авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |

«vy vy из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Омельченко, Ирина Александровна 1. Развитие учетно-аналитического механизма внешнеэкономической ...»

-- [ Страница 2 ] --

Требования к \ упаковке 1 Внутрифирменный Меры по охране и окоуж. соеды установлены иные правила, чем те, которые предусматриваются гражданским законодательством, применяются правила международного договора» [1]. В системе негосударственного регулирования международные общественные организации оказывают огромное влияние как на систему государственного регулирования ВЭД, так и на развитие ее УАМ. Например, международные стандарты бухгалтерского учета, издаваемые негосударственным объединением бухгалтеров всего мира - Комитетом Международных Стандартов Финансовой Отчетности (КМСФО) - носят рекомендательный характер. Но созданные на их основе в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета отечественные стандарты - Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) - являются обязательными нормативно-правовыми документами.

От видов регулирования следует отличать его каналы:

долговременный и оперативный. Первый - преимущественно создание и ввод в действие нормативной документации. В рамках оперативного регулирования выделяются два направления: воздействие на сектор в целом и на отдельные его субъекты. Например, изменение размера валютной выручки, подлежащей обязательной продаже, от 50% до 75% стало обязательным для всех субъектов ВЭД, а лишение лицензий на право экспорта (импорта) какого-либо вида продукции воздействует на деятельность отдельного конкретного предприятия.

Регулирование ВЭД осуществляется посредством применения экономического и административного методов. Под первым понимаются, прежде всего, пошлины таможенного тарифа, различные налоги и сборы, импортные депозиты, удорожающие ввозимый товар и снижающие его конкурентоспособность на внутреннем рынке по сравнению с местным аналогичным товаром. К административным методам относятся количественные лимиты (квоты), системы разрешений (лицензий) и запретов (эмбарго) на импорт или экспорт, специфические технические требования к товару или упаковке и др. Между этими двумя группами средств регулирования ВЭД имеется принципиальное различие. При использовании экономических средств окончательное право выбора импортного или местного товара, ресурсов сохраняется за потребителем, который руководствуется ценой, качеством, условиями поставки продукции или предоставления ресурсов. При использовании административных средств нарушается рыночный механизм, сокращается ассортимент товаров, возможности доступа к ресурсам и фактически насильственным путем предрешается выбор продукции или ресурсов потребителем в пользу отечественных.

Система регулирования ВЭД имеет шесть уровней. На первом находятся законы РФ, принимаемые в установленном порядке Федеральным Собранием. Законы могут быть целиком посвящены ВЭД, а могут затрагивать ее лишь в какой-то части. Например, Федеральный Закон РФ «О бухгалтерском учете» [4] включает в себя лишь несколько статей, касающихся ВЭД, а Федеральный Закон «О государственном регулировании л внешнеторговой деятельности» [6] посвящен ей целиком.

На втором уровне системы находятся постановления Правительства РФ. В них прорабатываются более частные вопросы, поскольку Федеральные законы определяют общие нормы и требуют детализации. Так, Постановление Правительства РФ «Об усилении валютного и экспортного контроля и о развитии валютного рынка» [9] дополняет и детализирует Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» [5]. Кроме того, следует учесть, что акты на более низких уровнях могут издаваться гораздо более оперативно. Это тем более относится к нынешней ситуации в нашей стране, когда законотворческая деятельность Федерального собрания протекает в медленном темпе.

На третьем уровне находятся федеральные органы (ЦБ РФ, МФ РФ), основными функциями которых должны быть подготовка постановлений Правительства РФ, участие в подготовке других нормативных актов.

координация работы по подготовке стандартов бухгалтерского учета и аудита и последующее их утверждение.

Четвертый уровень системы регулирования ВЭД является ведомственным и представлен курирующими ее подразделениями Министерства Финансов РФ, Центрального Банка РФ, Госналогслужбы РФ, Государственного Таможенного Комитета РФ, Федеральной службы по валютному и экспортному контролю РФ. В их функции входят подготовка и утверждение комментариев, инструкций, писем разъяснительного характера применительно к нормативным актам первого-третьего уровней.

Соответствующее письмо, инструкция и т.п. могут быть целиком посвящены внешнеэкономическим проблемам, а могут быть и более общего характера, затрагивая ВЭД лишь частично.

