авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
-- [ Страница 1 ] --

1

РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ)

На правах рукописи

УДАЛОВ

АНДРЕЙ АНДРЕЕВИЧ

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ АНАЛИЗА И АУДИТА МАТЕРИАЛЬНО-

ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В КОММЕРЧЕСКИХ

ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика

ДИССЕРТАЦИЯ

на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель:

Заслуженный деятель науки РФ, д.э.н., профессор Усенко Л.Н.

Ростов-на-Дону – 2014 2 Оглавление Введение……………………………………………………………………..…....... Глава 1.Теоретические основы развития анализа и аудита материально производственных запасов……………………………...………….……...……... 1.1. Исследование сущности материально-производственных запасов как объекта анализа и аудита………………….………..………………………….. 1.2. Трансформация принципов анализа и аудита материально производственных запасов в контексте законодательно-нормативной базы. 1.3. Особенности стандартизации аудита и анализа материально производственных запасов…………………………….……………...…...…... Глава 2. Оценка современных методик аудита и анализа материально производственных запасов в коммерческих организациях………….....………. 2.1. Концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов………………..…………...………... 2.2. Практические аспекты применения методики аудита материально производственных запасов в коммерческих организациях...……………..... 2.3. Методические подходы к анализу материально-производственных запасов в коммерческих организациях …...……………………...…..…….…. Глава 3. Перспективные направления совершенствования методики анализа и аудита материально-производственных запасов…..……..…………………… 3.1. Развитие методики анализа материально-производственных запасов… 3.2. Обоснование и классификация типичных ошибок в бухгалтерском учете операций с материально-производственными запасами.………..……. 3.3. Разработка внутрифирменного стандарта «Методика аудита операций с запасами»………………………………..……………………………………... Заключение…………………………………………………………………………. Список литературы………………………………………………………………… Приложения……………………………………………………………………….... Приложение 1 «Обзор определений дефиниции «Материально производственные запасы»»…………………………………………………….

Приложение 2 «Классификация материально-производственных запасов».. Приложение 3 «Основные принципы анализа и аудита»…………………... Приложение 4 «Схема проведения аудиторской проверки»………………… Приложение 5 «Характеристика методов и приемов аудиторской проверки запасов»………………………………………………………………………….. Приложение 6 «Основные цели и виды инвентаризации запасов»…………. Приложение 7 «Программа проведения аудита материально производственных запасов (Рабочий документ №2)»……………….………. Приложение 8 «Тесты проверки состояния внутреннего контроля системы учета материально-производственных запасов»…………………………….. Приложение 9 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»…………………………………..………………….……………… Приложение 10 «Основные показатели и алгоритмы расчетов, используемые в анализе материально-производственных запасов»………... Приложение 11 «Классификатор типичных нарушений материально – производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете»…………... Приложение 12 «Внутрифирменный стандарт аудита «Методика аудита учета операций с запасами»»………………………………………………….. Приложение 13 «Рабочие документы по аудиту запасов»………………….. Введение Актуальность темы исследования. Рациональное управление запасами коммерческого предприятия возможно лишь при наличии действенного механизма, составляющего комплекс процедур анализа и аудита. Экономический анализ в аудите является базой для принятия управленческих решений и обеспечивает разработку рекомендаций по улучшению деятельности коммерческой организации с целью повышения ее финансовых результатов. С помощью аналитических процедур в аудите оценивается достоверность бухгалтерской отчетности, исследуется финансовое состояние организации и оценка эффективности ведения бизнеса. Кроме того, аналитические процедуры позволяют снизить трудоемкость аудиторской проверки в части производственных запасов, выявляя на начальном этапе зоны их повышенного риска. Таким образом, в условиях развития экономики повышается актуальность проведения, как экономического анализа, так и аудиторской проверки материально-производственных запасов в целях доказательства достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки системы контроля коммерческих организаций.

В современных условиях разработано большое количество методик анализа, которые содействуют в решениях вопросов управления запасами.

Выработанные методики экономического анализа включают в себя применение абсолютных и относительных показателей, приемы сравнения, группировки, использование индексного метода, балансового метода и т.д.. Несмотря на наличие предлагаемых традиционных методик анализа материально производственных запасов, они нуждаются в доработке и серьезном исследовании, выработке способов проведения экономического анализа в аудиторской деятельности, отвечающих современным требованиям, учитывающих международный опыт. С переходом на международную учетную практику, аудиторские компании уже готовятся к изменениям и разработке новых внутрифирменных стандартов в части материально-производственных запасов. Поэтому в данной научной области требуется развитие существующих теоретических и методических основ, а также выработка качественно новых современных методик проведения анализа и аудита производственных запасов.

Указанные обстоятельства обусловливают необходимость расширения исследований, посвященных развитию методики анализа и аудита материально производственных запасов в коммерческих организациях.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие теории и практики экономического анализа внесли такие отечественные ученые как: И.С. Аринушкин, М.И. Баканов, В.И. Бариленко, С.Б. Барнгольц, Н.Р. Вейцман, Л.Т. Гиляровская, Л.В. Донцова, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, М.Г. Карпунин, В.В. Ковалев, Я.Г. Любинецкий, Н.П. Любушин, Б.И.

Майданчик, А.Ш. Маргулис, Э.А. Маркарьян, М.В. Мельник, Е.В. Негашев, Н.А.

Никифорова, Н.В. Парушина, Н.С. Пласкова, Л.В. Попова, М.З. Рубинов, Г.В.

Савицкая, С.К. Татур, Л.Н. Усенко, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, а также зарубежные экономисты: Х. Андерсон, Л.А. Бернстайн, И. Бетге, М. Бретт, Т.Р.

Карлин, Б. Нидлз, Ф. Обербрикманн, Ж. Ришар, Р. Томас, Г. Харман, К.

Хеддервик, Э. Хелферт, Й. Шумпетер, Р. Экклз, Р. Энтони и другие.

Проблемы аудита и его развития находят отражение в трудах таких ученых и специалистов, как: В.Д. Андреев, Н.П. Барышников, А.И. Белоусов, И.Н. Богатая, С.М. Бычкова, Ю.А. Данилевский, А.Н. Кизилов, Н.Т. Лабынцев, Е.Н. Макаренко, О.А. Миронова, С.В. Панкова, Н.В. Подольский, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, В.И. Ткач, И.А. Харченко, Н.Н. Хахонова, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.

Оценивая вклад в науку названных ученых и специалистов, целесообразно обозначить, что методика анализа и аудита материально-производственных запасов исследована недостаточно. Несмотря на наличие научных исследований, связанных с данной проблематикой на данный момент отсутствуют комплексные разработки по вопросам теории, методики и практики применения аналитических процедур в аудите производственных запасов в деятельности хозяйствующих субъектов. Потребность в адекватном современным условиям методическом обеспечении анализа и аудита материально-производственных запасов коммерческих организаций, теоретическая и практическая значимость исследования, предопределили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является научное обоснование и развитие теоретических и методических подходов к анализу и аудиту материально-производственных запасов коммерческих организаций, позволяющих производить качественную проверку данных активов.

В соответствии с целью исследования поставлены следующие задачи:

- исследовать теоретические аспекты материально-производственных запасов и операций с ними, как объекта анализа и аудита, и выявить их особенности;

дать максимально проанализированную оценку трансформации принципов анализа и аудита в контексте изменений законодательно нормативной базы;

- развить вопросы стандартизации анализа и аудита в международной и российской практике;

- определить концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов и разработать на его основе методику проверки запасов;

- развить методику анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях;

систематизировать наиболее часто повторяющиеся ошибки в классификатор типичных нарушений в учете материально-производственных запасов;

- разработать внутрифирменный аудиторский стандарт «Методика аудита операций с запасами»;

- разработать пакет рабочих документов аудитора, применяемых при аудите материально-производственных запасов.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются организационно-экономические отношения, в части проведения анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях.

