авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |

«1 РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ) На правах рукописи УДАЛОВ ...»

-- [ Страница 2 ] --

Проверяющая сторона должна получить полноценное представление обо всех фактах финансово-хозяйственной жизни проверяемого объекта, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации, что в дальнейшем позволит адекватно составить план проверки и получить данные, необходимые для составления аудиторского заключения.

По словам Дэвида Даманта, если отчетность по МСФО должна проверяться аудиторами – аудиторскими фирмами, индивидуальными аудиторами – то они в этом случае обязаны оставаться независимыми по отношению к проверяемой организации. Поэтому необходимо обеспечить «скептическую» независимость в сознании проверяющего аудитора: не должно быть никакой финансовой связи, не должна предполагаться никакая карьерная помощь со стороны клиентской компании, не должно быть никаких щедрых бонусов или иных форм дополнительной оплаты, и т.д. МСФО в контексте независимого аудита. URL: http://gaap.ru/articles/121883/ (дата обращения:

23.05.2012г.).

В соответствии с Кодексом этики аудиторов России, аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Аудитор не должен быть связан с информацией, если есть основания полагать, что: информация составлена неверно или может ввести в заблуждение, подготовлена небрежно или содержит пропуски, искажения, неточности, которые могут вводить в заблуждение аудитора.

Как отмечает профессор Лабынцев Н.Т., объективность заключается в беспристрастности аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждения, выводов и заключений. Арзуманова Л.Л. подчеркивает значимость принципа профессиональной компетентности, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг. Профессор Бычкова С.М. считает, что принцип добросовестности подразумевает ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности». В соответствии с требованиями Кодекса этики аудиторов России, аудиторы должны обеспечить конфиденциальность информации, полученной в ходе проведения аудита, и не должны раскрывать эту информацию третьим лицам. Согласно п. 1.28 Кодекса этики аудиторов России соблюдение принципа профессиональной компетентности и должной тщательности обязывает аудитора: постоянно поддерживать знания и навыки на должном уровне, действовать добросовестно в соответствии с применимыми профессиональными стандартами при оказании профессиональных услуг. Обязательства, при которых аудитор должен или может быть обязан раскрыть конфиденциальную информацию, представлены на рисунке 1.5.

Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. Аудит: учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.:

ОАО «Московские учебники»;

Ростов н/Д: Феникс, 2005. – С. 12.

Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации:

монография/ под ред. Е.Ю. Грачевой. – Москва: Проспект, 2011. – С. 64-65.

Бычкова С.М. Аудит: учеб. пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Магистр, 2011. – С. 22.

Кодекс этики аудиторов России [Электронный ресурс]: одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России от 22.03.2012, протокол № 4. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

раскрытие санкционировано клиентом или работодателем Случаи раскрытия конфиденциальности в ходе судебного разбирательства раскрытие разрешено законом при сообщении фактов нарушения раскрытие требуется законом закона надлежащим органом информации власти при проверке качества работы профессиональной организации раскрытие является при расследованиях, ведущихся профессиональной обязанностью надзорным органом и или правом (если это не запрещено профессиональной организацией законом) при защите профессиональных интересов Рисунок 1.5 - Условия раскрытия конфиденциальности Абсолютно идентичные возникают категории угроз нарушения основных принципов и при анализе материально-производственных запасов.

Хахонова Н.Н. отмечает, что критерии предосторожности, которые могут способствовать устранению указанных угроз или ослабит их до приемлемого уровня, можно разделить на две группы: меры предосторожности, предусмотренные профессией, законом или нормативными актами и меры предосторожности, обусловленные рабочей средой. Следованию основных принципов аудита может угрожать обширный круг обстоятельств, большую часть угроз можно разделить на категории, представленные в таблице 1.6.

Составлено на основе: Кодекс этики аудиторов России [Электронный ресурс]: одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России от 22.03.2012, протокол № 4. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

Хахонова Н.Н., Хахонова И.И. Концептуальные аспекты модели поведения аудитора и аудиторской организации, предусмотренной Кодексом этики аудиторов // Учет и статистика. – 2011. - № 1. – С. 71-73.

Таблица 1.6 - Категории угроз нарушения основных принципов аудита Вид угрозы Обстоятельства возникновения Угрозы личной Возникает в результате финансовых интересов аудитора, его близких заинтересованности родственников или членов семьи Угрозы Возникают, когда предшествующее суждение должно быть самоконтроля переоценено аудитором, ранее вынесшим это суждение Угрозы Возникают, когда, выдвигая какую-либо позицию или мнение, заступничества аудитор доходит до некоторой границы, за которой его объективность может быть подвергнута сомнению Угрозы близкого Возникают, если в результате близких отношений аудитор начинает с знакомства избыточным сочувствием относиться к интересам других лиц Угрозы шантажа Возникают, когда с помощью угроз аудитору пытаются помешать действовать беспристрастно Общепризнанными качественными характеристиками, упоминаемыми в разных концептуальных основах являются: релевантность;

существенность (значимость);

надежность;

сравнимость/последовательность;

понятность;

своевременность.

Таким образом, знание, систематизация и трансформация законодательно нормативной базы и принципов учета, анализа и аудита материально производственных запасов обеспечат полноту и правильность отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности финансово хозяйственной деятельности коммерческой организации, на основе которой может быть проведен экономический анализ и аудиторская проверка запасов, что является основой для достижения высокого уровня и качества оказания аудиторских услуг, в том числе проведения аналитических процедур. В связи с этим логичным представляется рассмотрение особенностей стандартизации анализа и аудита материально-производственных запасов.

1.3. Особенности стандартизации аудита и анализа материально-производственных запасов Развитие аудиторского рынка России характеризуется регулированием аудиторской деятельности в соответствии с международными требованиями.

Значительную роль в этом играет стандартизация аудиторской деятельности как процесс создания системы документов, устанавливающей единые требования к проведению аудита, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудиторов, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Стандартизация является необходимым фактором эффективного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, способствующим адаптации аудита к требованиям международных аудиторских стандартов.

Стандарт (standard) - это нормативный документ, который разработан на основе согласия сторон и утвержденный уполномоченным органом, в котором определяются для длительного и постоянного пользования правила, характеристики или общие принципы, затрагивающие разные виды деятельности или их результат. Задача этого документа достичь наилучшей степени упорядочения в заданной области. Если стандарты аудита в России разработаны на достаточно высоком уровне, то стандарты анализа практически отсутствуют. Однако коммерческие организации для выработки стратегии и тактики развития бизнеса, выявления и устранения недостатков в финансовой деятельности, нуждаются в разработке стандартов, как аудита, так и анализа. Для аналитиков и аудиторов целесообразно разработать стандарты, содержащие основные принципы, требования, правила такого объекта учета, как «материально-производственные запасы», носящие обязательный характер, закрепляемые в регламентах Стандарт – что это такое? URL: http://www.metrob.ru/HTML/standartiz/standart.html (дата обращения 19.09.2012).

коммерческой организации. В качестве базы для разработки стандартов аудита материально-производственных запасов, целесообразно использовать международные стандарты аудита (МСА) и федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) и изучить в целом особенности стандартизации. В части подтверждения информации о производственных запасах в финансовой отчетности ряд положений, закрепленных в них, может быть использован как аналитиками, так и аудиторами.

Такие видные ученые как, Подольский В.И.44, Мельник М.В.45, Камышанов П.И.46, Юдина Г.А. и Черных М.Н.47, подчеркивают, что в аудиторской деятельности стандарты необходимы в виду того, что используется многообразие методик, которые применяются в аудиторской практике и только правила (стандарты) позволяют достичь максимальной объективности в формулировании аудиторского мнения на соответствие бухгалтерской финансовой отчетности установленным принципам, правилам, требованиям и допущениям при ведении бухгалтерского учета и формирования отчетности.

