работодателей но договорам добро вольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеснечения), за ключенным в пользу работников. Нормируется срок заключения договоров и сово купная сумма платежей работодателей. На разницу но страховым суммам будут отли чаться затраты на оплату труда по налоговому и бухгалтерскому учету.

3. Суммы начисленной амортизации. На разницу между начисленной налоговой и бухгалтерской амортизацией будут отличаться общие затраты на вынускаемую нро дукцию.

4. Прочие расходы. В соответствии со ст.264 НК РФ в состав прочих расходов входят отдельные виды расходов, включаемых в налогооблагаемую базу в онреде лепных нормируемых размерах, например:

— представительские расходы, в размере, не нревышающим 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, — расходы на нодготовку и нереподготовку кадров на договорной основе с образова тельными учреждениями. Имеется ограничение по статусу образовательпых учреж дений -только учреждения, получивщие государственную аккредитацию.

— расходы на рекламу, в размере, не нревыщающим 1 процента выручки от реализа ции, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

— расходы на командировки. Нормируется размер суточпых, выплачиваемых коман дированным работникам за дни нахождения в командировке.

— расходы на добровольное страхование учитываются только но закрытому перечню видов страховапия, нриведе1Н10му в ст.263 НК РФ.

Разница между данными бухгалтерского учета и данными налогового учета по перечислеиным расходам, образуют постоянные разницы.

В соответствии со ст.264 НК РФ в состав нрочих расходов включены суммы на логов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключепием перечисленных в ст.27О НК РФ. Некоторые налоги и сборы, включаемые в состав нрочих косвенных расходов по налоговому учету, в бух галтерском учете учитываются в состав внереализационных расходов (налог на иму щество организаций). Затраты на производство продукции но бухгалтерскому учету увеличиваются на сумму налогов, соответственно внереализационные расходы на эту сумму должны быть уменьщены.

В соответствии со ст.26О, 324 НК РФ организации могут создавать резервы нред стоящих расходов на ремонт основных средств. Если методы учета затрат но ремонту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, то на эту разннцу также будут отлнчаться затраты на нроизводство продукции.

В приведенном примере рассмотрены основные, часто встречающиеся разницы между затратами по бухгалтерскому и налоговому учету. Конечно, на практике могут встречаться и другие. В работе сейчас не ставится задача выявить все возможные раз ницы.

Таким образом, взаимосвязь данных бухгалтерского и налогового учета имеет объективную природу и может быть отображена с помощью специальных процедур, заключающихся в выявлении и контроле разниц по затратам отчетного периода. В ка честве такой специальной процедуры предлагается использовать алгоритм, основан ный на применении бухгалтерского метода сальдирования остатков.

Алгоритм проверки налоговой базы по налогу па прибыль.

Учитывая разницы между затратами по бухгалтерскому и налоговому учету, возможно проверить правильность исчисленных по налоговому учету расходов.

Опишем алгоритм проверочного теста, используя данные примера 1 ("«идеальный»

случай).

А. Произведем вычисления, используя данные бухгалтерского учета.

1. Находим разницу в остатках готовой продукции, незавершенного производства, товаров отгруженных по данным бухгалтерского учета по состояпию на конец и начало отчетного (налогового) нериода. Из суммы остатков на конец налогового нериода вычитаем сумму остатков на начало налогового периода, (в примере 1:

500-1000=-500).

2. Вычисляем сумму расходов по даппым бухгалтерского учета (сумма строк ф. «Отчета о прибылях и убытках»). В примере 1 сумма расходов равна 3500руб.

3. Находим общую сумму расходов на производство продукции: п.1 складываем с П.2. В примере 1: 3500 + (-500) = 3000 руб.

Б. Произведем вычислепия, используя данные налогового учета.

1. Находим разницу в остатках готовой продукции, незавершенного производства, товаров отгруженных по данным налогового учета но состоянию на конец и на чало отчетного (налогового) нериода. Из суммы остатков на конец налогового нериода вычитаем сумму остатков на начало налогового нериода. (в примере 1:

275-1000=-725).

2. Вычисляем сумму расходов по данным налогового учета ( сумма строк деклара ции ). В примере 1 сумма расходов равна 3725руб.

3. Находим общую сумму расходов производство продукции: ц.1 складываем с п.2.

В примере 1: 3725 + (-725) = 3000 руб.