Объектом исследования выступают коммерческие организации различных видов деятельности Ростовской области.

Теоретико-методологическая база исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили работы российских и зарубежных ученых, специалистов-практиков в области анализа и аудита, а также материалы периодических изданий, законодательные акты и нормативные документы по формированию информационной базы и проведению экономического анализа материально-производственных запасов, национальные и международные стандарты аудита. Методологической основой исследования послужили системный, процессный, ситуационный и сбалансированный научные подходы к исследованию деятельности коммерческих организаций.

Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика», раздела 2 «Экономический анализ» п.2.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила экономического анализа», п. 2.3. «Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности»;

раздел 3. «Аудит, контроль и ревизия» 3.1.

«Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».

Инструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, используемых в изучении анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях. В качестве инструментария применялись общенаучные методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, наблюдение, системность и комплексность, формализация, аналогия, исторический, логический и системный подходы, аналитические, статистические, экономико-математические методы, коэффициентный анализ.

Информационно-эмпирическая база исследования создавалась на базе законодательно - нормативных актов России в области учета, анализа и аудита, международных правил аудита, монографий отечественных и зарубежных ученых, печатных изданий, материалов международных, всероссийских, региональных, вузовских и научно-практических конференций, данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности исследуемых организаций и разработок автора диссертационного исследования.

Рабочая гипотеза исследования состоит в том, что повышение эффективности аудита материально-производственных запасов невозможно без применения аналитических процедур, которые не только снижают трудоемкость работ, но и повышают интеллектуальную составляющую аудиторской деятельности на основе глубокого понимания бизнеса коммерческой организации. Развитие методики анализа и аудита материально производственных запасов предполагает:

- в области анализа - выработку теоретических и более совершенных методических подходов, разработку и уточнение методики анализа, способствующую повышению качества аналитического обоснования и оценки реализации управленческих решений;

в области аудита разработку внутрифирменного стандарта, - классификатора типичных ошибок аудита запасов, учитывающих международную практику аудиторской проверки, что позволяет предложить для практического использования пакет рабочей документации по проверке запасов в коммерческой организации.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Осуществляя анализ и аудит материально-производственных запасов, следует учитывать характерные особенности данного актива. Запасы составляют основную часть оборотных активов, наряду с этим являясь предметами труда и средствами труда, классифицируется по различным признакам, имеют особенности оценки и особенности раскрытия информации. Изучение особенностей материально-производственных запасов позволило определить основные сходства и отличия между ними и определить возможности взаимодействия аналитиков и аудиторов. В рамках проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов в коммерческих организациях целесообразно использовать систему законодательно-нормативных актов, которые регулируют аудиторскую деятельность и применение принципов, характерных для экономического анализа и аудита.

2. В мобильных условиях развития экономики анализ материально производственных запасов является немаловажным инструментом для эффективного функционирования коммерческой организации. Теоретические положения и методика анализа материально-производственных запасов характеризуются чрезвычайно недостаточным уровнем исследования и требуют совершенствования. Это обусловливает важность разработки авторской методики анализа материально-производственных запасов в целях предоставления аналитической информации при подведении итогов в управлении организации. Основу методики анализа материально производственных запасов составляют его функции, задачи, принципы проведения, имеющие отличительные особенности. Однако данные аспекты методики анализа, в контексте перехода на МСФО, до настоящего времени должным образом не определены, что обусловливает необходимость их идентификации и систематизации, позволяющих обеспечить более полную и четкую содержательную характеристику анализа материально производственных запасов коммерческих организаций.

3. При разработке методики аудита операций с материально производственными запасами целесообразно преследовать цель, которая заключается в формировании мнения о достоверности отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской отчетности информации об операциях с запасами. Указанная цель предполагает решения таких задач, как: 1) контроль фактического наличия материально-производственных запасов, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности за рассматриваемый период;

2) проверка полноты, своевременности, правильности оприходования запасов и отражения корреспонденций бухгалтерских счетов при отражении фактов хозяйственной жизни с материально-производственными запасами в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

3) контроль точности оценки стоимости материально производственных запасов и верности расчетов в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно требованиям законодательно-нормативных актов;

4) доказательство правильности классификации материально производственных запасов, отражения и выявления информации о фактах хозяйственной жизни с запасами в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Выработка методики аудита операций с материально-производственными запасами предполагает систематизацию проверки и использование правил и стандартов аудита, что позволит усовершенствовать процесс проверки.

4. Полученные в ходе аудита материально-производственных запасов доказательства следует документировать, то есть отражать в рабочих документах аудитора. Пакет рабочих документов должен содержать: план и программу проведения аудиторской проверки запасов;

описания использованных аудиторских процедур и их результатов;

пояснения экономического субъекта;

тестирование системы внутреннего контроля;

аналитические процедуры проверки запасов. Количество, состав и содержание рабочих документов определяются аудиторами исходя из характера проводимой работы и ее сложности, состояния бухгалтерского учета материально-производственных запасов, надежности системы внутреннего контроля проверяемой организации и т.д. Для повышения результативности заполнения и обработки рабочей документации в аудиторской организации необходимо разработать типовые формы документов (тесты, аналитические таблицы, формы расчетов, типовые заключения по каждому рабочему документу, стандартные обращения, письма и т.д.). Такая типизация документирования облегчит выполнение аудитором поставленных целей и задач и наряду с этим позволит контролировать результаты выполняемой работы.

5. Ученые и практики подразделяют стандарты на следующие группы:

международные стандарты аудита, национальные стандарты аудита, внутрифирменные стандарты аудита, различающиеся степенью детализации тех вопросов, которые они регламентируют. В частности, стандарты должны регламентировать профессиональное поведение аудиторов и общие положения проведения аудита, ответственность аудиторов, процесс проведения проверки, оказания прочих и сопутствующих аудиту услуг. Стандарты формируются с использованием бухгалтерского, юридического, специального и отраслевого подходов. При разработке структуры стандартов необходимо учитывать специфику стандартов, сферу их применения. Вид стандарта определяет его структуру. Выработка типовой структуры стандарта аудита необходима для обеспечения его логической стройности, соблюдения требований полноты и детализации. Каждой аудиторской организации целесообразно разрабатывать внутрифирменные стандарты, на основе которых создаются единые требования к процессу проведения аудита операций с материально-производственными запасами, что позволит облегчить аудитору полноценное проведение этапов проверки запасов на профессиональном уровне. Разработка внутрифирменных стандартов должна опираться на общепринятые принципы учета, анализа и аудита, а также методы, способы и приемы проведения аудита.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию методик анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях, позволяющих обеспечить качественное аналитическое обоснование в аудиторской деятельности и объективную оценку управленческих решений по их реализации. Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

Определены и обоснованы особенности учета, анализа и аудита 1.

материально-производственных запасов, к числу которых отнесены: 1) рассмотрение материально-производственных запасов, как с бухгалтерской, так и с экономической точек зрения;

2) необходимость применения различных классификаций материально-производственных запасов;

3) многовариантность подходов к оценке материально-производственных запасов;

4) специфика раскрытия информации о запасах. Учет данных особенностей позволит сформировать релевантную и детализированную информацию в учетно аналитической системе, выработать подходы к проведению анализа и формированию аудиторской выборки при проверке операций с материально производственными запасами, и, как следствие, улучшить качество аудита.

