авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Будников, Дмитрий Борисович Проблемы привлечения к налоговой ...»

-- [ Страница 3 ] --

общепризнанных принципов и норм международного права, действующей Конституции РФ, законодательства РФ Задачами законодательства РФ об административных правона рушениях в области налогообложения являются защита установленного по рядка осуществления государственной власти в данной сфере, а также защита законных экономических интересов общества и государства от администра тивных правонарушений, а также предупреждение административных право нарушений, в т.ч. административных правонарушений в сфере налогообло от жения.

Основные принципы привлечения к административной ответст венности за нарушение норм налогового законодательства РФ:

- принцип законности;

- принцип равенства субъектов административного правонарушения перед законом;

- презумпция невиновности.

Субъектами административной ответственности за совершение нару шений норм законодательства РФ о налогах и сборах, как правило, являются должностные лица (например, руководитель, главный бухгалтер) организа ций. КоАП РФ также указывает в качестве субъектов административной от ветственности физических лиц (ст. 15.6 "Непредставление сведений, необхо димых для осуществления налогового контроля") и организации (п.2 ст. 15. "Неисполнение банком поручения государственного внебюджетного фон да"Г.

Физические лица могут быть привлечены к административной ответст венности с 16-летнего возраста.

Налоговое право. Конспект лекций. М.: Приор - издат, 2004. С. 131.

Чибинёв В.М., Бродский М.Н. Налоговое право Российской Федерации: Учебпик. В 2-х Т. СНб., Изд-во СНбГУЭФ, 2005. С. 276 - 280.

Налоговое преступление - это виновное общественно опасное деяние в сфере налогообложения, за совершение которого УК РФ предусмотрено на казание.

Налоговое преступление характеризуется следующими признаками:

общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость.

Эти признаки должны быть присущи совершённому деянию, призна ваемому налоговым преступлением.

Общественная опасность налогового преступления заключается в том, что оно причиняет или создаёт угрозу причинения вреда как напрямую госу дарству, так и опосредованно, создает угрозу причинения вреда личности и обществу.

Противоправность налогового преступления означает запрещенность уголовным законом. От соблюдения признака противоправности зависит реализация провозглашенного в Конституции РФ и ст. 3 УК РФ принципа за конности.

Виновность заключается в том, что общественно опасное деяние при знаётся преступлением лишь с учетом психического отношения лица к дей ствию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неос торожности (статьи 24 - 27 УК РФ).

Наказуемость заключается в том, что только запрещенное уголовным законом деяние под угрозой наказания признается преступлением.

Уголовная ответственность является самым тяжелым видом ответст венности за нарушение налогового законодательства РФ.

Основными юридическими особенностями уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений являются следующие:

- субъектами уголовной ответственности могут быть только физические лица;

- уголовная ответственность осуществляется в судебном порядке;

- применяется за наиболее общественно опасные деяния - преступления;

Там же. С. 280.

- предусматривает самые строгие виды государственного принуждения;

- производство по делам о налоговых преступлениях осуществляется следственными подразделениями МВД России.

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ в Уголовный кодекс РФ внесены существенные изменения. Не остались в стороне и нормы уголовного закона, предусматривающие ответственность за преступления в сфере налогообложения. Законодатель не ограничился только внесением из менений в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, предусматривающих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций, но также кримина лизировал некоторые иные деяния, которые ранее не считались преступле ниями.

В соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г..№ 162-ФЗ ст. ст. 198 и 199 УК РФ в новой редакции имеют одинаковое название - "Ук лонение от уплаты налогов и (или) сборов". Включив в название статей слово "сбор", законодатель приравнял уклонение от уплаты сборов к уголовно на казуемому уклонению от уплаты налогов.

Федеральным законом J b 162-ФЗ решена еще одна проблема право V применительной практики. Речь идет об указании на "иной способ" уклоне ния от уплаты налогов или иных обязательных платежей с организации, до пускающем зачастую расширенное толкование, следствием которого являет ся незаконное привлечение лиц к уголовной ответственности. Ввиду отсутст вия четкой формулировки объективной стороны преступления, предусмот ренного ст. 199 УК РФ, определить круг лиц, совершивших налоговое пре ступление, было сложно. Принятие Конституционным судом РФ Постанов ления от 27 мая 2003 г. № 9-П "По делу о проверке конституционности по ложения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жало бами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Со Текст Федерального закона опубликован в "Парламентской газете" от 11 декабря 2003 г.

№ 231, в "Российской газете" от 16 декабря 2003 г. № 252, в Собрании законодательства Российской Федерации от 15 декабря 2003 г. № 50, ст. 4848.

коловского и Н.И. Таланова"^^ не разрешило всех противоречий. В новой ре дакции статей УК законодатель отказался от использования расширительно го толкования способа совершения данного преступления. Теперь как для физических лиц, так и для организаций, уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное пу тем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если нало гоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведе ний.

Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогообла гаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

В соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в течение более 180 дней по ис течении установленного законодательством срока признается налоговым правонарушением. Очевидно, такой же срок (180 дней) берется при решении вопроса о моменте окончания рассматриваемого преступления в форме укло нения физического лица от уплаты налога путем непредставления деклара ции о доходах, если имеет место уклонение от уплаты налога в крупном раз мере. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заве домо ложных сведений, то окончание преступления приходится именно на момент неуплаты налога в крупном размере.

Следует согласиться с Б.В. Волженкиным в том, что в ст. 198 УК РФ ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за включение в нее заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога этими способами. "Состав преступления сконструирован как матери Я Подробнее см.: Ткач А.Н. Комментарий к Постановлению Конституционного суда Рос сийской Федерации от 27 мая 2003 г. N 9-П // Право и экономика. 2003. М 8.

альный, и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере".

Уклонение от уплаты налогов (сборов) как с организаций, так и с фи зических лиц совершается только с прямым умыслом. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога, и желает этого.

Главным критерием разграничения налоговой ответственности налого плательщика, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, и уголовной ответственности является размер причиненного ущерба.

Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, со вершенное в крупном (ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ).

В отличие от прежней редакции рассматриваемых статей УК РФ, зако нодатель избрал принципиально иной подход определения значимости нало гового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. ст. 198 и УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышаюшую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежа щих уплате. Соответственно неуплатой в особо крупном размере будет счи таться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей сум мы платежа. Правда, в данном случае может сложиться абсурдная ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмот рен второй критерий значимости преступления.

Для физических лиц минимальный порог при данном условии для оп ределения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного - тыс. руб.

Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс.

руб., особо крупным - более 1,5 млн руб.

При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается круп ным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик ук ' Волжепкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 228.

лонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансо вых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Уголовный кодекс РФ не раскрывает понятие "финансо вый год". Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует кален дарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Установленный Уголовным кодексом РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, ко торый, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.

В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. ст. 198 и 199 УК РФ законодатель оп ределяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб.

(крупный размер) и 1,5 млн руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата нало гов более чем на 1,5 млн руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7, млн руб.

В связи с тем, что из Общей части Уголовного кодекса РФ исключена ст. 16 "Неоднократность преступлений". Особенная часть Кодекса также подверглась изменениям. В статьях 198 и 199 УК РФ исключены из квали фицирующих признаков упоминания о судимости и неоднократности. Сле довательно, наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое престу пление, будет назначаться в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 68 УК РФ "Назначение наказания при рецидиве преступлений", а лицу, совершившему несколько однородных преступлений, - в соответствии с пра вилами, предусмотренными ст. 69 УК РФ "Назначение наказания по сово купности преступлений".