В нашем примере сумма расходов производство продукции, исчисленная по дан ным формы №2, и сумма расходов производство продукции, исчисленная по деклара ции по налогу на прибыль, равны. Но, на практике, особенно на крупных предприяти ях, где различные участки бухгалтерского учета ведут разные люди, ошибки неиз бежны, и очень часто контролируемые суммы, исчисленные но различным методикам не равны. В этом случае необходимо искать ошибку в подсчетах.

Рассмотрим более сложный пример.

Пример 2.

Остатки готовой продукции на складах предприятия по состоянию па 1 января года и 2003 года по налоговому и бухгалтерскому учету те же, что и в примере 1. Рас ходы на реализованную продукцию по данным бухгалтерского учета составляют 3500 руб. Расходы на реализованную продукцию по данным декларации (налогового учета) составляют - 4000 руб.

Задание: провести анализ правильности расходов, указанных в декларации по налогу на прибыль.

1. Находим бухгалтерскую сумму затрат на производство продукции - 3000руб. (А) 2. Находим сумму затрат на производство продукции по данным налогового учета:

4000+(-725) = 3275руб. (Б).

В примере 2 сумма затрат на производство продукции по данным налогового и бух галтерского учета разная: по бухгалтерскому учету - 3000руб., по налоговому - руб. разница между ними - 275руб.

Анализируем сложившуюся разницу.

По имеющимся данным аналитического учета исследуемой организации:

1. Амортизация, начисленная в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском на 250руб.

2. В налоговом учете организация начисляет резерв на капитальный ремонт, в бух галтерском учете ведет учет по фактическим затратам. В налоговом учете начислен резерв на ремонт основных средств в сумме -350руб., фактические затраты составили - 300руб. разница - 50руб.

3. В налоговом учете рекламные расходы учтены в сумме меньшей, чем в бухгалтер ском учете за налоговый нериод на 20руб.

4. В нашей организации суточные и командировочные расходы выплачиваются в большем размере, чем определепо по законодательству. Разница за налоговый период составила 5 руб.

Таким образом, в налоговом учете затраты на производство продукции сложи лись больше, чем в бухгалтерском на 275руб. (250+50-20-5). Эти отклонения обосно вывают сложившуюся разпицу и показывают правильность произведенных палого вых расчетов. Если в реальной ситуации данные таких расчетов показывают разный результат необходимо искать ошибки в расчетах.

Произведем предлагаемые расчетные процедуры па реальном нримере отчетно сти ОАО «Таганрогский металлургический завод» за 2005г. Исходные данные (бух галтерский баланс форма №1, Отчет о прибылях и убытках форма№2, декларация по налогу на прибыль за 2005г., расшифровки налоговых разниц за 2005г.) приведены в приложении М 12. В связи с тем, что некоторые виды расходов, например, налог на имущество и др., но правилам бухгалтерского учета отпосятся к внереализационным расходам, а но правилам налогового учета к расходам на производство и реализацию, необходимо для достижения сопоставимости расходов произвести корректировку расходов на производство и реализацию на указанные разницы. Для этого составим таблицу, отражающую такие разницы (табл.3.26).

Аналитическая таблица расходов, не входящих в состав себестоимости продук ции по правилам бухгалтерского учета Таблица 3. себестоимость реализованной продук ции/расходы на производство и реализацию по данным примечание Затраты по данным бух налогового разница, галтерского уче учета, тыс.руб.

та, тыс.руб.

тыс.руб.

Учтен во внереализаци Налог на имущество 60 323,4 онных расходах по бух 60 323, галтерскому учету Остаточная ст-ть реали Учтено во внереализаци зованного амортизи 0 онных расходах по бух руемого имущества и 354,8 354, галтерскому учету расходы, связанные с его реализацией Учтено во внереализаци Расходы на освоение 0 онных расходах по бух 7 973, 7 973, природных ресурсов галтерскому учету 0, Итого 68 652,0 68 652, Применяя данные таблицы 3.26, далее составим матрицу контроля по форму лам, приведенным в параграфе 3.2.1 (табл. 3.27). Согласпо алгоритма произведем анализ полученной разницы в размере 63,4 млн.руб. (12278,0-12214,6), результаты за несем в таблицу (табл. 3.28). По графе 8 мы получили в итоге ту самую разницу, ко торую требовалось расшифровать по матрице контроля (63,4 млн.руб.). Так как в дан ном случае разница полностью расшифровалась и не имеет неясных остатков, можно сделать вывод, что налогооблагаемая прибыль рассчитана верно. Одновременно сформировалась и база для вычисления налоговых разниц.


