авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Будников, Дмитрий Борисович Проблемы привлечения к налоговой ...»

-- [ Страница 4 ] --

КоАН РФ. Например, непредставление налогоплательщикам налоговой дек ларации является налоговым правонарушением, за которое ст.119 НК РФ ус тановлена ответственность. Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст. 198 УК РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо наличие субъективных и объективных признаков налогового преступления (сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ, вина в форме умысла и т.д.). Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечено к от ветственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в ре зультате уклонения от подачи декларации не совершено преступление, пре дусмотренное ст. 198 УК РФ.

Особо следует обратить внимание на то, что законодатель в п.З ст. НК РФ говорит не о привлечении к уголовной ответственности, а лишь о на личии признаков состава преступления. Таким образом, физическое лицо, в соответствии которого уголовное дело по ст. 198 УК РФ прекращено по не реабилитирующим основаниям (признаки состава преступления имеются), не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового право нарушения в рамках НК РФ.

В П.4 ст. 108 НК РФ содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих основа ний от административной, уголовной или иной ответственности. Должност ные лица организаций по-прежнему могут быть привлечены к администра тивной ответственности. Например, в соответствии со ст. 120 ЬЖ РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов... влекут взыска ние штрафа в размере 5 000 рублей. Эта санкция может быть применена только к самому налогоплательщику. Таким образом, штраф по НК РФ будет наложен на налогоплательщика - юридическое лицо. На должностное лицо организации (руководитель и (или) главный бухгалтер), в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведение бухгалтерского учета будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от до 30 МРОТ. Применение административных санкций в отношении должно стных лиц должно быть произведено в соответствии с установленными Ко АН РФ процедурами (ст. 101 НК РФ). На практике, это выражается в том, что трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ существенно различается.

В П.5 ст. 108 НК РФ законодатель еще раз указывает на принципиаль ное различие между исполнением обязанности по исчислению (удержанию) и уплате (перечислению) в бюджет налогов и пени, с одной стороны, и привле чением налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совер шение налогового правонарущения, с другой стороны. Данная норма сущест венно отличается от ст. 13 Закона об основах налоговой системы, где не было четкого разделения недоимки по налогу, пени и финансовых санкций.

В П.6 ст. 108 НК РФ законодатель установил более чем противоречивое положение о том, что вина лица должна быть установлена вступившим в за конную силу решением суда. Представление суду исключительной компе тенции в установлении вины лица в совершении налогового правонарушения противоречит прежде всего концепции производства по делам о налоговых правонарушениях, заложенной в самом НК РФ. Коль скоро право привлече ния лица к ответственности за налоговые правонарушения предоставлено на логовому органу, именно этот орган на стадии привлечения нарушителя к от ветственности и должен установить вину в действиях (бездействии) послед него. В свою очередь суд (арбитражный суд) при рассмотрении иска о взы скании налоговой санкции (иска о признании недействительным решения на логового органа) проверяет обоснованность вывода органа о виновности ли ца, привлеченного к ответственности. Однако суд (арбитражный суд) не ус танавливает эту виновность вместо налогового органа, и нарушитель должен считаться виновным с момента вынесения решения налоговым органам, а не с того момента, когда суд (арбитражный суд) признает вывод налогового ор гана обоснованным. Нельзя не видеть, что суд в отношениях, регулируемом законодательством о налогах и сборах (в отличие, скажем, от отношений, ре гулируемом уголовным законодательством), играет факультативную роль:

привлечение к ответственности производится в административном порядке, не исключающем добровольное исполнение решения о применение мер от ветственности. Данное обстоятельство, к сожалению, в п. 6 ст. 108 НК РФ не учтено.

Тем не менее, нормы статьи способствуют более действительной защи те прав налогоплательщика, поскольку через них реализуется принцип пре зумпции невиновности.

Вопросы доказывания налоговым органом совершения налогового пра вонарушения субъектом ответственности вызывают наибольшие разночтения в ходе правоприменительной практики.

Налоговым органам при предъявлении искового заявления в арбитраж ный суд о взыскании сумм налоговых санкций необходимо в обоснование позиции по делу ссылаться на документы, послужившие основанием для принятия ненормативного акта налогового органа, в соответствии с которым налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также необходимо их действительное нали чие, поскольку суд оценивает имеющиеся в деле доказательства.

Вместе с тем зачастую возникают ситуации, когда налоговый орган располагает лишь актом налоговой проверки, возражениями проверяемого лица и решением по результатам проверки (документы не изымались либо возращены). По нашему мнению, в таких случаях, а также если налогопла тельщик уклоняется от представления суду доказательств (например, не яв ляется на судебное заседания), следует исходить из следующего.

Согласно ст, 64 АПК РФ доказательствами по делу являются получен ные в соответствии с предусмотренным АПК РФ и другими федеральными законами порядком сведения, на основании которых арбитражный суд уста навливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требова ния и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Эти сведения уста навливаются с помощью письменных доказательств, заключений экспертов, показаний свидетелей, объяснений лиц, участвующих в деле. Акт налоговой проверки должен быть получен в соответствии с законодательством и явля ется надлежащим письменным доказательством. Закона или иного норматив ного правового акта, который бы установил, какие определенные доказатель ства необходимы для установления факта налогового нарушения, не сущест вует.

Поскольку акт выездной проверки и решение о привлечении налого плательщика являются основными доказательствами совершения налогопла тельщиком, налоговым агентом и иным лицом налогового правонарушения, к этим документам предъявляются особые требования. Налоговым кодексом определены лишь общие условия подготовки актов, основные требования со держатся в Инструкции м н е РФ от 10,04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях за конодательства о налогах и сборах». В частности, данная Инструкция содер жит принципиально важные не только для налоговых органов, но и для нало гоплательщиков требования к самой важной части акта выездной проверки описательной. К таковым требованиям (пЛ Л 1.2.):

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактиче ские неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законода тельству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (дей ствий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:

- вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его со вершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

- оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимате лем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фак тическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

- ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения со ответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказа тельства, подтверждающие наличие факта нарушения;

- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответ ствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель ных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нару шены налогоплательщиком;

- ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контро ля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных об стоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонару шения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоя -тельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основы ваться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отно шение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоя тельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведе ний о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях;

о пра вильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бух галтерском учете;

об источниках оплаты произведенных затрат;

об обстоя тельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.