Другим нововведением следует признать отказ уголовного закона от установления наказания в виде штрафа, кратного минимальному размеру оп латы труда. Теперь, подобно санкциям в Налоговом кодексе, штраф опреде ляется в твердых денежных суммах и в соответствии с п. 2 ст. 46 УК РФ штраф устанавливается в размере от 2500 до 1 млн руб. или в размере зара ботной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пя ти лет.

Поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, изменили и размеры наказаний, назначаемые за данные преступления. Размер штрафов увеличил ся. Если до изменения данной нормы штраф с физических лиц за уклонение от уплаты налогов в крупном размере составлял 200 - 700 МРОТ (20000 70000 руб.) или размер дохода осужденного за период от пяти до семи меся цев, то теперь за данное преступление штраф будет составлять 100000 300000 руб. либо сумму дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Недоимка в особо крупном размере может грозить физическому лицу штрафом 200000 - 500000 руб. либо в размере его дохода от 18 месяцев до трех лет.

Нри уклонении от уплаты налогов с организаций в крупном размере осужденному может быть в качестве наказания назначен штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или суммы, эквивалентной его доходу за период от одного года до двух лет. Но части 2 ст. 199 УК РФ штраф может составить 200000 - 500000 руб. либо сумму заработка осужденного за период от одного до трех лет.

В соответствии с внесенными изменениями в ст. 46 УК РФ при назна чении наказания в виде штрафа суд должен учитывать имуш,ественное поло жение не только осужденного, но и его семьи. Ранее Кодекс на законодатель ном уровне этого не закреплял, хотя высшие судебные инстанции на это ука зывали (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11 июня 1999 г.

jsr» 40 "О практике назначения судами уголовного наказания").

Одновременно с ужесточением санкций имущественного характера снижены сроки лишения свободы. Так, за неуплату налогов (сборов) с физи ческого лица в крупном размере лицо может быть осуждено на срок до одно го года лишения свободы (ранее - до двух лет);

за особо крупный размер М Ж О "рассчитывать" на уголовное наказание в виде лишения свободы на ОН срок до трех лет (в прежней редакции ст. 198 УК РФ - до пяти лет).

Лицо, признанное виновным в уклонении от уплаты налогов (сборов) с организаций в крупном размере, может быть осуждено на срок до двух лет лишения свободы (ранее - до четырех лет);

в случае совершения преступле ния в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сгово ру - до шести лет лишения свободы (до вступления в силу поправок к УК РФ срок лишения свободы за данное преступление мог быть назначен от двух до семи лет).

Кроме того, по ст. 199 УК РФ обвиняемому судом может быть назна чено дополнительное наказание в виде лишения права занимать определен ные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Субъектами преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут яв ляться руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ис каженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения ^^.

В новой редакции статей, посвященных преступлениям в сфере нало гообложения, отсутствует примечание, ранее устанавливавшее особый поря док освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершивше го преступления, предусмотренные ст. ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило при чиненный ущерб. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налого обложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соот ветствии со ст. 75 Уголовного кодекса РФ при наличии следующих условий:

^^ Пункт 10 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О неко торых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" // Российская газета. 1997. 19 июля.

- преступление должно быть совершено впервые;

- максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления не большой или средней тяжести);

- после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступ ления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;

- вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

В связи с этим возникает вопрос: требуется ли наличие всех названных в ст. 75 УК РФ условий для освобождения от уголовной ответственности, или достаточно некоторых? В юридической литературе и практике сложи лось несколько мнений. В действительности же выполнение всех перечис ленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда воз можно. Следует согласиться с мнением профессора А.А. Чувилева, который связывает осуществление данной совокупности действий обвиняемого с на личием реальной возможности осуществить их. "Было бы ошибкой считать доказанным факт деятельного раскаяния, если обвиняемый добровольно явился с повинной, но не желает по каким-то соображениям (например, из-за боязни мести) назвать своих соучастников, изобличить их на очной ставке или возместить материальный ущерб, причиненный преступлением.

В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. УК РФ действий не зависело от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголов ного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, об виняемый оказал следователю содействие в раскрытии преступления, воз местил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни и дело было возбуждено по заявлению потерпевшего" ^°.

При применении нормы о деятельном раскаянии также возникает во прос о возмещении ущерба. В настоящее время по данному вопросу высказа ны противоположные мнения. Так, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев указывают, что "под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налого вые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 Постановления J 2 8 следует V понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов" ^^ Однако П.С. Яни, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного суда РФ, высказывает иную точку зрения: "Верховный суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санк ции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совер шение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в Постановлении сумм" ^.

В связи с отменой примечания к ст. 199 УК РФ лицо, совершившее на логовое преступление, может рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только, как было указано выше, за преступления небольшой или средней тяжести. Поскольку уклонение от уплаты налогов (сборов) с ор ганизаций, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по пред варительному сговору, наказывается лишением свободы на срок до шести лет, а стало быть, является уже тяжким преступлением, то нормы ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии на лиц, совершивших данный вид преступления, не распространяются.

Ввиду того, что поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, сокра шают сроки наказания в виде лишения свободы, изменяя при этом категорию ^^ Чувилев А.А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. 1998. № 6. С. 10.

" Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (Комментарий к "налого вым" статьям Уголовного кодекса Российской Федерации) // Российский налоговый курь ер. 1999. №2.

Яни П.С. Снециальный случай освобождения от уголовной ответственности за налого вые преступления//Российская юстиция. 2000. J^ol.

нрестунлений, соответственно сокращаются и сроки давности для освобож дения лица от уголовной ответственности. Основанием применения рассмат риваемого вида освобождения от уголовной ответственности является исте чение определенных сроков после совершения лицом преступления, если это лицо не уклонялось специально от уголовной ответственности и наказания.

В соответствии со ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной от ветственности, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки:

а) два года после совершения преступления небольшой тяжести;

б) 6 лет после совершения преступления средней тяжести;

в) 10 лет после совершения тяжкого преступления;

г) 15 лет после совершения особо тяжкого преступления.

Статья 199.1, внесенная в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом J f 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г., устанавливает уголовную ответственность за N o неисполнение обязанностей налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми аген тами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обя занности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Обязанности налогового агента устанавливаются законодательством о налогах и сборах, т.е. Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним законами (ст. 1 НК РФ). Такие обязанности не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

В связи с этим п. 3 ст. 24 НК РФ раскрывает указанные обязанности налоговых агентов. Они обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, вы плачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджет ные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются отношения, связанные с ненадлежащим исполнением налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и пе речислению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налога.

В отличие от ст. 123 Налогового кодекса РФ, предусматривающей от ветственность за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, под лежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 199.1 УК РФ предусматривает ответственность также и за неправильное или несвоевре менное исчисление налога.

