авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ...»

-- [ Страница 4 ] --

Э Р (С Ен К ) max. (3.67) Варианты средозащитных мероприятий, характеризующиеся неодина ковыми периодами строительства (реконструкции) или разными проектными сроками эксплуатации, а также изменяющимися в период эксплуатации ве личинами затрат и результатов, сравниваются по величине суммарного эко номического эффекта за период эксплуатации соответствующих объектов с учетом фактора времени:

T Pt Rсум Зсум max, (3.68) (1 Eнп )t t б t I где I – год начала действия мероприятия;

Т – год завершения его действия;

Рt – экономический результат t-го года;

Енп – нормативный коэффициент приведения разновременных затрат;

tб – базовый момент времени;

Зсум – суммарные приведенные затраты за период строительства (реконст рукции) и эксплуатации объекта.

Выбранные варианты средозащитных мероприятий должны отвечать следующему условию:

Е р Ен, где Ер – показатель эффективности оцениваемого мероприятия;

Ен – нормативный коэффициент эффективности капвложений.

По действующим отраслевым инструкциям для каждого из вариантов экологического объекта (мероприятия) определяют частные показатели эф фективности: объем производства продукции, ассортимент, качество, надеж ность, долговечность, цены на продукцию и выручку от реализации. Кроме того, оценивают величину текущих издержек производства, объемы капи тальных вложений, суммы кредитов и ссуд по банковским операциям, вели чину налогов и других затрат.

Рассмотрим предложения исследователей в расчет показателей эффек тивности инвестиционных проектов. Так, например А.В. Анисимов предла гает рассчитывать срок окупаемости дополнительных инвестиций в чистую технологию по формуле:

И 2 И Т, (3.69) ( Д 2 ЭР2 ) ( Д1 ЭР1 ) где И2 – инвестиции, необходимые на чистую технологию;

И1 – инвестиции, необходимые для продолжения производства с исполь зованием существующей или новой, но стандартной, технологии;

ЭР1, ЭР2 – годовые эксплуатационные издержки старой и чистой техно логии соответственно;

Д2, Д1 – годовой доход при чистой и старой технологии соответственно.

Эффекты природоохранных мероприятий можно рассчитать и на уровне предприятия.

Так, общая эффективность дополнительных капвложений на природо охранные мероприятия для предприятия исчисляется по формуле:

П Эф, (3.70) Д где Д – дополнительный доход, возникший в связи с мероприятием.

Можно рассчитать также эффекты от улучшения использования трудо вых ресурсов, материалов и оборудования.

Общий эффект от лучшего использования оборудования, вследствие улучшения среды, определяется приростом чистой продукции, связанным с сокращением простоев оборудования в ремонте и увеличением фонда ма шинного времени, уменьшением затрат на ремонт и обслуживание, ростом производительности труда.

Производственный (хозрасчетный) эффект рассчитывается по приросту прибыли от сокращения затрат на ремонт и от увеличения срока службы оборудования:

Э ( И1 И 2 ) ФК р (Т 2 Т1 ), (3.71) где И1, И2 – затраты на ремонт до и после проведения мероприятия;

Ф – среднегодовая стоимость оборудования (основных фондов);

Кр – коэффициент рентабельности основных фондов;

Т1, Т2 – продолжительность службы оборудования до и после проведения мероприятия.

Для сравнения экономической эффективности оросительных систем с различными капиталоемкостью и технологиями полива Бобылев, Ходжаев предлагают использовать модифицированную формулу приведенных затрат при прогнозируемом объеме сельскохозяйственной продукции:

Ci rKi ( Bi B) r (Si S ) Z si rZsi min, (3.72) где Ci – текущие затраты в i-й системе;

Ki – капитальные вложения в i-й вид оросительной системы;

В – экономическая оценка воды, используемой в те чение года в системе с наименьшей водоемкостью;

Bi – экономическая оцен ка воды, используемой в течение года в i-й системе;

S – экономическая оцен ка земли, отчуждаемой при орошении, в наименее землеемкой системе;

Si – экономическая оценка земли, отчуждаемая при строительстве i-й системы;

Zsi – затраты на i-й системе для предотвращения засоления земель;

Zi – эко логические компенсационные затраты при ведении сельскохозяйственных работ на i-й системе;

r – коэффициент дисконтирования (может быть разным для различных показателей) [36].

В формуле большое влияние на выбор варианта проекта оросительной системы оказывает экологическая составляющая в виде суммы четырех по казателей: ( Bi B) r (Si S ) Z si rZsi.

Расчеты по формуле показывают, что более капиталоемкие и дорогие, по сравнению с традиционными, прогрессивные оросительные системы ока зываются экономически эффективнее за счет значительного эколого-эконо мического эффекта, выражающегося в экономии воды, земли, сокращении негативного воздействия на окружающую среду. Сумма в формуле для про грессивных систем оказывается меньшей подобного показателя для тради ционных в 2-2,5 раза.

Во всех случаях в условиях рыночного характера функционирования экономики руководство предприятия обязано всесторонне оценивать про блемы охраны окружающей среды на всех этапах внедрения природоохран ных мероприятий. При этом оно должно проявлять надлежащую заботу о благополучии работников предприятия и окружающей природной среды.

Совершенствуя процесс производства, современный руководитель должен способствовать обеспечению выпуска продукции повышенного качества, внедрению малоотходных и безотходных технологических процессов, реали зовывать энергосберегающую политику при комплексном использования те пла и т.п. На всех этапах производства и реализации продукции руководи тель должен уметь оценивать уровень эффективности природоохранной дея тельности предприятия, рекомендуя для внедрения мероприятия, оправды вающие затраченные средства, обеспечивающие высокие прибыли во вложенные инвестиции.

ГЛАВА 4. РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПОД ЗАДАЧИ УСТОЙЧИВОГО РАЗВИТИЯ 4.1. Затраты на природоохранную деятельность и их классификация Переход на новые для нас принципы устойчивого развития – весьма сложный и многогранный процесс, требующий как в международном, так и в национальном планах формулирования принципиально новых задач эконо мической науки и практики в целом и бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в частности.

Реформирование бухгалтерского учета под задачи устойчивого разви тия длительная и кропотливая работа ученых и практиков международного учетного сообщества.

Взяв за основу принципы устойчивого развития, предприятия не смо гут их реализовать в своей деятельности в условиях отсутствия надлежащего учета расходов на охрану окружающей среды, экологических активов и обя зательств, результатов природоохраны.

В настоящее время в российской практике отсутствуют нормативные документы по регулированию учета природоохраны хозяйствующих субъек тов природопользователей.

Изучение законодательных и нормативных актов, регулирующих веде ние бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федера ции, позволяет сделать вывод о том, что информация о природоохране со держится лишь в составе общей информации, характеризующей финансово хозяйственную деятельность предприятия.

Бухгалтерский учет, как основной источник информации о хозяйствен ных процессах, происходящих на предприятии, и их результатах, должен со держать данные о деятельности по охране окружающей среды и рациональ ному использованию природных ресурсов.

Одной из основных причин необходимости формирования экологиче ского учета, на наш взгляд, является целесообразность увязки весьма суще ственных затрат предприятия на природоохранные мероприятия и подлежа щие налогообложению финансовых результатов его деятельности.

Кроме того, учет затрат на охрану окружающей среды должен демон стрировать влияние их объемов и динамики на финансовую устойчивость организаций. В этой связи важными задачами бухгалтерского учета должны быть выявление, измерение, оценка и распределение экологических затрат таким образом, чтобы обеспечить равномерность формирования себестоимо сти производимой продукции.

Отсутствие в бухгалтерском учете и отчетности отражения экологиче ских затрат, результатов, активов и обязательств в качестве самостоятельных объектов изучения ведет к тому, что расходы на охрану окружающей среды включаются в себестоимость продукции без экономически обоснованной связи с затратами на производство продукции (оказание услуг, выполнения работ);

отраслевые особенности предприятий позволяют включать природо охранные затраты в разные статьи калькуляции, затрудняя сравнительный анализ;

ограничена (или отсутствует вообще) возможность расчета результа тов природоохранной деятельности и оценки её эффективности;

снижается достоверность финансовой отчетности.