Кроме этого, следует отметить, что стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию аудита, порядок представления отчетов аудиторов, а также базовые принципы, которым должны следовать Ю.П. профессиональные аудиторы. Мерзликина Е.М. и Никольская рассматривают целесообразность разработки единых стандартов для создания рабочей документации и применения в процессе проверки многообразного набора форм рабочей документации, в которых будут отражаться результаты аудиторской проверки. Ярославцев С.Б.49 подчеркивает, что федеральные стандарты определяют лишь общие подходы к осуществлению аудиторской Аудит [Текст]: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – С. 72.

Аудит: учебник для сред. проф. образования/ под ред. М.В. Мельник. – изд. с изм. – М.: Экономистъ, 2009. – С. 66-75.

Камышанов П.И. Аудит: стандарты и практика. – М., Элиста: АПП «Джангар», 2002. – С. 28-29.

Юдина Г.А., Черных М.А. Основы аудита: учебное пособие. – 4-е изд., стер. – М.: КНОРУС, 2011. – С.

56.

Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2009. – С. 97.

Ярославцев С.Б. Развитие методических основ стандартизации деятельности аудиторских организаций: автореф. дис. … канд. эконом. наук. URL: http://www.dissercat.com/content/razvitie-metodicheskikh osnov-standartizatsii-deyatelnosti-auditorskikh-organizatsii (дата обращения: 22.10.2012 г.).

деятельности. Многообразие внутренних методик аудиторских организаций усложняет задачу определения приемлемого баланса между стандартизацией и гибкостью аудиторской практики. Потребности исполнителей и пользователей аудиторских услуг требуют развития методической основы стандартизации аудиторской деятельности.

В ходе исследования остановимся на историческом аспекте зарубежного и отечественного опыта стандартизации аудита. Так, Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ) – (IFAC) – является международной организацией, представляющей сообщество бухгалтеров. Разработкой и утверждением стандартов занимаются комитеты МФБ, которые оперируют принципами при разработке качественных стандартов, выражающих интересы общества, с соблюдением принципов прозрачности, эффективности и результативности.

Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (КМСАПДИ) – (IAASB) – разрабатывает Международные Стандарты Аудита (МСА).

Массарыгина В.Ф. отмечает, что аудиторская деятельность, в современном понимании этого термина, является сравнительно молодым видом деятельности в нашей стране. Поэтому стандартизация аудиторской деятельности с самого ее зарождения ориентировалась на Международные стандарты аудита (МСА), разрабатываемые Международной федерацией бухгалтеров.50 Международные и национальные стандарты аудита близки между собой, однако, имеются и расхождения, например: 1) различия в подходах к аудиту;

2) формальные различия (оформление, изложение, примеры и т.п.);

3) реформа международных стандартов аудита.

Такие учены как, Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. отмечают, что в настоящее время в России действует трехуровневая система регулирования аудита: 1) Закон об аудиторской деятельности;

2) Федеральные Массарыгина В.Ф. Развитие стандартов аудиторской деятельности в современных условиях. URL http://www.e-ipar.ru/index.php?option=com_content&view=article&id=161:commn307-fz&catid=16:coments&Itemid =22&tmpl=component.

Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: учеб. пособие. – 2- е изд., перераб. и доп. – М.

: Издательство Юрайт : ИД Юрайт, 2011. – С. 35.

стандарты;

3) стандарты саморегулируемых организаций. Структура российских аудиторских стандартов представлена на рисунке 1.6.

Структура национальных аудиторских стандартов Общие принципы Сущность Практические Основные понятия стандарта стандарта приложения и определения 1. Цель и необходимость стандарта 2. Объект стандартизации 3. Сфера применения стандарта 4. Взаимосвязь с другими стандартами Рисунок 1.6 – Структура российских аудиторских стандартов Профессор Подольский В.И. предлагает несколько вариантов использования международных и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй – формирование и применение национальных стандартов аудита. Третий (комбинированный) вариант предусматривает одновременно разработку национальных и международных стандартов.52 Как известно, Россия предпочла второй вариант.

Таким образом, выделяют следующие четыре группы стандартов аудита Введенные с 15 декабря 2009 г. обновленные МСА (Рисунок 1.7).

разрабатывались в течение нескольких последних лет в соответствии с проектом «Ясность» (Clarityproject;

(Концепция ясности)). Цели проекта состояли в том, чтобы повысить четкость положений стандартов и обеспечить единообразное понимание их требований в разных юрисдикциях. В результате кардинально изменились структура и характер изложения содержания стандартов — Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И.

Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – С. 73.

требования были отделены от комментариев и разъяснений, вынесенных в приложения.

Группы стандартов аудита:

1. Международные стандарты аудита (МСА) разрабатывает Международный комитет по аудиторской практике, они закрепляют обязательные требования к проведению аудита транснациональных компаний в разных странах.

2.Национальные стандарты аудита характерны развитым странам. В настоящее время в России из 34 ФПСАД осталось действующих – 29 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Также в 2010-2011 гг. введены 9 новых федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД). Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер 3. Стандарты саморегулируемых организаций (СРО) действующие в саморегулируемых организациях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Саморигулируемые организации могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации, добровольно вступившие в объединение, обязаны соблюдать требования данных стандартов 4. Внутрифирменные стандарты аудиторские организации вправе разрабатывать свои собственные стандарты, которые основаны на национальных стандартах, они имеют свой подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности Рисунок 1.7 - Группы стандартов аудита и их характеристика Удалов, А.А. Развитие стандартизации аудиторской деятельности / А.А. Удалов // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - №17 (263). – С. 35.

Зарубежный опыт развития стандартизации разнообразен. Так, профессор Рогуленко Т.В. отмечает, что в Бразилии, Индии, Австралии, Голландии и других странах для разработки национальных (федеральных) стандартов используются в качестве базы международные стандарты, а в странах, в которых решено не разрабатывать собственные стандарты (Шри-Ланка, Кипр, Нигерия, Малайзия, Фиджи, и др.), международные стандарты используются в качестве национальных. Нами структурирован международный опыт использования стандартов аудита на рисунке 1.8.

Страны Международные стандарты не США, Великобритания, Швеция, Канада, отменяют и не могут отменить Ирландия и др.

национальные стандарты Международные стандарты Россия, Голландия, Бразилия, Австралия, используются в качестве базы Индия и др.

для разработки собственных стандартов Международные стандарты Кипр, Шри-Ланка, Малайзия, Нигерия и могут полностью использоваться др.

в качестве национальных Рисунок 1.8 – Международный опыт использования стандартов аудита Особенностью стандартов является то, что последовательное их использование дает возможность аудиторам снять с себя значительную часть ответственности. В практике английских и американских судебных разбирательств отклоняли иски клиентов к аудиторам, если аудиторы доказывали, что в своей работе они четко соблюдали установленные стандарты.

Поэтому значимость стандартов очень высока, они, прежде всего, обеспечивают качество аудиторской проверки на должном уровне, способствуют пониманию процесса аудиторской проверки, и в целом повышают авторитет профессии.

В настоящее время аудит имеет устоявшуюся многоуровневую систему нормативного регулирования, продолжается процесс разработки аудиторских Рогуленко Т.М. Аудит: учебник. – М.: Экономист. 2007. – С. 186.

стандартов федерального уровня. Данные обстоятельства вызывают ряд проблем прикладного характера, с которыми сталкиваются разработчики стандартов – аудиторские организации и приводят к тому, что, в большей степени, подход к разработке стандартов имеет формальный характер, в то время как именно внутренние стандарты аудита, содержащие детализированные методики аудита являются одним из гарантов качества аудиторских услуг. Поэтому и возникла необходимость международного опыта по стандартизации аудита, в связи с этим были внесены поправки в ФЗ «Об аудиторской деятельности».

В свою очередь продолжается совершенствование МСА, цель их изменений состоит в том, чтобы улучшить процесс аудита компании и стимулировать создание более широкого списка вопросов, которые должны попадать в сферу внимания аудитора в процессе аудита. Предполагается, что использование обновленных стандартов повысит качество аудита благодаря тому, что аудиторы будут подвергать профессиональному сомнению все, что они делают, как они это делают и как они осуществляют взаимодействие с аудируемыми компаниями.