Если первые четыре уровня относятся к государственному регулированию ВЭД, то пятый и шестой - к негосударственному ее регулированию. На пятом уровне находятся общественные объединения бухгалтеров (Институт профессиональных бухгалтеров) и аудиторов (Аудиторская Палата России, Институт профессиональных аудиторов), которые могут выпускать нормативные акты в пределах своей компетенции (например, кодекс профессиональной этики). Шестой уровень связан с внутрифирменным регулированием ВЭД.

Таким образом, система регулирования ВЭД достаточно сложна. Ее многоуровневость заключает в себе опасность в разногласованиях или даже противоречиях между положениями нормативных актов. В таких условиях в функциях УАМ ВЭД немаловажное значение занимает контроль над соблюдением правовых норм, что невозможно без рациональной организации учета, анализа и контроля.

Исследование учетно-аналитического обеспечения ВЭД позволяет выделить как общие особенности, характерные для всей системы, так и специфические особенности бухгалтерского учета, анализа и аудита. Первые формируются в основном под влиянием отличий России от других стран и Процесса перехода нашей страны к рыночной экономике. Вторые - связаны со спецификой ВЭД по отношению к внутрихозяйственной деятельности.

Среди особенностей, связанных с отличиями России от других стран следует, в первую очередь, отметить федеративное устройство страны.

Значительная часть субъектов Федерации выделяется не только по территориальному, но и по национальному признаку - автономные республики. Разграничение полномочий между центром и субъектами РФ далеко не завершено. В стране существует несколько относительно обособленных экономических районов (Приморский край, Калининградская область). Поэтому следует ожидать, что роль регионов в регулировании ВЭД будет в России выше, чем, например, в США, и тем более в других странах.

Для российской экономики характерно такое явление как инфляция. В условиях роста курса иностранных валют по отношению к рублю отнесение положительной курсовой разницы на прибыль на самом деле реального дохода предприятию не создает, поэтому при налогообложении прибыли у предприятия фактически изымаются его оборотные средства, что снижает результативность ВЭД. В условиях устоявшейся рыночной экономики при стабильности валютного рынка курсовые изменения отдельных валют имеют "маятниковый" характер и при формировании прибыли зарубежных фирм в течение года на ее величину серьезного влияния не оказывают.

Еще одной особенностью функционирования УАМ ВЭД является мсесткии валютно-финансовый контроль. Высокая криминализация отечественной экономики вообще и особенно ее внешнеэкономического сектора, нестабильность внутреннего рынка, перманентная инфляция вызывают массовый отток капитала за границу. В результате государство для защиты национальной экономической безопасности вынуждено постоянно усиливать меры валютного контроля.

К особенностям, связанным с переходом к рыночной экономике, следует отнести и относительную новизну широкомасштабного характера ВЭД. Переход к либерализации внешней торговли начался в 90-х гг.

достаточно внезапно, без сколько-нибудь длительной и планомерной подготовки. В результате к началу этого перехода страна имела слабую законодательную базу регулирования ВЭД, практически отсутствовали квалифицированные кадры бухгалтеров и других управленцев. За прошедшее десятилетие накоплен обширный опыт, но до сих пор система регулирования ВЭД является областью наибольшего числа несогласований правовых инструментов.

Специфичность условий ведения ВЭД накладывает отпечаток и на отдельные подсистемы ее учетно-аналитического механизма: бухгалтерский учет, анализ и аудит. Нужно сказать, что в экономической литературе особенностям УАМ этой сферы хозяйствования уделено, на наш взгляд, недостаточное внимание. Основной акцент делается на проведение конкретных практических процедур. Так, например, Григорьев Ю.А. в книге "Практика внешнеэкономической деятельности", описывая особенности ее учета, ограничился только тремя: особый план счетов, параллельный учет в рублях и валюте и наличие понятия «учетная единица». В главе «Особенности анализа ВЭД» рассматривается только его методика, а отличительные черты остаются нераскрытыми [60]. Такая же ситуация выявляется и при изучении литературы по аудиту ВЭД. В некоторых изданиях он вообще не выделяется, а в ряде из них посвяш1ается несколько страниц практическому проведению проверок ВЭД [42]. Барышников Н.П., назвав один из параграфов своей книги «Особенности аудита ВЭД» [49] дает всего лишь перечень рекомендаций по практической проверке, основываясь исключительно на отличиях бухгалтерского учета внешнеторговых операций, но не освещает именно особенностей аудита данной сферы. А без их раскрытия, на наш взгляд, невозможно выявление наиболее проблемных мест и поиск путей их разрешения.