Информация о природоохранных расходах важна инвесторам для при нятия инвестиционных решений с учетом экономических рисков.

Сведения о проводимых экологических мероприятиях, об экологично сти технологического процесса и готовых изделий позволяют повысить кон курентоспособность продукции на рынке.

Исходя из вышеизложенного экологический учет, по нашему мнению, является одной из важнейших предпосылок устойчивого развития предпри ятия.

Отсутствие в бухгалтерском учете и отчетности отражения экологиче ских затрат, результатов, активов в качестве самостоятельных объектов изу чения ведет к тому, что:

расходы на охрану окружающей среды включаются в себестоимость продукции без экономически обоснованной связи с затратами на производ ство продукции (оказание услуг, выполнение работ);

отраслевые особенности предприятий позволяют включать природо охранные затраты в разные статьи калькуляции, затрудняя сравнительный анализ;

ограничена (или отсутствует вообще) возможность расчета результа тов природоохранной деятельности и оценки её эффективности;

снижается достоверность финансовой отчетности.

Теоретическим разработкам вопросов учета природоохранных затрат, их классификации, бухгалтерской отчетности о природоохранной деятельно сти уделяется большое внимание в отечественной литературе. Много работ посвящено вопросам совершенствования учета экологических затрат в сис теме бухгалтерского учета на предприятии.

В целях исследования теоретических аспектов, связанных с организа цией бухгалтерского учета затрат на охрану окружающей среды, ресурсос бережение и восстановление, любые другие мероприятия природоохранного характера, следует изучить содержание понятий расходов экологического назначения, их содержания, а также принципов и критериев классификации этих затрат.

В аналитической теории содержание понятия «экологические затраты»

излагалось и трактовалось экономистами по-разному.

Временная типовая методика определения экономической эффектив ности осуществления природоохранных мероприятий и оценки экономиче ского ущерба, причиняемого народному хозяйству загрязнением окружаю щей среды, «средозащитные затраты» определяет как капиталовложения и эксплуатационные расходы на осуществление средозащитных мероприятий.

Группа авторов Е.В. Морозова, К.С. Саенко, Л.В. Сотникова и др. под полными затратами на мероприятия по защите окружающей среды от за грязнения понимает сумму затрат на научно-исследовательские работы, экс периментальную проверку, техническую подготовку производства и освое ние новой технологии, безвредной для окружающей среды, внедрение её в производство.

Другие авторы (Д.П. Ананишвили, Л.А. Барский, К.Г. Гофман и др.) определяют природоохранные затраты как сумму затрат народного хозяйства:

на предупреждение экологических нарушений с помощью природо охранных мероприятий;

на предотвращение воздействия экологических нарушений на реци пиентов (население, основные фонды промышленности, объекты ЖКХ и др.);

вызываемых воздействием экологических нарушений на реципиентов.

Причем под природоохранными затратами они понимают затраты на предупреждение экологических нарушений с помощью природоохранных мероприятий, а два последующих вида затрат называют экономическим ущербом [28].

Природоохранные затраты, по мнению Е.Н. Колчиной, это – расходы, направленные на уменьшение в ходе обычных производственных процессов всех видов негативного воздействия на окружающую природную среду, а также на устранение последствий негативного воздействия на окружающую среду [61].

Природоохранные затраты, по мнению В.Р. Веснина, это производи тельные затраты на сохранение природных ресурсов, как залог устойчивого экономического роста в будущем.

По мнению З.С. Туяковой и А.А. Чертковой, экологические затраты представляют собой затраты (материальные, трудовые, финансовые) пред приятия, соединенные с природоохранными мероприятиями, осуществляе мыми перед началом или в течение производственного процесса, включае мые в себестоимость продукции или аккумулирующиеся в стоимости приро доохранных объектов [110].

М.Г. Трудова природоохранными затратами считает выраженную в де нежной форме общую сумму всех видов материальных и трудовых ресурсов, потребляемых при осуществлении природоохранной деятельности [109].

Обобщая определения природоохранных затрат вышеуказанных авто ров, в целях бухгалтерского учета, анализа и аудита экологическими затра тами, на наш взгляд, следует считать затраты, связанные с:

изменением технологического процесса производства в целях сниже ния негативного воздействия на окружающую среду;

удалением технологических выбросов в производственных помеще ниях и в окружающую природную среду;

восстановлением естественных параметров элементов окружающей природной среды.

Определение понятия экологических затрат, их классификация, воз можность выявления и подсчета является важным моментом в разработке методики их анализа в рамках предприятия, как основного звена системы рационального природопользования.

Качественный анализ природоохранных затрат на предприятии зависит от полноты их отражения в бухгалтерском учете. Для решения этой задачи необходимо классифицировать экологические затраты и разработать основ ные принципы их отражения на бухгалтерских счетах.

Классификации затрат на природоохранную деятельность посвящены публикации Е.В. Морозовой, Л.В. Сотниковой и др.

Е.В. Морозова считает, что классификация экологических затрат в фи нансовом, управленческом, налоговом, оперативном и статистическом учете не может быть одинаковой, так как цели и методики обработки данных в различных видах учета разные. Л.В. Сотникова делит экологические затраты на два вида текущие и капитальные. К текущим относятся:

– экологические платежи за загрязнения компонентов окружающей среды (вода, воздух, почва);

– платежи по договорам обязательного и добровольного экологическо го страхования;

– затраты по оплате услуг сторонних организаций, осуществляемых по предписанию территориального органа государственного экологического надзора;

– текущие затраты по содержанию и эксплуатации основных средств природоохранного назначения;

– расходы по захоронению экологически опасных отходов;

расходы по оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение эко логически опасных отходов;

расходы на очистку сточных вод;

– другие виды текущих природоохранных затрат [79].

В качестве текущих затрат они находят отражение в показателях от четности, в частности, в бухгалтерском балансе по статье «Запасы» (в том числе «Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция и то вары для перепродажи», «Товары отгруженные», «Расходы будущих перио дов»). Текущие затраты на охрану окружающей среды полностью растворя ются в себестоимости производимой предприятиями продукции. Обособлен но учитываются только расходы по эксплуатации очистных сооружений в том случае, если они являются самостоятельными структурными подразде лениями организации.

Капитальные затраты на охрану окружающей среды затраты капи тального характера на создание объектов основных средств природоохран ного назначения. К ним относятся:

– плата за экологическую экспертизу;

– затраты на строительство, приобретение, реконструкцию и модерни зацию объектов природоохранного назначения.

Капитальные затраты в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета вложений во внеоборотные активы аналогично объектам основных средств производственного назначения. По завершении процесса приобрете ния и сооружения данных объектов они принимаются к бухгалтерскому уче ту в составе основных средств. Расходы на содержание и эксплуатацию вве денных в действие объектов основных средств природоохранного назначе ния являются текущими затратами предприятия и также «растворяются» в себестоимости продукции.

Выделение расходов на охрану окружающей среды из состава общих затрат предприятия не всегда представляется возможным по ряду причин.

Во-первых, сложность разграничения затрат, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и затрат на природо охранные мероприятия обусловлена тем, что зачастую положительный эко логический эффект бывает получен в результате улучшения действующего технологического процесса. Изменения, направленные на совершенствова ние производственного процесса, в свою очередь, объясняются стремлением получить конкурентные преимущества и большую величину прибыли. Это становится причиной приобретения нового оборудования, более «экологич ного» по сравнению с действующим. Использование в производстве нового оборудования уменьшает отходы или снижает объем вредных выбросов. По лученный экологический эффект в этом случае является попутно достигну тым, а не самоцелью.

Во-вторых, определенная часть природоохранных затрат предприятия осуществляется в конце производственного процесса, так как это предусмат ривается технологией очистки отходов для сокращения вредного воздейст вия на окружающую среду.