2. Разработана методика анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях состоящая из следующих этапов: 1) определения наличия и состава материально-производственных запасов;

2) оценки структуры и динамики материально-производственных запасов в общей структуре оборотных активов;

3) обоснования потребности и обеспеченности запасов источниками формирования;

4) оценки эффективности использования материально-производственных запасов;

5) анализа чистого оборотного капитала в соответствии с МСФО. Данная методика позволит коммерческой организации повысить эффективность хозяйственной деятельности на основе выявления внутрипроизводственных резервов и разработки рекомендаций по их реализации.

Предложена методика аудита операций с материально 3.

производственными запасами, которая содержит: 1) установление цели и задач аудита материально-производственных запасов;

2) планирование аудита материально-производственных запасов;

3) тестирование системы внутреннего контроля операций с производственными запасами;

4) определение применяемых источников информации;

5) варианты приемов и методов получения аудиторских доказательств (аудиторская выборка, аудиторские процедуры);

6) применение классификатора типичных ошибок при аудите операций с материально-производственными запасами;

7) формирование результатов аудиторской проверки. Данная методика аудита операций с материально-производственными запасами позволяет систематизировать процесс проверки и реализовать ее в качестве основы при разработке внутрифирменного стандарта.

4. Составлен пакет учетно-аналитической документации аудитора, при проведении проверки операций с запасами, в контексте перехода на МСФО, отличительной особенностью которых является разработка рабочих документов, таких как: «План аудита учета операций с запасами»;

«Программа аудита учета операций с запасами»;

«Тестирование системы внутреннего контроля учета запасов»;

«Анкета тестов проверки запасов»;

«Структура запасов, включающая информацию о существенных отклонениях, выявленных в ходе проверки идентичности показателей синтетического и аналитического учета по счетам 10, 15, 20, 41 43»;

«Обобщение выявленных ошибок по результатам проверки запасов». Применение разработанных рабочих документов содействует качественному, достоверному и полному отражению проанализированной информации, полученной в ходе аудита операций с запасами.

5. Разработан внутрифирменный стандарт: «Методика аудита учета операций с запасами», в основу которого положена предложенная унифицированная схема аудиторской проверки, содержащая семь разделов: 1) Общие положения;

2) Основные понятия и определения, используемые в стандарте;

3) Цель и задачи аудиторской проверки;

4) Нормативно законодательные акты и источники информации;

5) Методические подходы к тестированию системы внутреннего контроля операций с запасами;

6) Методика проведения проверки учета операций с запасами;

7) Типичные ошибки и нарушения бухгалтерского и налогового учета запасов. Обоснование внутрифирменного стандарта позволит корректно соблюдать профессиональное поведение, повысить качество аудита операций с запасами, минимизировать аудиторские риски, внедрить контроль за надлежащим исполнением заданий ассистентами аудитора.

Теоретическая значимость диссертационной работы заключается в том, что обобщенные результаты будут направлены на совершенствование анализа и аудита материально-производственных запасов в обозримом будущем в рыночных условиях хозяйствования с учетом современных процессов реформирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в доведении исследования до разработки и применения конкретных методик, практических рекомендаций, направленных на совершенствование методического обеспечения организации анализа и аудита в коммерческих организациях. Результаты научного исследования могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений при проведении занятий по дисциплинам: «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Финансовый анализ», «Аудит».

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на внутривузовских, региональных, международных конференциях и семинарах. Результаты исследования получили одобрение в практической деятельности ОАО «РЖД», ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», ООО «Денисов-аудит». Методические рекомендации по совершенствованию методики анализа материально-производственных запасов внедрены в практику деятельности ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин». Пакет рабочей документации аудитора и разработанный внутрифирменный стандарт прошли апробацию в ходе проведения аудиторских проверок коммерческих организаций аудиторской фирмой ООО «Денисов Аудит». На подразделениях полигона Северо-Кавказской железной дороги – филиала ОАО «РЖД» в практической работе используется методика аудита операций с материально-производственными запасами для совершенствования системы внутреннего аудита.

Публикация результатов исследования. По теме диссертационной работы опубликовано 22 научных работы, общим объемом 8,6 п. л., в том числе 8,2 авторских, из них 3 статьи объемом 2,6 п. л. – в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук.

Логическая структура и объем работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, включающих 9 параграфов, заключения, списка литературы и приложений.

Работа содержит 23 рисунка, 23 таблицы, 9 формул и 13 приложений.

Глава 1. Теоретические основы развития анализа и аудита материально-производственных запасов 1.1. Исследование сущности материально-производственных запасов как объекта анализа и аудита Ведение и организация анализа и аудита является одним из действенных инструментов обеспечения эффективного ведения бизнеса. Целью аудита выступает выявление адекватного и достоверного мнения о качестве ведения финансовой деятельности и ее соответствия установленным правилам и образцам ведения учетно-отчетной бухгалтерской документации. Целью анализа является получение выводов, аналитических заключений и рекомендаций экономического характера в отношении материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы (МПЗ) – значительная составляющая производственного процесса, и стоимость их в себестоимости производственной продукции занимает существенную часть. Материально производственные запасы относятся к оборотным активам – то есть это оборотные средства, инвестируемые организацией в текущие операции в течение каждого определенного цикла производства. Как отмечает Семенихин В.В., для стабильного производства необходимо иметь достаточное количество сырья и материалов для абсолютного удовлетворения потребностей производства1.

Таким образом, материально-производственные запасы - это предметы труда, потребляемые целиком и полностью переносящие свою стоимость на готовую продукцию. Они занимают наибольший удельный вес в структуре расходов коммерческой организации, их учет и оценка влияет на финансовый результат.

Семенихин В.В. Материалы. Бухгалтерский и налоговый учет [Электронный ресурс]// ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс»

Проанализируем в ходе исследования особенности материально производственных запасов (МПЗ), как объект аудита и анализа по следующим направлениям:

1) объект материально-производственных запасов имеет определенный состав;

2) объект материально-производственных запасов классифицируется по различным признакам;

3) объект материально-производственных запасов имеет особенности оценки;

4) объект материально-производственных запасов имеет особенности раскрытия информации.

Рассмотрим первое направление особенностей объекта материально производственных запасов в российской и международной учетной практике. В ходе проведения анализа и аудиторской проверки, как аналитики, так и аудиторы должны изучить сущность и значение исследуемого объекта для достижения поставленных целей.

Нами проведен обзор взглядов различных ученных на понятие «Материально-производственные запасы», которые представлены в приложении 1. В ходе исследования сделан анализ особенностей обзора в разрезе двух групп определений дефиниции «Материально-производственные запасы»: первая группа включает определения, делающие упор на состав МПЗ (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», проект ПБУ 5/ «Учет запасов», МСФО IAS 2 «Запасы», GAAP 43 «Определение цены запасов»);

вторая группа включает определения, дающие упор на характерные особенности МПЗ (Астахов В.П., Безруких П.С., Белов Н.Г., Хоружий Л.И., Хахонова Н.Н., Бычкова С.М., Васильев Ю.А., Качалин В.В., Козлова Е.П., Кондраков Н.П., Кизилов А.Н., Макаренко Е.Н., Сиднева В.П., Грэй С. Дж., Нидлз Б.Е.). Проведенный обзор взглядов на дефиницию предоставил возможность выявить сходства и различия между ними и определить взаимодействие в работе аналитиков и аудиторов.

Профессор Вахрушина М.А. утверждает, что под запасами в международной практике подразумеваются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления в целях изготовления и реализации продукции. 2 Следует отметить, что обобщение взглядов на экономическую сущность материально производственных запасов (МПЗ) показало, что в большинстве случаев авторы придерживаются традиционной формулировки данной дефиниции, представленной в ПБУ 5/01 «Учт материально-производственных запасов».