В случае, если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначе нии выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке допол нения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой провер ки. При этом в акте проверки следует указать дату представления в налого вый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования;

изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по ВОЗМОЖНОСТИ, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в об ласти бухгалтерского учета.

г) Системность изложения. Выявленные в процессе проверки наруше ния должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуп лату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе со ответствуюш,их налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сфуппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к ак ту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение суще ства этих нарушений, со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся;

наименования, даты и номера документа, по кото рому совершена соответствующая операция;

сущности операции;

количест венное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями. В то же время необходимо отметить, несмотря на то, что данные требования установлены ведомственным актом МНС РФ, самими на логовыми органами на практике часто не соблюдаются. Достаточно часто встречаются случаи отсутствия приложений к акту, присутствие субъектив ных выводов проверяющих относительно существа правонарушения, не ос нованного на законе.

Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях яв ляется, на наш взгляд, одним из важнейших установлений Налогового кодек са. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания неви новности на самих налогоплательщиков. До известного постановления Кон ституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П (а точнее, до специального определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-0, ука завшего на то, что данное постановление касается не только полномочий ор ганов налоговой полиции, но и органов Госналогслужбы) взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке.

Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налого вого правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него мер ответственности даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим доб ровольно.

Правило о толковании в пользу налогоплательщиков неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо при менять в связке с другим принципом, сформулированным в п.7 ст.З ЬЖ РФ.

Согласно ему, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуистичного налогово го законодательства указанные положения особенно актуальны.

Привлечение к ответственности за совершение налогового правонару шения исключается при наличии хотя бы одного из четырех оснований, ука занных в ст. 109 ЬЖ РФ.

Первым основанием, исключающим привлечение лица к ответственно сти за совершение налогового правонарушения, является отсутствие события налогового правонарушения. В данной норме речь идет об отсутствии самого деяния налогоплательщика, налогового агента и иных лиц (ст. 106 НК РФ).

Вторым основанием, исключающим привлечение лиц к ответственно сти за совершение налогового правонарушения, в ст. 108 названо отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно Палоговому кодексу РФ, вина организации в совершении на логового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должност ных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.ИО НК РФ). Хотя понятие должностного лица организации в Налоговом кодексе и не приведе но, представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организа ций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на осно ве норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций.

Статьей ПО ЬЖ РФ установлены также формы вины при совершении налогового правонарушения - это умысел и неосторожность. Налоговое пра вонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо созна тельно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правона рушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осоз навал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредно го характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездейст вия), хотя должен был и мог это осознавать.

Статья 110 НК РФ рассматривает субъективную сторону правонаруше ния, т.е. психическое отношение лица к совершенному правонарушению. Это отношение характеризуется, прежде всего, формой вины. Вина зависит от двух аспектов: интеллектуального и волевого. Их сочетания образуют кон кретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Нри умышленном характере вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер.

Иными словами, нарушитель знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, осознавая, что нарушает за кон, действует "из лучших побуждений". Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и опреде лению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступ ления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то гово рить об умышленной форме вины, нет оснований.

Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.

Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в ре зультате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной нало говой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной сум мы налога. А те же действия, совершенные умышленно, облагаются штрафом в размере 40% неуплаченных сумм налога.

Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголов ной ответственности за налоговые преступления. УК РФ предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательш,ик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных по следствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов.

В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее фор мы: небрежность и легкомыслие. Однако НК РФ предусматривает неосто рожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершив шее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих дейст вий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, бух галтер, включая в состав затрат по производству товаров (работ, услуг) сум му процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных про изводственных фондов, действует противоправно. Если его действия объяс няются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность. Занимая должность бухгалтера, специалист обязан знать содержание необходимых нормативных актов.

Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вред ного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать.

Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но ошибается при этом, это рассматривается как проявление небрежности.

Законодатель не указал в ЬЖ РФ в качестве формы неосторожной вины легкомыслие. В этом случае лицо осознает противоправный характер своих действий, предвидит вредный характер последствий, но рассчитывает на их предотвращение. Возможно, что авторы проекта НК РФ просто не усмотрели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины.

Однако такие ситуации не исключены.

Например, бухгалтер, относя на затраты производства проценты по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправный характер своих действий, но полагает, что ущерба для бюд жета не будет, так как все равно предприятие понесло убыток, налог на при быль не исчисляется. Если будет установлено, что результат деятельности все же положительный, получена налогооблагаемая прибыль, налог подле жит уплате, то налицо легкомыслие бухгалтера: в силу занимаемой должно сти он должен был п равильно определить хозяйственные результаты. По этому не учитывание этой формы неосторожной вины в НК РФ - явный про бел. Он должен приводить к тому, что при обнаружении этой формы вины лицо будет освобождаться от ответственности, поскольку отсутствие вины в установленных ст. 110 НК РФ формах является отсутствием вины вообще.

Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышлен но или по неосторожности. Эти термины могут пониматься только в том зна чении, в каком их употребляет НК РФ. Это следует из п.1 ст.11 НК РФ.

Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения явля ется, согласно ст. 109 НК РФ, одним из обстоятельств, исключающих при влечение к налоговой ответственности.

В силу ст. 106,108,109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое нарушение. В связи с этим в п. 18 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999r.JV241/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие час ти первой Палогового кодекса Российской Федерации" указано следующее:

освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыска ния штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст.72 и 75 ЬЖ РФ).

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, позво ляющих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти об стоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодоли мыми.

Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и нала гаемых обязанностях.

Налоговый кодекс Российской Федерации в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законода тельстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возни кающим в практике налогообложения.

Согласно СТ.21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законода тельстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законода тельства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогопла тельщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых орга нов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Всю информацию налоговые органы обязаны предостав лять налогоплательщикам бесплатно.

Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа, то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуж дение исключает осознание лицом противоправности своих действий.

Не стоит путать заблуждение с незнанием закона. Последнее имеет ме сто, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом при нятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Как говорится, «ignoratia legis neminem excusat» («незнание за кона не освобождает от ответственности за его нарушение»).

В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявщем неконкретный и непонят ный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п.

В Постановлении от 8 октября 1996 г. N 13-П' "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О став ках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" КС РФ отметил, что "законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федера ции) произволу государственных органов и должностных лиц в их отноще ниях с налогоплательщиками и нарушению равенства прав граждан перед за коном (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)".

Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом относительно содержания закона о налоге в налоговый или финан совый орган, не получит ответа. В этой ситуации он может обратиться к кон сультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, дейст 'СЗРФ.1996.№21.Ст.9875.

вуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется на рушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом случае нарушения закона вследствие юридической ошибки.

В ст. 111 НК РФ указан случай, когда добросовестность заблуждения презюмируется. Достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или нало говый агент действовал на основании письменных указаний и разъяснений уполномоченного государственного органа или должностного лица. В ос тальных случаях необходимо доказать и факт добросовестности. Ключевым моментом при этом, как представляется, может быть, обращение с запросом в налоговый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым органом сво их обязанностей, предусмотренных ст.32 НК РФ, и соответственно наруше ние при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение СТ.1 и 19 Конституции РФ, на что указал Конституционный Суд Российской Федерации.

Теперь, с установлением указанной нормы, должностные лица налого вых органов должны более ответственно подходить к исполнению возложен ной на них обязанности вести разъяснительную работу по применению зако нодательства о налогах и сборах (подп.4. п.1 ст.32 НК РФ).

Видимо, предпосылкой к установлению такой нормы явилась сложив шая практика применения налогового законодательства, когда налогопла тельщикам нередко приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями по применению этих законов, а разъясняющими письмами на логовых органов по конкретным запросам заинтересованных лиц.

К вопросу о форме вины и обстоятельствах, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответст венность за налоговые правонарушения. Им посвящена ст.112 ЬЖ РФ.

ЬЖ РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смяг чающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ уста навливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смяг чена.

Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие траты на медицинское обслуживание и ле карства и чтобы сберечь деньги на эти цели уклоняется от уплаты налога.

Вина такого налогоплательщика имеется, правонарущение совершено, одна ко наказание за него должно быть снижено.

Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение на рушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгал терам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководи теля предприятия, а с другой - являются субъектами ответственности.

Однако, выполнение распоряжения руководителя, влекущее нарушение налогового законодательства, не является основанием, исключающим ответ ственность, а лишь смягчает ее. Однако есть и другой взгляд на эту пробле му. Главный бухгалтер обязан выполнять положения Закона РФ от 21 ноября 11о 1996 г. «О бухгалтерском учете». Закон предусматривает, что в случае раз ногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по про ведению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению по письменному распоряжению руководителя орга низации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций (ч.4 ст.7). Следовательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает дилемма: какой Закон нарушить о налоге или о бухгалтерском учете. Поскольку Закон об учете четко указы вает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая Закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим Законом, т.е. правомерно. Четкое указа ние, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.

. 1996..№48.ст.5369.

в отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК РФ ог раничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельст ва, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими.

Предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогич ное правонарушение.

Помимо обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, при индивидуализации наказания должны учитываться мотив и цель дейст вий лица. Они, так же как и форма вины, характеризуют психическое отно шение лица к совершаемому им правонарушению, но относятся к факульта тивным признакам субъективной стороны нарушения налогового законода тельства. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель может влиять на квалификацию деяний. Поэтому, они могут учитываться только при определении конкретного размера взыскания.

Третьим основанием, исключающим привлечение лица к ответственно сти за совершение налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицам, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста.

Данная норма корреспондирует с п. 2 ст. 107 Кодексом (ст. 107 ЬЖ РФ).

Четвертым основанием, исключающим привлечение лица к ответст венности за совершение налогового правонарушения, согласно ст. 109 НК РФ может являться истечение сроков давности привлечения к ответственно сти за совершение налогового правонарушения.

Нарушитель налогового законодательства освобождается от ответст венности, если к моменту вынесения решения по выявленным фактам истек срок давности привлечения к ответственности. Установление срока давности преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие ак туальность за давностью лет.

Для применения института давности необходимо установить не только срок давности, но также определить:

- с какого момента начинается отсчет срока давности;

- какие обстоятельства прекращают течение срока давности;

- какие периоды не учитываются при исчислении срока давности.

В НК РФ, по сути, принято одно решение: начало течения срока давно сти зависит от момента совершения правонарушения. В том случае, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока - это дата нарушения. Как указал ВАС РФ в своем Постановлении от 28.02.2001 №5: « При применении нормы ст.ИЗ НК РФ необходимо иметь в виду, что в кон тексте СТ.113 НК РФ моментом привлечения к ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа решения о привлечении лица к налоговой ответственности». На практике, очень часто встречается такая си туация: налоговый орган проводит проверку в соответствии со ст.87 НК РФ за три календарных года предшествующих году проверки. Например, нало говый орган проводит проверку в декабре 2003 года, соответственно он про веряет 2000, 2001, 2002 года. Решение по итогам проверки выносится руко водителем налогового органа в 2004 году. Соответственно, при четком тол ковании НК РФ то по суммам недоимок налогов, пеням, штрафам за 2000 год срок давности в три года истек. Однако, это утверждение встречает ярый от пор со стороны налоговых органов, и каждый раз становится предметом су дебных разбирательств.

Если же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным нало говым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода.

Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Не доимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. По этому до истечения такого периода нельзя сделать вывод о правонарушении.

Именно поэтому в статье указано, что исчисление срока давности со сле дующего дня после окончания налогового периода применяется в отнощении налоговых правонарушений, указанных в ст. 120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода.

Статья 113 НК РФ не предусматривает никаких оснований для преры вания течения срока давности, в том числе и возбуждение уголовного дела.

Согласно п.З стЛ08 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков со става преступления в соответствии с уголовным законодательством РФ. Сле довательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нару шений налогового законодательства нет законных оснований для привлече ния лица к ответственности, установленной ЬЖ РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям будет прекращено, то на течение срока давности для привлечения к ответственности за налоговое правонару шение это не окажет никакого влияния.

Это правило имеет целью пресечь практику необоснованного привле чения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения.

Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться лишь в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.

Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности.

Положения ст. 109 1Ж РФ устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и соответственно имеют обратную силу на основании п. 3 ст. 5 НК РФ.

Исходя из направленности объекта правонарушения их можно разде лить на:

- правонарушения против системы налогов;

- правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

- правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

- правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

- правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учёта, со ставления и представления бухгалтерской и иной отчётности;

- правонарушения против обязанностей по уплате налогов.