В-третьих, для выделения расходов на охрану окружающей среды из состава общих затрат предприятия необходима общепризнанная классифи кация указанных расходов и методика их отграничения от затрат, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

Вместе с тем в научных публикациях рассматривается вопрос о созда нии резервов на экологические расходы. Необходимость создания системы резервирования расходов на природоохранные мероприятия исследовалась Е.В. Морозовой. Рекомендации по бухгалтерскому учету формирования и использования резерва экологических инвестиций даны М.М. Кудиным.

Большое внимание составу затрат природоохранного характера уделя ется в работах таких авторов, как А.И. Бородина, Е.В. Ильичева, Е.В. Рюмина, Г.С. Серов, Т.А. Сергеева. Вызывает научный интерес для целей настоящего исследования классификация таких затрат, разработанная Е.Н. Колчиной.

В основу предложенной Е.Н. Колчиной классификации положена при чина возникновения природоохранных затрат на предприятии. «Мотивация осуществления расходов влияет, на каких счетах бухгалтерского учета будут отражены затраты, как они повлияют на дальнейшую финансово-хозяйствен ную деятельность фирмы, характеризует отношение руководства к природо охранной деятельности», – пишет автор. В этой связи, Е.Н. Колчина разделя ет природоохранные затраты предприятия на:

– предупредительные – такие расходы, которые связаны с осуществле нием природоохранных мероприятий, направленных на сокращение нега тивного воздействия на окружающую человека природную среду в дейст вующих рамках допустимости вредного воздействия;

– последующие – такие расходы, которые связаны с осуществлением природоохранных мероприятий, направленных на устранение негативных последствий антропогенного воздействия технологически грязных техноло гий предприятия на окружающую природу, возмещение экологического вре да, уплату штрафов за превышение лимитов выбросов вредных веществ.

В целях организации бухгалтерского учета классификация экологиче ских затрат, предложенная Е.Н. Колчиной, позволяет, по мнению автора, по лучать информацию о соблюдении экологического законодательства пред приятия и наличии угрозы соблюдения принципа непрерывности его дея тельности.

Природоохранные затраты Е.Н. Колчина классифицирует по следую щим признакам:

1) по характеру вложений:

– капитальные;

– текущие;

2) по времени отнесения:

– расходы текущего периода;

– расходы будущих периодов;

3) по элементам затрат:

– материальные;

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация;

– прочие;

4) по мотиву возникновения:

– предупредительные, как добровольные так и обязательные, к ко торым относятся платежи, установленные законодательством, а также расходы, напрямую не установленные нормативными пра вовыми актами, но вытекающие из технологического процесса предприятия;

– последующие, как добровольного, так и обязательного характера.

Автор данной классификации экологических затрат для целей бухгал терского учета на предприятиях отмечает, что предупредительные природо охранные затраты находят свое отражение на счетах бухгалтерского учета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Об щепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Рас ходы на продажу», а последующие природоохранные затраты не являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете «Прочие доходы и расходы». Вместе с тем Е.Н. Колчина не дает характери стики бухгалтерских счетов для отражения на них природоохранных затрат капитального характера, а также расходов будущих периодов. А ведь исходя из логики, предложенной автором классификации, расходы на создание при родоохранных основных фондов являются по мотивации предупредитель ными природоохранными затратами. А расходы будущих периодов, вероят но, могут носить и предупредительный и последующий характер.

На наш взгляд, именно капитальные затраты могут наглядно характе ризовать отношение руководства к соблюдению и внедрению на предпри ятии основных принципов устойчивого развития в рамках действующего экологического законодательства и государственной политики в области ох раны окружающей среды и рационального природопользования. Капиталь ные затраты предупредительного характера позволяют снизить негативное влияние технологических процессов предприятия на окружающую человека природную среду, то есть получить экологический результат (эффект), но также снизить текущие платежи за загрязнения окружающей среды или эко логические штрафы, то есть получить экономический результат (эффект).

Классификационными признаками деления затрат на охрану окру жающей среды являются виды и направления природоохранной деятельно сти предприятия. Этот специфический вид деятельности подразделяется по объектам охраны:

деятельность по охране и рациональному использованию воздушного бассейна;

деятельность, направленную на охрану и рациональное использова ние водных ресурсов;

деятельность, связанную с охраной и рациональным использованием земельных ресурсов.

Отсюда, в соответствии с объектами природоохраны разделятся и за траты: на охрану воздуха, воды и земли.

Названные объекты природной среды подвергались и подвергаются наибольшему воздействию со стороны промышленных предприятий и транспорта.

Загрязнения промышленными отходами водного и воздушного бассей нов, почвы очевидны и измеримы. Загазованность воздуха в промышленных городах, грязная вода в водоемах, полигоны твердых промышленных и бы товых отходов поддаются несложной оценке и изучению. Менее изучены и проработаны в нормативно-правовых актах природоохраны, как отмечалось выше, физические загрязнения окружающей среды. Однако следует отме тить, что именно физические загрязнения напрямую воздействуют на чело века. Поэтому классификация затрат на природоохранную деятельность предприятий-природопользователей, на наш взгляд, должна включать и за траты на защиту физических полей околоземного пространства. Иными сло вами, в зависимости от объектов охраны затраты на охрану окружающей среды делятся на:

– затраты на охрану водных ресурсов;

– затраты на охрану воздушного бассейна;

– затраты на охрану земельных ресурсов;

– затраты на охрану физических полей.

По направлениям природоохранных затрат изучаются капитальные (инвестиции) и текущие (эксплуатационные) расходы.

Капитальные затраты на охрану окружающей среды – затраты капи тального характера на создание активов природоохранного назначения. К ним относятся:

– затраты на строительство и ввод в эксплуатацию основных средств – сооружений, предназначенных для охраны атмосферного воздуха от газо образных загрязняющих веществ, отходящих от всех источников выбросов на предприятии, приобретение и установку оборудования для замера, кон троля и обезвреживания выбросов вредных веществ в атмосферный воздух, а также для утилизации уловленных и обезвреженных вредных отходов.

Это – газо- и пылеулавливающие установки и устройства. Особо важным направлением капитальных затрат является внедрение на предприятиях замкнутого технологического цикла. Примером такой технологии может служить замкнутый воздушный цикл на шестой асбообогатительной фабри ке комбината «Ураласбест», где была установлена крупнейшая в мире на тот период времени воздухоочистительная система, которая в течение од ного часа перерабатывала 9 млн кубометров воздуха и улавливала до 100 тонн асбестовой пыли [66]. Для очистки воздуха в промышленности также используют пылеосадочные камеры, инерционные пылеуловители, разного рода фильтры;

– затраты на строительство и ввод в эксплуатацию водоохранных объ ектов основных средств. К ним относятся затраты на внедрение бессточных систем водоснабжения (или замкнутого водоснабжения) и водоочистных со оружений – полей фильтрации, орошения, биологических прудов. Важной водоохранной мерой является внедрение новых технологий производства продукции, направленных на снижение водоемкости технологического цик ла. Специально создаваемые водоочистные установки предназначаются для механической, биологической и химической очистки сточных промышлен ных и бытовых вод. Широко распространены электрохимическая и электро ионитная очистка сточных вод, эффективными являются биокоагуляторы, аэротенки-смесители, аэротенки-отстойники;

– затраты на строительство сооружений землезащитного назначения – гидротехнических, противоселевых, противоэрозионных, других, а также за траты на рекультивацию земель, создание защитных лесополос;

– затраты на создание сооружений и приобретение оборудования, на правленного на защиту физических полей от энергетических выбросов – шума, вибраций, тепловых загрязнений, ионизирующих излучений, электро магнитных колебаний. К ним относятся такие средства, как акустические эк раны, другие экранирующие сооружения, устройства активной шумозащиты, звукопоглощения и звукоизоляции, различного рода глушители (абсорбци онные, реактивные, резонаторные, комбинированные), направленные на снижение уровня шума;

виброгасящие, виброизоляционные, вибродемпфи рованные, другие мероприятия, направленные на снижение уровня вибра ций;

другие;

– затраты на сохранение и организацию природных экосистем заповедников, заказников, национальных парков, других. К ним относятся строительство биостанций и биолабораторий, рыбозащитных систем, другие.