Чтобы иметь возможность удержать налог, налоговому агенту необхо димо:

- наличие источника в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. Налоговый агент не обязан удерживать и пере числять не свои налоги за счет собственных денежных средств. Ноэтому при отсутствии денежных средств у налогоплательщика, например при выплате дохода в натуральной форме, ответственность по ст. 199.1 УК РФ не должна применяться, поскольку отсутствует реальный источник выплаты дохода и удержание налога невозможно. Не может применяться ст. 199.1 и в тех слу чаях, когда с работодателя суммы заработной платы взыскиваются в бес спорном порядке по исполнительным документам. В этом случае источником выплат является сам работодатель, но обязанностей налогового агента он не несет, т.к. сам не выплачивает доход;

- исчислить налог в соответствии с правилами ст. ст. 52 - 56 Налогового кодекса РФ.

Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обя занностей налогового агента в личном интересе, не раскрывая смысла этого понятия.

Интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией "инте рес" обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толч ком к достижению целей, объективно выгодных субъекту ^^.

Следует согласиться с П.С. Яни, который проанализировал понятие "личный интерес" применительно к уголовной ответственности за преднаме ренное банкротство следующим образом: "Понятие личного интереса до вольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремле нии незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности".

Так что же здесь имеется в виду кроме корысти?

Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низмен ное побуждение. Пленум Верховного суда РФ, разъясняя в Постановлении от 30 марта 1990 г. № 4 понятие отличной от корыстной иной личной заинтере сованности, указал, что подобная заинтересованность как мотив преступле ния может "выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного ха рактера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекцио низм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п." ^'*.

Уголовная ответственность за преступление, предусмотренное ч. 1 ст.

199.1 УК РФ, наступает только в случае, если сумма налога, которую не ис числил, не удержал у налогоплательщика либо не перечислил в бюджет на логовый агент, составляет не более чем за три финансовых года подряд более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов ^^ Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. Л., 1968. С. 28.

Япи П.С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // За конодательство. 2000. N° 3.

превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо пре вышает 1,5 тыс. руб.

За совершение данного преступления обвиняемый может быть приго ворен к штрафу в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработ ной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо к лишению свободы на срок до двух лет с лишением права зани мать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Если же налоговый агент совершил преступление в особо крупном размере (на сумму свыше 2,5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо 7,5 млн руб.), то для него это может обернуться штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за со крытие денежных средств либо имущества организации или индивидуально го предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание нало гов и (или) сборов.

Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199.2 УК РФ, являются собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющие управленческие функции в этой организации, или инди видуальный предприниматель.

В соответствии со ст. ст. 46 - 48 ЬЖ РФ взыскание может быть обраще но на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последо вательно в отношении:

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продук ции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизвод ственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служеб ных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установ ленном порядке;

- другого имущества, за исключением предназначенного для повседнев ного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, опре деляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации^^, Имущество, на которое может быть обращено взыскание, должно при надлежать организации или предпринимателю на праве собственности.

При этом сокрытие денежных средств либо имущества должно быть совершено в крупном размере. Понятие "крупный размер" ст. 199.2 УК РФ не раскрывает. Соответствующее примечание к ст. 199 УК РФ определяет круп ный размер только применительно к ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ.

Наказание за данное преступление устанавливается в виде штрафа в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо в виде лишения свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать опреде ленные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

' ' Чибинёв В.М., Бродский М.Н. Налоговое право Российской Федерации: Учебник. В 2-х Т. СПб., Изд-во СПбГУЭФ, 2005. С. 285.

В соответствии со ст. 10 УК РФ уголовный закон, устраняющий пре ступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, т.е.

распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступ ления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Уголовный закон, устанавли вающий преступность деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

Если новый. уголовный закон смягчает- наказание..за -деяние, - которое отбывается лицом, то это наказание подлежит сокращению в пределах, пре дусмотренных новым уголовным законом.

Особый интерес представляет опыт США в отношении юридической ответственности за налоговые преступления.

Налоговое законодательство в США имеет свои специфичные призна ки и отличается чрезмерной запутанностью и сложностью, что предопреде ляет значительные трудности в привлечении к уголовной ответственности тех, кто нарушает нормы налогового законодательства, уклоняется от уплаты налогов.

При всей пестроте применяемых в этой области санкций — граждан ских, административных, уголовных^^ — в сфере ответственности за уклоне ние от налогов сложилось мнение, что даже если субъектом «налогового» де ликта (правонарушения) является крупный бизнесмен или корпорация, пра восудие посягает не столько на бизнес, сколько на его нлоды — полученные от него доходы, то есть подорвать основы функционирования самого бизнеса судебное решение не может. Отсюда и более спокойное отношение к уголов ным санкциям со стороны общественного мнeния^^.

Никифоров Б.С. Решетников Ф.Н. Современное американское уголовное нраво. М.:

1990. С. 178.

^ Никифоров А.С. Беловоротничковая престунность // США: Престунноеть и нолитика.

М.: 1972 С. 85.

По оценкам снециалистов, уклонение от уплаты налогов обходится американской казне более чем в 30 млрд. долларов ежегодно.

За нарушение налогового законодательства в США предусматривается гражданско-правовая, административно-правовая и уголовная ответствен ность, а выбор между ними регулируется довольно сложными правилами и процедурными установлениями.

В американской правовой доктрине и судебной практике выработан ряд положений, облегчающих расследование дел о налоговых преступлени ях. Признано, что по делам о налогообложении подозреваемый не вправе ссылаться на 5-ю поправку к Конституции США, предоставляющую ему возможность отказаться от дачи показаний, если это приведет к «самообви Характерной особенностью уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства является то, что она наступает как для физиче ских, так и для юридических лиц (корпораций) как в случаях неуплаты нало гов, так и при попытке уклониться от уплаты налога. Все нреступления в США квалифицируются по степени тяжести на филонии (felony — тяжкие) и мисдиминоры (misdemeanor — менее тяжкие).

Согласно Кодексу внутренних государственных доходов в мисдимино ре виновен тот, кто не уплатил любой исчисленный налог или не подает своевременно требуемую налоговую декларацию или отчет, содержащий ин формацию о доходах, подлежащих налогообложению за онределенный пери од (разд. 26 Свода законов в США, ст. 7203). Виновный подвергается наказа нию в виде штрафа в размере до 25 тыс. долларов и (или) лишению свободы на срок до 1 года. Если частное лицо, обманывая своего работодателя, пред ставляет ему намеренно ложную информацию относительно налоговых льгот или намеренно не предоставляет необходимую информацию, оно наказыва ^^ Bequai А. White - collar crime. P. 121-122.

Никифоров Б.С. Решетников Ф.Н. Современное американское уголовное право. М.:

1990. С.178.

""' Bequai А. White — collar crime. P. 124.

ется штрафом в размере 1 тыс. долларов и (или) лишением свободы сроком до одного года.

Большинство преступлений, предусмотренных налоговым законода тельством, представляет собой попытку различными способами уклониться от уплаты налога.

Попытка уклониться от уплаты налога считается более тяжким престу плением и относится к категории фелонии. Любая попытка обязательно предполагает умышленные действия, выражающиеся в сокрытии или иска жении информации о доходах. В большинстве составов налоговых преступ лений обман, мошенничество, подделка являются методом сокрытия"".