Мониторинг экономических изданий показывает, что основными отличительными чертами бухгалтерского учета ВЭД считаются параллельный учет в рублях и валюте, особый план счетов и наличие таких объектов учета как суммовая и курсовая валютная разница. Главнейшей особенностью, влекущей за собой появление большинства других отличительных черт, выступает параллельный учет в рублях и валюте. Для осуществления такого учета используется особый план счетов, который составляется на базе основного Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия [24;

25] и Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности внешнеэкономических организаций [23]. Руководствуясь отраслевой спецификой своей внешнеэкономической деятельности, предприятия вводят в План счетов дополнительные субсчета, что отражается в Приложении к учетной политике фирмы. Пересчет в рубли денежных средств в иностранной валюте вызывает появление курсовых разниц.

Вышеперечисленные особенности традиционны для учета ВЭД и достаточно широко освещены в экономической литературе. Но расширение круга интересов предприятий во внешнеэкономической деятельности повышает требования к информации, предоставляемой бухгалтерским учетом. Так, при создании дочерних фирм за рубежом возникает необходимость консолидации отчетности. Данная проблема довольно нова для российских предприятий. В западных странах методика консолидации отчетности компаний, входящих в группу, достаточно отработанна. Россия же делает лишь первые шаги в этом направлении.

Правительством РФ утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [11];

Минфином РФ приняты Методические рекомендации по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности [13], которые развивают положения действующей инструкции по применению плана счетов в части консолидации отчетности предприятий, входящих в группу. Новое Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [17] только указывает на обязательность консолидации показателей деятельности обществ за пределами РФ (ст.31), а в п.3. Методических рекомендаций лишь кратко описывается порядок пересчета курсов валют и отнесения курсовой разницы [13].

В мировой практике чаще всего применяются метод чистых инвестиций и временной метод. Причем, по западным стандартам выбор метода консолидации отчетности зависит не от предприятия, а от характера его взаимоотношений с дочерней компанией. При ее относительной автономности используется метод чистых инвестиций, а при тесной взаимозависимости - временной метод. В России пока применяют только метод чистых инвестиций, который независим от характера взаимоотношений в группе. Использование второго метода консолидации отчетности (временных курсов) позволило бы российским компаниям более достоверно отражать деятельность иностранных дочерних предприятий, тесно взаимосвязанных с головным;

приблизило бы отечественные методы и принципы составления консолидированной отчетности к международным стандартам.

В последние годы российские предприятия все чаще стали сталкиваться с необходимостью предоставления отчетности, составленной по МСФО.

При сотрудничестве с зарубежными партнерами (внешнее инвестирование, создание совместного предприятия, долговременные торговые отношения, выпуск ценных бумаг на международный рынок) предприятие может столкнуться со значительными препятствиями из-за большого объема финансовой информации, запрашиваемой иностранными фирмами. Эти затруднения возникают в результате того, что отчетность составляется в соответствии с ПБУ, которые в большей степени ориентированы на цели налогообложения, а не на определение истинного, объективного положения дел на предприятии. Такие препятствия возможно преодолеть в том случае, если оно способно предоставлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Ее значение возросло с принятием в 1995 г. соглашения между Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности и Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ) о том, что акции компаний, отчетность которых составлена в соответствии с одобренным МОКЦБ перечнем международных стандартов, будут включаться в листинг всех фондовых бирж мира.

Применение МСФО не только улучшает условия сотрудничества, но и может дать предприятию такое значительное преимущество, как возможность сравнения с финансовым положением иностранных компаний.

Стремительное развитие ВЭД предъявляет новые требования не только к бухгалтерскому учету, но и к анализу деятельности предприятия в этой сфере. Среди его отличительных черт в качестве основных можно выделить следующее.

При проведении анализа ВЭД возникает проблема выбора информационной базы для расчета показателей оборачиваемости оборотного капитала. Данные периодической бухгалтерской отчетности, чаще всего, не могут служить непосредственным источником для такого анализа, поскольку начало и конец исполнения внешнеторгового контракта не совпадают ни с календарным, ни с налоговым периодом. Такая особенность анализа ВЭД вызывает необходимость широкого внедрения управленческого учета.