Капитальные затраты в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета вложений во внеоборотные активы аналогично объектам основных средств производственного назначения. По завершении процесса приобрете ния и завершении строительства данных природоохранных объектов они принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств.

Текущие или эксплуатационные затраты природоохранного назначения включают в себя:

– расходы на содержание и эксплуатацию природоохранного оборудо вания и экологических комплексов – приобретение материалов, запасных частей, топлива, амортизационные отчисления;

расходы на электроэнергию, заработную плату обслуживающего персонала и начисления по ней, другие;

– экологические платежи за загрязнения в пределах и сверх установ ленных лимитов;

– расходы на экологическое страхование;

– оплату экологических услуг сторонних организаций;

– другие.

Текущие экологические затраты находят свое отражение на производ ственных счетах предприятия, то есть «растворяются» в себестоимости про изводимой ими продукции. В случае когда система водоочистки и водоохра ны на предприятии является обособленным подразделением, например, цехом, текущие экологические затраты представляют собой сумму общепро изводственных расходов обособленного подразделения. Если же пылеулав ливающая установка расположена в цехе основного производства наряду с производственно-технологическим оборудованием, то экологические затра ты будут находиться в составе всех производственных затрат данного под разделения и выделить их в самостоятельный объект бухгалтерского учета весьма проблематично.

Среди классификационных признаков экологических затрат следует, по нашему мнению, выделить такой, как период времени их осуществления.

Для целей бухгалтерского учета, экономического анализа и экологического аудита это признак весьма существенен. Поэтому, на наш взгляд, следует разделять экологические затраты единовременные, периодические и посто янные.

Под единовременными мы понимаем затраты, которые были произве дены единожды в полном размере за отчетный финансовый год предприятия – 12 месяцев. К таким единовременным затратам могут быть отнесены:

– добровольные взносы предприятия на ликвидацию экологического бедствия региона или местности, произошедшего не по вине данного пред приятия;

– единовременные выплаты предприятия по решению суда либо в доб ровольном порядке за нарушение предприятием экологического законода тельства (аварийный сброс или выброс загрязняющих веществ в элементы окружающей человека природной среды, возмещение экологического вреда, другие);

– покупка и ввод в действие природоохранных, ресурсосберегающих и средовосстановительных объектов;

– расходы по проведению экологической экспертизы экологически опасных производств и промышленных объектов;

– оплата за осуществление экологического аудита;

– страховые платежи;

– другие.

Периодическими природоохранными затратами следует, по нашему мнению, считать затраты, которые осуществляются длительное время в не изменном размере и не зависят от каких-либо факторов. К ним можно отне сти такие расходы, как:

– плата предприятия за пользование природными ресурсами;

– экологические платежи за загрязнения окружающей среды техноло гическими отходами производств;

– другие.

Постоянные расходы предприятия на осуществление природоохранной деятельности представляют собой расходы, принимаемые к учету ежемесяч но в размерах, определяемых особенностями объектов учета. Это расходы, относимые на себестоимость производимой продукции, а именно:

– амортизация основных производственных фондов природоохранного назначения;

– расходы по содержанию и эксплуатации экологического оборудования;

– другие.

По источникам возмещения затраты по охране окружающей среды подразделяются на затраты, осуществляемые за счет собственных средств, и затраты, осуществляемые за счет привлеченных средств. В качестве собст венных источников используется прибыль предприятия и сформированные за счет нее фонды, себестоимость производимой продукции, уставный фонд предприятия. Привлеченными источниками выступают государственные ин вестиции, безвозмездные перечисления на осуществление экологических ме роприятий общественных организаций, физических лиц и государств.

Учитывая, что необходимость осуществления природоохранных меро приятий требует вложения огромных средств предприятия, целесообразным, на наш взгляд, должен стать дотационный характер средозащитных и средо восстановительных мероприятий.

Средозащитные и средовосстановительные мероприятия финансиру ются из разных источников.

Сложившаяся в большинстве стран рыночная система ведения хозяй ства обусловила использование в хозяйственном обороте объектов природо охраны в качестве товаров. Субъекты хозяйствования покупают у государст ва право на выброс в окружающую среду отходов производства в объемах, превышающих предельно допустимый объем. Целесообразно дополнить су ществующую практику природоохраны следующей системой мер.

Во-первых, особо опасные объекты народного хозяйства, имеющие го сударственную значимость, которые невозможно закрыть (запретить произ водство), должны быть оснащены природозащитными комплексами за счет средств государственного бюджета.

Иными словами, расходы на строительство и ввод в действие природо охранных комплексов на особо опасных производствах вне зависимости от формы собственности и имеющие стратегическое значение для развития страны должны быть компенсированы государством в полном объеме.

Во-вторых, вновь создаваемые производственные мощности могут быть введены в действие только при условии государственной регистрации экологической чистоты предприятия. Причем, государство должно компен сировать полностью все чисто экологические расходы. Например, при госу дарственной регистрации предприятия химической отрасли промышленно сти расходы по строительству и вводу в действие сооружения водоочистки возмещаются государством. Механизм возмещения может быть разным. Ли бо это одномоментное перечисление денежных средств на расчетный счет предприятия, либо освобождение от уплаты федеральных налогов на сумму расходов на объект водоочистки, либо 100%-ное возмещение эксплуатаци онных расходов на природоохранное оборудование.

Дотационный характер расходов на средозащитные и средовосстано вительные мероприятия должен стать, по нашему мнению, одним из необхо димых условий развития системы природоохраны каждого государства в рамках международной концепции устойчивого развития.

Собственные источники природоохранной деятельности предприятий, как правило, ограничены размером получаемой прибыли, допустимым раз мером издержек производства и продаж, а также размером дополнительных вложений собственников предприятия. В целях аккумулирования ресурсов на реализацию масштабных экологических мероприятий необходимо создать систему резервирования экологических расходов предприятия. Например, в системе счетов бухгалтерского учета отражать операции по формированию и использованию средств «Экологического фонда».

Природоохранные мероприятия, осуществляемые хозяйствующими субъектами, различаются по своему характеру. И в этой связи мы предлагаем характеризовать природоохранные мероприятия с точки зрения их взаимо действия с элементами окружающей человека природной среды. Это сле дующий признак в системе классификации экологических затрат, следуя ко торому необходимо обособлять:

– затраты на средозащитные мероприятия;

– затраты на мероприятия по ресурсосбережению;

– затраты на восстановление естественных параметров окружающей человека природной среды.

Расходы на мероприятия по защите элементов природы от загрязнения промышленными отходами или средозащитные расходы связаны, на наш взгляд:

– с внедрением малоотходных промышленных технологий;

– с оборудованием систем очистки и обезвреживания производствен ных отходов;

– с улучшением экологических характеристик выпускаемых изделий, товаров;

– и др.

Ресурсосбережение основано на экономии потребляемых природных ресурсов и их рациональном использовании. В первую очередь речь идет о сбережении материальных и энергетических ресурсов. Это такие расходы, которые связаны со снижением ресурсоемкости выпускаемой продукции при условии ее экологичности, а также с ростом ресурсоотдачи природного сы рья, а именно:

– расходы на осуществление научно-исследовательских и опытно конструкторских работ по внедрению экономичных технологий обработки и использования исходного природного сырья;

– расходы по внедрению новейших технологий использования природ ных ресурсов;

– расходы по переработке промышленных отходов и использованию их в качестве сырья других производств;

– другие.

Восстановление утраченных в процессе хозяйственной деятельности предприятия естественных свойств элементов окружающей человека при родной среды требует значительных вложений. Поэтому их обособление – весьма актуальная задача в условиях реализации принципов устойчивого развития.

В этой связи сложным вопросом, на наш взгляд, является вопрос опре деления виновника утраты природным элементом своих естественных свойств. Допустим, на берегу водоема работают два промышленных пред приятия и оба сбрасывают в водный объект загрязняющие вещества. В опре деленный момент загрязняемый двумя предприятиями водный источник гибнет. Какое из двух предприятий, в каких размерах и в какие сроки должно очистить водный объект и восстановить его природные свойства? Этот во прос требует длительной и глубокой проработки.