В § 7201 разд. 26 Свода законов США сформулировано понятие «по пытка уклониться или избавиться от уплаты налога»: «тот, кто умышленно пытается любым способом уклониться от уплаты или избавиться от налога, предусмотренного данным Сводом законов США, а также от соответствую щего платежа, виновен в совершении фелонии и должен быть наказан штра фом в размере 100 тыс. долларов или лишением свободы на срок до пяти лет либо обоим наказаниям вместе с уплатой понесенных обвиняемым судебных издержек».

Для корпорации, признанной виновной в нарушении налогового зако нодательства, сумма штрафа увеличивается до 500 тыс. долларов.

Совершает тяжкое преступление тот, кто намеренно составляет или за полняет фальшивую декларацию или иной содержащий ложную информа цию документ, удостоверяемый под страхом ответственности за лжесвиде тельство, либо подделывает подпись, запись в книге и прочее с целью сокры тия имущества, утаивает или искажает сведения о доходах. Виновный нака зывается щтрафом в размере до 100 тыс. долларов и (или) лишением свободы на срок до трех лет;

в отношении корпорации штраф увеличивается до тыс. долларов.

Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность за нарушения Федерального налогово го законодательства // Налоговые преступления и проступкп. М.: 1995. С.39.

В отдельную группу выделены уголовные преступления, относящиеся к покупке, продаже, обмену, использованию марок, купонов, билетов и про чих знаков уплаты, предназначенных для сбора, уплаты налогов (§ 7208 — 7209). Любой подлог, связанный с такими знаками уплаты, является фелони ей и наказывается штрафом в размере 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы сроком до пяти лет.

Тяжким преступлением признается действие по производству и импор ту в обход налогового законодательства огнестрельного оружия. Виновный наказывается штрафом до 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы на срок до 10 лет.

Законодательство США к категории налоговых преступлений относит и незаконные действия должностных лиц налоговых органов. Ответствен ность последних наступает независимо от формы вины, то есть совершено деяние умышленно или по неосторожности. Так, в соответствии с § 7202 гл.

75 Свода законов США всякое лицо, которое, будучи обязанным собирать, рассчитывать и вносить любой налог, намеренно не собирает, нечестно рас считывает и не вносит налог или рассчитывает его в излишних размерах, на казывается штрафом до 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы на срок до пяти лет. Согласно § 7214 упомянутого нормативного акта чиновники и работники налоговой службы, занимающиеся вымогательством или наме ренно воздействующие на цветное население, либо сговаривающиеся с дру гими лицами с целью нанести ущерб Соединенным Штатам, ставя подлож ные подписи или делая ложные записи в учетных книгах, сертификатах, ве домостях, наказываются штрафом до 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы до одного года.

Необходимо также отметить, что незаконное раскрытие сведений, со ставляющих финансовую тайну, законодательство США вносит в группу фи нансовых преступлений. Должностные лица, служащие федеральных органов или штатов, разглашающие любую налоговую информацию, наказываются штрафом до 5 тыс. долларов и (или) лишением свободы до пяти лет.

Принцип уголовной ответственности за нарушение налогового законо дательства в штатах аналогичен федеральному, хотя нормы, регулирующие порядок взыскания налогов, контроль за неуплатой, являются более дробны ми, чем в федеральном налоговом законодательстве'''^.

В США уделяется большое внимание штрафным санкциям, в частно сти, существует комбинированный штраф за неуплату налогов: 5% от неуп лаченной суммы плюс 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок. Привязка размеров штрафа к результатам возможной канитализации укрытых от налогообложения доходов - надежное средство предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать «сэкономленные» средства в оборот и получить доходы, во много 1 " раз превышающие размеры штрафных санкции, установленных законом.

В плане исследуемой темы необходимо проанализировать основные положения института обстоятельств, исключающих и смягчающих уголов ную ответственность за налоговые преступления, закрепленного в законода тельстве США.

Законодательство США институту обстоятельств, исключающих и смягчающих уголовную ответственность, уделяет также особое внимание.

Налогоплательщику представляется право доказывания уважительной при чины налогового правонарушения, а не злонамеренной небрежности. В связи с этим существуют определенные виды оснований для защиты или признаки уязвимости обвинения, которые используются в процессе уголовных рассле дований, связанных с делами по неуплате налогов. Паиболее характерными из них являются:

1. Незнание закона. Если обвиняемый может показать, что он не имел представления о его обязанностях в соответствии с законом, это опровергает Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность за нарушения Федерального налогово го законодательства // Налоговые нреступления и проступки. М.: 1995. С.39.

'"^ Никифоров Б.С. Решетников Ф.Н. Современное американское уголовное право. М.:

1990. С. 180.

компонент преднамеренности в факте невыполнения им установленной зако ном обязанности.

2. Намерение уплатить налог в более позднее время. Обвиняемый в свое оправдание приводит довод о невозможности уплатить налог в установ ленные сроки в силу отсутствия или нехватки средств и намерение уплатить его в более поздний срок.

3. Никакой налог не причитается с обвиняемого и не является задол женностью в год предъявления обвинения. В деле об уклонении от уплаты подоходного налога государственное обвинение должно доказать существо вание дополнительно причитающегося и неуплаченного налога. Если обви няемый покажет, что у него нет задолженности по налогам в дополнение к тому, что уже было уплачено в соответствии с поданной налоговой деклара цией, считается, что такое лицо не предпринимало попыток уклонения от на лога.

4. Совет юридического консультанта или бухгалтера. Если обвиняе мый добросовестно полагается на совет бухгалтера или юриста, он не несет уголовной ответственности, поскольку следование советам квалифицирован ного консультанта исключает требуемый законом компонент преднамерен ности. Так, например, обвиняемый не несет уголовной ответственности за ошибочно составленную налоговую декларацию, если эта декларация была подготовлена бухгалтером или иным квалифицированным специалистом, ко торым обвиняемый раскрыл полные сведения о своих доходах.

5. Проблемы психического состояния. Если проступки обвиняемого являются следствием умопомешательства, невменяемости или психического заболевания, требуемое законом доказательство преднамеренности отсутст вует, и уголовный характер рассматриваемого дела будет исключен на этом основании. Состояние сознания обвиняемого или наличие умысла являются существенным условием в любом деле о неуплате налогов.

6. Добровольное раскрытие фактов неуплаты налогов. Действитель ное, добровольное раскрытие может иметь эффект смягчения обвинения в преднамеренности и исключить возбуждение уголовного дела.

7. Плохое состояние здоровья. Плохое общее состояние здоровья, как и психическая неполноценность, может служить определенной защитой от обвинения в преднамеренности. Если у обвиняемого медицинским заключе нием подтверждено неизлечимое заболевание, в возбуждении уголовного де ла будет отказано.

8. Хорошая репутация и порядочность. Хорошая репутация и порядоч ность выдвигается, наряду с другими, в качестве защиты от обвинения в преднамеренности.

9. Добровольная плата налогов, штрафов и процентов. Если обвиняе мый уплатит все дополнительные налоги, причитающиеся штрафы и процен ты, это может изменить отношение присяжных к преднамеренности (злом умысле) в действиях обвиняемого.

В целях усиления противодействия налоговым преступлениям необхо димо использовать накопленный в США положительный опыт в использова нии некоторых видов наказаний, назначаемых за преступления, совершаемые в сфере экономической деятельности (лишение права пользоваться правами, полученными в результате публичных выборов;

лишение права публично из бирать или голосовать;

лишение быть избранным и права голоса). В частно сти, автор предлагает внести в ст. 44 УК РФ следующий вид наказаний: ли шение права быть избранным.