Постоянное обесценивание национальной валюты, массовые неплатежи отечественных предприятий, высокий уровень доходности экспортных операций делает их чрезвычайно привлекательными. Однако их осуществление становится все более сложным и рискованным. Так, например, в связи с изменениями, которые были внесены Федеральным законом «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики» от 29.12.98 К192-Ф3 в Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 N3615-1 (ст.20) отныне переводы в РФ иностранной валюты для осуществления расчетов по экспорту и импорту товаров, работ и услуг, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций будут считаться текущими валютными операциями только в том случае, когда такое кредитование внешнеторговых операций осуществляется на срок до 90 дней (ранее этот срок был вдвое больше - до 180 дней). За нарушение этих сроков статьей 273 Таможенного Кодекса РФ предусматривается ответственность в виде штрафа от 100 до 200% стоимости товаров. В этих условиях особое значение приобретает оценка риска экспортной деятельности.

В России достаточно высок уровень косвенного налогообложения.

Поэтому, несмотря на последствия кризиса августа 1998 г., одними из наиболее экономически привлекательных операций в сфере внешней торговли помимо экспорта сырья продолжает оставаться импорт готовых потребительских товаров. Сегодняшняя ситуация, когда курс доллара остается практически неизменным, а индекс потребительских цен свидетельствует о продолжаюш.ейся инфляции, делает импортные операции еще более выгодными. Однако, «взрывоопасное» сочетание обесценивания рубля и искусственно удерживаемого курса доллара создают опасность очередного экономического кризиса. Резкий скачок курса доллара грозит значительными убытками и даже банкротством не только недавно вышедшим на рынок, но и давно функционирующим предприятиям импортерам готовой продукции. Опасность инфляции для импортеров состоит, прежде всего, в относительном обесценивании краткосрочного оборотного капитала, связанном с необходимостью его рублевого инкассирования при продаже импортного товара на внутреннем рынке.

Задача финансового анализа - определить эффективность импортных I^ операций.

т Еще одна особенность анализа ВЭД состоит в том что, при осуществлении внешнеторговых операций необходимо учитывать, так называемую, альтернативную стоимость денег. Под ней понимается уровень доходности каких-либо других проектов, соответствующих рассматриваемому по уровню рисков. Сложность же такого анализа заключается в необходимости учитывать тенденции в изменении курса валют по отношению к рублю.

Вышерассмотренная специфика учета и анализа ВЭД порождает особые требования и к аудиторской подсистеме. Высокая степень сложности нормативно-правовой базы данного сегмента экономики и значительный уровень ее криминализации (особенно экспорта сырья) серьезно затрудняют проверку полноты и достоверности финансовой отчетности. Исходя из особенностей ВЭД, при проверке необходимо установить:

- наличие у предприятия прав на осуществление ВЭД: имеются ли соответствующие лицензии или квоты для ведения внещнеторговых операций;

- достоверность документального оформления внешнеторговых операций;

- соответствие осуществленных валютных операций нормам валютного контроля: в полном ли размере зачислена выручка на транзитный валютный счет, своевременность обязательной продажи части выручки, правильность отражения операций по покупке и продаже иностранной валюты на регистрах бухгалтерского учета;

- контроль над калькуляцией внешнеторговой себестоимости;

- контроль над определением суммы НДС, подлежащей зачету;

- достоверность исчисления финансового результата от внешнеторговой операции.

С другой стороны именно во внешнеэкономической сфере, как ни в какой другой, первостепенное значение приобретает консалтинговая деятельность. В данном случае аудит будет оказывать своим клиентам консультационную помощь в части правильной организации бухгалтерского учета, соответствия его международным стандартам, условиям рыночной экономики.

Бухгалтер-практик, занимаясь текущей работой в одном и том же виде деятельности, в изучении новаций в бухгалтерском учете, как правило, не заходит дальше выяснения изменений требований в налоговом законодательстве. Аудитор же, по роду своей деятельности, имеющий представление об организации учета не на одном, а на многих предприятиях должен заниматься не только проверкой достоверности бухгалтерской отчетности, но и давать профессиональные рекомендации по организации УАМ. В области ВЭД все более актуальной становится задача предоставления транснациональной отчетности, и именно потенциал аудиторской подсистемы позволяет решить ее максимально эффективно.