В качестве решения такой сложной задачи можно, по нашему мнению, использовать следующий вариант. Общий объем затрат, необходимых для восстановления естественных параметров нарушенной экосистемы (в нашем примере водоема), определенный с помощью независимой экологической экспертизы и экологического аудита, следует поделить между двумя пред приятиями пропорционально совокупным затратам на природоохранную деятельность каждого предприятия за 5 последних лет. Причем пропорция должна быть обратная: чем меньше предприятие тратило на природоохран ную деятельность, тем больше оно должно заплатить за восстановление на рушенного экологического баланса окружающей природной среды.

В рамках государства природоохранная деятельность осуществляется различными субъектами, основными среди которых являются предприятия природопользователи, само государство, регионы, общественные экологиче ские организации и международные экологические фонды. Для целей учета, анализа и аудита считаем целесообразным классифицировать экологические издержки и по такому признаку, то есть по субъектам, осуществляющим природоохранную деятельность. Это необходимо, на наш взгляд, для упоря дочения иерархии системы экологического управления.

В качестве специфического субъекта природоохранной деятельности следует, по нашему мнению, выделить самого человека как физическое лицо экологического права.

Предложенную классификацию экологических затрат можно предста вить в виде схемы (рис. 4.1).

Классификация затрат на охрану окружающей среды позволяет опре делить объекты бухгалтерского учета, анализа и аудита природоохранной деятельности предприятий-природопользователей. Ими, на наш взгляд, яв ляются активы и обязательства природоохраны, экологические затраты и ре зультаты.

Экологические затраты I. По объектам охраны затраты затраты затраты затраты затраты на охрану на охрану на охрану на охрану на охрану ближнего водных воздушного земельных физических космоса ресурсов бассейна ресурсов полей II. По направлениям вложений затраты на реализацию затраты на эксплуатацию и содержа природоохранных мероприятий ние экологических объектов (капитальные затраты, инвестиции) (текущие затраты) III. По времени осуществления единовременные периодические постоянные IV. По источникам возмещения безвозмездные собственные привлеченные внешние возмещаемые V. По характеру взаимодействия с элементами окружающей человека природной среды затраты затраты на затраты на восстановление на средозащитные утраченных свойств ресурсосбережение мероприятия экосистем VI. По субъектам, осуществляющим природоохранную деятельность затраты государственные региональные предприятий-приро- расходы затраты допользователей расходы обществен- расходы междуна- затраты ных организаций родных экологиче- физического лица ских фондов Рис. 4.1. Классификация затрат на охрану окружающей среды 4.2. Экологические объекты и их отражение в бухгалтерской отчетности Формирование системы экологического учета и отчетности предпри ятий-природопользователей – актуальная и неотложная задача законотворче ской деятельности государства для целей устойчивого развития.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете и отчетности пред приятия, должна отвечать потребностям системы природоохраны и приро допользования предприятия на всех иерархических уровнях управления его финансово-хозяйственной деятельностью.

Актуализация вопросов экологического учета и отчетности в рамках процесса совершенствования методологии и методики бухгалтерского управленческого и налогового учета обусловлена необходимостью:

– получения объективных оценок, отражающих размеры инвестиций и объемы затрат на осуществление природоохранных мероприятий предпри ятия-природопользователя;

– обеспечения контроля за выполнением эколого-экономических и со циальных программ предприятия;

– создания информационной базы экономического анализа устойчиво го развития предприятия;

– обоснования экологических элементов учетной, финансовой, инве стиционной, социальной и налоговой политики предприятия;

– выбора приоритетных направлений развития природоохранной дея тельности предприятия в рамках ограниченности его ресурсов;

– увязки результатов деятельности предприятия с его затратами, в том числе на природоохранную деятельность.

Регулирование бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации базируется на законодательных, нормативных, мето дических и организационных актах. В основе системы регулирования бух галтерского учета и отчетности лежит Федеральный закон от 21.11. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Действие этого Закона заканчивается 31 декабря 2012 года, а с 1 января 2013 года начинает действовать Федеральный закон от 6.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее новый Закон).

Принятый Закон, определяющий правила ведения бухгалтерского уче та экономических субъектов, более четко, в сравнении с Законом № 129-ФЗ, выделяет в самостоятельные объекты регулирования единые требования к бухгалтерскому учету и в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетно сти, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Новый Закон дает иное определение бухгалтерскому учету, как дея тельности по формированию документированной систематизированной ин формации об объектах и составлению на ее основе бухгалтерской (финансо вой) отчетности. Иными словами, бухгалтерские записи, классификация объектов учета и их оценка создают информацию для отражения в бухгал терской (финансовой) отчетности для заинтересованных пользователей.

Важным, на наш взгляд, в новом Законе является новшество, касаю щееся определения объекта учета. Это не имущество, обязательства и их движение, а объекты, которые формируются в результате учета хозяйствен ных операций и иных фактов. Объектами бухгалтерского учета экономиче ского субъекта, по новому Закону (гл. 2, ст. 5), являются факты хозяйствен ной деятельности, активы и обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы и расходы, иные объекты.

Документами регулирования бухгалтерского учета в новом Законе (гл. 3, ст. 21) названы:

- федеральные стандарты;

- отраслевые стандарты;

- рекомендации в области бухгалтерского учета;

- стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты в соответствии с новым Законом являются обязательными к применению.

Вопросы учета деятельности хозяйствующих субъектов по охране ок ружающей среды в целях устойчивого развития прописаны в действующих и принятых к действию в ближайшей перспективе нормативно-правовых до кументах по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетно сти недостаточно для решения всех вопросов управления природоохранной деятельностью.

Из 24 действующих и принятых к действию в ближайшей перспективе Положений по бухгалтерскому учету только одно непосредственно регули рует учет экологического объекта затрат на освоение природных ресурсов предприятий-пользователей недр. Это Положение по бухгалтерскому учету № 24 «Учет затрат на Освоение природных ресурсов», утвержденное Прика зом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2011 № 125н (далее ПБУ 24/2011), которое вступает в силу начиная с отчетности за 2012 год. При разработке данного ПБУ 24/2011, как пишет законодатель, уч тены правила МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

ПБУ 24/2011 обязаны применять предприятия-недропользователи для обособления трех видов затрат: поисковые;

на добычу полезных ископае мых;

на организацию работ по получению лицензии.

ПБУ 24/2011 в целях совершенствования бухгалтерского учета:

– устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и рас крытия в бухгалтерской отчетности предприятий-недропользователей ин формации о поисковых затратах;

– дает возможность предприятиям-недропользователям признавать по исковые затраты поисковыми активами;

– в рамках учетной политики предприятия подтверждать коммерче скую целесообразность добычи или признавать бесперспективность добычи полезных ископаемых на участке недр.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность орга низации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07. № 43н в редакции Приказов Минфина России от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 № 142н, содержит отдельный раздел «VIII. Информация, сопутст вующая бухгалтерской отчетности», в котором указано, что организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгал терской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для за интересованных пользователей при принятии экономических решений.

В дополнительной информации раскрываются динамика важнейших эконо мических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;

планируемое развитие организации;

предполагаемые капитальные и долго срочные финансовые вложения;

политика в отношении заемных средств, управления рисками;

деятельность организации в области научно-исследо вательских и опытно-конструкторских работ;

природоохранные мероприя тия;

иная информация.

При раскрытии дополнительной информации, например природо охранных мероприятий, приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходно сти в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законода тельства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходов по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Согласно Приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ Минфина № 67н) начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год и до 2010 года включитель но в состав показателей приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) была введена таблица «Расходы на освоение природных ресурсов» в виде отдельного раздела. В ней отражались расходы на освоение природных ре сурсов (код показателя 410):

– остаток на начало отчетного периода (графа 3). В данной графе пока зывалась величина произведенных организацией затрат на освоение природ ных ресурсов, оставшихся незаконченными на начало отчетного года;

– поступило (графа 4). В данной графе показывалась сумма затрат на освоение природных ресурсов, произведенных организацией за отчетный год;

– списано (графа 5). В данной графе отражалась сумма списанных по назначению затрат на освоение природных ресурсов за отчетный год;

– остаток на конец отчетного периода (графа 6). В данной графе отра жалась сумма затрат на освоение природных ресурсов, оставшихся незакон ченными на конец отчетного года.