Однако, при переходе на МСФО и вступлении в силу ПБУ 5/2012 «Учет запасов» возникнет необходимость в пересмотре вышеизложенных дефиниций материально-производственных запасов. В связи с этим ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету утратит силу, в частности приказы Минфина: от 9 июня 2001 г. № 44н, которым утверждено ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов»;

от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально производственных запасов» и т. д.

В контексте перехода на международный учет, рассмотрим в ходе исследования различные точки зрения на понятие «запасы». Такие ученые как Соколов Я.В., Горецкая Л.Л., Бутынец Ф.Ф. и Панков Д.А.3 отмечают, что термин «запасы» в различных странах трактуется по-разному. Так, например, в США и Великобритании запасы – это активы, предназначенные для продажи на протяжении одного обычного делового цикла или использование в течении одного производственного цикла. В Германии запасы – это предметы, предназначенные для краткосрочного использования или перепродажи. В Польше к запасам относятся материалы, приобретенные для собственных целей, произведенная или переработанная готовая продукция (изделия, услуги), полуфабрикаты пригодные для продажи или использования в процессе производства, а также товары для перепродажи.

Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011. –С. 124.

Соколов Я.В., Бутынец Ф.Ф., Горецкая Л.Л., Панков Д.А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах:

учеб. – М.: Велби : Проспект, 2005. – С. 405-406.

Основная часть материальных ресурсов применяется в промышленности, строительстве, сельском хозяйстве, это, прежде всего, – сырье, основные и вспомогательные материалы, электроэнергия, топливо, различные изделия.

Материальные ресурсы целесообразно использовать рационально и эффективно, повышая уровень автоматизации учетно-вычислительных работ. Для обеспечения сохранности производственных запасов, аудитор должен обратить внимание на правила приемки, хранения и отпуска материально производственных запасов, а также на наличие складских помещений. В ходе аудита необходимо проверить соблюдение норм запасов и расходования материальных ресурсов, комплектующих изделий, деталей и узлов в производстве. Изучение экономической сущности материально производственных запасов будет более полным, если рассмотреть их разностороннюю классификацию.

При учете запасов особое внимание уделяется определению суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи, а также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, используемые для отнесения затрат на запасы. В коммерческих организациях удельный вес запасов в составе текущих активов довольно значителен. Вследствие этого правильность отражения финансового состояния организации и итогов ее деятельности находится в прямой зависимости от того, насколько достоверно ведется бухгалтерский учет запасов и отображается их стоимость, что является необходимым условием и при проведении аудиторской проверки.

Второе направление особенностей объекта материально производственных запасов предлагает рассмотрение необходимости применения различных классификаций. Согласно пункта 30 проекта Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012), запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам) исходя из их функций и характера в хозяйственной деятельности организации4.

Кроме того, согласно действующего ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов», целесообразно отметить, что эти активы по своей классификации представляют большое количество различных видов и наименований. В приложении 2 представлена классификация материально производственных запасов по характеру владения запасами, в зависимости от роли, которую МПЗ играют в производстве и по характеру использования.

Проведенный нами обзор классификаций материально-производственных запасов различных ученых представлен в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Обзор классификаций материально-производственных запасов Автор Классификация Классификационный признак 1) Принадлежащие организации по праву По характеру владения собственности;

товарно-материальными 2) Не принадлежащие организации по такому ценностями праву 1) Материалы для производства продукции;

2) Готовая продукция;

По порядку использования 3)Товары для продажи;

товарно-материальных 3) Инвентарь и хозяйственные принадлежности, Хахонова Н.Н. 5 ценностей используемые как средства труда;

Волков Н.Г. 6 4) Ценности, которые после их монтажа будут Астахов В.П. 7 использоваться как ОС.

1) Сырье и основные материалы;

2) Вспомогательные материалы;

3) Топливо;

В зависимости от выбора 4) Запасные части;

финансово-хозяйственной 5) Тара и тарные материалы;

деятельности организации 6) Покупные полуфабрикаты;

7) Возвратные отходы производства;

8) Прочие материалы.

Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012). URL:

http://mvf.klerk.ru/nb/332_10.htm (дата обращения: 02.04.2012 г.).

Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет – 4-е изд., перераб. и доп. – Ростов н/Д : Феникс, 2007.

– С. 174-177.

Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. URL:

http://exsolver.narod.ru/Books/Other/Buch/index.html (дата обращения 10.03.2012 г.) Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебное пособие — 9-е изд., перераб. и доп. — М. :

Издательство Юрайт, 2011. — С. 362.

Продолжение таблицы 1. Автор Классификация Классификационный признак Функциональная роль и назначение в процессе Экономическая производства.

Кизилов А.Н.

Технические признаки;

Макаренко Е.Н.

Техническая Физико-химические свойства.

Н.Н. Илышева, - сырье и материалы;

По месту нахождения в А.Ф. Черненко - готовая продукция;

производственном цикле и Е.С. Федяй9 - товары для перепродажи.

По номенклатуре виды, сорта, марки, типоразмеры.

- центр прибыли;

- центр затрат;

По центрам ответственности - центр доходов;

и по центрам затрат - центр инвестиций;

- центр контроля и управления.

Международны Товары, земля и другое й стандарт имущество, закупленные и финансовой хранящиеся для перепродажи;

отчетности - Телеологические (назначение, применение);

Готовая продукция, - Генетические (исходные материалы, сырье, (IAS) «Запасы», основные компоненты химического состава);

Незавершенная продукция, приложение №2 - Технологические (конструкция, рецептура, включающая в себя сырье и к Приказу процессы производства, способы отделки или материалы, предназначенные Министерства оформления).

для дальнейшего финансов РФ от использования в производственном процессе.

25.11. № Данные обзора позволили сделать следующие выводы. Существуют различные виды классификаций: 1) по характеру владения товарно материальными ценностями;

по порядку использования товарно-материальных ценностей;

в зависимости от выбора финансово-хозяйственной деятельности организации (Н.Н. Хахонова, В.П. Астахов, Н.Г. Волков);

2) по функциональной роли и назначению в процессе производства (экономическая);

по техническим признакам и физико-химическим свойствам (техническая) (А.Н. Кизилов, В.П.

Астахов);

3) по номенклатуре, по центрам ответственности, по центрам затрат (Н.Н. Илышева, А.Ф. Черненко и Е.С. Федяй).

Кизилов А.Н., Макаренко Е.Н. Учет материально-производственных запасов в коммерческих организациях: учеб. пособие. - М. Бухгалтерский учет, 2005. – С. 8-10.

Илышева Н.Н., Черненко А.Ф., Федяй Е.С. Управленческий учет материально-производственных запасов [Электронный ресурс]// Все для бухгалтера, 2008. - № 5. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», приложение №2 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 №160 [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»

Астахов В.П. предлагает классифицировать материально производственные запасы по экономическому содержанию, физико химическому содержанию и техническому содержанию (Рисунок 1.1).

Материально-производственные запасы (МПЗ) Экономическое содержание Сырье и основные материалы Полуфабрикаты и комплектующие изделия Тара и тарные материалы Топливо Запасные части Прочие материалы Материалы, переданные в Строительные материалы переработку Инвентарь и хозяйственные Средства специального принадлежности назначения Физико-химический состав Мягкие Твердые Жидкие Газообразные Техническое содержание Наименовани Размер Артикул Счет е материалов Единица Код Марка Твердые измерения Рисунок 1.1 – Классификация МПЗ По порядку использования товарно-материальных ценностей в составе материально-производственных запасов можно выделить активы: применяемые Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебное пособие - 9-е изд., перераб. и доп. — М.:

Издательство Юрайт, 2011. - С. в производстве;

предназначенные для продажи, а также используемые как средства труда, стоимостью в пределах установленного учетной политикой организации лимита, но не более 40000 руб. за единицу;

оборудование к установке.