ГЛАВА- ПРОБЛЕМЫ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕППОСТИ ФИСКАЛЬПООБЯЗАППЫХ ЛИЦ И ПУТИ ОПТИМИЗАЦИИ ПАЛ0Г0ВБ1Х ПРАВООТПОШЕПИЙ В РОССИИ §1. Проблемы привлечения к ответствеииости за совершение налогового правонарушения Привлечение к ответственности, согласно ст. 108 ЬЖ РФ может произ водиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Ана логичное положение содержится в ст. 10 НК РФ, согласно п.1 которой поря док привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК РФ.

Однако, следует иметь в виду, что не все нарушения норм налогового законодательства формируют собой состав налогового правонарушения - не которые такие нарушения не обеспечены возможностью применения налого вой ответственности в виде взыскания налоговых санкций (штрафа). Испол нение предписаний налогового законодательства, не подкрепленных мерами юридической ответственности, государство обеспечивает другими методами (например, мерами государственного принуждения).

Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях финансово-правового характера и соответственно привлечение виновных лиц к налоговой ответст венности производится судом на основании искового заявления о взыскании налоговых санкций.

Налоговый кодекс предусматривает, что с таким заявлением обращает ся в суд соответствующий налоговый орган после того, как он вынес реше ние о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за со вершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 104 НК).

Здесь вызывает сомнение юридическая точность наименования данно го решения. Привлечь налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может только суд. Налоговый орган не привле кает к ответственности, он лишь, обращаясь в суд, просит его привлечь опре деленного налогоплательщика к такой ответственности, с чем суд может и не согласиться.

Неправильная юридическая трактовка Налоговым кодексом характера решения, принимаемого налоговым органом, повлекла ошибки в толковании процедуры привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, в научной литературе высказано мнение, что обращение налогово го органа с иском в суд с целью судебной защиты интересов государства яв ляется этапом исполнения вынесенного налоговым органом решения о при влечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения'^"^. Согласно этой точки зрения получается, что юридическим актом признания лица виновным в совершении налогового правонарушения и привлечения его к ответственности выступает решение налогового органа. Суд выступает лишь в качестве органа, осуществляющего исполнение этого акта. Между тем, решение налогового органа, хотя оно и именуется в Налоговом кодексе «решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», таковым вовсе не является, и на основании этого решения никого ни к какой ответственности привлечь не возможно. Привлечь к ответственности за совершение налогового правона рушения в виде наложения налоговых санкций может только суд. Кстати, об этом же говорит, запутавшись в собственных конструкциях, и сам Налоговый кодекс. Так, в пункте 7 статьи 114 устанавливается (и в данном случае со вершенно правильно), что «налоговые санкции взыскиваются с налогопла тельщиков только в судебном порядке». И исполняться будет не решение на '"'' Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатей ный, расширеппый) /Рук. авт. кол., отв. ред. А.В. Брызгалип. М.: Налоги и финансовое нраво;

Аналитика-Нресс, 1999. С. 301.

логового органа, а решение суда, по поводу чего в Налоговом кодексе сказа но: «исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательст вом об исполнительном производстве Российской Федерации» (п. 3 ст. НК).

Можно также спорить по поводу исковой формы рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Исковая форма традиционно используется для разрешения споров, вытекающих из гражданско-правовых отношений, где стороны юридически равноправны. Посредством иска сторона, чьи права и законные интересы были нарушены в результате ненадлежащего выполнения другой стороной своего обязательства, защищает в суде эти права и интере сы. Здесь же имеет место налоговое отношение, где налоговый орган, пред ставляя интересы государства, выступает в качестве властвующего субъекта, а налогоплательщик - в качестве обязанного субьекта. Интерес государства в получении неуплаченного организацией налога (недоимки) защищается во внесудебном порядке. Поэтому предметом судебного разбирательства в дан ном случае выступает привлечение к ответственности (т.е. наказание) лица, обвиняемого государством (представленного налоговым органом) в совер шении налогового правонарушения. Иначе говоря, в данной ситуации суд будет рассматривать не иск государства о защите своих прав, а его обвинение определенного лица в совершении правонарушения, именуемого налоговым.

Налоговый кодекс предусматривает, что до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить налого вые санкции (п. 1 ст. 104 НК).

В случае если налогоплательщик отказался уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый ор ган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица на логовой санкции, установленной Налоговым кодексом, за совершение данно го налогового правонарушения.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физиче ского лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.

Дела о взыскании налоговых санкций в арбитражных судах рассматри ваются в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством, а в судах общей юрисдикции - в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации (статья 105 Налогового кодекса Российской Федерации).

Хотя налоговая ответственность и определяется как реакция на нару шение налогового законодательства, однако все ее острие направлено против налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Между тем, нарушения указан ного законодательства могут совершить (и фактически совершают) и налого вые органы государства - вторая сторона налогового правоотношения (на пример, необоснованное взыскание налога). Тем не менее, какой-либо ответ ственности этих органов Налоговый кодекс не предусматривает. Кстати, ра нее действующий Закон «Об основах налоговой системы в Российской Феде рации», хотя и формально, но все-таки такую ответственность обозначал. Те перь нет и этого. Получается, что если налогоплательщик не уплатит налог, то это формирует состав налогового правонарушения, а если налоговый ор ган незаконно, т.е. с нарушением налогового законодательства, взыщет этот налог, то и налогового правонарушения никакого нет. Все это свидетельству ет о явно одностороннем и предвзятом характере данного вида юридической ответственности, в том виде, в каком его сконструировало государство, при няв Налоговый кодекс.

При установлении и применении ответственности за совершение нало говых правонарушений должны соблюдаться определенные принципы, обу словленные как конституционными, так и общими принципами права.

К числу этих принципов относятся нижеследующие:

/. Принцип законности.

Данный принцип означает, что никто не может быть привлечен к от ветственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по ос нованиям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом (п. 1 ст.

. 108 НК). Применение закона, устанавливающего ответственность за налого вые нравонарушения, по аналогии не донускается.


Конституционной основой данного нринцина выстунает пункт 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, согласно которому никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не при знавалось правонарушением.

2. Принцип равенства перед налоговым законом.

Этот принцип означает, что лица как юридические, так и физические, совершившие налоговые правонарушения, равны перед законом.

Конституционной основой данного принципа выступает пункт 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации, устанавливающий равенство всех перед законом и судом.

При этом Конституция Российской Федерации устанавливает, что го сударство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина неза висимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имуществен ного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности.

Применительно к организациям равенство перед законом означает ра венство их прав независимо от формы собственности, организационно правовой формы деятельности, вида и сферы деятельности, местонахожде ния, размера уставного капитала, стоимости основных фондов, размера обо рота и дохода (прибыли), имущественного и социального положения учреди телей и участников, размера начисленных дивидендов и т. п.

3. Принцип вины.

Выше уже отмечалось, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное деяние.

Отметим, что Налоговый кодекс устанавливает презумпцию невинов ности при привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства. Исходя из этого принципа, объективное вмене ние, т.е. привлечение к ответственности за совершение налогового правона рушения за невиновное неисполнение обязанностей, предусмотренных нало говым законом, не допускается.