Справочно в этом разделе предприятия отражали информацию по со стоянию на начало и конец года по двум показателям:

– сумма расходов по участкам недр, незаконченным поиском и оцен кой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами;

– сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в от четном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные.

Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчет ности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее Указания), в пункте 1 общих положений практически полностью повторяют содержание абзаца 1 пункта 39 ПБУ 4/99 о возможности представления до полнительной сопутствующей информации. А в пункте 19 данных Указаний содержалась рекомендация о целесообразности включения в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых пока зателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложе ний, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных меро приятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность экономических субъектов, начиная с отчет ности за 2011 год, в соответствии с Приказом Министерства финансов Рос сийской Федерации от 2 июля 2010 года № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее Приказ 66н) с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 5 октября года № 124н «О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности ор ганизаций, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010года № 66» (далее Приказ 124н), включает в себя:


– бухгалтерский баланс;

– отчет о прибылях и убытках;

– приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В состав приложений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, а также о целевом использовании полученных средств для общественных организаций, не занимающихся предпринима тельской деятельностью.

Пунктом 3 Приказа 66н установлено право предприятий самостоятель но определять детализацию показателей по статьям отчетов.

Только в одном из перечисленных документов – бухгалтерском балансе – нашли отражение два экологических показателя в разделе «Внеоборотные активы» для предприятий-недропользователей:

– нематериальные поисковые активы;

– материальные поисковые активы.

Речь о поисковых затратах и признании их активами шла выше.

Поэтому весьма значимым документом в развитие бухгалтерского уче та и бухгалтерской отчетности для целей устойчивого развития является, на наш взгляд, письмо Министерства финансов Российской Федерации № ПЗ 7/2011 «О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации». Это письмо значительно расширило границы информации предприятий об эко логической деятельности, формируемой в рамках бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В преамбуле настоящего письма Департамент регулирования государ ственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности (далее Департамент) сообщил, что настоящим письмом обобщены текущие вопросы, которыми обеспокоены хозяйствующие субъ екты в отношении формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бух галтерской отчетности затрат и результатов их природоохранной деятельности.

Ссылаясь на Положение по бухгалтерскому учету № 4 «Бухгалтерская отчетность организаций», утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 № 43н (ПБУ 4/99), законодатель напо минает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, ее финансовых ре зультатах и их изменениях.

Поэтому при выявлении недостаточности данных для формирования полного представления о финансовом положении предприятия, его финансо вых результатах и их изменениях предприятие в формируемую бухгалтер скую отчетность должно включать соответствующие дополнительные пока затели и пояснения. В этой связи Департамент в п. 2 преамбулы письма ука зывает: «С целью повышения прозрачности и качества информации о дея тельности организации в сфере рационального природопользования, охраны окружающей среды и экологической безопасности, особенно существенной для организаций, оказывающих на состояние окружающей среды как поло жительное, так и отрицательное воздействие, в годовую бухгалтерскую от четность организации включаются дополнительные показатели и пояснения в отношении экологической деятельности организации». Такая информация раскрывается в бухгалтерской отчетности, если она может повлиять на эко номические решения пользователей, принимаемые ими на базе бухгалтер ской отчетности, то есть существенна. Раскрытие такой информации проис ходит в соответствии с нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые регулируют раскрытие информации о капитальных вложени ях и текущих расходах, источниках их покрытия, об имуществе организации (активах) и ее обязательствах.

В первом разделе письма Департамент дает перечень капитальных вложений организаций, которые связаны с его экологической деятельностью.

К ним предлагается относить затраты на:

строительство сооружений по охране атмосферного воздуха от за грязнения веществами и предотвращению изменения климата (газопыле улавливающих установок и устройств, предназначенных для улавливания и обезвреживания вредных веществ из газов, отходящих от технологических агрегатов и из вентиляционного воздуха перед выбросом их в атмосферу;

ав томатических систем контроля за загрязнением атмосферного воздуха;

уста новок по производству электроэнергии на базе альтернативных источников (ветровой и солнечной энергии, биогаза, терминальных вод и др.);

водоохранные и другие сооружения по сбору и очистке сточных вод;

строительство установок по обезвреживанию, компостированию, пе реработке отходов производства и потребления;

строительство противоэрозионных гидротехнических, противоселе вых, противооползневых, противолавинных, противообвальных, включая бе реговые, сооружений, на террасирование крутых склонов, на рекультивацию земель, на оборудование по контролю за загрязнением почвы и подземных вод, на другие мероприятия по защите и реабилитации земель, поверхност ных и подземных вод;

возведение объектов, направленных на защиту окружающей среды от шумового, вибрационного и других видов физического воздействия (экраны, щиты, перегородки, насыпи, изгороди);

мероприятия по обеспечению радиационной безопасности окружаю щей среды, направленные на сокращение или предотвращение воздействия радиоактивных веществ на окружающую среду, реабилитацию загрязненных территорий, обезвреживание и захоронение средне- и высокорадиоактивных отходов и др.;

проектно-изыскательские и опытно-конструкторские работы по соз данию природоохранного оборудования, установок, сооружений, предпри ятий и объектов, прогрессивной природоохранной технологии, средств за щиты природных объектов от негативных антропогенных воздействий на окружающую среду (п. 3).

Формирование в бухгалтерском учете отчетности названных затрат должно осуществляться в рамках действующего Плана счетов бухгалтерско го учета и Инструкции по его применению, утвержденной Приказом Мини стерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, а также в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Министерства финансов Рос сийской Федерации от 30.03.2001 № 26н и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Мини стерства финансов Российской Федерации от 13.10.2010 № 91н.

Для организации аналитического учета затрат на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» Департамент выражает мнение о целесообразно сти обособления учета капитальных вложений в экономические объекты.

«При этом построение аналитического учета должно обеспечить возмож ность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструк цию, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и проектно-изыскательских работ, прочие капитальные вложения, связанные с экологической деятельностью», отмечается в письме.

Отражение затрат по выполнению научно-исследовательских, опытно конструкторских и технологических работ, связанных с экологической дея тельностью, должно осуществляться в соответствии с Положением по бух галтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.

Нематериальные активы экологического характера принимаются к уче ту на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

В пункте 7 первого раздела «Капитальные вложения» письма № ПЗ-7/ Департамент определяет информацию и необходимость её отражения в по яснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соот ветствии с приложением 3 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности».

К ней отнесена следующая информация:

о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической дея тельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов НИОКР, основных средств в течение отчетного года по основным группам);

о модернизации основных средств для совершенствования техноло гии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе мо дернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).

В связи с этим построение аналитического учета капитальных вложе ний должно обеспечивать формирование перечисленной и иной дополни тельной информации, определяемой организацией, по объектам, связанным с экологической деятельностью.

Во втором разделе «Текущие расходы» анализируемого письма № ПЗ 7/2011 определен состав текущих экологических расходов. К ним отнесены расходы на:

содержание и эксплуатацию объектов основных средств, связанных с экологической деятельностью, и их ремонт;

сырье, материалы, топливо и электроэнергию, используемые при эксплуатации объектов, связанных с экологической деятельностью;

содержание персонала, обслуживающего объекты, связанные с эко логической деятельностью;

рентные (лизинговые) платежи, платежи по страхованию, касающие ся сооружений и оборудования, связанные с экологической деятельностью;

сбор, хранение (захоронение) и переработку (обезвреживание), унич тожение, размещение отходов производства и потребления собственными силами;

организацию самостоятельного контроля за вредным воздействием на окружающую среду и мониторинговые мероприятия, научно-технические исследования, управление экологической деятельностью в организации;

текущие мероприятия по сохранению и восстановлению качества ок ружающей среды, нарушенной в результате ранее проводившейся хозяйст венной деятельности;

обязательное страхование гражданской ответственности организа ции, эксплуатирующей опасный производственный объект;


осуществление платы за негативное воздействие на окружающую среду;

прочие текущие мероприятий по снижению вредного воздействия на окружающую среду и предотвращению изменения климата (п. 8).