Классификация запасов в соответствии с МСФО 2 подразделяется на следующие виды: товары, земля и другое имущество;

готовая продукция;

незавершенная продукция, включающая в себя сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном цикле12.

На рисунке 1.2 отражена систематизация запасов в российской и международной практике бухгалтерского учета.

Незавершенное производство Незавершенное производство Материалы, производственные практика учета практика учета сырье Российская Материально ПБУ 5/ Мировая МСФО Запасы Готовая запасы Готовая продукция продукция Товары для Товары для перепродажи перепродажи Рисунок 1.2 - Структуризация запасов в российской и международной практике бухгалтерского учета Таким образом, мы наблюдаем различие в подходах к классификации материально-производственных запасов, принятой в международной и российской учетной практике, которое заключается в том, что сырье и материалы в классификации МСФО не выделяются отдельной категорией, однако, незавершенное производство входит в состав материально Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», приложение №2 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 №160 [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»

Удалов, А.А. Совершенствование методики анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях / А.А. Удалов // Аудит и финансовый анализ. – 2013.-№2. – С. 164.

производственных запасов, а в российской практике бухгалтерского учета сырье и материалы выделены в отдельные категории, но незавершенное производство не относится к МПЗ. Классификации материально-производственных запасов должны способствовать формированию достоверной информации о них в учетной системе коммерческой организаций и повышать оперативность и достоверность данных бухгалтерского учета.

Рассмотрим третье направление особенностей объекта материально производственных запасов, связанных с их оценкой в соответствии с отечественными и международными стандартами. В соответствии с МСФО оценка запасов производится по рыночно ориентированной справедливой стоимости, получившей широкое распространение в зарубежной практике учета.

В российской практике учета справедливая стоимость активов не применяется, оценка запасов производится по фактической стоимости приобретения (изготовления).

Величина запасов имеет важные экономические последствия для коммерческой организации. Управленческий персонал организации должен обеспечить стабильную политику в отношении оценки запасов. Одной из главных задач бухгалтерского учета материально-производственных запасов является формирование их фактической себестоимости, в дальнейшем эту информацию будут использовать аналитики и аудиторы. Так аналитикам необходимы такие распространенные показатели оценки величины запасов как оборачиваемость запасов и средний срок оборота запасов. Отчетными датами, по состоянию на которые определяется фактическая себестоимость запасов, являются: принятие запасов на учет;

использование запасов в производстве;

передача организацией права собственности на запасы в связи с продажей и прочим выбытием;

предоставление информации о запасах в бухгалтерской отчетности.

По нашему мнению при оценке материально-производственных запасов следует учитывать два аспекта: 1) способ поступления и выбытия материально производственных запасов;

2) тип материально-производственных запасов и применяемая по отношению к нему оценка в соответствии с учетной политикой.

Рассмотрим первый аспект оценки материально-производственных запасов. Так в таблице 1.2 представлены способы оценки материально производственных запасов при их поступлении, которые необходимо учитывать аудиторам и аналитикам в ходе проверки при проведении аналитических процедур.

Таблица 1.2 – Способы оценки МПЗ при их приобретении № Источник поступления Фактическая себестоимость МПЗ п/п МПЗ 1 Приобретение МПЗ за Аналитики и аудиторы должны учитывать, что оценка МПЗ плату включает фактические затраты на покупку, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (включая затраты по заготовке и доставке МПЗ, расходы по страхованию, затраты по доведению МПЗ до пригодного к использованию состояния) 2 Изготовление самой Аналитики и аудиторы подтверждают фактические затраты, организацией связанные с производством данных МПЗ 3 Получение по договору Аналитики и аудиторы учитывают текущую рыночную дарения или стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету безвозмездно 4 Внесение учредителями Аналитики и аудиторы рассматривают денежную оценку, в качестве вклада в согласованную с учредителями коммерческой организации, уставный капитал если иное не предусмотрено законодательными актами организации Российской Федерации 5 Бартер, договор мены Аналитики и аудиторы учитывают что, оценочная стоимость (неденежные операции) активов, переданных или подлежащих передаче, рассчитывается исходя из цены, по которой в подобных ситуациях организация определяет стоимость идентичных активов. При невозможности установить стоимость, переданных активов, стоимость запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ 6 Приобретение в Аналитики и аудиторы берут за основу текущую рыночную результате выбытия стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету основных средств или другого имущества 7 Приобретение Аналитики и аудиторы учитывают оценку, предусмотренную в имущества в договоре передачи имущества во временное пользование или пользование или распоряжение распоряжение Таким образом, в фактическую себестоимость материально производственных запасов, приобретаемых по договорам мены, дарения, в качестве вклада в уставный капитал, в результате выбытия основных средств и иного имущества, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Фактическая себестоимость материально производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Также аудиторам и аналитикам следует иметь в виду, что при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка может производиться одним из следующих способов (Рисунок 1.3).

МЕТОДЫ ОЦЕНКИ МАТЕРИАЛОВ ПРИ СПИСАНИИ В ПРОИЗВОДСТВО И ИНОМ ВЫБЫТИИ По себестоимости каждой единицы По материалам, используемым организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), которые не могут обычным образом заменять друг друга По средней себестоимости Определяется по каждой группе (виду) материалов путем деления общей себестоимости группы (вида) материалов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших материалов в течение данного месяца По способу ФИФО Основан на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало месяца Рисунок 1.3 - Методы оценки материалов при списании Каждый из этих методов оценки запасов приемлем для использования в бухгалтерской (финансовой) отчетности. С 1 января 2005 года использование метода ЛИФО запрещено Международными стандартами финансовой отчетности.

Бдайциева, Л.Ж. считает, что порядок нахождения фактической себестоимости, ее модификации зависит от вида запасов, вероятности их индивидуального учета или учета методом их систематизации, последовательности поступления в организацию, наличия методов и их оценки при выбытии и т.п.14 При формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета организация может применять разнообразные методы оценки списания для различных групп материально-производственных запасов, на что необходимо обращать внимание при анализе и аудите материально производственных запасов. Однако при вступлении в силу ПБУ 5/2012 «Учет запасов», также произойдут изменения, связанные с формированием себестоимости запасов. Речь идет о дополнительной статье затрат, включающую величину оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшую при приобретении или создании запасов.

Если обратиться к сущности фактов хозяйственной жизни, осуществляемых с материально-производственными запасами, то они полагают отражение в учете их приобретения, движения и списания. При аудиторской проверке учета поступления материально-производственных запасов аудитор проверяет их по способам поступления: покупка, приобретение в счет вклада в уставный капитал, безвозмездное поступление и т.д. Кроме того, выполняя проверку, аудиторы должны тщательно протестировать первичные учетные документы. Необходимо удостовериться в полной взаимоувязке показателей, формулировок и цифровых значений во всей проверяемой документации, которая задействована в фактах хозяйственной жизни. Документы необходимо проверять и анализировать не только по форме, но и по существу, а также контролировать правильность арифметических вычислений, отраженных в первичных учетных документах.