§2. Проблемы правового обеспечения палогового планировапия п методы борьбы с пеуплатой палогов С точки зрения законности и минимизация, и оптимизация относятся к законным действиям, и в этом смысле существенной разницы между ними нет. Вместе с тем — и это важно: цель государства - добиваться оптимизации налогообложения, чтобы собранных налогов было достаточно для обеспече ния всех задач, и в то же время, чтобы налоговое давление не было чрезмер ным и не подавляло экономическую деятельность налогоплательщика.

Для налогоплательщика естественно стремиться к максимальному уменьшению налогового давления. До тех пор, пока минимизация не будет выходить за пределы законности, ее нельзя признать противоречащей целям государства по оптимизации налогообложения, а следовательно, противо правной в связи с отсутствием общественного вреда.

Естественное стремление налогоплательщика уменьшить, суммы нало гов, уплачиваемых в бюджет, не вызывает одобрения со стороны контроли рующих органов. Хозяйственные операции, имеющие своей целью снижение налогового давления, находятся и в дальнейшем всегда будут находиться под пристальным вниманием налоговых и иных контролирующих органон. Не редко сами налогоплательщики при применении той или иной оптимизаци онной схемы допускают ошибки. При проведении оптимизационной проце дуры не бывает мелочей, и она требует тщательного законодательного обос нования и документального оформления.

Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 3 мотивиро вочной части постановления от 27 мая 2003 года № 9-П пришел к следу ющему выводу: «В случаях, когда законом предусматриваются те или иные ЛЬГОТЫ, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям нало гоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предпо лагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков воз лагается ответственность за неуплату законно установленных налогов».

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием не уплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобожде нием на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее вы годных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа».

Важность данного вывода заключается в том, что на государственном уровне признано право налогоплательщиков на минимизацию налоговых платежей — официально высший судебный орган Российской Федерации подтвердил, что налогоплательщик обладает конституционным правом на выбор наиболее выгодных дли него форм предпринимательской деятельно сти и использование на законных основаниях льгот, отсрочек и иных налого вых послаблений в целях уменьшении налоговых платежей.

У добросовестного налогоплательщика, стремящегося снизить налого вую нагрузку, имеются несколько законных способов, в том числе путем из менении срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки, посредством ис пользования налогового кредита и инвестиционного налогового кредита (глава 9 ЬЖ РФ), Отметим, что суть псевдоминимизации заключается и в об мане, фикции, создании внешней видимости с целью сокрытия той эконо мической ситуации, которая имеет место в действительности. При действи тельной минимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого он заключает сделки, влекущие меньшие налоговые последствия, приобретает соответствующий налоговый статус посредством перехода на упрощенную систему налогообложения и т.н. Налогоплательщик иснользует льготы, изъя тия, скидки, вычеты и другие законные возможности уменьшить налоговую базу, а также отсрочки и другие способы изменения срока унлаты налога, нредусмотренные законодательством.

Нередко налогоплательщики заблуждаются, считая, что законодатель ство предоставляет определенные возможности уменьшать налоговую базу, хотя на самом деле в законе такой нормы нет. Это происходит опять же по причине некачественного законодательства. В частности, глава 25 ЬЖ РФ со держит оценочное понятие «экономически оправданные расходы», которое налогоплательщики и налоговые органы зачастую понимают по-разному в связи с отсутствием официального разъяснения.

В силу несовершенства законодательства налогоплательщики в ряде случаев полагают, что налог уплачен, тогда как на самом деле он не призна ется ноступившим в бюджет. Так, например, в некоторых случаях трехсто ронние зачеты с участием налогоплательщика, бюджетополучателя и госу дарственного органа судом были признаны не соответствующими закону.

При исчислении налогов налогоплательщикам приходится учитывать взаимосвязь налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей за конодательства, регулирующих хозяйственную деятельность. Причем, как известно. Налоговое законодательство не только быстро меняется, но еще и содержит много неясностей и противоречий. В таких условиях оценить за конность своих действий налогоплательщику бывает весьма ненросто. По этому чаще всего такая оценка носит весьма условный вероятностный, пред положительный характер. На практике это означает, что, преследуя цель за конной минимизации налоговых платежей, налогоплательщик может неза метно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности. Чиновники налоговых органов и особенно правоохранительных органов в ряде случаев не видят, но чаще в силу сугубо ведомственной заинтересованности в повышении «эффективно сти» своей деятельности стараются не видеть разницы между неосторожной и умышленной неуплатой налога.

К сожалению, не нриходится рассчитывать в этих случаях на норму п.

7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, проти воречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу нало гоплательщиков.

Защита своего имущества, в том числе и от государства, является силь нейшей мотивацией в деятельности любого человека и практически не зави сит от степени его законопослушности, поскольку отрицательные эмоции возникают независимо от воли и желания человека. Предполагать иное, озна чает недооценку и отрицание существующей реальности. Противодействие налогам, как социально-экономическое явление, стремление налогоплатель щиков не платить налоги или платить их в меньшем размере существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет государство, и нало ги являются основным источником доходной части бюджета. Данное явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, каче ства налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов фискальной, а также экономико-правовым содержанием налога - легальным (на основании закона), принудительным и обязательным изъятием части собственности граждан и их объединений для государствен ных (публичных) нужд. Стремление избежать налогов представляет собой реакцию на любые фискальные мероприятия государства. Эта реакция пред ставляется вполне естественной, поскольку обусловлена попыткой собствен ника в той или иной форме, тем или иным способом защитить свое имущест во, капитал и доходы от любых посягательств. Пока есть государство, пока есть частная собственность, государству будет требоваться финансирование за счет этой собственности в виде налогов (других достаточных источников для этого практически не существует), а владельцы этих источников, то есть налогоплательщики, будут этому противостоять посредством попыток уменьшить свое налоговое давление.

Налоговое законодательство дает все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат, что, в частности, обусловлено:

- наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет предпри нимателя искать пути для того, чтобы ими воспользоваться;

- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает на логоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налого вого оклада;

- наличием различных источников отнесения расходов и затрат, вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в рас поряжении предприятия, поскольку это непосредственно влияет па расчет на логооблагаемой базы и соответственно размер налога;

- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несоверщенст вом юридической техники и не учетом законодателем всех возможных об стоятельств, возникающих при исчислении или уплате того или иного нало га;

- нечеткостью и расплывчатостью формулировок налоговых законов, по зволяющих по-разному толковать одну и ту же правовую норму.