Расходы по содержанию и эксплуатации экологических объектов, в том числе оборудования, рекомендуется включать в соответствующие статьи расходов по обычным видам деятельности (амортизация основных средств, оплата труда и отчисления на социальное страхование и другие). В случае существенности этих расходов Департамент определяет возможность выде ления статьи «Экологические мероприятия» либо непосредственно в отчете о прибылях и убытках, либо в пояснениях к нему.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета фи нансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено уточнение содержания субъектов бухгалтерского учета, их исключение и объединение, а также введение новых исходя из экономических реалий экономического субъекта. В этой связи Департамент ведет речь о том, что «Обособление в учете расходов, связанных с выплатами за сверхнормативные сбросы, вы бросы загрязняющих веществ в окружающую среду, обеспечивает получение необходимой информации для отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расче тов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Прика зом Минфина России от 19.11.2002 № 114н» (п. 10).

Информация об экологических штрафах и выплатах по искам за нару шение экологического законодательства отражается на счете 91 «Прочие до ходы и расходы».

Группировка экологических затрат, подчеркивает Департамент, по ви дам и месту их возникновения осуществляется природопользователями в со ответствии с порядком ведения аналитического учета текущих расходов, ко торый предприятия разрабатывают самостоятельно в рамках действующего законодательства по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

В третьем разделе «Оценочные обязательства» письма № ПЗ-7/2011 за конодатель устанавливает порядок отражения экономических обязательств.

Пункт 13 третьего раздела гласит, что «Положением по бухгалтерскому уче ту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

(ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12. № 167н, предусмотрено включение в стоимость актива величины оценочного обязательства при его признании.

В связи с этим первоначальная стоимость всех потенциально опасных для экологии основных средств при их приобретении, создании, реконструк ции или модернизации должна включать признанную величину оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы, от ражающую наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату (на пример, на возмещение затрат, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства при демонтаже объекта основных средств и восстановлении природных ресурсов на занимаемом им участке).

При отсутствии оснований для включения величины оценочного обя зательства, связанного с экологической деятельностью, в стоимость актива эта величина относится, исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, словные обязательства и условные активы»

(ПБУ 8/2010), на расходы по обычным видам деятельности (например, рас ходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных ме роприятий) или на прочие расходы (например, обязательства по искам в воз мещение ущерба, нанесенного окружающей среде)» (п. 13).

Для учета оценочных обязательств используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Раскрытие оценочного обязательства в бухгалтер ской отчетности в случае его существенности осуществляется по «величине, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе ор ганизации, на начало и конец отчетного периода;

сумма оценочного обяза тельства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты) с выделением информации, связанной с обязательствами по вос становлению нарушенной экологической системы» (п. 15).

Четвертый раздел изучаемого письма посвящен финансированию эко логической деятельности.

Резервирование и использование соответствующих экологических средств предприятия может быть осуществлено в аналитическом учете и счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В этом случае речь идет о собственных источниках финансирования мероприятий по охра не окружающей среды и рациональному использованию природных ресур сов, а также их восстановлению и воспроизводству. Правила принятия эко логических расходов к учету и их признания установлены соответствующи ми положениями по бухгалтерскому учету и должны применяться в общем порядке.

Но экологическая деятельность предприятия может финансироваться и из внешних источников. Например, государственная помощь, займы и кре диты, экологические пожертвования, другие. В случае с государственной формой финансирования природоохранной деятельности экономических субъектов Департамент отмечает: «Раскрытие в бухгалтерском учете инфор мации о получении и использовании государственной помощи, предостав ляемой организациям на экологическую деятельность (экологический кон троль;

сбор, удаление отходов и очистка сточных вод;

охрана объектов рас тительного и животного мира и среды их обитания;

прикладные научные ис следования в области охраны окружающей среды;

другие вопросы в области охраны окружающей среды), регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным Прика зом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

На основе организованного соответствующим образом аналитического учета в составе информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности в соответствии с указанным Положением, организацией раскрывается допол нительная информация о видах государственной помощи, полученной на экологическую деятельность» (п. 17, абз. 2).

Если экологическая деятельность предприятия осуществляется с при влечением кредитов и займов, то в системе счетов бухгалтерского учета при родопользователя, по мнению законодателя, следует обособлять такого вида заимствования по срокам и по видам. Для раскрытия этой информации зако нодатель указывает: «В составе информации о расходах, связанных с выпол нением обязательств по полученным займам и кредитам (включая привлече ние заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, получение отсрочек и рассрочек оплаты от поставщиков), раскрываемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина Рос сии от 06.10.2008 № 107н, дополнительно раскрывается информация о заем ных средствах, полученных на осуществление экологической деятельности.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непо средственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлени ем инвестиционного актива, связанного с экологической деятельностью, включаются в стоимость этого актива.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов, дополнительно раскрыва ется информация об указанных расходах в рамках проектов, связанных с экологической деятельностью» (п. 18, абз. 2).

Для обособления хранения целевых экологических средств при полу чении их на счет в банке в бухгалтерском учете следует использовать счет «Специальные счета в банках», к которому можно открывать субсчета пер вого и второго порядка.

В отчете о движении денежных средств раскрывается информация о денежных средствах на экологическую деятельность либо по инвестицион ной, либо по текущей деятельности в зависимости от того, создается или нет экологический объект.

Важным, на наш взгляд, является также и пятый раздел письма № ПЗ 7/2011 «Прочая информация об экологической деятельности». Законодатель рекомендует экономическим субъектам раскрывать информацию о факторах, препятствующих осуществлению экологической деятельности (недостаток собственных денежных средств, невозможность привлечь кредиты или зай мы, высокая стоимость инноваций, сложность оценки последствий загрязне ния окружающей среды и т.п.).

Это весьма существенная информация для инвесторов, как внутри страны, так и для зарубежных партнеров, при принятии решений инвестици онного и инновационного характера.

В качестве дополнительной информации, сопутствующей бухгалтер ской отчетности, законодатель рекомендует приводить следующие сведения:

– перечень основных проводимых и планируемых организацией меро приятий и характеристика финансовых последствий для будущих периодов;

– данные, содержащиеся во внутренней отчетности организации, фор мирующей систему экологической информации.

Рассмотренные положения письма Министерства финансов Россий ской Федерации № ПЗ-7/2011 «О бухгалтерском учете, формировании и рас крытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятель ности организаций» являются значительным шагом в продвижении вопросов реформирования бухгалтерского учета предприятий-природопользователей под задачи устойчивого развития.

Однако следует отметить, что прописанные в документе алгоритмы и правила, на наш взгляд, целесообразно объединить в Положение по бухгал терскому учету, которое будет носить характер обязательного к исполнению.

Возможно и формирование отдельной самостоятельной формы бухгалтер ской отчетности о природоохранной деятельности в рамках национального законодательства. В этой связи представляет интерес предлагаемая С.В. Ко зельской в ходе научных дискуссий подробная форма бухгалтерской эколо гической отчетности предприятий-природопользователей. Эта форма состо ит из 12 разделов, подробно раскрывающих информацию о природоохран ной деятельности, что позволит проводить анализ динамики, структуры и объема экологических затрат;

выделять приоритетные направления прово димых экологических мероприятий и оценивать степень их значимости для организации.

Возможно, предлагаемая форма отчетности по экономической деятель ности и актуальна в настоящее время, однако для целей устойчивого разви тия такая отчетность не может быть признана актуальной без социальной со ставляющей, ведь экологический результат существенно влияет на социаль ный. И решение этого и ряда других вопросов формирования информации в рамках задач устойчивого развития возможно с применением Глобальной инициативы по отчетности (Global Reporting Initiative, GRT), о которой речь пойдет в следующем разделе.