Аналитическая таблица разниц расходов на производство продукции по дан ным налогового и бухгалтерского учета Таблица 3.28 (тыс.руб.) по дан по дан ным бух- База база База ным на Затраты галтер- разница для для примечание для логового пно ского ОНО ОНА учета учета.

учитываются в на начисленная амор- логовом учете в тизация другом отчет1юм 60 596,1 периоде 596, 215 221,8 275 817, услуги сторонних не учитываются в 0, организаций -3 337,1 налоговом учете 3 337,1 3 337, учитываются в на услуги по страхо- логовом учете в ванию имущества другом отчетном 0, 0,2 -0,2 периоде сумма убытка от учитываются в на реализации основ логовом учете в ных средств стр. другом отчетном налоговой декла периоде -182, рации 182,1 182, учитываются в на ЕСН будущих логовом учете в периодов другом отчетном 165, 1 165,1 периоде 1 165, учитываются в на расходы на логовом учете в НИОКР другом отчетном 6,0 6, -6,0 периоде расходы на не учитываются в НИОКР 138,2 -138,2 налоговом учете 138, учитываются в на консалтинговые логовом учете в услуги другом отчетном периоде 1 624,5 -1 624,5 1 624, учитываются в на консалтинговые логовом учете в услуги другом отчетном 733, периоде 1 733,3 1 733, учитываются в на услуги банков в логовом учете в рамках кредитной другом отчетном линии 809, периоде 4 809,4 4 809, Итого 303, 220 327,8 3 475, 283 707,7 63 379,9 1 448, Матрнца контроля расходов на нронзводство н реалнзацню но данным налогового учета налога на нрнбыль за 2005г. (на нрнмере ОАО «Таганрогскнй металлургнческнй завод») Табл.3, По данным источник данных бухгалтерского строка показатели периоды бухгалтерского учета, налогового источник данных разница, млн.руб. налогового учета учета учета, млн.руб. млн.руб.

по состоянию =1а+16+1в =1а+16+1в 866,200 718, на 01.01.2005г. Остатки всего, в т.ч. -147, 260,858 аналитические регистры стр.213 баланса 303, 1а НЗП готовой продукции 458,072 аналитические регистры стр.214 баланса 245, отгруженной, но не реализованной 0,000 аналитические регистры 317, продукции стр.215 баланса 1в Затраты на запущенную в =4-1+ =4-1+ за 2005г.

производство 12 278,000 63, 12 214, продукцию Расходы на данные приложения № к Листу 02 без учета реализованную за 2005г. стр. 020+030+ строк 200- 12 107,200 78, 12 028, продукцию формы№ по состоянию =4а+46+4в =4а+4б+4в 889,700 -162, 1 052, на 01.01.2006г. Остатки всего, в т.ч.

494,256 аналитические регистры 592, стр.213 баланса 4а НЗП 395,452 аналитические регистры 357, готовой продукции стр.214 баланса отгруженной, но не реализованной аналитические регистры 0, продукции 101, стр.215 баланса 4в Преимущество данной методики состоит в том, что предложенные подходы при раз работке процедуры ко1проля налогооблагаемой базы по налогу на прибыль позволяют сравнивать между собой не затраты на реализованную продукцию, а затраты на производ ство продукции, т.е. все затраты текущего периода, так как сравнение затрат на реализо ванную продукцию по операциям и элементам очень затруднительно в связи с сущест вующими принципиальными различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета, а также многочисленными распределениями и перераспределениями общепроизводствен ных и производственных затрат, как уже отмечалось ранее во второй главе настоящего ис следования.

Таким образом, при применении данной методики имеется возможность учесть все имеющиеся разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.

Предложенные в данной главе методики составляют основу конструирования кон трольного механизма налогового учета и имеют широкий спектр областей их практиче ского примепения, который будет рассмотрен в следующем разделе.

3.3. Области практического примеиения контрольного механизма бухгалтерского обеснечения налогового учета В научных работах российских ученых, как правило, довольно широко освещается тема налогов. При этом исследуются система построения налоговой системы, влияние на логов на экономику, новедение людей в целях удовлетворения потребностей финансового и налогового менеджме1гга. Налоговое планирование основывается на оценке налогового потенциала и поступлений налогов и сборов в бюджетную систему (консолидированный, федеральный и территориальные бюджеты) и осуществляется на базе пропюза социально экономического развития Российской Федерации в целом и ее субъектов, представляюще го систему показателей и основных параметров по направлениям социальпо экономического развития. Налоговое нропюзирование включает в себя определение нало говых баз по каждому налогу и сбору, мониторинг динамики их поступлепия за ряд пе риодов, расчет уровней собираемости налогов и сборов, объемов выпадающих доходов, состояние задолженности по налоговым платежам, оценку результатов изменения налого вого законодательства и т.д.