Также следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете»

№ 402 ФЗ, определяет международные стандарты в качестве основы федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) и вводит механизмы общественного контроля в ФСБУ. Согласно ст. 3 данного закона под международным стандартом понимается стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта.

Закон «О консолидированной финансовой отчетности» № 208 ФЗ признает механизм принятия международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для применения на территории России и вводит обязанность составления консолидированной отчетности только по международным стандартам финансовой отчетности, таким образом, российские правила консолидированной отчетности отменяются, что определяет значимость МСФО.

В соответствии с данным Планом все мероприятия делятся на 4 блока, представленные в таблице 1.7.

Таблица 1.7 - Этапы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе МСФО Название мероприятия Содержание Повышение качества и признание МСФО и их разъяснений в Российской Федерации;

доступности информации, подготовка официального перевода на русский язык по МСФО с формируемой в целью обобщения и распространения опыта применения МСФО;

бухгалтерском учете и а также разработка новых законодательных актов по отчетности бухгалтерскому учету на основе МСФО и приведение ранее принятых в соответствие с МСФО Совершенствование обеспечение участия профессиональных организаций в системы регулирования разработке законодательных актов по бухгалтерскому учету, бухгалтерского учета и отчетности и аудиту;

уточнение и приведение действующих контроля качества федеральных стандартов аудиторской деятельности в бухгалтерской соответствии с Международными стандартами аудита.

(финансовой) отчетности Развитие профессии предложения по профессиональной аттестации, ежегодному повышению квалификации специалистов в области бухгалтерского учета на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров, а также по развитию саморегулируемых организаций аудиторов.

Международное участие в деятельности Фонда МСФО, в Межправительственной сотрудничество рабочей группе экспертов по международным стандартам учета и отчетности, а также предполагает сотрудничество с органами Европейской Комиссии в области бухгалтерского учета и аудита и другими зарубежными национальными органами регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита.

Основные этапы реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности должны завершиться к 2015 году. Это следует из Плана Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. приказом Минфина России от 30.11.2011 г. № 440). План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440. – Доступ из справ. - правовой системы «КонсультантПлюс».

В качестве основы для разработки внутреннего стандарта аудита запасов в коммерческих организациях нами рекомендуется использовать иерархию структурированной нормативно-правовой базы системы учета, анализа и аудита, рассмотренную в пункте 1.2.

Унифицированная структура стандарта аудита запасов, по нашему мнению, должна содержать:

1) Общие положения;

2) Основные понятия и определения, используемые в стандарте;

3) Цель и задачи аудиторской проверки запасов;

4) Нормативно-законодательные акты и источники информации, используемые при проверке запасов;

5) Методические подходы к тестированию системы внутреннего контроля операций с запасами;

6) Методика проведения проверки учета операций с запасами, основанная на аудиторских доказательствах и аудиторских процедурах;

7) Типичные ошибки и нарушения бухгалтерского и налогового учета запасов.

В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов, в части материально-производственных запасов, в аудиторской фирме рационально разработать вопросники, письма и обращения и т. п. Такая стандартизация документов способна облегчить работу аудиторам и позволит проверять итоги выполняемой работы.

В качестве альтернативы для разработки внутрифирменных стандартов по аудиту запасов можно рекомендовать использование методического подхода к разработке структуры стандарта на примере ОАО «РЖД», сформированного на базе бухгалтерского подхода. Данный подход позволяет создать концепцию контроля, ориентированного на специфику ведения бухгалтерского учета железнодорожного транспорта (Таблица 1.8) и дает основу для аналитических процедур в аудите.

Таблица 1.8 Методические подходы к разработке структуры внутрифирменного стандарта «Запасы» для ОАО «РЖД», сформированного на базе бухгалтерского подхода № Название подпункта п/п ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 1.

ВВЕДЕНИЕ 1.1.

Взаимосвязи с другими стандартами 1.2.

Перечень нормативных актов 1.3.

Источники информации для проведения проверки 1.4.

Основные понятия и определения 1.5.

Применяемые счета бухгалтерского учета для учета материально-производственных запасов 1.6.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО УЧЕТУ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ 2.

(МЕТОДИКА) Порядок учета запасов 2.1.

Порядок учета сырья и материалов Порядок учета материалов верхнего строения пути Порядок учета топлива Порядок учета тары и тарных материалов Порядок учета запасных частей Порядок учета смазочных материалов Порядок учета материалов, переданных в переработку на сторону Порядок учета строительных материалов Порядок учета покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций, деталей Порядок учета отходов Порядок учета инструментов, приспособлений, инвентаря Порядок учета спецодежды Порядок учета постельных принадлежностей Порядок учета форменной одежды Порядок учета сельскохозяйственных материалов Порядок учета прочих материалов Порядок внутрихозяйственного перемещения материалов Порядок учета металлолома Порядок учета животных на выращивании и откорме Порядок учета готовой продукции 2.2.

Порядок учета товаров 2.3.

Порядок учета товаров отгруженных 2.4.

Порядок учета недостач и потерь от порчи ценностей 2.5.

Порядок отражения хозяйственных операций, осуществляемых с МПЗ, в регистрах бухгалтерского 2.6.

учета Формирование первоначальной стоимости МПЗ Учет материалов Учет животных на выращивании и откорме Учет готовой продукции Учет товаров Учет товаров отгруженных Учет материально-производственных запасов в составе недостачи и потерь от порчи ценностей Списание величины отклонений фактической стоимости от их оценки по учетным ценам Перевод материалов в товары и товаров в материалы ОТРАЖЕНИЕ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В ФОРМАХ 3.

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ Бухгалтерский баланс 3.1.

Отчет о финансовых результатах 3.2.

Приложения (пояснения) к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах 3.3.

Особое внимание следует обратить на то, что бухгалтерская финансовая отчетность, отраженная в разделе 3 данной таблицы, может быть искажена вследствие несовершенства стандартов бухгалтерского учета материально производственных запасов. На этот факт могут повлиять оценка запасов, метод формирования себестоимости и другие особенности. При этом не следует забывать, подчеркивает профессор М.В. Мельник56, что «искаженная отчетность вводит в заблуждение пользователей и не пригодна для принятия управленческих решений».

При экономическом анализе, стандартизация связана, прежде всего:

- с отработкой определений, понятий и терминологии, используемых в различных методиках;

- стандартизацией системы показателей и факторов;

- разработкой единых условных обозначений и символов;

- стандартизацией методик проведения экономического анализа.

Стандартизация методик проведения анализа материально производственных запасов может быть связана:

с разработкой стандартов методики анализа материально производственных запасов и форм его проведения;

- с установления периодичности проведения анализа материально производственных запасов;

с созданием комплекта аналитических задач для стандартных управленческих решений;

- с формирования последовательности поступления информации для анализа материально-производственных запасов;

- с созданием процедуры обработки информации;

-с определением сроков представления итогов анализа потребителям;

- с упорядочиванием документов выходных аналитических форм и т.д.

Но унификация основных, обязательных элементов анализа не исключает Мельник М.В. Экономический анализ в аудите: учеб. пособие для студентов вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – С. 147.

наличие множества своеобразных методик для решения проблем в коммерческих организациях.

Стандартизация позволит повысить уровень аналитической работы в коммерческих организациях, будет содействовать увеличению количества разработок по анализу материально-производственных запасов и позволит расширить потенциал сравнения и обобщения его результатов.

Таким образом, в ходе научного исследования установлено, что стандарты являются как корпоративным кодексом, так и правовым институтом;

способствуют качественному проведению аудита;

способствуют внедрению в аудиторскую практику ноу-хау, научных достижений;

помогают пользователям постигать процесс проверки;

создают общественный профессиональный имидж профессии;

используя опыт саморегулируемых организаций;

помогают аудитору вести переговоры с клиентом.