Таким образом, исходя из вышеперечисленных особых черт УАМ ВЭД, можно сделать вывод, что его развитие должно идти по следующим основным направлениям:

- повышение аналитических возможностей исходящей информации для внутренних пользователей;

- создание благоприятных условий для расширения ВЭД путем предоставления данных максимально понятных зарубежным партнерам - транснациональной отчетности;

- достижение возможности сопоставления показателей финансово хозяйственной деятельности предприятия с показателями аналогичных предприятий за рубежом и внутри страны.

• 2. Оценка организации учетно-аналитического механизма экспортно-импортных операций 2.1. Факторный анализ условий формирования учета ВЭД на промышленном предприятии Либерализация внешнеторговой деятельности позволила десяткам тысяч организаций с различным статусом участвовать в международном экономическом сотрудничестве. Каждое из них столкнулось с необходимостью ведения бухгалтерского учета внешнеэкономических операций.

Организация бухгалтерского учета ВЭД на конкретном предприятии определяется несколькими факторами:

1. какой вид внешнеэкономической деятельности присущ данному предприятию;

2. характер хозяйственной специализации фирмы;

3. удельный вес внешнеэкономической деятельности в общем объеме производства.

К видам внешнеэкономической деятельности относятся: внешняя торговля, международное инвестиционное сотрудничество, международная производственная кооперация, международное научно-техническое сотрудничество, валютно-финансовые операции, кредитные операции. В каждом виде ВЭД можно выделить ее характерные формы. Так, основными формами внешней торговли являются экспорт, импорт, реэкспорт и реимпорт товаров и услуг. Полностью структура внешнеэкономической деятельности представлена на рис. 2.1.

В процессе производственно-хозяйственной деятельности предприятия, как правило, сталкиваются одновременно с несколькими видами внешнеэкономических операций. Попытка исследовать все варианты была бы бесконечной и сложно выполнимой. Поэтому без сужения круга исследуемых и описываемых объектов учета обойтись невозможно. Проведя Кредитные операции:

по целевому назначению: коммерческие, инвестиционные и финансовые кредиты;

по форме предоставления: товарные и Международное научно валютные;

Валютно-финансовые техническое сотрудничество:

по срокам: краткосрочные, среднесрочные и операции:

передача технологий на основе долгосрочные текущие;

лицензионных соглашений;

операции, связанные совместные исследования на движением капитала заказных началах т т Внешняя торговля:

Международное экспорт, импорт и реимпорт товаров и инвестиционное услуг сотрудничество:

кредитные соглашения;

международный финансовый лизинг;

Международная производственная кооперация:

предприятия с иностранными предоставление лицензий с оплатой продукцией, вьшускаемои инвестициями по этим лицензиям;

поставка производственных линий и заводов с оплатой производимой на них продукцией;

совместное производство на основе специализации;

подрядная кооперация;

совместное предприятие двух и более иностранных партнеров;

франчайзшп Рис. 2.1 Классификация ВЭД по видам и формам.

о сопоставление необходимо выделить, что есть общего во внешнеэкономических операциях и на этой основе вести разработку методики учетно-аналитического обеспечения ВЭД в целом. Разработав единую методику, ее можно легко видоизменить, в зависимости от характерных черт конкретного направления хозяйственной деятельности на внешнем рынке.

По мнению целого ряда авторов, любую форму ВЭД опосредствуют внешнеторговые операции [108, с.4;

121, с.9]. Их главенствующее значение определяется тем, что товаром могут выступать не только вещи, но и различные виды услуг, информации, финансовых активов и т.д. Например, одна из форм кредитной деятельности - товарный кредит, который, по сути, представляет собой экспортную операцию с отсрочкой платежа. Реальное наполнение категории «товар» варьируется от необработанных сырьевых материалов до высокоинтеллектуальных нематериальных идей.

Абстрагируясь от конкретных торговых сделок, можно рассматривать операции с товаром «вообще». Вне зависимости от формы внешнеэкономической деятельности субъект осуществляет сделки купли продажи. Поэтому наиболее общим содержанием всех видов ВЭД и центральным объектом бухгалтерского учета являются экспортно импортные операции. Так, например, при реимпортных операциях ранее экспортированные товары отражаются в учете как импортируемые. При реэкспортных операциях товарная партия отражается в учете сначала как импортная, а затем как экспортная.

Таким образом, рассмотрев учет движения экспортных и импортных товаров, финансовый анализ внешнеторговых операций и сопутствующих им расчетов, мы получим базу для разработки общей методики организации учетно-аналитического обеспечения ВЭД.