Известны три пути сокращении налоговых платежей:

1. уклонение от уплаты налогов, т.е. уменьшение своих налоговых обяза тельств по налоговым платежам, основанное на сомнительном, уголовно на казуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налого вых органов, а также намеренное, (умышленное) искажение бухгалтерской и налоговой отчетности. Несмотря на то, что этим методом активно пользуют ся многие предприниматели, его можно считать бесперспективным, посколь ку налоговые органы, чей опыт и компетенция имеют тенденцию к росту по мере накопления информационной базы и совершенствования методов рабо ты, в короткое время смогут обнаружить данные нарушения;

2. полулегальный путь сокращения налоговых платежей - это использо вание противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Он позволяет довольно успешно оспаривать в арбитражных судах действия и ре шения налоговых органов, основываясь на принцине «что не запрещено зако ном, то разрешено». Применение данного способа возможно при использова НИИ специальных налоговых режимов определенных территорий, специаль ного статуса и организационно-правовой формы предприятия, его численно сти и объема реализации продукции, работ и услуг. При использовании этого метода в основном следует учитывать, что законодательная база постоянно пополняется, в том числе и путем введения законодательных актов в дейст вие задним числом;

3. легальный путь уменьшения налоговых обязательств основан на со блюдении налогового законодательства путем корректировки финансово-хо зяйственной деятельности компании, т.е. на построении системы, позволяю щей сочетать маркетинговые и финансовый планы компании с целью эффек тивно контролировать и своевременно реагировать на изменения как во внешней среде, окружающей компанию, так и на внутренние процессы, про текающие внутри компании.

Действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией или оптимизацией налогов.

Любую схему уменьшения налоговых обязательств можно назвать за конной (так называемое избежание, оптимизация налогов, налоговое плани рование — в отличие от незаконных путей: уклонении от уплаты налогов, минимизации налогов), если предприятию по результатам работы схемы не сможет быть предъявлено никаких обвинений.

Минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) — это умень шение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных пра вомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное исполь зование всех предоставленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов. Иными словами, это организация деятельно сти предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового, административного и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных инте ресов бюджета. Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использу ет разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьше ния налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступ лении или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных по следствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскании пени и налоговых санкций.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легаль ное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию как перспективпую и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизации предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое дав ление налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых пе риодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения на логовых льгот и др., а текущая налоговая оптимизация предполагает приме нение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое давление для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде. Комплексное и целенаправленное принятие нало гоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на кон кретных статьях российского законодательства, Пеэффективность построения метода оптимизации на пробелах в зако нодательстве проявляется в отношениях законодатель - налогоплательщик и заключается в том, что, поскольку оперативность внесении изменений и до полнений в нормативные документы очень высока, существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и соответ ственно ответственности за его нарушения) задним числом. В большей сте пени это относится к механизму реализации отдельных положений законода тельства, регулируемому ведомственными инструкциями.

Оптимизацию налогообложения нельзя строить только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском и/или др.), поскольку при формиро вании системы налогового законодательства Российской Федерации не учи тывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права, в связи с чем, налоговое законодательство реализует ся в собственной правовой плоскости.


В частности, порядок регулировании отношений с точки зрения граж данского законодательства и порядок регулирования тех же отношений, ус тановленный налоговым законодательством в целях налогообложении, суще ственно различаются.

При методологии налоговой оптимизации и формировании конкретно го метода необходимо:

- рассмотреть во взаимосвязи все существенные аспекты деятельности организации, и уже на этой сформированной концептуальной основе и даль нейшем должны рассматриваться все планируемые к осуществлению хозяй ственные операции. В частности это означает, что всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов;

- наряду с требованиями налогового законодательства учитывать также требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенно го, валютного и т.д.);

- в организационном и практическом плане обеспечить соответствующее документальное оформление осуществляемых хозяйственных операций;

- при документальном оформлении хозяйственных операций обеспечить безусловное соответствие тождества формулировок, показателей и цифровых значений — т.е. обеспечить их полную взаимоувязку в конкретных докумен тах;

- в случаях осуществления разовых хозяйственных операций подчерки вать разовый характер операций;

- обеспечить полную конфиденциальность сформированного метода оп тимизации налогов и способов его применения, поскольку с учетом ментали тета конкретных общественных групп распространения сведений не только в целом о применяемом в целях минимизации налогов методе, но и о конкрет ных способах его реализации может иметь негативные последствия;

- формирование учетной политики организации рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации;

- в приказе об учетной политике в целях налогообложения четко опреде лить и однозначно сформулировать существо метода признания дохода в це лях налогообложения, включая, разумеется, составляющие его элементы;

- в приказе об учетной политике в целях налогообложения зафиксиро вать метод начисления амортизации на основные производственные фонды.

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является непременным и не посредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.

Налоговое планирование можно определить как совокупность плано вых действий, направленных па увеличение финансовых ресурсов организа ции, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевремен ные расчеты с бюджетом по действующему законодательству. Налоговое планирование надо осуществлять не после осуществления какой-либо хозяй ственной операции или по прошествии налогового периода, а до него, то есть заранее. Налоговое планирование как минимум должно начинаться на стадии подготовки к заключению договора, поскольку фирма уже тогда должна учи тывать, какие налоги и сколько ей придется заплатить впоследствии.

Иногда налоговое планирование переходит грань допустимого и обо рачивается уклонением от уплаты налога. Граница между планированием и уклонением определяется целями налогоплательщика. Если налоговая эко номия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия следует устанавливать исходя из формы сделки. Но если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответ ствии сделки законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение деловой цели, может быть признана недейст вительной. При этом налоговая экономия не должна признаваться деловой целью сделки.

Налоговое планирование:

- обусловлено тем, что каждый налогоплательщик имеет право использо вать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств;

- представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации;

- является планированием финансово-хозяйственной деятельности орга низации с целью минимизации налоговых платежей;

- должно быть как индивидуально направленным и носить адресный ха рактер, так и применяться в финансово-хозяйственной деятельности широко го круга хозяйствующих субъектов;

- осуществляется в целях оптимизации налоговых платежей, минимиза ции налоговых потерь но конкретному налогу или по совокупности налогов, повышения объема оборотных средств, увеличения реальных возможностей для дальнейшего развития организации, повышения уровня эффективности ее работы;

- включает ряд укрупненных этапов, как-то:

1. определение основных принципов;

2. анализ проблем и постановка задач;

3. определение основных инструментов, которые может использо вать организация;

4. создание схемы;

5. осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соот ветствии с разработанной схемой.