Данное положение Налоговый кодекс формулирует следующим обра зом: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонаруше ния, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою неви новность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по дока зыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на нало говые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу лица» (п. 6 ст. 108 НК).

Тот факт, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано дока зывать свою невиновность, означает следующее:

1) лицо не может быть принуждено к даче объяснений или к предоставле нию имеющихся в его распоряжении доказательств;

2) признание лицом своей вины не является безусловным доказательст вом и может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу;

3) отказ от участия в доказывании не может влечь для лица негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения ви да и меры его ответственности'^^.

В то же время в литературе отмечается, что ряд статей Налогового ко декса предусматривают обязанность налогоплательщика предоставит под уг розой ответственности документы по требованию проверяющих налоговых органов. Из этого делается вывод, с которым следует согласиться. Положе ние Налогового кодекса, согласно которому налогоплательщик не обязан до Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатей ный, расширенный) /Рук. авт. кол., отв. ред. А.В. Брызгалин. М.: Налоги и финансовое право;

Аналитика-Пресс, 1999. С. 316.

казывать свою невинность, значительно ограничено, так как этот Кодекс обя зывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые мо гут в дальнейшем вступить доказательством его виновности'*'^.

Аналогичные положения, устанавливаюш;

ие презумпцию невиновности за совершение налогового правонарушения уголовно-правового и админист ративно-правового характера, предусмотрены соответственно Уголовно процессуальным кодексом и Кодексом об административных правонаруше ниях.

Презумпция невиновности за совершение налогового правонарушения, носящего характер уголовного преступления, основывается на статье 49 Кон ституции Российской Федерации, которая предусматривает: «Каждый обви няемый в совершении преступления считается невиновным, нока его винов ность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. Обвиняемый не обязан доказывать свою виновность».

Налоговый кодекс к числу обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, причисляет следующее:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонаруше ния, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодо лимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иным способами, не нуждающимися в снециальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонаруше ния, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому нало говому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

же.

no 3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (ст. 111 НК).

Следует отметить, что введение принципа невиновности в производст во по делам о налоговых правонарушениях коренным образом перевернуло порядок рассмотрения этих дел, которые ранее происходили под знаком ви новности налогоплательщика, обязанного доказывать свою невиновность.

Такое положение вещей вызвало раздражение со стороны работников финансовых и налоговых органов, чья деятельность усложнилась и потребо вала дополнительных хлопот. В частности, С.Д. Шаталов пишет, что «такое механическое перемещение норм уголовного права в Налоговый кодекс тео ретически выглядит очень привлекательно, практически же оно может стать сильным импульсом в направлении развала российской налоговой системы...

Ни одно государство, даже находясь в значительно более благоприятных ус ловиях, не может отважиться на такую революцию, и только Россия ничего не боится. Конечно, эта мера преждевременна, и если Россия хочет собирать налоги и существовать как единое государство, ей придется в будущем отка заться от этой и других популистских норм»'°^.

В этих сумрачных пророчествах сквозит тоска чиновника по ушедшим временам тоталитарного и антинародного государства, когда произвол и все властие аппарата были сушностью политики государства в отношении своего народа. В чём можно согласиться с автором, так это с тем, что существующая налоговая система как порождение тоталитарного государства в условиях преобразования его в подлинно правовое и демократическое действительно развалится как несоответствующая потребностям общества и чаяниям наро да.

4. Принцип справедливости *°^ Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатей ный): Учебное пособие.- 2-е изд., перераб. и доп. / Составитель и автор комментариев С.Д.

Шаталов. М.: МЦФЭР, 2000. С. 508.

Ill Данный принцип означает, что наказание, применяемое за совершение налогового правонарушения, должно быть справедливым, т.е. соответство вать степени вреда, причиненного государству его совершением, учитывать обстоятельства его совершения и личность виновного.

Принцип справедливости является достаточно широким по своему со держанию и реализуется через ряд требований, предъявляемых к мерам от ветственности за совершение налоговых правонарушений.

В числе этих требований можно назвать пять основных требований, а именно:

1) требование обоснованности (наказание за совершение налогового пра вонарушения должно основываться на реально достоверных фактах при ус ловии всестороннего, полного и объективного исследования обстоятельств дела);

2) требование соразмерности (данное требование означает, что ответст венность, устанавливаемая за налоговое правонарушение, должна быть адек ватна его характеру, а при применении этой ответственности ее мера должна соответствовать степени вреда, причиненного государству правонарушени ем. Проще говоря, за пустяшный проступок не может устанавливаться дра коновское наказание. Как пишет С. Г. Пепеляев, «при защите одного общест венного отношения (в данном случае - интересов государственного бюдже та) неизбежно причинение ущерба другому (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав чело века). По в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть сораз мерным защищаемому благу. Педоплата налога, безусловно, должна влечь применение к нарушителю мер ответственности. По взыскание с налогонла тельщика суммы, многократно превышающей размер недонлаченного налога, данному принцину не соответствует».

1 Пй Пенеляев С.Г. О Постановлении Конституционного суда РФ от 15 июля 1999 г. №11-П но делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР и законов Российской Федерации о наказании за налоговые правонарушения // Ваш налоговый адво кат / Под ред. С. Г. Пепеляева. Вып. 4 (10). М.: 1999. С. 9.

Весьма показательным для нравов, характеризующих карательную по литику государства в области финансов в современный период, является сле дующий эпизод.


Конституционный суд своим постановлением от 15 июля 1999 года №11-П, рассматривая законность уже отмененной к тому времени налоговой санкции виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода и одновременно штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - штрафа в двукратном размере этой суммы, отметил, что при применении данной санкции «подлежащие принудительному взысканию суммы в сово купности многократно превышали размеры налоговых обязательств». В ито ге Суд пришел к выводу, что закон, установивший эту санкцию, является не конституционным, поскольку такая мера «не соответствует принципу сораз мерности при возложении ответственности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи». Характерно, что 1 декабря года Государственная дума, как ни в чем не бывало, принимает Закон «О внесении изменений и дополнений в Порядок уплаты страховых взносов ра ботодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России)», одобренный Советом Федерации и подписанный Президентом Российской Федерации. Этим Законом устанавливается финансовая санкция в виде взыскания всех сокрытых или заниженных при начислении страховых взносов в Пенсионный фонд сумм выплат в пользу работника и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - штрафа в двойном раз мере. То есть, установлена та же самая санкция, которую Конституционный суд только что признал не соответствующей Конституции Российской Феде рации:

3) требование дифференциации (данное требование означает, что нака зание должно соответствовать характеру правонарушения. Например, нару шение правил налогового учета, не повлекшее неуплаты налога, не может влечь такую же ответственность, как умышленная неуплата налога);

4) требование индивидуализации (наказание за совершение налогового правонарушения должно производиться с учетом личности виновного, смяг чающих и отягчающих обстоятельств);

5) требование однократности наложения взыскания (принцип справед ливости включает в себя также положение, согласно которому никто не мо жет быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и то го же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК).