Глава 2. Оценка современных методик аудита и анализа материально производственных запасов в коммерческих организациях 2.1. Концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов Эффективная работа проведения аудита во многом определяется тем, каким образом осуществляется организация и планирование деятельности аудиторов. Использование планирования позволяет сконцентрироваться на действительно важном направлении и определить особо значимые участки проверки. Концептуальный подход проведения аудита заключается в выборе базовых подходов и последовательности этапов проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов. В ходе исследования установлено, что в теории и практике аудита при планировании применяются такие базовые подходы как: 1) пообъектный подход;

2) циклический подход;

3) процессно-объективный.

Пообъектный подход включает тестирование фактов хозяйственной жизни в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Профессора Парушина Н. В. и Суворова С. П. 57 считают этот подход нерациональным, так как, учетные документы проверяются аудиторами многократно с точки зрения всевозможных сегментов аудита.

Такие ученые как А. Д. Шеремет, В. П. Суйц, Е.58 рекомендуют использовать циклический подход, базисом которого является выделение сегментов, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность аудируемой организации, используемой системы бухгалтерского учета и внутреннего аудита, графика документооборота.

Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: учеб. – М.: ФОРУМ, 2009. – С 122.

Шеремет, А.Д. Суйц. В.П. Аудит: Учебник. - 2-е изд., доп. и перераб.– М.: ИНФРА-М, 2000. – С. 254 255.

Профессор Богатая И. Н.59 считает оптимальным применение процессно объектного подхода, который содержит в себе элементы, как циклического подхода, так и пообъектного. На наш взгляд, применение данного подхода наиболее целесообразно, так как в качестве преимуществ можно выделить системный характер, снижение дублирования действий аудиторов, снижение трудоемкости на проведение проверки, снижение аудиторского риска, и в целом, повышение качества проверки.

Также нет целостности относительно этапов аудиторской проверки. В «Аудиторском словаре»60 под стадией аудита подразумевают временные этапы аудита, характеризующиеся общностью видов выполняемых работ и рисков, с которыми сталкивается аудитор. Принято выделять четыре стадии:

1) предпроектную проверку;

2) планирование;

3) аудиторские процедуры;

4) подготовку аудиторского заключения.

Аудиторская проверка должна характеризоваться непрерывностью и цикличностью. Непрерывность означает, что результаты каждой стадии используются на следующей, и отчет аудитора служит основой предпроектной подготовки следующего года. Цикличность требует возврата на более раннюю стадию и повторения цикла при необходимости учесть вновь открывшиеся обстоятельства.

Ученые Данилевский Ю. А., Старовойтова Е. В., Ремизов Н. А., Шапигузов С. М. определяют три этапа аудиторской проверки, включающие планирование, сбор аудиторских доказательств, завершение аудита.61 В свою очередь, Ковалева О.В. и Константинов Ю.П.62 предлагает использовать четыре этапа: подготовка Хахонова, Н.Н., Богатая И.Н.. Аудит: учебник / – М.: КНОРУС, 2011. – С.206-211.

47. Аудиторский словарь / С.М. Бычкова, М.В. Райхман, В.Я. Соколов и др.;

Под ред. В.Я. Соколова.

– М.: Финансы и статистика, 2003.– С. 153.

Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. Аудит: учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. – С. 105.

Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие/ под ред. О.В. Ковалевой. – М.:

Издательство ПРИОР, 2002. – С. 51.

аудиторской проверки, планирование аудита, выполнение аудиторских процедур, оформление результатов аудита.

В своих исследованиях В. А. Пискунов, В. А. Ерофеева и Т. А. Битюкова обозначают три этапа проверки: планирование (предварительный этап), сбор аудиторских доказательств (рабочий этап), завершение аудита (завершающий этап).63 Булыга Р. П. считает необходимым использовать такие этапы проверки, как планирование аудита, проведение аудиторской проверки и подготовка аудиторского заключения.

Нами систематизирована общепринятая схема проведения аудиторской проверки, представленная в приложении 4, включающая:

1. Подготовительный этап, предусматривающий первичные переговоры и получение заявки от потенциальных клиентов, сбор сведений о потенциальном клиенте, согласование существенных условий договора, разработку техзадания и календарного плана, заключение договора об оказании аудиторских услуг.

2. Подготовку аудиторской проверки, содержащую формирование пакета документов для проверки, организацию командировки, информирование руководителя и участников проверки, первичные запросы клиенту, техническую подготовку и финансовую подготовку.

3. Проведение аудиторской проверки, охватывающую в себя первую встречу с руководством клиента, организационную подготовку, запрос документов, взаимодействие с непосредственным руководителем, оказание содействия руководителям проверок, обеспечение качества аудита в ходе проведения проверки, разрешение спорных вопросов, оценку рисков и существенность, планирование аудита, тестирование системы внутреннего контроля, сведение отчетности и проверка е сопоставимости, определение аудиторской выборки, проверку регистров бухгалтерского и налогового учета, проверку первичных документов, документирование аудита, формирование постоянного файла, контроль качества в ходе проверки и коррекция, сообщение Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.:

Юрайт : Высшее образование, 2011. – С.138.

Булыга Р.П. Основы аудита / под ред. д-ра эконом. наук, проф. Р.П. Булыги. – Ростов н/Д: Феникс, 2010. – С. 147.

о ходе проверки и взаимодействие с офисом, подготовка меморандума, обсуждение итогов проверки с руководством клиента, подпись табеля учета отработанного времени у клиента.

4. Подготовка отчета аудитора и аудиторского заключения, включающая в себя описание проверяемых участков, компиляцию отчета аудитора, контроль отчетности, контроль качества, подготовку аудиторского заключения, контроль качества написания отчета, контроль отчетности, контроль в подготовке аудиторского заключения.

5. Окончание аудиторской проверки, предполагающую подготовку рабочих документов и архивацию, согласование отчета аудитора с клиентом, исправление замечаний, оценку результатов работ участников проверки, прием рабочей документации и отчета, оценку результатов работ, подготовку печатных экземпляров отчета аудитора и аудиторских заключений, контроль за подготовкой печатных экземпляров отчета аудитора и аудиторского заключения, авансовые отчеты сотрудников, направление акта оказания услуг, контроль за исполнением клиентом обязательств по договору, представление результатов работы руководству клиента.

По нашему мнению, для проверки материально-производственных запасов наиболее значимыми являются этапы аудита:

1. Планирование аудита.

2. Оценка системы внутреннего контроля (СВК).

3. Формирование аудиторской выборки.

4. Выполнение аудиторских процедур.

5. Оформление результатов.

Планирование аудита учета операций с материально-производственными запасами предполагает составление общего плана и программы аудита. Во время планирования и проведения аудиторской проверки аудитор не должен утверждать, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но и не должен предполагать безоговорочной честности руководства.

Аудиторская проверка обычно лимитирована по длительности. Поэтому для обеспечения положительного итога к ней следует хорошо подготовиться.

Обязательным средством подобной подготовки считается грамотное планирование, которое формировало бы уверенность у производителей в том, что употребляются достаточно эффективные и плодотворные процедуры проведения аудита. Четкое планирование необходимо еще для избрания предполагаемых путей к достижению целей бухгалтерского аудита;

исполнения и ревизии действия;

убеждения в том, что внимание привлечено к важнейшим аспектам, что работа выполнена качественно. После реализации всех процедур предварительного этапа планирования необходимо разработать план и программу аудиторской проверки. Этапы планирования аудиторской проверки материально-производственных запасов представлены на рисунке 2.1.