Бдайциева Л.Ж. Бухгалтерский учет: учебник. - М.: Издательство Юрайт, 2011. — С. 253- Рассмотрим второй аспект, который влияет на оценку материально производственных запасов - тип МПЗ и применяемая по отношению к нему оценка в соответствии с учетной политикой. Нами поддерживается точка зрения Вахрушиной М.А., которая отмечает, что при составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж15. Штефан М.А. утверждает, что под чистой ценой продажи, понимается расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.16 Нами обобщены наиболее встречающиеся способы организации учета материально-производственных запасов (Таблица 1.3).


Таблица 1.3 - Способы организации бухгалтерского учета материально производственных запасов Счета бухгалтерского Способы организации учета учета 1) С применением только счета 10 «Материалы» и формированием непосредственно на нем фактической себестоимости приобретенных материалов;

10 «Материалы»

2) с применением помимо счета 10 «Материалы» счетов «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

1) по покупным ценам:

- по фактической себестоимости (непосредственно на счете «Товары»);

41 «Товары»

- по учетным ценам (с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»);

2) по продажным ценам (с использованием счета 42 «Торговая наценка»).

1) По фактической производственной себестоимости;

43 «Готовая 2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости счет продукция»

«Выпуск продукции» (работ, услуг).

20 «Основное 1) По фактической или нормативной (плановой) производственной производство»

себестоимости;

субсчет 2) по прямым статьям затрат;

«Незавершенное 3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

производство»

Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011. – С. 129- Штефан М.А. Влияние различий в учете запасов в соответствии с международными и российскими стандартами на показатели финансового состояния организаций [Электронный ресурс]// Международный бухгалтерский учет, 2011. - № 21. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».

Такие ученые как М.Л. Пятов и И.А. Смирнова17 считают, что формируемая стандартом практика переоценки запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены их продажи (чистой реализуемой ценности), отвечает общему правилу МСФО, согласно которому активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

В МСФО 2 «Запасы» отражены методы оценки себестоимости, согласно которым для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий. Метод розничных цен используется в розничной торговле для оценки запасов. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены.

МСФО 2 «Запасы» разрешает использовать различные методы определения себестоимости запасов, если результаты их применения приближенно выражают значение себестоимости. Для определения себестоимости запасов применяются следующие методы: 1) метод специфической идентификации конкретных затрат;

2) метод ФИФО (первое поступление – первый отпуск);

3) по формуле средневзвешенной стоимости.

Профессор Палий В.Ф. считает, что непрерывный учет запасов основан на подробном отражении на счетах всей номенклатуры поступивших и выбывших запасов или израсходованных сырья и материалов. Ведение периодического учета возможно на малых предприятиях, в оптовой и розничной торговле и т.д. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Учет запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2// БУХ.1С, 8-09. URL:

http://www.rusconsult.ru/cms-news.php?mode=view_news&id=2115 (дата обращения: 04.01.2012).

Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник [Текст] / В.Ф.

Палий. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – С. 154.

Рассмотрим методы оценки запасов при их выбытии, принятые в зарубежной практике в таблице 1.4.

Таблица 1.4 - Методы оценки запасов при их выбытии, принятые в зарубежной практике Методы оценки запасов Чистой № Страна Средней ФИФО стоимости Прочие стоимости реализации 1 Великобритания + + + Метод базовой записи + + 2 Греция готовых изделий 3 Испания + + - 4 Италия + + - Фактические расходы 5 Люксембург + + + Метод базового запаса + + готовых и незавершенных 6 Нидерланды работ ХИФО, ЛОФО, КИФО, + + + 7 Германия КИЛО Стандартная и специальная + + (рыночная) цена базового 8 Португалия запаса Метод себестоимости + + 9 Россия каждой единицы Розничный метод 10 США + + 11 Франция + + + 12 Швейцария + + - Метод процента от + - + выполнения, метод 13 Швеция завершения контракта Данные таблицы свидетельствуют о том, что наиболее распространенными методами учета запасов являются средней стоимости и ФИФО.

Таким образом, аудиторы и аналитики при переходе на международные учетные принципы должны будут оценивать запасы по справедливой стоимости.

Оценка запасов по справедливой стоимости позволит представить их стоимость в сумме, максимально приближенной к реальной стоимости на отчетную дату.

Составлено и переработано автором на основе: Соколов Я.В., Бутынец Ф.Ф., Горецкая Л.Л., Панков Д.А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. – М.: Велби : Проспект, 2005. – С. 414-415.

Составленная бухгалтерская (финансовая) отчетность на основе применяемой оценки по справедливой стоимости позволит получать пользователям данной отчетности более точную информацию о стоимости запасов, так и в целом актива баланса. Использование оценки запасов по справедливой стоимости предполагает более прозрачную информацию, понятную для пользователей, позволяет проводить анализ ресурсного потенциала организации на более высоком уровне.

Четвертое направление особенностей объекта материально производственных запасов, предполагает рассмотрение особенностей раскрытия информации об этих активах в российских стандартах бухгалтерского учета и международных стандартах. Получение информации о материально производственных запасах аудируемого лица помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в части этих активов, а данные анализа могут быть представлены в раскрываемой информации.

В российской учетной практике в п.п. 23 и 24 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасах», материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации). На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе и в пояснениях к балансу по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

В международной учетной практике, согласно МСФО 2 «Запасы», финансовая отчетность должна раскрывать:

1) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

2) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

3) балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

4) величину запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода;

5) сумму любой уценки запасов, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;

6) сумму любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;

7) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов;

8) балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

Титова С.Н. отмечает, что момент признания запасов в международных стандартах финансовой отчетности опирается на общее понятие актива как ресурса, контролируемого организацией в результате прошлых событий, от которого ожидаются экономические выгоды, поэтому запасы должны признаваться в учете по мере получения над ними контроля и возможности потребления экономических выгод, а также при соответствии определению запасов20.

Таким образом, сущность, значение и глубокое понимание особенностей объекта анализа и аудита материально-производственных запасов и операций с ними помогут аудитору провести качественную проверку, а знание классификации по различным признакам, особенности оценки и особенности раскрытия информации позволят выработать подходы к проведению анализа и формированию аудиторской выборки при проверке операций с запасами.

Титова С.Н. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения [Электронный ресурс]// Экономико правовой бюллетень, 2011.- № 8. Доступ из справ.-прав. системы «КонсультантПлюс».

1.2. Трансформация принципов анализа и аудита материально производственных запасов в контексте изменений законодательно-нормативной базы При проведении анализа и аудита операций с материально производственными запасами важное значение приобретает трансформация законодательно-нормативного регулирования. Законодательные акты устанавливают общие принципы, правила ведения бухгалтерского учета, анализа и аудита отдельных объектов, порядок составления бухгалтерской отчетности.

Нормативные актов, носящие общий характер, включают некоторые положения, которые напрямую имеют отношение к материально-производственным запасам.

Кроме того фундаментальные положения науки принято называть научными принципами. Каждая теория должна быть основана на принципах. Все прочие теоретические положения квалифицируются как производные, поскольку они должны логически выводятся из принципов. Сами же принципы логически не выводятся и принимаются как аксиомы21. От правильности выбора принципов зависит качество и цельность всей теории. По нашему мнению принципы должны быть универсальными, понятными и носить общий характер.


Профессор Я.В. Соколов22 отмечает, что принцип является базовым положением, которое предопределяет все последующие из него утверждения. В своей работе «Бухгалтерский учет от истоков до наших дней»23 он приводит девять наборов принципов. Известный американский бухгалтер Р. Энтони насчитывает одиннадцать принципов, которые он называет концепциями:

денежного измерения, обособленного предприятия, действующего предприятия, учета по стоимости, двойственности учета (двойной записи), учетного периода, консерватизма, реализации, увязки, последовательности, существенности.

Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. – М.: Магистр, 2007. – С. 313-314.

Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – С.30.

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. – М.: Аудит : ЮНИТИ, 1996. – С. 389.

Энтони Р., Дж. Рис Учет: ситуации и примеры. Под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. - 2-е изд. – М.:

Финансы и статистика, 1993. – С. 24.

В Оксфордском словаре под принципом понимают «основной закон или правило, принятое или выработанное для управления деятельностью, – прочная основа поведения или практической деятельности»25. Все теоретические положения являются производными, выводятся через принципы и имеют иерархическую структуру.

В современных условиях в России образовалась законодательная база, раскрывающая определения и регламентирующая правовой режим использования материально-производственных запасов, а также методику учета операций с ними. Знание нормативной базы анализа и аудита производственных запасов позволит качественно проводить аудиторскую проверку и аналитические процедуры. Законодательно-нормативная база в области бухгалтерского учета и аудита находится на достаточно высоком уровне, однако в области анализа материально-производственных запасов наблюдается неполная проработанность нормативных актов.

По нашему мнению, при построении укрупненной группировки нормативно-правовой базы учета, анализа и аудита материально производственных запасов, целесообразно опираться на нормативные акты, носящие общий характер и применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности и видов деятельности организации, а также регламентирующие порядок учета операций с материально-производственными запасами с учетом отраслевой специфики и основополагающими принципами, которые непосредственно влияют на правила проведения аудиторской проверки и аналитические процедуры.

Экономический анализ и аудиторская проверка в первую очередь основываются на данных бухгалтерского учета, в связи с этим изучение систематизации нормативного регулирования по праву принадлежит законодательному уровню в области учета (Таблица 1.5).

Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.В. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ.;

под ред. проф. Я.В.

Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – С. Таблица 1.5 - Систематизация нормативно-правовой базы учета, анализа и аудита материально-производственных запасов № п/п Нормативные акты по учету, анализу аудиту Нормативные акты по бухгалтерскому учету:

1.1. Нормативные акты, носящие общий характер и применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности организации;

Блок 1.2. Нормативные акты, регламентирующие порядок учета операций с материально-производственными запасами с учетом отраслевой специфики.

Нормативные акты по анализу:

2.1. Нормативные акты, носящие общий характер и применяемые вне зависимости Блок от отраслевой принадлежности организации.

Нормативные акты по аудиторской деятельности:

3.1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г.;

Блок 3.2. Федеральные правила (стандарты);

3.3. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов;

3.4. Внутрифирменные правила (стандарты) и методики.

Первый блок нормативно-законодательной базы в области учета содержит две группы актов. Первая группа – это нормативные акты, носящие общий характер и используемые вне зависимости от отраслевой принадлежности предприятия. Особенностью нормативных актов носящих общий характер является их использование на всех периодах аудита, при проверке любых объектов аудита. К ним относятся:

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

1) Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской 2) отчетности организаций» и т.д.

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 5/01 «Учт материально – 3) производственных запасов», утверждено приказом Минфина РФ от 09.06. №44н (в ред. от 26.03.2007 № 26н).

Рассматривая нормативно-законодательную базу производственных запасов, следует учитывать изменения, которые произойдут в бухгалтерском учете в связи с вступлением в силу проекта ПБУ 5/2012 «Учет запасов» (Рисунок 1.4).

Основные изменения в учете запасов Расширена сфера применения ПБУ, состав объектов, признаваемых запасами, дополнен затратами, понесенными на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом (незавершнное производство), полуфабрикатами собственного производства, неукомплектованными или не прошедшими техническую приемку изделиями Внесено требование о принятии к учету запасов в момент перехода к организации экономических рисков и выгод Дополнен перечень затрат, капитализируемых в первоначальной (фактической) стоимости запасов, величиной оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов Внесено требование о формировании себестоимости запасов, приобретенных на условиях рассрочки платежа Изменен порядок включения общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость запасов Изменен подход к определению фактической стоимости запасов применительно к торговым организациям Рисунок 1.4 - Обзор основных изменений в учете запасов, согласно проекта ПБУ 5/2012 «Учет запасов»

Анализ изложенных изменений показывает, что кроме сырья и материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычных видов деятельности организации (товаров и готовой продукции), в положении по бухгалтерскому учету к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство.

Вторая группа включает нормативные акты, регламентирующие порядок учета операций с материально-производственными запасами с учетом отраслевой специфики. Например, в коммерческой организации ОАО «Российские железные дороги» (РЖД) используются корпоративные учетные принципы, такие как:

Корпоративный учетный принцип «Учет внутрихозяйственных 1) расчетов» (КУП 2/2013). Целью КУП 2/2013 является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету внутрихозяйственных расчетов. Материально-производственные запасы могут передаваться внутри коммерческой организации, от головной организации к структурному подразделению, и наоборот, а также между филиалами и т.д.

Следует отметить, что бухгалтерский учет внутрихозяйственных расчетов ведется в соответствии со следующими принципами:

- Принцип равенства оборотов и сальдо внутрихозяйственных расчетов, который означает постоянное равенство между собой оборотов и сальдо по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» по каждому их виду и аналитическому признаку в целом по Обществу.

Принцип документирования внутрихозяйственных расчетов, Внутрихозяйственные расчеты отражаются в бухгалтерском учете на основании акцептованных извещений. При этом, не допускаются частичный акцепт извещения, а также отказ в акцепте извещения в случае, если подразделением получателем подписаны первичные учетные документы, связанные с передачей активов и пассивов.

- Принцип зеркального отражения внутрихозяйственных расчетов. В бухгалтерском учете подразделения-отправителя и подразделения-получателя внутрихозяйственные расчеты отражаются противоположной корреспонденцией передаваемого (получаемого) синтетического счета со счетом «Внутрихозяйственные расчеты».

- Принцип соблюдения двойной записи при внутрихозяйственных расчетах. При передаче ценностей, учитываемых на забалансовых счетах счет «Внутрихозяйственные расчеты» не используется, и извещения не оформляются.

Принцип реформации внутрихозяйственных расчетов.

Внутрихозяйственные расчеты подлежат закрытию (реформации) по отчетным периодам: расчеты между подразделениями ОАО «РЖД» закрываются по окончании отчетного года на отчетную дату – 31 декабря, а если подразделение ОАО «РЖД» прекращает свою деятельность (ликвидируется) до окончания отчетного года, то закрытие внутрихозяйственных расчетов по такому подразделению осуществляется в последнем месяце отчетного периода, за который предоставляется отчетность этого подразделения;

расчеты по договорам доверительного управления имуществом закрываются при прекращении каждого из таких договоров.

- Принцип полноты информации при внутрихозяйственных расчетах. В извещениях по передаваемым активам и пассивам одновременно с данными бухгалтерского учета указывается их оценка для целей налогообложения.

- Принцип равенства сторон внутрихозяйственных расчетов. Спорные (несогласованные, неурегулированные) вопросы при осуществлении внутрихозяйственных расчетов решаются на уровне вышестоящего подразделения.

Корпоративный учетный принцип «Учет материально 2) производственных запасов» (КУП 6/2013).

Целью КУП 6/2013 является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету материально производственных запасов.

Корпоративный учетный принцип «Учет резервов, оценочных 3) обязательств» (КУП 10/2013). Целью КУП 10/2013 является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету оценочных резервов и обязательств. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется в бухгалтерском учете подразделений ОАО «РЖД», в бухгалтерском учете которых учитываются соответствующие активы (материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары), по которым формируется этот резерв. Порядок, условия и сроки создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей определяются учетной политикой и внутренними организационно-распорядительными документами.