В связи с этим отметим, что Конституционный суд Российской Феде рации, анализируя ранее действующее законодательство о налогах и сборах, устанавливающее ответственность за сокрытие или занижении налогообла гаемого дохода, пришел к выводу, что в этом случае налогоплательщик под вергался штрафным взысканиям многократно «вопреки общему принципу справедливости, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же деяние. Отступление от данного принципа приво дило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защи ты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституци онных прав и свобод»'°^.

Конституционной основой принципа справедливости выступает пункт 1 статьи 45 Конституции Российской Федерации, согласно которому госу дарственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Фе дерации гарантируется, а также пункт 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации, предусматривающий, что права и свободы человека и граждани на могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравствен ности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения оборо ны страны и безопасности государства.

'"^ См. нункт 5 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 15 июля 1999 года JVbll-n но делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федера ции «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции».

Вне этих пределов ограничение прав и свобод человека и гражданина при привлечении его к ответственности за нарушение налогового законода тельства недопустимо и будет означать отказ государства от защиты этих прав и свобод, 5. Принцип соответствия санкций своему назначению Данный принцип выступает реакцией на практику установления нало говых санкций в непомерно высоких размерах, когда штраф заменяет собой налог, а то и во много раз превосходит его, а также практику установления штрафов с целью получения дополнительного дохода в бюджет. В этом ряду и установление порядка, когда с недоимщика взимается сначала штраф, по том пени и лишь затем сама недоимка, оставление которой напоследок спе циально рассчитано на то, чтобы опять взыскать штраф и пени, лишив тем самым налогоплательщика возможности погасить саму неустойку. В резуль тате налогоплательщик все глубже поглощается в трясину долговой ямы, ос таваясь в то же время источником бюджетных доходов. Как правильно отме чает С. Г. Пепеляев, «по смыслу ст. 57, 71, 75 Конституции Российской Фе дерации основой бюджета выступают налоги и сборы. Придание финансово го, бюджетного значения штрафам нарушает ч.2 ст. 6 Конституции Россий ской Федерации, в соответствии с которой граждане несут равные обязанно сти, предусмотренные Конституцией Российской Федерации. Возложение дополнительных обременении с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей»'"^. От себя добавим, что в этом случае нарушается не только принцип равенства налого вых обязанностей, но искажается сущность и самого наказания.

6. Принцип обязательности исполнения налогового обязательства Налоговый кодекс предусматривает, что привлечение налогоплатель щика к ответственности за совершение налогового правонарушение не осво бождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Пепеляев С.Г. О Постановлении Конетитуционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. №11-П по делу о проверке конетитуционности отдельных положений Закопа РСФСР и законов Российской Федерации о наказании за налоговые правонарушения. С. 8 - 9.

Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитаю щиеся суммы налога и пени (ст. 108 НК). Правовой основной данного прин ципа выступает статья 57 Конституции Российской Федерации, в соответст вии с которой уплата налога является обязанностью налогоплательщика. На казание лица, не исполнившего свою налоговую обязанность или исполнив шего ее ненадлежащим образом, не снимает с него саму эту обязанность.

В современном отечественном праве не существует института призна ния вины, однако добровольная уплата налогоплательщиком налоговой санкции содержит ряд положений указанного института.

Если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму нало говой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании налого вого органа, то налоговый орган обращается в соответствующий суд для взы скания с данного лица налоговой санкции в судебном порядке. Судебное взыскание налоговой санкции происходит, если рещением суда налогопла тельщик признается виновным. Исполнение вступивщего в законную силу решения суда о взыскании налоговых санкций производится в порядке, уста новленном законодательством об исполнительном производстве. Это следует из п. 3 ст. 105 Налогового кодекса РФ.

Более интересной с научной точки зрения представляется ситуация, в которой налогоплательщик в добровольном порядке уплачивает начисленные налоговым органом щтрафные санкции. Право частной собственности, охра няемое Конституцией РФ, в данном случае не страдает, поскольку нельзя вести речь о принудительном «лищении» либо «взыскании» в отношении добровольно уплаченного штрафа. Однако в соответствии с презумпцией не виновности налогоплательщик либо любой иной субъект налоговой ответст венности является невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Следствием из данных утверждений являет ся предусмотренное законодателем в рамках производства по делу о налого B M правонарушении привлечение к налоговой ответственности невиновных O лиц.

А.В. Брызгалиным и В.М. Зариповым высказана позиция о том, что «решение налогового органа в отношении налоговых санкций... необходимо рассматривать лишь как обвинительное заключение, сделанное в порядке предварительного расследования и не влекущее для налогоплательщиков и иных лиц существенных юридических последствий»^''. Предложение рас сматривать решение налогового органа в качестве обвинительного заключе ния, которым вопрос о виновности налогоплательщика еще не предрешен, было также предложено в постатейном комментарии к Налоговому кодексу РФ под редакцией В.И. Слома^'^.

Теория вины позаимствована Налоговым кодексом из уголовного зако нодательства, поэтому взгляд на решение налогового органа как на обвини тельное заключение естественен. Номимо этого в развитие данной концеп ции можно предложить воспринимать добровольную уплату штрафных санкций налогоплательщиком в качестве признания им своей вины. Институт соглашений о признании вины"^, достаточно широко распространенный во многих европейских странах и США, в течение многих десятилетий был практически неизвестен российскому судопроизводству в своем классиче ском виде.

Как известно, его суть состоит в достижении договоренности между представителями обвинения и защиты (или самим обвиняемым) о признании вины последними. Это дает возможность суду постановить приговор, не ис следуя всех материалов дела. Таким образом, соглашение о признании вины способствует ускорению судебного разбирательства, приближению момента реализации юридической ответственности и уменьшению загруженности су ' " Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений налогового кодекса Рос сийской Федерации (часть нсрвая) // Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 21.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома М.: 1998. С. 294.

Сделки о признании вины: возможен ли российский вариант? // Российская юстиция 112 1999 год С. 41-42;

Лазарева В. Легализация сделок о признании вины // Рос. Юстиция.

М.: 1999. № 5. С. 40-41.

дей. Российские судьи не остались безучастны к идее признания обвиняемым своей вины. Так, в апреле 1998 г. Советом судей Российской Федерации при нято постановление, в котором считается необходимым:

1) предусмотреть сокращенный порядок судебного следствия по делам о преступлениях небольшой тяжести;

2) предоставить государственному обвинителю и защитнику право на начальной стадии судебного процесса (в ходе предварительного слушания) заключать с согласия обвиняемого соглашение о признании им вины, имея в виду, что такая процедура предполагает контроль со стороны суда (судьи), который и будет назначать соответствующее наказание""*.

Считается, что наибольшее распространение сделки о признании вины получили в системе правосудия США, где в уголовном судопроизводстве указанный правовой институт используется более 150 лет и доля уголовных дел, по которым применяются такого рода соглашения, устойчиво составляет 90%''^ Во многих европейских странах используется так называемый уголов ный приказ, для того, чтобы быстрее разобраться с мелкими уголовными де лами, за совершение которых предусмотрено наказание в виде штрафа. Не мецкий уголовный приказ (Штрафбефейл, ст. ст. 407-412 УПК Германии) по зволяет прокурору решать дела с наложением на обвиняемого определенного штрафа. После получения письменного предложения прокурора уплатить штраф в добровольном порядке обвиняемому предоставляется двухнедель ный срок для того, чтобы он имел возможность принять решение и выразить согласие или отказ от предлагаемой процедуры и требовать судебного рас смотрения дела. Приведенные положения немецкого уголовного законода тельства даже по срокам соответствуют содержанию ст. 104 Налогового ко "'* См.: Совет судей голосует за сделки о признании вины // Рос. юстиция. 1998. № 6. С. 4.