Этапы планирования аудиторской проверки МПЗ 1) Предварительное планирование аудита МПЗ 2) Сбор общих сведений о клиенте 3) Сбор информации о правовых обязательствах клиента 4) Оценка существенности, аудиторского риска, риска для бизнеса 5) Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля 6) Разработка общего плана и программы аудиторской проверки по учету МПЗ Рисунок 2.1 – Этапы планирования аудиторской проверки материально-производственных запасов На этапе планирования аудитору требуется рассчитать уровень существенности, согласно ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» и оценить возможный аудиторский риск, в соответствии с ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Рассмотрим точки зрения ученых на понятие «существенность». Так, профессор Бычкова С.М. считает, что понятие «существенность» - имеет решающее значение в аудите, поскольку уровень существенности определяет размер неточностей или допустимой ошибки, а также объем аудита и форму составления аудиторского заключения. В свою очередь профессор Подольский В.И. отмечает, что возможный уровень существенности аудитор рассчитывает самостоятельно исходя из собственного профессионального суждения. Профессор Рогуленко Т.М. подчеркивает, что с качественной точки зрения аудитору необходимо решить, являются ли существенными обнаруженные им отклонения в соблюдении действующего законодательства аудируемого лица. Возможность раскрытия аудитором существенной ошибки зависит от следующих факторов: принятой учетной политики и соответствие учетной политики требованиям нормативных актов и степень отклонения от них, а также оценки вероятности присутствия существенной ошибки, обнаруженной как внутренними, так и внешними аудиторами;

ограничения по сроку и стоимости проверки;

профессионализма аудитора и т.д.

Планирование включает в себя составление программы аудита, включающей характер, сроки и объем намеченных аудиторских процедур, необходимых для исполнения общего плана аудита. Программа применяется руководителями аудиторской группы для инструктирования ассистентов аудитора.

Кроме этого необходимо отметить, что рабочие документы, составленные во время подготовки плана проведения аудита бухгалтерской (финансовой) Бычкова С.М. Аудит: учеб. пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Магистр, 2011. – С. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И.

Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – С. Рогуленко Т.М., Пономарева С.В. Аудит: учебник. – М.: КНОРУС, 2010. – С. отчетности, являются неотъемлемой частью аудиторской документации. В ходе исследования нами проанализированы и обобщены на рисунке 2.2. задачи, которые должны решаться аудитором при составлении плана и программы аудита материально-производственных запасов.

Задачи, решаемые для достижения цели аудиторской проверки учета материально-производственных запасов 1) анализируется учетная политика организации в части пунктов и разделов, регулирующих порядок учета материально-производственных запасов согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям 2) изучаются состав материально-производственных запасов и условия их хранения 3) осуществляется контроль договорной дисциплины в соответствии с законодательством и Гражданским кодексом РФ 4) анализируется правильность документального оформления операций по поступлению ценностей в зависимости от их источника 5) исследуется правильность документального оформления операций по выбытию материально-производственных запасов (продажа, списание, порча, дарение и др.) 6) проводится проверка правильности оценки запасов и списания их для производственных и управленческих нужд организации 7) оценивается правильность ведения аналитического и синтетического учета операций по движению материально-производственных запасов 8) оценивается система внутреннего контроля за использованием активов в производстве и для целей управления, а также качество проводимых инвентаризаций материально производственных запасов 9) проверяется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по приобретению и продаже материально-производственных запасов Рисунок 2.2 – Задачи аудиторской проверки учета материально производственных запасов Составлено на основе: Парушина Н.В., Кыштымова, Е.А. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учебное пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД «ФОРУМ»:

ИНФРА-М, 2012. – С. 322-323.

Руководствуясь задачами аудиторской проверки учета МПЗ необходимо составлять и корректировать план проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. В нем отражается стратегия проведения аудита учета материально-производственных запасов. В программе аудита устанавливается объем запланированных процедур, сроки проведения и ответственные за проведение проверки лица. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. Таким образом, на этапе планирования, при составлении плана аудита, аудиторы должны принимать во внимание: виды деятельности коммерческой организации;

риск и существенность;

объем аудиторских процедур;

значительность операций с материально-производственными запасами;

влияние компьютерной обработки данных на ведение учета запасов;

наличие внутреннего аудита и его функций в отношении производственных запасов;

сроки предоставления аудиторского заключения.

Далее аудиторам необходимо дать оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятым в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур, также проведение тестирования системы внутреннего контроля (СВК).

СВК – предусматривает проверку совокупности организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита».

[Электронный ресурс]: Утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 22.12.2011). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»

подготовки достоверной финансовой отчетности Необходимость организации во внутреннем контроле обусловлена рядом различных обстоятельств. Сотрудники бухгалтерии должны быть ознакомлены со всеми функциями, должностными правами и обязанностями всех структур предприятия, таких как: производственный отдел, отдел снабжения, сбыта, финансовый отдел и т.д. Бухгалтер должен быть осведомлен о любой возможности совершения незаконных действий сотрудниками предприятия.

Любое незаконное действие может быть спровоцировано отсутствием или недостаточностью мер контроля, которые в свою очередь должны предупредить или выявить данные действия;

невозможностью или неспособностью руководства проконтролировать качество и размеры выполненной сотрудниками работы;

ослабленной трудовой, производственной дисциплиной в организации;

предоставлением вышестоящему руководству искаженной или неполной информации;

отсутствием регулярного графика ревизий, аудиторских проверок.

Организация внутреннего контроля может зависеть, в первую очередь, от вида хозяйственной деятельности организации, при этом, связана с иными видами контроля - аудиторским (независимым), налоговым, валютным. В отличие от других видов контроля внутренний контроль должен присутствовать в каждой организации и функционировать непрерывно.

При помощи внутреннего контроля можно реализовать на практике положения приказа об учетной политике в организации. При выполнении контрольных процедур возможность совершить нарушения действующего законодательства сводится к минимуму. Ответственность за внедрение внутреннего контроля в организацию лежит на руководителе организации.

В ходе исследования установлено, что эффективно-организованная структура организации влечет за собой четкое разделение ответственности и полномочий между сотрудниками. Из этого следует, что в данном случае структура должна предупреждать и препятствовать возможным попыткам отдельных членов персонала нарушать требования контроля и при этом обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции и обязанности, возложенные на сотрудника, являются несовместимыми, если при их выполнении у одного лица могут возникнуть трудности, что может поспособствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений. С этим связаны затруднения в обнаружении таких ошибок и нарушений у аппарата управления.

Отдельные средства контроля могут включать в себя такие элементы, как контроль за сохранностью имущества, который осуществляется посредством его охраны и инвентаризации (плановой, внеплановой, периодической), а также контроль за совершением хозяйственных операций независимыми лицами.

Примером контроля хозяйственных операций независимыми лицами может служить их привлечение для участия в приемке материально производственных запасов на склад организации, если возникает несоответствие между фактически поступившими материалами и данными, указанными в документах поставщика.

Оценка системы внутреннего контроля в отношении операций с материально-производственными запасами проводится в отношении: оценки и изучения целесообразности приобретения запасов, оценки складского учета, определения круга лиц, осуществляющих операции с запасами, проверки деятельности инвентаризационной комиссии, проверка документооборота, процедур использования запасов и т.д.

Следующим этапом проверки является этап формирования аудиторской выборки. При большом объеме хозяйственных операций с материально производственными запасами аудитор принимает решение об использовании выборки в соответствии с ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», на основе которого разрабатываются внутрифирменные стандарты, в которых фиксируются единые требования к выборочным проверкам в аудите, к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. Сплошной проверке подвергаются крупные по стоимости операции;

нетипичные операции и т.д.

Аудиторская выборка позволяет получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик материально производственных запасов, отобранных с целью формирования выводов, относительно генеральной совокупности. При применении выборки используют стратификацию, с помощью которой возникает процесс деления всей исследуемой совокупности операций с запасами на подсовокупности. Аудитору целесообразно сделать анализ каждой ошибки, оказавшейся в выборке и определить характер ошибок. Тестируя систему внутреннего контроля, аудитор проводит предварительную оценку уровня возможной ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности материально-производственных запасов, и уровня риска средств внутреннего контроля.

Аудиторская выборка позволяет получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик материально производственных запасов, отобранных для того, чтобы сформировать выводы, относительно выбранной генеральной совокупности.