Исходя из необходимости сочетания целесообразности и недопустимо сти неправомерности основные принципы налогового планирования могут быть определены следующим образом:

- соблюдение требований действующего законодательства при осущест влении налогового планирования;

- снижение совокупных налоговых обязательств организации в результа те применения инструментов налогового планирования;

- использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечи вают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, свя занные с их применением;

- рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового пла нирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации;

- своевременная корректировка с целью учета в кратчайшие сроки вно симых в действующее законодательство изменений;

- понятность и экономическая обоснованность схемы, как в целом, так и всех без исключения ее составных частей.

Одним из этапов налогового планирования являются анализ налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях решении которой в даль нейшем должны разрабатываться инструменты и схемы применительно к особенностям организации финансово-хозяйственной деятельности. В каче стве задачи налогового планирования, в частности, может выступать:

- минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкрет ному налогу или сбору;

- минимизация налоговых потерь по совокупности налогов, исчисляе мых на базе одного и того же объекта налогообложения;

- минимизация по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация.

В этих целях предварительно уточняется перечень налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, проводится анализ системы до говорных отнощений и типичных хозяйственных ситуаций, определяется и оценивается сумма налоговых обязательств в текущих условиях хозяйство вания.

Самостоятельную задачу налогового планирования можно представить как состоящую их нескольких следующих этапов:

- формирование правового поля предприятия — спектра основных на логов, которые надлежит уплачивать предприятию, их конкретные ставки и льготы. Параметры налогового поля устанавливаются по статусу предприя тия, на основе его устава и в соответствии с НК РФ, законами Российской Федерации;

- формирование системы договорных отношений — на основе Граждан ского кодекса Российской Федерации определяется совокупность видов до говоров, на базе которых происходит взаимодействие с покупателями и по ставщиками, с дебиторами и кредиторами. Система договорных отношений составляется с учетом сформированного ранее налогового поля;

- подбор типичных хозяйственных операций — на основе предваритель ного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов рабо ты выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике или со вершать эпизодически;

- выделение и регламентирование различных хозяйственных ситуаций определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые раз нообразные стороны экономической жизни, и реализуемые в нескольких сравнительных вариантах;

- предварительный выбор оптимального варианта хозяйственных ситуа ций — по итогам всестороннего исследования ситуаций производится пред варительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммар ным налоговым платежам вариантов;

- сравнительный анализ ситуации и принятие решений. При этом раз личные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями. Этой стадии следует уделить особое внимание. Во первых, из-за серьезности санкций и возможных существенных потерь, кото рые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некото рые утраты, но получить определенный (существенный) выигрыш в чем-то другом.

Инструментами налогового планирования являются налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на терри тории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежание двой ного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предус мотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.


К числу основных и наиболее широко применяемых инструментов на логового планировании относятся:

- предусмотренные налоговым законодательством налоговые льготы;

- оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных от ношений применительно к осуществляемым видам деятельности;

- цены сделок;

- дифференциация налоговых ставок по видам налогов;

- специальные налоговые режимы и системы налогообложения;

- льготы, предусмотренные соглашениями об избежание двойного нало гообложения и иными международными договорами и соглашениями;

- методы определения налогооблагаемой базы по конкретным налогам.

Основной задачей является организация системы правильного и свое временного применения инструментов налогового планирования, как инди видуально, так и взаимосвязано. В рамках этой системы должны быть разра ботаны схемы оптимальной структуры организации хозяйственной де ятельности с учетом требований законодательства, одновременного ис пользования предоставленных в рамках его действия возможностей, а также тенденций к изменению действующего законодательства и вероятности его изменения.

В процессе, подготовки к налоговому планированию необходимо про анализировать принципы признания расходов для целей налогообложения, вспомнив основные, связанные с ними нормы НК РФ.

В ст. 252 ПК РФ дано определение расходов налогоплательщика как обоснованных и документально подтвержденных затрат, оценка которых вы ражена в денежной форме. При этом уточняется, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Для избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами полезно руководствоваться Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на при были организаций» ПК РФ, в соответствии с которыми под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получении доходив, удовлетворяющие принципу рациональности и обуслов ленные обычаями делового оборота. Официальной трактовке принципа ра циональности отсутствует, в словарях слово «рациональность» указывается в качестве синонима «разумности». Налогоплательщики должны доказывать обоснованность своих расходов, причем не только самих расходов, но и их количественного выражении. Доказательства необходимо формировать, ос новываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности. В то же время разумность понесен ных расходов напрямую увязывается с адекватностью затрат в их денежной оценке. Также должно быть учтено, что в соответствии со ст. 40 ПК РФ на логовые органы могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения.

как в сторону повышения, так и в сторону понижения, поэтому разумность при определении этих цен, видимо, будет означать их приближение к так на зываемым рыночным ценам, четко определенным в п. 9 ст. 40 НК РФ. Поня тие «разумность» неоднократно используется в Гражданском кодексе Рос сийской Федерации.

Заложенный в НК РФ принцип делового оборота необходимо также со блюдать для признания расходов законными. Этот принцип широко распро странен в практике коммерческих взаимоотношений и не нуждается в доку ментальном подтверждении, но в то же время налогоплательщику необходи мо руководствоваться ст. 5 ГК РФ, в которой под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области пред принимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное за конодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Но при этом необходимо иметь в виду, что если обычаи делового оборота противоречат положениям действующего законодательства или до говорам, то они не применяются.

Учитывая вышеизложенное в отношении принципов, касающихся при знании расходов, можно сделать выводы о том, что они должны быть обу словлены получением доходов:

- документально подтверждены;

- удовлетворяющими принципу рациональности;

- обусловлены обычаями делового оборота.

Большинство принимаемых мер по борьбе с неуплатой налогов харак теризуются тем, что они направлены не на причины, порождающие неуплату налогов. Кроме того, в налоговом законодательстве содержатся положения, которые налогоплательщик, часто не имея на то законных оснований, может использовать с целью уплаты налога в меньшем размере, чем он должен быть уплачен, или же неуплаты его вовсе. Поэтому особое внимание следует уде лить методам борьбы с неуплатой налогов, носящих общий характер, кото рые должны быть направлены на устранение причин, порождающих неупла ту налогов''^.