В настоящее время в основе используемых методов налогового планирования лежит построение различных эконометрических моделей, в которых зависимость прогнозной не ременной от некоторого числа других переменных находится на базе ретроснективных данных путём определения тевденций и статистической оценки их коэффициентов (пара метров). В качестве ретроспективных данных используются данные официальных форм налоговой отчетности о суммах налоговых поступлений (отчет по форме №1-НМ «Отчет о поступлении налоговых платежей и других доходов в бюджетную систему Российской Федерации»), налоговых баз (отчет по форме J^o3-HBH «Отчет о базе налогообложения по основным видам налогов»), предоставленных налоговых льгот и преференций (отчет по форме ]^Г23-НЖ «Отчет о льготах по налоговым платежам по действующему законода тельству»). Общий подход заключается в вычислении определепных зависимостей с при менением различных статистических методов.

Наиболее простым методом является метод тренда, т.е. экстраполяции, продолжения в будущем тех тенденций, которые сложились в прощлом. В качестве базы для примене ния этого метода служит информация о поступлении конкретных налогов и сборов за оп ределенные нериоды предыдущих лет, об объемах выпадающих доходов, состоянии за долженности но налоговым платежам, анализ тенденций в развитии налогооблагаемой ба зы, структуры налогоплательщиков и т.д.

Следующим, более сложным методом является экспертный метод разработки про гнозных оценок, при котором проводятся экспертные расчеты возможного поступления конкретных налогов и сборов. Экспертный метод включает в себя онределение налоговых баз по каждому налогу и сбору, мониторинг динамики их поступления за ряд нериодов, расчет уровней собираемости налогов и сборов, объемов выпадающих доходов, состояние задолженности по налоговым платежам, оценку результатов изменения налогового зако нодательства и т.д.

При прогнозировании налоговых доходов, являющихся основной составляющей го сударственного бюджета, применяются метод отнощения налогов к ВВП, метод суммиро вания пропюзпых сумм отдельных налогов, а также модели теории мииимаксной (игро вой) идентификации. Так, в научно-исследовательском финансовом институте Минфина РФ для анализа и прогнозирования налоговых поступлений в бюджет РФ была использо вана разновидность минимаксного подхода моделирования прибыли. Использовались по казатели системы национальных счетов, в часпюсти, валовые добавленные стоимости, выпуски в основных ценах и промежуточное потребление в отраслевом разрезе. В модель были также включены показатели, характеризующие состав затрат (материальные затра ты, амортизация, заработная плата), рентабельность продукции и др. Для оценки и прогно зирования налоговых доходов использовались отчётные данные;

нормативная информа ция о ставках налогов;

учитывались также намечаемые и предполагаемые изменения в на логовой системе [32, 11].

Таким образом, мы видим, что исходной составляющей налогового планирования и нропюзирования является определение налоговой базы для каждого вида налога. Расчет налоговой базы проводится как на федеральном уровне (с учетом рассмотренных выше показателей), так и в региональном разрезе с учетом отраслевой структуры. При этом ре гиональное налоговое планирование также основывается на результатах анализа исполне ния текущих налоговых обязательств, мониторинга и прогноза макроэкономической си туации в регионах.

Как правило, построение математической модели налогового потенциала сводится к упрощенному ее вариаьпу, заключающемуся в иде1тгификации налогооблагаемой базы и добавленной стоимости. «Палоговая нагрузка рассчитывается как суммарная доля налого вых платежей, прш1итающихся с предприятия, за рассматриваемый период в добавленной стоимости продукции, произведенной предприятием за тот же период, при этом добавлен ная стоимость находится путем вычитания из стоимости произведенной продукции стои мости потреблеппых материальпых средств производства (сырья, энергии и пр.) и услуг других организаций» [69, 24]. По сути, налогооблагаемая база приравпивается к финансо вой прибыли. При этом игнорируется регулирующая составляющая налоговой политики государства, заключающаяся не только в прямом применении ставок, льгот и преференций, но и в воздействии государственного регулирования на формирование собственно налого облагаемой базы в виде нормирования отдельных видов расходов, нрименения государст венной налоговой амортизационной политики и т.д. Такой подход может давать зпачи тельпые погрешности при расчетах как на микро-, так и на макроуровне.