По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен проанализировать ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценить их размер во всей генеральной совокупности и сделать анализ влияния прогнозируемой ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Документированию подвергаются операции, связанные с формированием выборки и анализом ее результатов. Объем выборки для контроля сальдо по счетам учета материально производственных запасов и операций с ними устанавливается на основе оценки аудиторских рисков, выполненной на стадии планирования аудита. При уточнении оценки СВК объем выборки может изменяться.

В крупных коммерческих организациях, занимающихся производством или оказанием услуг, обычно при проверке материально-производственных запасов применяются статистические методы выборки. Если количество запасов в организации не большое, то рационально использовать нестатистические методы выборки. При отборе элементов на выборочной основе надлежит стратифицировать остатки по счетам учета материально-производственных запасов и операции с ними, чтобы каждая статья запасов и вид операций были отобраны для проверки с равной вероятностью. Совокупность материально производственных запасов организации может стратифицироваться следующим образом: по крупным статьям материально-производственных запасов;

по территориальному признаку;

по стоимостному признаку;

по другим признакам в зависимости от особенностей деятельности организации и структуры и стоимости материально-производственных запасов.

Для выборочной проверки операций с материально-производственными запасами можно выделить группы операций:

- по закупке материально-производственных запасов (на внутреннем и внешнем рынке);

- с аффилированными лицами по покупке запасов;

- совершившиеся в конце отчетного периода и после отчетной даты;

- по списанию материально-производственных запасов в производство;

- по продаже и отгрузке сырья и материалов сторонним организациям;

- по оприходованию и отгрузке готовой продукции;

- по оприходованию и отгрузке товаров для перепродажи;

- операции с материально-производственными запасами, произошедшие между датой инвентаризации и отчетной датой.

Методика и приемы построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами.

Следующий этап проверки включает аудиторские доказательства, виды и процедуры их получения. Согласно требованиям ФСАД №7/ «Аудиторские доказательства» к аудиторским доказательствам относятся:

а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;

б) информация, полученная из других источников. Для выполнения проверки комплексов задач по учету материальных ценностей применяют различные методы получения аудиторских доказательств.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства»

[Электронный ресурс]: утвержденный приказом от 16 августа 2011 г. № 99н. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».

В ходе проверки сбор аудиторских доказательств производится по критериям, представленным на рисунке 2.3.

Следует удостовериться, что отраженные в отчетности запасы 1. Существование действительно существуют Следует удостовериться в документальном подтверждении прав 2. Права и организации на запасы, отраженные в отчетности и не ограниченные обязательства правами других лиц Следует удостовериться, что отраженные в бухгалтерском учете 3. Возникновение факты хозяйственной жизни по движению запасов имели место на протяжении отчетного периода Следует удостовериться, что запасы, которые должны были быть 4. Полнота отражены в учете и отчетности, но не были в нем отражены, отсутствуют.

Следует:

- удостовериться, что запасы отражены в учете и отчетности в правильной оценке;

5. Стоимостная - удостовериться, что способ оценки запасов при их отпуске в оценка производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой в организации учетной политикой.

Следует удостовериться, что приобретение и выбытие запасов 6. Измерение отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде Следует:

- удостовериться, что запасы правильно классифицированы в отчетности;

7. Представление и - удостовериться, что операции с запасами отражены в учете в раскрытие соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в РФ;

- удостовериться, что вся существенная информация о запасах раскрыта в отчетности Рисунок 2.3 – Сбор аудиторских доказательств Аудитор формирует свое мнение исходя из аудиторских доказательств – информации полученной им из разных источников и разными способами.

Составлено автором на основе: Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс]: одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22 апреля г. Доступ из справ. – правовой системы «КонсультантПлюс»

Способы получения аудиторских доказательств – это и есть аудиторские процедуры, к ним относятся: инспектирование, запрос, пересчет, наблюдение, подтверждение и аналитические процедуры. Аудиторские процедуры используются на предварительном этапе аудиторской проверки для понимания специфики деятельности организации, определения тех направлений деятельности и финансово-хозяйственных корреспонденций, которые связаны с наибольшими рисками. При аудиторской проверке по существу аудиторские процедуры позволяют выявить причины существенных изменений в уровне проверяемых показателей. Осуществляя аудиторские процедуры, современные аудиторские компании имеют в своем арсенале множество различных методов и приемов, которые они используют в зависимости от возникающей проблемной ситуации во время проведения аудиторской проверки. Например, Р.А. Алборов, Л.И. Хоружий и С.М. Концевая72 предлагают при выполнении контрольных процедур использовать методы и приемы фактического контроля, к которым относят экспертную оценку, контрольные проверки, инвентаризацию, лабораторный анализ и устный опрос. На рисунке 2.4 схематично отражены основные методы и приемы аудиторской проверки.

Методы и приемы аудиторской проверки запасов Осмотр Обследование Инвентаризация Контрольный запуск сырья и материалов в производство Лабораторный анализ качества Экспертная оценка материалов, товаров, сырья и готовой продукции Проверка объемов выполненных работ Опрос устный или письменный Рисунок 2.4 – Методы и приемы аудиторской проверки 34. Алборов, Р.А., Хоружий, Л.И., Концевая, С.М. Основы аудита: Учебное пособие. – М.:

Издательство «Дело и Сервис», 2001. – С. 33.

В приложении 5 представлена характеристика данных методов и приемов аудиторской проверки материально-производственных запасов. Применение аудиторских методов и приемов в сочетании с отличной осведомленностью специфики деятельности проверяемой компании позволяет провести аудит максимально эффективно и быстро.

На наш взгляд наиболее значимым приемом аудиторских процедур является инвентаризация. В приложении 6 изображены цели и виды инвентаризации запасов. При посещении инвентаризации необходимо: провести наблюдение за подсчетами;

заполнить и обсудить чек-лист (выборку);

подтвердить присутствие всех членов инвентаризационной комиссии;

установить каким образом проводится инвентаризация: наличие фактического подсчета, взвешивания, замеров, снятия показаний датчиков, приборов;

обратить внимание на обеспечение адекватного контроля за движением запасов во время инвентаризации и т.д. В ходе проведения инвентаризации, аудитор может применить одну процедуру или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется ли одна хозяйственная операция или их группа. На рисунке 2. схематично представлены методы проведения инвентаризации материально производственных запасов, используемые аудиторами.

Методы проведения инвентаризации МПЗ Фактический Взвешивание Обмеривание – обмер Снятие показаний подсчет (сколько (например, подходит для измерения счетчиков - с строительных кирпич, шифер, сыпучих запасов, например, помощью показаний материалов на цемент, песок и угля, либо других запасов, счетчиков обычно которые трудно взвесить или замеряют жидкие складе) т.д.) измерить любым другим ТМЦ:

способом (например, кабель, нефтепродукты и трубы и т.д.). т.п.

Рисунок 2.5 - Методы проведения инвентаризации МПЗ Удалов, А.А. Инвентаризация как метод аудиторской проверки / А.А. Удалов // Актуальные вопросы инновационного развития экономических отношений. Сборник статей второй заочной международной научно практической конференции. 6 декабря 2012 года. - Тольятти, Самара, 2012 г. С. 87.

При аудиторской проверке аудиторы могут наблюдать за проведением инвентаризации, что может помочь им точно оценить надежность ведения бухгалтерского учета и результативность системы внутреннего контроля. Если аудиторская организация оценит надежность СВК в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки, до разумного предела.

Эффективность работы аудитора зависит от выбранных методов и приемов проверки, а также от точного их совмещения в соответствии с поставленной целью и задачами. Методы аудиторской проверки применяют в различном сочетании, кроме этого они переплетаются с методами экономического анализа.

На заключительном этапе аудита целесообразно совершать обобщение результатов проверки. Аудитор анализирует выявленные ошибки, недочеты и нарушения в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». По материалам проведенной проверке составляется отчет для руководства проверяемого предприятия и аудиторское заключение.


Ошибки составляют существенную часть замечаний аудитора по результатам аудита, однако, необходимо убедиться в их доказательности.