К таким методам можно отнести средства политического характера, суть которых заключается в использовании налогов только в финансовых, а не политических целях;

средства экономического характера, направленные на избежание установления слишком тяжелого налогового давления в усло виях неблагоприятной экономической конъюнктуры;

но ведущее место отво дится средствам морального порядка, главным среди которых выделяют раз витие налоговой пропаганды.

Налоговая пропаганда направлена на повышение уровня налоговой мо рали плательщика, т.е. восприятие им необходимости фискальных платежей как можно с меньшим сопротивлением. С помощью налоговой пропаганды государство должно влиять на развитие гражданского сознания плательщика, уровень его гражданского и налогового образования, с тем, чтобы формиро вать такое общественное мнение, которое бы в наименьшей степени занима ло толерантную позицию по отношению к неисполнению налоговых обязан ностей.

Практика развития налоговой пропаганды свидетельствует, что каждое государство должно заниматься этой проблемой, исходя из своих возможно стей и потребностей. Многие страны (США, Канада, Великобритания, Шве ция и др.) уже давно осознали необходимость отлаживания процесса по ин формированию налогоплательщиков и оказанию им всесторонней налоговой помощи. В России же этот процесс пока не освоен. Более того, налогопла тельщику, который обращается в налоговый орган за разъяснением какого либо положения налогового законодательства, помощь, как правило, не пре доставляется, хотя она и гарантирована ст. 21 Ж РФ.

К числу общих методов, направленных на ограничение возможности плательщиков уклоняться от уплаты налогов, в налоговом праве ряда зару бежных стран относят специальные юридические доктрины.

' Чибинёв В.М., Бродский М.Н. Налоговое право Российской Федерации: Учебник. В 2-х Т. СПб, Изд-во СПбГУЭФ, 2005. С. 285.

Доктрина - существо над формой (substance over form). По мнению не которых ученых, налоговые последствия сделки должны определяться ее су тью, но не формой. То есть, если форма сделки не соответствует фактически реализуемым отношениям между сторонами по сделке, нужно говорить о возникновении налоговых последствий, которые соответствуют сути сделки или реально возникшим отношениям.

Между тем, нужно отметить, что данная доктрина может иметь и об ратный эффект. Так, заинтересованное лицо вправе воспользоваться ею, что бы доказать, что существо действий должно превалировать над незначитель ными упущениями в форме сделки при ее заключении.

Доктрина - деловая цель (business puфose). Суть этой доктрины состо ит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана налоговыми органами недействительной, если она не преследует коммерческой цели и если главной целью ее совершения было избежание налогов. Сторонники данной доктрины утверждают, что та кой подход может быть закреплен на законодательном уровне, и тогда нало говые преимущества будут предоставляться только по тем сделкам, которые преследуют цели, отличные от избегания налогов. Однако здесь возникает проблема определения коммерческой цели. Многие бизнесмены, например, могут сказать, что экономия налогов уже является коммерческой целью.

Основные принципы доктрины деловой цели могут применяться в Рос сии при рассмотрении дел о недействительности сделок, заключенных с це лью уклонения от уплаты налогов без намерения создать соответствующие правоотношения. И такие попытки уже имели место.

Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа было рас смотрено дело, в котором инспекция МНС России межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками по г. Санкт-Петербургу утвер ждала, что коммерческий банк совершил налоговое правонарушение. По мнению инспекции, правонарушение состояло в заключении банком с физи '^^ Чибинёв В.М., Бродский М.Н. Налоговое право Российской Федерации: Учебник. В 2-х Т. СПб., Изд-во СПбГУЭФ, 2005. С. 287.

ческими лицами притворных сделок - договоров банковского вклада, кото рые фактически прикрывали собой договоры купли-продажи наличной ино странной валюты, в результате чего не платился налог на покупку иностран ных денежных знаков, предусмотренный ст. 2 Закона РФ "О налоге на по купку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте" (признан утратившим силу Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 193 '^'). Однако исходя из смысла ст. 2 Закона приобре тение иностранной валюты банком по договору банковского вклада, что име ло место по делу, не являлось объектом обложения указанным налогом, по скольку в соответствии с данной статьей этим налогом облагаются только сделки купли-продажи наличной иностранной валюты.

Суд указал, что вывод о притворном характере заключенных коммер ческим банком договоров банковского вклада не может быть признан бес спорно доказанным. В соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, признается ничтожной. Признаком притворной сделки является несовпадение воли сто рон и их волеизъявления, зафиксированного в условиях сделки.

Учитывая, что в силу ст. 426 ГК РФ договор банковского вклада является публичным и банк не вправе отказать клиенту в его заключении, суд признал, что работа коммерческого банка была организована таким образом, чтобы у физическо го лица имелась возможность самостоятельно выбрать вид требуемой ему банковской услуги, а следовательно, отсутствовал и порок воли. Факт совер шения сторонами притворных сделок должен быть доказан лицом, которое на них ссылается, т.е. в данном деле - налоговым органом, но он не предста вил суду достаточных доказательств, подтверждающих притворный характер придания операциям по покупке иностранной валюты формы договора бан ковского вклада (Постановление ФАС СЗО от 14 ноября 2001 г.). Таким об разом, попытка налогового органа применить доктрину деловой цели потер пела неудачу.

. 2003. №1.Ст.8.

Доктрина - сделка по шагам (step transaction). Она применяется для оп ределения налоговых последствий притворных сделок. Дело в том, что неко торые налогоплательщики специально осуществляют серию сделок, каждая из которых в отдельности влечет меньшие налоговые последствия. Но если эти сделки объединить в одно целое, то налоговая экономия будет несущест венной. Борьба с подобными операциями подразумевает определение нало говых последствий серии сделок либо на основе коммерческого существа сделки (доктрина "существо над формой"), либо на основе утверждения, что любым действием, не имеющим коммерческой цели, можно пренебречь, не смотря на то, что каждое действие является юридически верным (доктрина деловой цели). Такой подход был принят в США.

Доктрина сделки по щагам имеет много общего как с доктриной "су щество над формой", так и с доктриной деловой цели и применяется, как правило, в случаях, когда налоговые органы доказывают, что разделение од ной сделки на серию промежуточных было сделано только для того, чтобы уклониться от уплаты налогов.

Существует еще одна доктрина - цели и духа законодательства. Но да же сама доктрина не определяет, что есть цель и дух законодательства, а по тому в последнее время зарубежные суды (например, в Канаде) отходят от нее.