Специфика исчисления налоговой базы по палогу па прибыль состоит в том, что при ее формировапии требуются данные по больщому количеству показателей, затрагиваю щих все аспекты хозяйственной деятельности организации. При этом действующая нало говая система объективно обуславливает возникновение разниц в оценке активов и обяза тельств, правилах учета хозяйственных операций при формировании показателей налого вого учета. Отражением значительности влияния налоговых разниц на показатели финан совой отчетности может служить разработка и введение в действие ПБУ 18/02.

За последние годы в налоговой системе произошел отказ от планирования поступле ний налогов и сборов «от достишутого», появилась настоятельная необходимость в пре образованию модели на основе сборов в регрессионные модели на основе показателя «на логооблагаемая база X налоговая ставка», выработке онределенных методов (алгоритмов) расчетов поступлепия налоговых платежей, основанных на анализе и оценке соответст вующих налоговых баз. Ключевыми моментами при таких расчетах являются налшше не обходимой аналитической информации и достоверность такой информации.

Создание адекватной модели поможет сформировать инструмент для анализа влия ния налогов и оценки эффекгавности налоговых ставок на бизнес, а также влияния аль тернативных налоговых инструментов и социальной эффективности налоговых стимулов, применённых к бизнесу. При доступности информации о налоговых поступлениях, этот инструмент можно трансформировать в инструмент микроэкономического моделирова ния налогов на бизнес на основе бухгалтерских балансов и оперативных данных предпри ятий.

Такая модель, на наш взгляд, может быть построена по типу функциональной зави симости составляющих элементов налоговой базы и элементов бухгалтерской прибыли па основе налоговых разниц и в общем виде может представлять собой следующую исход ную формулу;

где: TIv • налогооблагаемая прибыль;

•L НО JJp - бухгалтерская прибыль;

, - налоговые разницы.

Очевидно, что для рещения такого уравнения необходимы знания сумм бухгалтер ской прибыли и налоговых разниц. Методам формирования и планирования бухгалтер ской прибыли посвящены многочисленные труды отечественных и зарубежных ученых, исчисление же сумм налоговых разниц в достаточной степени не разработано и представ ляет собой определенную трудность. Предложенные в главах 3.1 и 3.2 исследования мето дики позволяют решить задачу детализации и конкретизация возможных и имеющихся налоговых разниц, ^гго в свою очередь дает возможность построить экономико математическую модель формирования налогооблагаемой прибыли. Проблема формиро вания такой модели представляется чрезвычайно актуальной, поскольку вызвана требова ниями как государственного, так и корноративного унравления. Построение конкретных зависимостей указанной модели не входит в задачу данного диссертационного исследова ния и нриведено для определепия места количествещ1ой и качественной оценки налого вых разниц в системе формирования показателей палоговой отчетности.

Необходимость формирования достоверной и полной информации о налоговых раз ницах обусловлена таклсе и требованиями выполнения процедур контроля налоговых рас четов, необходимых при осуществлении финансового ко1ггроля, составной частью которо го является налоговый контроль.

В зависимости от субъектов, осуществляющих налоговый контроль, различают:

1) государственный налоговый котроль, осуществляемый органами государственной власти и управления);

2) внутрихозяйствепный налоговый контроль (бухгалтерские и финансовые службы предприятия, внутренние аудиторы);

3) независимый налоговый кошроль (аудиторы и аудиторские организации).

Налоговый контроль всех уровней осуществляется с помощью спещ1фических прие мов и способов, таких как проверки, обследования, анализ, ревизии, которые в свою оче редь иснользуют снециальные процедуры и алгоритмы. Действующие в настоящее время процедуры проверок налоговых расчетов ориентироваиы па идешпфикацию докумен тальных нодтверждепий финансовых операций (сопоставление записей в главной книге с первичной бухгалтерской отчётностью).

Так, в разработанных ФНС России методиках налоговой нроверки правильности ис числения, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль в бюджет выдерживает ся алгоритм контроля, основой которого является выборочная проверка налогооблагаемых доходов, обоснованности признания расходов для налоговых целей, встречные проверки.

При этом в качестве дополнительного элемента, повышающего эффективность налогового контроля, установлена процедура соотнесения хозяйственных операций налогоплатель щика с реестром «типовых правопарушений в налоговой сфере», который формируется специальными подразделениями ФНС и рассылается в региональные и территориальные налоговые службы в качестве документа для служебного пользования.