Доказательствами в аудите служат документированные источники данных, полученных в результате проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации. Выявленные в ходе проверки ошибки, неточности, искажения необходимо систематизировать в зависимости от их существенности и значимости. При этом, качество проверки во многом зависит от количества и содержания аудиторских процедур, используемых в ходе аудита.

Таким образом, нами детализированы основные этапы аудиторской проверки, которые рекомендуется использовать при аудите материально производственных запасов (таблица 2.1).

Таблица 2.1 - Основные этапы проведения аудита материально производственных запасов Этапы Сущность этапа В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696) аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны 1. Планирование планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. При планировании аудита целесообразно разработать общую стратегию и детальный подход к различным характерам, ожидаемым срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Производится в разрезе пяти элементов СВК: контрольная среда, 2. Оценка системы процесс оценки рисков аудируемым лицом, информационная система, внутреннего в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) контроля (СВК) отчетности, контрольные действия, мониторинг средств контроля.

Формирование выборки осуществляется в соответствии с 3. Аудиторская требованиями ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка». При этом выборка используют стратификацию, из которой следует деление всей исследуемой совокупности операций на подсовокупности 4. Аудиторские Проведение аудиторской проверки означает процесс сбора и оценки доказательства, аудиторских доказательств, в соответствии с ФСАД № 7/ виды и процедуры «Аудиторские доказательства». Аудитор получает доказательства их получения путем выполнения аудиторских процедур.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор 5. Обобщение должен экстраполировать ошибки, проанализировать их воздействие, результатов оценить риски выборки и принять решение о возможности проверки по подтверждения достоверности проделанной работы. Аудиторское конкретному заключение по результатам проверки должно быть сформировано в разделу и соответствии:

подготовка - ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской информации для (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»

формирования - ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском итогового заключении»

документа - ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»

В состав основных направлений проверки материально-производственных запасов предлагается включить алгоритм аудита материально-производственных запасов, приведенный на рисунке 2.6. Алгоритм аудита материально производственных запасов направлен на проверку сохранности и движения запасов, их оценку и переоценку, проверку налогообложения операций с запасами и отражение запасов в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудит наличия и сохранности материально-производственных запасов Аудит правильности оценки и Проверка правильности переоценки материально налогообложения производственных запасов Аудит движения материально производственных запасов (поступление, выбытие) Проверка правильности налогообложения операций с Аудит правильности оценки МПЗ (НДС, налог на прибыль) Аудит отражения материально производственных запасов в финансовой (бухгалтерской) отчетности Рисунок 2.6 – Схема алгоритма аудита материально-производственных запасов Изучив опыт ученых-экономистов, нами рекомендуется разработать методику аудиторской проверки материально-производственных запасов, которую можно использовать при разработке внутрифирменного стандарта проверки запасов, включающую следующие направления:

1) установление цели и задач аудита материально-производственных запасов;

2) планирование аудита материально- производственных запасов;

тестирование системы внутреннего контроля операций с 3) производственными запасами;

4) определение применяемых источников информации;

5) варианты приемов и методов получения аудиторских доказательств (аудиторская выборка, аудиторские процедуры);

6) применение классификатора типичных ошибок при аудите операций с материально-производственными запасами;

7) формирование результатов аудиторской проверки.

Таким образом, концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов позволяет глубже понять сущность предложенных этапов и приемов методики аудита, что создает условия для совершенствования аудиторских услуг. Соблюдение последовательности проведения этапов аудита в коммерческих организациях позволит повысить качество аудиторских проверок.

2.2. Практические аспекты применения методики аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях Концептуальные подходы проведения современной методики аудита материально-производственных запасов, рассмотренные выше, дают возможность их практического применения в коммерческой организации.

Рассмотрим применение предложенных нами этапов аудита материально производственных запасов на примере коммерческой организации ОАО «РЖД».

Первый этап - планирование аудита материально-производственных запасов предполагает составление плана и программы аудита запасов. Общий план проверки материально-производственных запасов приведен в таблице 2.2.

Таблица 2.2 - Общий план аудиторской проверки учета материально производственных запасов № Планируемые виды работ. Период проведения п/п Аудит операций по поступлению материальных ценностей Январь-февраль Аудит движения материальных ценностей Январь-февраль Аудит учета использования материальных ценностей Январь-февраль Аудит сводного учета материальных ценностей Январь-февраль Аудит полноты и качества инвентаризации МПЗ Март Проведение анализа использования материальных ценностей Март Общий план аудита является достаточно подробным и служит руководством при разработке программы аудита. В нем нашла отражение, предложенная автором в п. 2.1, стратегия проведения проверки учета материально-производственных запасов, предусматривающая: сроки проведения аудита;

групповой состав аудиторов, включая экспертов, виды работ;

планируемые уровень существенности и аудиторский риск.

Программа проведения аудита производственных запасов, представлена в Приложении 7. В программе аудита определен характер, временные рамки и объем запланированных процедур.

Второй этап – тестирование оценки системы внутреннего контроля (СВК).

Рассмотрим систему внутреннего контроля на основе Северо-Кавказского общего центра обслуживания ОАО «РЖД». В структуре ОАО «РЖД» за организацию внутреннего контроля отвечает Центр внутреннего контроля «Желдорконтроль». Внешний контроль осуществляется со стороны налоговой инспекции в ходе выполнения налоговых проверок, а также со стороны внешних аудиторских компаний. Основной формой контроля является проведение аудиторской проверки.

Аудиторский контроль правильности учета материально производственных запасов целесообразно начинать с тестирования системы учета и внутрихозяйственного контроля, осуществляемого с помощью вопросника составленного аудитором. Аудиторам, оценивая систему внутреннего контроля материально-производственных запасов целесообразно применять возможности риск-ориентированного подхода процедуры тестирования в разрезе пяти элементов. Для этих целей нами были обобщены тесты состояния системы внутреннего контроля учета материально производственных запасов на примере ОАО «РЖД». (Приложение 8).

В ходе исследования нами выработана последовательность тестирования системы внутреннего контроля операций с запасами, которая включает пять этапов. Во-первых, аудитор анализирует контрольную среду, которая является основой для эффективной системы внутреннего контроля материально производственных запасов. Во-вторых, аудиторы проводят процесс оценки рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, в части показателей, характеризующих материально-производственные запасы, способных негативно сказаться на результатах хозяйственной деятельности. В-третьих, аудитор обязан оценивать информационную систему, связанную с подготовкой отчетности в части учета операций с материально-производственными запасами. В-четвертых, осуществляя оценку системы внутреннего контроля, аудитор исследует контрольные действия, используемые экономическим субъектом для оценки рисков искажения фактов хозяйственной жизни по учету товарно-материальных ценностей. В-пятых, аудитор оценивает главные виды мероприятий, которые аудируемое лицо выполняет для мониторинга системы внутреннего контроля в отношении операций с запасами, а также то, каким образом аудируемое лицо инициирует корректирующие действия в отношении своих средств контроля.

Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого. Таким образом, тестирование системы внутреннего контроля является основанием для расчета уровня аудиторского риска и планирования аудита учета запасов.

Анализ приложения 8 показал, что система внутреннего контроля ООО «РЖД» находится на среднем уровне (425 баллов) ближе к высокому. Однако, высокий уровень СВК составляет 470 баллов. В целом внутренний контроль в ООО «РЖД» осуществляется в соответствии с учетной политикой, разработанной на основе законодательства РФ. В части контрольных действий производится проверка наличия и сохранности материально-производственных запасов. Следует рекомендовать в целях совершенствования системы внутреннего контроля, использовать потенциал риск-ориентированного подхода, проводить регулярный мониторинг средств контроля в части операций с материально-производственными запасами.