4.3. Глобальная инициатива по отчетности В рамках решения задач устойчивого развития Коалицией за экологи чески ответственный бизнес (Tht Coalition for Environmentalli Responsible Economies, CERES) в партнерстве с Программой ООН по окружающей среде (United Nations Environmental Programme, UNEP) в 1997 году была создана Глобальная инициатива по отчетности (GRI).

Глобальная инициатива по отчетности это независимый институт, миссией которого является развитие и распространение по всему миру Руко водящих принципов по отчетности устойчивого развития, которая носит добровольный характер.

Как система отчетности GRI имеет своей целью повысить качество, строгость и полезность отчетности в области устойчивого развития, для чего разрабатывает и совершенствует Руководство по отчетности в области ус тойчивого развития.

Впервые проект такого Руководства был опубликован в 1999 году для обсуждения в мировом масштабе всеми заинтересованными сторонами. По итогам обсуждения и пилотного применения этого проекта GRI выпустила в свет в 2000 году первую версию Руководства по отчетности в области устой чивого развития, вторая версия была опубликована в 2002 году, третья в 2006 году. В настоящее время идет обсуждение четвертой версии Руково дства по отчетности в области устойчивого развития G4, официальное принятие которой должно состояться в мае 2013 года на Глобальной конфе ренции GRI.

Новая версия G4 призвана удовлетворить следующие приоритеты раз вития:

отображать рекомендации в доступном для пользователей виде;

улучшать техническое качество содержания Руководства с целью наилучшей поддержки компаний, которые готовят отчет;

обеспечить согласованность с другими международными стандартами;

улучшить руководство по определению «материального» содержания в отчет необходимо включать точки зрения различных групп влияния;

рекомендовать привязку отчета по устойчивому развитию к подго товке интегрированного отчета в соответствии с руководством, разработан ным Международным советом интегрированной отчетности (International In tegrated reporting Council).

Руководство GRI, говорится в документе 2002 года, это методология отчетности, предметом которой является экономическая, экологическая и социальная результативность организации. В нем изложены принципы от четности, а также конкретное содержание, которое может быть использовано в качестве руководства по составлению отчетов организацией в области ус тойчивого развития. Оно помогает организациям в формировании сбаланси рованной и обоснованной картины их экономической, экологической и со циальной результативности. Также Руководство обеспечивает сопостави мость подготавливаемых отчетов в области устойчивого развития и способ ствует оценке и сравнению результативности организации с критериями от раслевых кодексов, стандартами результативности, добровольными обяза тельствами. Оно является инструментом вовлечения в составление отчетно сти в области устойчивого развития всех заинтересованных сторон. Вместе с тем Руководство не содержит инструкций для разработки внутренней систе мы ведения учета и подготовки отчетности, а также не предлагает методоло гий подготовки отчетов или мониторинга и верификации таких отчетов. Оно не является руководством по организации менеджмента компании, стандар том результативности (не устанавливает объемы допустимых выбросов для конкретных вредных веществ и т.д.), кодексом или сводом правил поведения компании. Кроме того, в Руководстве идет речь о полезности и выгодности этой отчетности для целей развития конкурентоспособности составляющей и публикующей ее организации.

В международном деловом сообществе по материалам публикации Ру ководства 2002 года [130] распространены следующие точки зрения на необ ходимость опубликования отчетности в области устойчивого развития:

Эффективный менеджмент в глобальной экономике, где информа ция (как достоверная, так и недостоверная) распространяется со скоростью Интернета, требует опережающего подхода. Оценка результативности, как прошлой, так и ожидаемой, а также соответствующая отчетность являются необходимым инструментом менеджмента в современном мире динамич ном, соединенном скоростными линиями связи, новости в котором публи куются 24 часа в сутки.

Стратегические и текущие проблемы, с которыми сегодня сталки ваются компании, требуют непрерывного диалога с инвесторами, потребите лями, активистами, поставщиками и сотрудниками. Отчетность является ключевым элементом, необходимым для построения, поддержания и посто янного развития взаимодействия с заинтересованными сторонами. Отчеты могут послужить инструментом информирования об экономических, эколо гических и социальных возможностях и трудностях организации, причем го раздо более совершенным, чем просто ответы на запросы заинтересованных сторон.

Компании обращают все больше внимания на важность поддержа ния взаимоотношений с внешними сторонами от потребителей до инвесто ров и групп местного населения как ключевого элемента успешного бизне са. Открытость и откровенный диалог по вопросам результативности, при оритетов и планов на будущее, связанных с устойчивостью, позволяют раз вивать партнерские отношения и укреплять доверие.

Отчетность в области устойчивого развития является средством, ко торое помогает стратегически связать разрозненные и изолированные функ ции корпорации финансы, маркетинг, исследования и разработку. Отчет ность в области устойчивого развития дает толчок внутренним процессам взаимодействия и обмена информацией, которые бы иначе не возникли.

Процесс подготовки отчета в области устойчивого развития позво ляет выявить потенциальные проблемные области и неожиданные возмож ности в цепочке поставщиков, среди населения, во взаимоотношениях с государственными органами, в управлении репутацией и брендами. Отчет ность позволяет организации предвидеть потенциально негативное развитие событий до того, как оно станет неприятным сюрпризом.

Отчетность в области устойчивого развития позволяет отточить способность менеджеров оценивать вклад своей организации в природный, человеческий и социальный капитал. Такая оценка существенно расширяет возможности, предоставляемые традиционной финансовой отчетностью, и формирует более полную картину долгосрочных перспектив. Отчетность помогает выявить социальный и экологический вклад организации, а также «ценность предложения с точки зрения устойчивого развития», связанную с ее продукцией и услугами. Такая оценка необходима для поддержания и ук репления «этического мандата» существования компании.

Отчетность в области устойчивого развития может способствовать снижению нестабильности и неопределенности цен на акции открытых ак ционерных компаний, а также уменьшению стоимости привлечения капита ла. Более полное и регулярное раскрытие информации, включая значитель ную часть тех сведений, которые аналитики стремятся получать от менедже ров по конкретным поводам, может повысить финансовую стабильность компании, избегая существенных изменений в поведении инвесторов в каче стве реакции на несвоевременное или неожиданное раскрытие информации.

Руководство состоит из 5 разделов. Во введении речь идет о тенденци ях развития отчетности в области устойчивого развития и выгодах составле ния этой отчетности. Часть А: «Применение Руководства» содержит общие рекомендации по использованию. Часть В: «Принципы отчетности» раскры вает принципы и практические методы, которые способствуют строгой от четности и лежат в основе его применения. Часть С: «Содержание отчета»

информирует об основной информации, ее содержании и отражении в отчет ности. Часть D: «Глоссарий и приложения» дает дополнительные рекомен дации и материалы по применению Руководства.

Рекомендации Руководства GRI являются универсальными для всех экономических субъектов независимо от масштабов и типов производств, а также от их отраслевой принадлежности.

Вначале любая организация может не в полной мере готовить отчеты в соответствии с Руководством GRI, а по определенной сфере своей деятель ности.

Для полной подготовки отчетности в области устойчивого развития ор ганизация должна выполнить следующие процедуры:

изучить Руководство и выбрать общую стратегию подготовки отчет ности;

заинтересовать разные стороны в процессе выявления проблем, рис ков, возможностей;

создать команду для подготовки отчетности и заручиться поддерж кой высшего руководства компании;

разработать план подготовки отчетности;

подготовить отчет;

проанализировать отчет и работы по его подготовке.

В последнее время количество нефинансовых отчетов в мире растет и неактуальным стал вопрос о том, надо или нет составлять и предоставлять нефинансовую отчетность.

Компании, занимающие лидерские позиции в своей отрасли и в мире, являясь публичными и восприимчивыми к инновационным идеям, считают нефинансовую отчетность атрибутом своего корпоративного поведения в общественной среде.

Российские компании также проявляют активность в вопросах состав ления и предоставления отчетности в области устойчивого развития.



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.