Примером указанного подхода могут служить Рекомендации по проведению предва рительных контрольных процедур для выявления основных направлений проверки пра вильпости исчисления налога па прибыль с использованием данных бухгалтерского учета, разосланные письмом ФНС России от И июня 2004 г. №. ВГ-14-02/86дсп@, в которых приводятся примеры возможных нарушений и снособы их выявления. Надо отметить, что в докуме1гге сделана попытка увязать данные бухгалтерского учета с даппыми палогового учета в аспекте отражения отдельных хозяйствепных операций. Системпость подхода к организации контрольных процедур в данном слу^ие на нащ взгляд заключается только в группировке возможных нарушений по видам палоговых разниц и в довольно объемном перечпе таких нарушений. Несомненно, при проведении проверок налоговых расчетов до кумегггальные подтверждения играют достаточно важную роль, особенно в случаях отсут ствия или сомнительного происхождения первичпых бухгалтерских документов. В то же время, отсутствие прозрачной, четко прослеживаемой взаимосвязи данных налогового учета с бухгалтерскими данными, повышает риск ошибок в налоговых расчетах. Эффек тивный аудит налогоплательщиков должен предполагать более оригинальные способы, чем нросто проверку документального нодгверждения хозяйственных операций, распола гать инструментами, которые обеспечат системьюе выявление нарушений несогласован ности данных бухгалтерского и налогового учета. При этом не умаляется необходимость и важность докуме1ггального контроля.

Искажение информации о возникающих налоговых разницах непосредственно влия ет на достоверность финансовой отчетности организации, как показано в главе 2.2 диссер тационного исследования, и, следовательно, затрагивает интересы собственников, креди торов и инвесторов. По нашему мнению, расхождение сумм налогооблагаемой и бухгал терской прибыли более чем на 5% требует раскрытия причин их возникновения в поясни тельной записке к годовой финансовой отчетности.

Создание качественной системы поддержки принятия налоговых управленческих решений нанрямую корреспондирует с необходимостью формирования детализирован ной, полной и достоверной информации о процессе исчисления налогооблагаемой базы, внутренних и внешних факторах, обуславливающих налоговые разницы. Формирование структурированного и интегрированного в систему управления компанией информацион ного обеспечения налогового учета позволяет комплексно решать вопросы налогового менеджмента - планирования, регулирования, управления, контроля и анализа финансо вой среды организации.

Предложенные методики позволяют не только количественно исчислить возникаю щие налоговые разницы, но и улучшить качественные показатели налогового учета и от четности и, соответственно, решить связанные с ними задачи, а именно:

1. Достижение аналитичности показателей налоговой отчетности позволяет:

— Внутренним пользователям - организациям:

А) менеджме1пу компании (иснолнительная дирекции, финансовая дирекция) • увеличить достоверность бюджетного планирования (стратегического и оперативно го) денежных нотоков за счет увеличения точности прогнозных налоговых выплат но налогу на прибыль;

. увеличить возможности налогового пропюзирования и планирования в аспекте оценки налоговых последствий при расширении маснкабов бизнеса, изменения его ха рактера, нри реализации инвестиционных проектов;

. оценить влияние конкретных налоговых факторов на увеличение /уменьшение нало говых выплат организации с помощью факторной модели налогооблагаемой базы в це лях совершенствования налоговой политики при принятни управленческих решений.

Б) собственникам компании (совет дирееторов) - оценить эффективность налоговой по литики компании путем факторного анализа налогового бремени и своевременно припи мать меры по уточнению налоговой модели компании (стратегическое налоговое плани рование).

— Внешним пользователям - государственным налоговым службам и органам государст венного нланирования - увеличить достоверность бюджетно-налогового планирования и пропюзирования за счет увеличения точности и обоснованности налоговых бюджетных ноступлений посредством построения факторной модели влияния налоговых факторов на элементы налогооблагаемой базы;

увеличение возможности оперативного коггтроля нало говой отчетности по налогу на прибыль налоговыми органами на основе конкретизации взаимосвязи бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой базы в он-лайн режиме с целью своевременного выявления ошибок нри исчислении налогооблагаемой базы.

2. Повышение полноты и достоверности налоговой отчет1юсти дает возможность:

— Внутренним пользователям - организациям (иснолнительная дирекции, финансовая дирекция) - уменьшения налоговых рисков в части возможности наложения налого вых санкций за счет повышения точности налоговых расчетов;

уменьшения рисков несения неоправданных дополнительных расходов, связанных с ошибками налогово го учета (необоснованное завышение налоговой базы).

— Внешним пользователям:



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.