Третий этап проверки включает аудиторскую выборку. Рассмотрим поэтапное построение выборки на примере Северо-Кавказской дирекции инфраструктуры структурного подразделения Центральной дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД». Приступая к данной процедуре необходимо определиться с применяемым методом проверки. В ходе проведения процедуры нами был выбран вариант «Проверка на выборочной основе. На первом этапе выборки была отобрана проверяемая совокупность с учетом существенности и степени подверженности рискам. Для этого в системе выгружаются по проверяемой дирекции все необходимы счета, как первого порядка, так и второго порядка. Далее среди выгруженных счетов отбираются наиболее существенные – величина по подсовокупности за период составляет более 50% уровня существенности в целом по отчетности) (проставляя отметку в соответствующей графе). Этапы построения выборки при аудите запасов в ОАО «РЖД» представлены в рабочем документе (Приложение 13). На втором этапе нами определяется объем и отбираются элементы для выборки по существу и по номенклатуре. В системе проделываем процедуру разбивки каждого выбранного нами счета первого/ второго порядка, отбираем наиболее существенные элементы - элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например: остаток (в денежном выражении) на конец отчетного периода определенного материала составляет более 50% уровня существенности по разделу «Сырье и материалы»;

значимые материалы и т.п.), заносим выбранные элементы в наш рабочий документ и делаем пометки в соответствующих графах. Далее запрашиваем интересующую нас первичную документацию у отдела бухгалтерии и начинаем проводить тестинг документации, заполняя необходимые рабочие документы.

Четвертый этап предполагает проведение высококачественного и риск ориентированного аудита за счет применения проводимых аудиторских процедур. Типичной тенденцией стало использование аналитических процедур для получения аудиторских доказательств. Аудиторскую проверку материально производственных запасов можно разделить на две группы: аудит наличия и сохранности и аудит движения материально-производственных запасов.

Рассмотрим аудиторские процедуры проверки наличия, сохранности и движения МПЗ, представленные на рисунках 2.7 и 2.8.

Аудиторские процедуры проверки движения МПЗ проверка документального оформления операций по движению МПЗ, применение унифицированных форм, наличие всех необходимых реквизитов, отношение операций к проверяемому периоду;

проверка правильности оприходования МПЗ при покупке, безвозмездном получении;

верность списания и отражения прибыли при продаже, прочем выбытии МПЗ;

проверка правильности оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств;

проверка соблюдения законодательства при отражении нетипичных операций;

проверка правильности забалансового учета МПЗ, принятых на ответственное хранение, а также товаров, взятых на комиссию;

проверка полноты учета операций с аффилированными лицами.

Рисунок 2.7 - Аудиторские процедуры проверки движения материально производственных запасов С помощью данных процедур аудиторы могут систематизировать полученную аналитическую информацию о динамике, структуре, стоимости Удалов, А.А. Аудиторские процедуры проверки материально-производственных запасов / А.А. Удалов // Аграрная наука, творчество, рост. Материалы международной научно-практической конференции 8-14 февраля 2013 года. Т. 1, Ч. 1. - Ставрополь «АГРУС», 2013 г. С. 270.

материально-производственных запасов, что позволит нам выразить мнение о достоверности полученных сведений.

Аудиторские процедуры проверки наличия и сохранности МПЗ проверка отсутствие искажений в начальном сальдо по МПЗ;

сопоставление данных финансовой отчетности и бухгалтерского учета;

анализ правильности синтетического и аналитического учета МПЗ;

удостоверение, что к исполнению принимаются лишь надлежащим образом оформленные документы;

проверка установления порядка нормирования МПЗ, соблюдение норм, выявление отклонения и меры, принимаемых для их ликвидации;

проверка своевременного и полного отражения операций в регистрах учета, проведение периодической сверки синтетического учета с данными карточек складского учета;

установление правильности определения и списания стоимости израсходованных МПЗ на себестоимость;

анализ организации контроля за закупками, самого процесса закупок: наличия договора, оплаты счетов, накладных, счетов-фактур, оприходования МПЗ в регистрах бухучета;

проверяет сроки и периодичность проведения инвентаризации в соответствии с требованиями законодательства, правильность оформления материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете.

Рисунок 2.8 - Аудиторские процедуры проверки наличия и сохранности материально-производственных запасов В ходе аудиторской проверки материально-производственных запасов Северо-Кавказской дирекции инфраструктуры структурного подразделения Центральной дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД» проверялись:

1) правильность оценки материально-производственных запасов в учете;

2) правильность применения первичных документов по учету запасов;

3) каким способом производится прием товарно-материальных ценностей;

4) составляются ли коммерческие акты, предъявлялись ли по ним претензии;

Там же, С. 269.

5) выполняются ли договоры поставки;

6) правильно ли осуществляется бухгалтерский учет запасов в бухгалтерии организации;

7) правильно ли ведется учет заготовления запасов;

8) правильно ли отражен учет хозяйственных операций по продаже товарно-материальных ценностей;

9) выделяется ли в платежных документах и в первичной учетной документации налог на добавленную стоимость (НДС), при продаже товарно материальных ценностей;

10) проводилась ли в организации инвентаризация материальных ценностей, правильно ли отражены в учете результаты инвентаризации, составлены ли протоколы о проведении инвентаризации, установлены ли члены инвентаризационной комиссии, оформлены ли инвентаризационные описи;

11) правильно ли отражались в учете операции с тарой и др.

Отвечая на поставленные вопросы, аудиторы оценивают материально производственные запасы, опираясь на способы их поступления (Таблица 2.3).

Таблица 2.3 - Формирование первоначальной стоимости МПЗ Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции Основание дебет кредит На дату перехода права собственности на МПЗ, на отчетную дату (последний календарный день месяца) при изготовлении МПЗ хозяйственным способом Отражается формирование фактической 19, 23-01, Документы на себестоимости поступивших и 29, 60-01, поступление и произведенных собственными 60-02, 68-03, изготовление силами МПЗ 69, 70, 71, Отражается НДС, относящийся к стоимости 19- Счет-фактура 60-01, поступающих МПЗ 19- На дату фактического поступления МПЗ Отражается оприходование МПЗ по Документы на 10, 11, 41 учетным ценам оприходование На дату формирования величины фактической себестоимости Отражается превышение фактической Бухгалтерская себестоимости приобретаемых МПЗ над их справка учетной стоимостью (положительное Товарно отклонение). Превышение учетной транспортная 16 стоимости МПЗ над величиной накладная фактических расходов, связанных с их Железнодорожная заготовлением отражается методом накладная «красное сторно»

Установлено, что в зависимости от вида активы, квалифицируемые в качестве материально-производственных запасов, принимаются к бухгалтерскому учету в следующей оценке: материалы, сырье, используемые при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг) – по фактической себестоимости;

готовая продукция – по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (фактической производственной себестоимости);

товары – по фактическим затратам, связанным с их приобретением (фактической себестоимости), за исключением товаров, учитываемых по продажным ценам.

Аналитические процедуры по проверке материально-производственных запасов включают: арифметическую проверку правильности бухгалтерских записей;

проверку правильности осуществления документооборота;

проверку наличия разрешительных записей руководящего персонала на первичных документах;

проведение периодических плановых и внеплановых инвентаризаций имущества и обязательств и др.

В таблице 2.4 представлена структура и анализ движения запасов.

Аналитические процедуры является неотъемлемой частью аудиторских процедур проверки материально-производственных запасов.

Таблица 2.4 - Структура и анализ движения запасов (Единица измерения - тыс. руб.) Остаток на Остаток на % в общей начало конец сумме запасов на Наименование Поступило Выбыло отчетного отчетного конец отчетного периода периода периода Сырье, материалы и другие аналогичные 31 651 2 486 527 2 485 125 33 053 5, ценности Готовая продукция 0 0 0 0 0, Товары для перепродажи 24 171 2 977 868 2 953 442 48 597 8, Товары и готовая 49 29 268 29 247 70 0, продукция отгруженные Затраты в незавершенном 14 493 849 237 850 117 13 613 2, производстве Прочие запасы и затраты 573 111 86 564 486 547 83, Расходы будущих 0 0 0 0 0, периодов Всего 643 475 6 342 900 6 317 931 581 880 Представленный рабочий документ заполняется при помощи выгрузок соответствующих счетов из бухгалтерской системы за проверяемый период.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.