В иностранной литературе отмечают общую направленность законода тельства на борьбу с неуплатой налогов. В качестве одного из методов борь бы целесообразно использовать так называемое общее правило. Это может быть либо установленный законом "тест на коммерческую цель" (когда учи тывается коммерческая суть сделки), либо нечто подобное, например поло жение о том, что никто не должен избегать обязательств, налагаемых налого вой системой.

Установленное законом общее правило:

- должно охватывать все виды сделок, которые приводят к злонамерен ному избеганию неуплаты налогов;

- Д Л Н четко разграничивать сделки, направленные на законное избе ОЖ О жание налогов, и сделки, направленные на незаконное избежание налогов;

- должно сосредоточиваться на результатах сделки, а не на целях, пре следуемых налогоплательщиком при ее осуществлении;

- должно способствовать сведению к минимуму неопределенности зако нодательства для налогоплательщика;

- налогоплательщики должны иметь право апеллировать к налоговым органам по всем аспектам применения общего правила;

- определение налоговых последствий сделки, к которым применяется общее правило, должно подходить каждой конкретной сделке, В России положения налогового законодательства, фактически ограни чивающие право налогоплательщиков совершать сделки исключительно в целях сбережения налоговых платежей, немногочисленны. К таковым отно сится, например, положение Налогового кодекса о взаимозависимых лицах.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отно шения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на усло вия или экономические результаты их деятельности или деятельности пред ставляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в дру гой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Россий ской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложе ния и при отсутствии оснований, предусмотренных п. 1 ст. 20, если отноше ния между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализа ции товаров (работ, услуг).

Правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является то, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между ними исходя из положений ст. 40 НК РФ. В остальных случаях какая-либо взаимозависимость значения иметь не может. Следова тельно, понятие "взаимозависимые лица" введено для того, чтобы воспрепят ствовать уменьшению налогооблагаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающих между собой те или иные сделки либо операции.

Вместе с тем перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, является открытым. Суд по своему усмотрению вправе и не признать лиц взаимозави симыми, если не найдет в их действиях противоправных действий или нало говые органы, выступая стороной в судебном процессе, не смогут предоста вить необходимые доказательства. Данное положение законодательства мо жет привести к появлению новых способов избегания налогового бремени.

В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные меры борьбы с уклонением от уплаты налогов, которые вполне целесообразны и оправданны с точки зрения фискальной техники. Эти меры довольно многочисленны, поэтому рассмотрим лишь некоторые из них.

Прежде всего, обращает на себя внимание такое наиболее эффективное средство в борьбе с неуплатой налогов, как совершенствование налогового контроля. Ведь если налогоплательщик знает, что налоговый контроль эф фективен и что его обман наверняка будет раскрыт, то он, скорее всего, воз держится от него. Для достижения означенной цели налоговая служба долж на постоянно развивать средства контроля за деятельностью налогоплатель щиков.

Одно из направлений совершенствования налогового контроля связано с расширением права налоговых органов на получение информации, в соот ветствии с которым каждый налоговый орган может требовать информацию о налогоплательщике не только от лиц, указанных в ст. 85, 86 и иных статьях Налогового кодекса, но и от других лиц. Папример, для того чтобы прокон тролировать сведения о прибылях или о совершенных сделках, налоговые органы могут использовать "железнодорожный контроль". Это значит, что управление железной дороги обязано по требованию налогового органа представить перечень товаров, доставленных налогоплательщику или от правленных им.

В процессе совершенствования налогового контроля предпочтительнее прибегать к таким методам обложения, которые исключали бы возможность обмана. В этом плане большие преимущества имеет метод обложения по внешним признакам. По сути, речь идет о проверке налоговой декларации исходя из внешних признаков богатства в отношении подоходного налога, при которой за основу берутся определенные элементы образа жизни для оп ределения реальной налоговой способности плательщика. К таким элементам закон относит размер арендной платы, численность прислуги, владение ав томобилями, самолетами, яхтами, скаковыми лошадьми. Приблизительно ус тановленный таким образом совокупный доход налогоплательщика сравни вается с доходом, указанным в декларации. Применение этого метода воз можно только при определенных условиях: во-первых, примерно установ ленный совокупный доход должен превышать определенную сумму, во вторых, между образом жизни плательщика и заявленным им доходом долж на быть значительная разница и, наконец, большая часть доходов платель щика должна проходить, минуя лицо, непосредственно уплачивающее нало ги. Хотя на практике данная фискально-техническая мера уже не использует ся прежде всего под давлением со стороны крупных бизнесменов, тем не ме нее в некоторых налоговых системах наблюдается тенденция возврата к ней как к средству пресечения от неуплаты налогов (например, во Франции и в Италии).

Для предотвращения правонарушений в области уплаты налогов более удобно использовать перелагаемые налоги. Налогоплательщик менее скло нен обманывать налоговые власти, если знает, что сможет переложить бремя налога на других, чем тогда, когда ему самому придется нести это бремя.

Выделяют еще один метод - использование адекватных фискальных механизмов.

Любая страна пытается применить такой фискальный механизм, кото рый вызвал бы как можно меньшее сопротивление у налогоплательщика. Для этого она приспосабливает этот механизм к собственным условиям, таким, как экономический рост и структура экономики, историческое и культурное наследие, цели экономической и социальной политики.

При введении фискальных механизмов необходимо учитывать их дву стороннее воздействие, ибо они оказывают как позитивное, так и негативное влияние. Например, введение налоговой декларации по некоторым видам на логов задумывалось не только как техническое средство установления дохо дов налогоплательщика, но и как инструмент контроля за указанными в ней доходами. По мнению Н.Р. Тупанчески, фиск не может полностью опираться на достоверность и точность декларации при расчете налога, поэтому он пре дусматривает для налогоплательщика обязанность вести деловые книги, ре гистрировать оборот в регистр - кассах, выписывать счет на проданный товар или оказанную услугу, осуществлять платежный оборот через банки и др.

Посредством введения таких обязанностей фиск стремится воздействовать на декларирование доходов, которые должны как можно больше соответство вать реальной ситуации '^^. Аналогичной позиции придерживался К.Г. Pay.

Он считал, что нужно устранять побуждения к обману посредством таких мер наблюдения и надзора, которые давали бы мало надежды на возмож ность утайки;



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.