"^ См.: Стивен Б. Олдерман Сделка о нризнании вины в уголовном судонроизводстве штата Нью-Йорк // Совместный нроект но оказанию методического содействия россий ским судам и нравоохранительным ведомствам но борьбе с организованной и экономиче ской нреступностью: Подборка материалов для занятий с российскими судьями. М.: 1998.

С. 135.;

Практика договоренности о нризнании вины (сделки): Снравка министерства юс тиции США // Там же. С. 126.

декса РФ, — аналогия очевидна. Около 30% всех дел в районных судах пер вой инстанции Германии (Амтсгерихт) решаются путем уголовного приказа.

В 1972 году уголовный приказ также введен во Франции (ст. ст. 524-528. УПК). Любопытен подход итальянского правосудия: в обмен на согласие об виняемого с уголовным приказом тот получает скидку на половину размера штрафа (ст. ст. 459-465 УПК).

Однако в случае применения уголовного приказа обвиняемый доку ментально признает себя виновным. С точки зрения сравнительной юриспру денции интересен опыт Испании и Италии. Мы намеренно обращаемся к за рубежному опыту уголовного законодательства"^, не останавливаясь на за рубежном досудебном порядке урегулирования налоговых споров"^, по скольку налоговому законодательству большинства стран не известен инсти тут презумпции невиновности налогоплательщика, а презумпция невиновно сти распространяется исключительно в отношении уголовных преступлений.

Испания является практически единственной постинквизиционной страной, где можно полностью избежать исследования доказательств в судебном засе дании, если обвиняемый согласен с обвинительным заключением. Обвиняе мый может выразить свой конформидад (согласие) или при окончании пред варительного следствия (ст. 655 УПК Испании), или в подготовительной час ти судебного заседания (ст. 689.2 УПК Испании), или даже после исследова ния доказательств в делах с участием присяжных заседателей (ст. 50 Закона о суде присяжных). Фактически испанский конформидад не является призна нием вины, однако такая процедура не противоречит принципу легальности (решение Верховного суда Испании от 7 мая 1992 г.). От 15 до 30% всех уго ловных дел в Испании решаются путем конформидада.

В принятом в 1988г. УПК Италии введено так называемое «заявление сторон об обозначении наказания» (ст. ст. 444-448), которое способствует не проведению судебного следствия в делах, где грозит наказание в виде лише См.: Стивен Тейман Сделки о признании вины или сокращенные формы судопроизвод ства: по какому пути пойдет Россия? // Российская юстиция №11 1998 С. 37-39.

И.И. Кучеров. Налоговое право зарубежных страп. Курс лекций. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С. 248-253.

ния свободы на срок не более трех лет. Так же, как и в иснанском конформи даде, обвиняемый в итальянской сделке (паттеджаменто) не признает себя виновным, и судья может онравдывать его в случае недостатка доказа тельств.

Как видим, в международной нрактике есть нримеры, которые можно рассматривать в качестве аналогии отечественного института нривлечения к налоговой ответственности. Однако, конечно же некорректно будет рассмат ривать вынесение налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности в качестве обвинительного заключения, поскольку следст вием из данного подхода является то, что налоговые санкции назначает суд, а не налоговый орган. Между тем в ст. 101 Налогового кодекса РФ установле но, что решение о привлечении налогоплательш,ика к ответственности при нимает налоговый орган, а ст. 105 Налогового кодекса РФ говорит о том, что суды рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по искам нало говых органов. Привлечению налогоплательщиков и иных лиц к налоговой ответственности предшествует несколько стадий, среди которых: сбор и ис следование доказательств, решение вопроса о виновности лица и наложение на него налоговых санкций. В пункте 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ ука зывается, что в решении налогового органа должно быть изложено решение о привлечении налогоплательш,ика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматри вающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. То есть налоговый орган должен непременно дать юридическую квалификацию противоправного деяния, что непременно включает и решение вопроса о на личии и форме вины правонарушителя. Суд лишь проверяет законность ре шения налогового органа о привлечении лица к ответственности за наруше ние налогового законодательства и в зависимости от этого удовлетворяет или не удовлетворяет иск. Таким образом, органом, применяющим налоговую ответственность, является налоговый орган, а не суд, в отличие от уголовно го процесса.

Исполняя требование об уплате штрафа, напогоплательш,ик соглашает ся с мнением налогового органа о наличии в своих действиях состава налого вого правонарушения. Иными словами, признает свою вину в совершении налогового правонарушения и добровольно несет лишения, которые не огра ничиваются перечислением в бюджет суммы штрафной санкции, но и в соот ветствии с п. 3 ст. 112 Налогового кодекса РФ считается подвергнутым этой санкции в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения налогового органа о применении налоговой санкции.

Привлечение к ответственности, может производиться только в поряд ке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Вместе с тем нарушение про цессуальных норм не всегда является основанием для признания недействи тельным (отмены) документов, имеющих юридическое значение, в тех слу чаях, когда процессуальные нарушения не привели к принятию неправильно го решения. Очень часто на практике бывает так, что одних формальных ос нований нарушения прав налогоплательщика бывает недостаточно для при знания недействительным решения налоговых органов о привлечении нало гоплательщика к ответственности (например, пропущены сроки выставления требования на уплату налогов, пеней, штрафов).

Пункт 2 ст. 108 НК РФ заключает в налоговых отношениях принцип однократности наказания за одно и то же правонарушение, содержащейся в СТ.50 Конституции РФ. Вместе с тем не следует смешивать одно и то же на логовое правонарушение с повторными правонарушениями и совокупностью правонарушений.

Повторными могут быть лишь тождественные и однородные налого вые правонарушения. Тождественными налоговыми правонарушениями яв ляются такие, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей или частью статьи гл.16 или 18 ЬЖ РФ. Эти правонарушения совпа дают по своим объективным и субъективным признакам, но могут быть со вершены в различные периоды. Учитывая эти обстоятельства, законодатель повторность относит к обстоятельствам, отягчающим ответственность. Од нородные налоговые правонарушения - это такие правонарушения, которые посягают на одинаковые или сходные непосредственные объекты и совер шаются с одинаковой формой вины (например, правонарушения, преду смотренные п.З ст. 120 и ст. 122 НК РФ).

Совокупностью правонарушений признается одно действие (бездейст вие), содержащие признаки налоговых правонарушений, предусмотренных двумя или более статьями НК РФ. Особенностью реальной совокупности правонарушений является несовпадение деяний во времени. Идеальная сово купность правонарушений характеризуется единым деянием, которое при чинно обусловливает наступление разнородных или несколько последствий, что причиняет уш,ерб различным объектам, охраняемым разными статьями гл.16 или 18 НК РФ.

Нредусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное фи зическим лицом, наступает только в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ (п. 3 ст. 108 НК РФ). Данная норма не является принципиально новой. Аналогичное положение, только относительно административной ответственности, содержится в п.З ст.2.1.



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.