Организация создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей, определяемый как разница между учетной и текущей рыночной стоимостью материально-производственных запасов и незавершенного производства, если их учетная стоимость выше текущей рыночной стоимости по состоянию на отчетную дату. Сформированный резерв под снижение стоимости материальных ценностей может быть использован следующим образом:

- восстановление резерва по мере списания материальных ценностей;

восстановление резерва при повышении рыночной стоимости материально-производственных запасов и незавершенного производства, по которым образован резерв;

- увеличение резерва при снижении рыночной стоимости материально производственных запасов и незавершенного производства, по которым образован резерв.

Корпоративный учетный принцип «Учет на забалансовых счетах»

4) (КУП 16/2013). Целью КУП 16/2013 является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету на забалансовых счетах. Бухгалтерский учет на забалансовых счетах ведется в соответствии со следующими принципами:

Принцип исключения дублирования отражения имущества и обязательств в учете, который заключается в том, что имущество и обязательства, отражаемые на забалансовых счетах, не подлежат одновременному отражению на синтетических счетах подразделений ОАО «РЖД», и наоборот.

- Принцип простой записи, предполагающий, что учет на забалансовых счетах ведется без применения метода двойной записи, по простой системе:

полученные ценности либо возникшие дебиторские обязательства учитывают по дебету забалансовых счетов, а выбытие ценностей или погашение обязательств по кредиту забалансовых счетов.

- Принцип разделения видов учета – подразумевает, что Забалансовые счета с синтетическими счетами бухгалтерского учета не корреспондируют.

- Принцип сопоставимости оценки, который основывается на том, что имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), отраженные на забалансовых счетах, подлежат ежемесячной переоценке на последний календарный день месяца на протяжении всего периода их учета на забалансовом счете.

Принцип внутрихозяйственной передачи – означает, что при осуществлении внутрихозяйственных перемещений имущества и обязательств, учитываемых на забалансовых счетах, счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»

не применяется.

Принцип условной оценки, который подразумевает, что при невозможности определения стоимости имущества и обязательств их отражение на счетах забалансового учета осуществляется в условной оценке – 1 рубль.

- Принцип отражения в учете. Операции с имуществом и обязательствами отражаются на забалансовых счетах подразделений ОАО «РЖД», являющихся пользователями данного имущества или источником возникновения обязательств.

Второй блок нормативного регулирования в области анализа включает такие нормативные документы, как:

- Постановление Правительства РФ от 25 июня 2003г. № 367 «Об утверждении правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа»;

- Постановление Правительства РФ от 21.12.2005 № 792 (ред. от 03.02.2007) «Об организации проведения учета и анализа финансового состояния стратегических предприятий и организаций и их платежеспособности»;

- Приказ Минэкономразвития РФ от 21.04.2006 № 104 (ред. от 13.12.2011) «Об утверждении Методики проведения Федеральной налоговой службой учета и анализа финансового состояния и платежеспособности стратегических предприятий и организаций»;

- Приказ Минрегиона РФ от 17.04.2010 № 173 «Об утверждении Методики расчета показателей абсолютной и относительной финансовой устойчивости, которым должны соответствовать коммерческие организации, желающие участвовать в реализации проектов, имеющих общегосударственное, региональное и межрегиональное значение, с использованием бюджетных ассигнований Инвестиционного фонда Российской Федерации».

Как было отмечено выше, нормативно-правовая база по экономическому анализу требует совершенствования. Данная проблема заключается в повышающейся роли материально-производственных запасов в хозяйственной жизни коммерческой организации, так как формирование информации о запасах содействует принятию аргументированных управленческих решений.

Совершенствование методического обеспечения анализа операций с материально-производственными запасами базируется на применении их принципов.

В приложении нами сгруппированы важнейшие принципы экономического анализа и аудита.

Такие ученые как Бузырев В.В., Нужина И.П.,26 Чуев И.Н., Чуева Л.Н., Толпегина О.А., Толпегина Н.А.,28 Канке А.А., Кошева И.П.,29 Любушин Н.П.30, Губин В.Е., Губина О.В.,31 Герасимов Б.И., Коновалова Т.М., Спиридонов С.П., В.Я.,33 Н.С. Поздняков Пласкова подчеркивают, что независимо от Бузырев В.В., Нужина И.П. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности строительного предприятия: учебник. – М.: КНОРУС, 2010. – С. 11-12.

Чуев И.Н., Чуева Л.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст]:

учебник для вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. – С.

20-21.

Толпегина О.А., Толпегина Н.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности:

учебник для бакалавров. – М.: Издательство Юрайт, 2013. – С. 24.

Канке А.А., Кошевая И.П. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебное пособие. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2010. – С. 9-10.

Любушин Н.П. Экономический анализ: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Финансы и кредит». – 3-е изд.. перераб. и доп. – И.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. – 575 с.

Губин В.Е., Губина О.В. Анализ финансово-хозяйственной деятельности: учебник. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2010. – С. 16-18.

Герасимов Б.И., Коновалова Т.М., Спиридонов С.П. Экономический анализ: учебное пособие;

в 2 ч. – 2-е изд., стер. – Тамбов: Изд-во Тамб.гос. техн. ун-та, 2006. – Ч. 1. – С. 15-16.

Поздняков В.Я. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебник.

– М.: ИНФРА-М, 2009. – С. 7-8.

Пласкова Н.С. Экономический анализ: учеб. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЭКСМО, 2009. – С. 18.

направленности и целей анализа деятельности субъектов хозяйствования в его основу должны быть заложены принципы, адекватные сущности изучаемых явлений и процессов. Учитывая специфику хозяйственной деятельности коммерческой организации, как объекта анализа, в качестве основных принципов выделяют следующие: государственный подход, научность, системность, комплексность, регулярность, объективность, действенность, эффективность, оперативность, конкретность и практическую значимость, преемственность и экономичность. Эти базовые понятия необходимо учитывать при проведении анализа материально-производственных запасов. Соблюдение принципов анализа является важным и необходимым условием проведения аналитических процедур, гарантом решения задач и достижения установленных целей.

Рассмотрим третий блок нормативного регулирования, включающий акты по аудиту. Деятельность аудиторов регламентируется документами различных уровней, деятельность аналитической службы регламентируется исключительно небольшим количеством нормативных документов.

Такие ученые как Алборов, Р.А., Хоружий, Л.И., Концевая, С.М. отмечают что, теоретической основой аудита, как вида практической деятельности, является система его взаимосвязанных методологических аспектов (компонентов): концепций, постулатов, стандартов. Концепции определяют направления теории, так как являются исходными положениями аудиторских стандартов.

В настоящее время общепринятыми являются две концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая базируется на государственном регулировании, вторая - на саморегулировании. В России используют концепцию государственного регулирования аудиторской деятельности.

Алборов, Р.А., Хоружий, Л.И., Концевая, С.М. Основы аудита: Учебное пособие. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. – С. 60.

Действующая нормативная база по аудиту позволяет аудиторским организациям довольно глубоко и обоснованно проводить проверку, обеспечивая должную организацию этого процесса и в результате составление отчета и аудиторского заключения. Вместе с тем достижение указанных целей предполагает обязательное соблюдение соответствующих норм законодательства, включая так называемые основные принципы.

Принципы аудиторской деятельности ученые подразделяют на две группы.

Первая группа включает этические принципы и профессиональные нормы, выстраивающие взаимоотношения аудиторов и проверяемый субъект. В эту группу принципов аудита включены такие принципы как: независимость, честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение. Вторая группа рассматривает законодательно закрепленные принципы. Данная группа принципов аудита касается непосредственно аудиторской проверки.



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.