По характеру хозяйственной специализации предприятия делятся на занимающиеся собственным производством, торговлей и оказывающие посреднические услуги. В реальной жизни происходит смешение форм хозяйствования, но чаще всего можно выделить основную, оказывающую доминирующее воздействие на деятельность всей фирмы. Так, ОАО «Донской табак» помимо основного вида деятельности - производство курительных изделий - имеет около двух десятков дочерних предприятий.

Их деятельность может быть и вспомогательной по отношению к основному производству - магазины розничной торговли, жилищно-коммунальное хозяйство, столовая, - а может иметь и самостоятельный характер производство питьевой воды «АКВА», косметический салон «Космос» и др.

Но, несомненно, основная часть доходов объединения поступает именно от основного производства.

Сочетание двух вышеназванных факторов - формы ВЭД, присущей предприятию, и характер его хозяйственной деятельности - позволяет выделить шесть основных вариантов специализации предприятий во внешнеэкономической деятельности:

Таблица 2. Специализация предприятий-субьектов ВЭД Форма Предприятия Торговые Торговые производители деятельности предприятия посредники Предприятия, где Предприятия, где доминирующее положение во преобладает экспорт Преобладание Экспорт товаров, внешнеэкономической товаров, экспортных принятых на деятельности занимает закупленных у комиссию операций экспорт собственной отечественных продукции производителей Предприятия, на Предприятия, где которых преобладает Преобладание доминирующее положение во Импорт товаров по импорт товаров, импортных внешнеэкономической поручению других предназначенных для деятельности занимает операций предприятий перепродажи на импорт сырья и материалов внутреннем рынке в диссертационном исследовании в качестве субъектов учетно аналитического механизма внешнеэкономической деятельности выступают промышленные предприятия. Основой такого выбора послужил целый ряд причин.

Во-первых, до начала реформ промышленные предприятия практически не сталкивались с такой сферой хозяйствования. Все экспортно импортные операции осуществлялись внешнеторговыми организациями СССР. Для производителя продажа товара на экспорт практически ничем не отличалась от обычной реализации, только в качестве покупателя выступало не другое предприятие, а внешнеторговое объединение [101, с.260]. Выручка за экспортируемый товар перечислялась предприятию в рублях и его учет во внешней торговле сводился к задачам контроля над выполнением плана и обязательств по поставкам. По этой же схеме, через внешнеторговые объединения, осуществлялись и импортные операции. Получив право на ведение ВЭД, предприятия оказались неподготовленными ни к ведению торговых сделок, ни к их учету. За прошедшее время накоплен большой практический опыт, но сложность этого сегмента экономики требует постоянного изучения и поиска путей совершенствования.

Во-вторых, промышленные предприятия являются наиболее мощным и устойчивым из первичных звеньев экономики. А ранее было подчеркнуто, что УАМ в основном базируется именно на микроуровне.

В-третьих, многие промышленные предприятия уже имеют обширный опыт работы во внешнеэкономической сфере, поэтому они более мобильны с точки зрения освоения новых видов внешнеэкономической деятельности, каждый из которых имеет свои особенности учетно-аналитического обеспечения (филиалы, дочерние фирмы, совместные предприятия).

В-четвертых, на долю промышленных предприятий приходится до 40% иностранных инвестиций [39, с.60-61] и, как следствие, на УАМ оказывают влияние требования западных инвесторов (например, предоставление финансовой отчетности в соответствии с МСФО).

В-пятых, промышленные предприятия, как правило, имеют раз­ ветвлённую структуру управления, компьютерное обеспечение и более восприимчивы к новациям в области УАМ.

В-шестых, промышленные предприятия являются базовым звеном транснациональных корпораций (ТНК). И хотя официально пока ни одна российская компания не входит в списки мировых ТНК, однако по таким показателям как объем продаж и количество занятых, около двух десятков российских компаний могут быть условно (поскольку, как правило, не имеют производственной базы за рубежом) отнесены к разряду ТНК [39, с.83]. А в современном мире основными субъектами ВЭС являются именно ТНК. Так по теории американского экономиста М. Портера международная конкурентоспособность страны определяется, прежде всего, комплексными конкурентными преимуществами её ведущих фирм [132].

В-седьмых, в Федеральной программе развития экспорта [12] указывается на необходимость отхода от сырьевой направленности экспорта в сторону развития экспорта готовой продукции, прежде всего обрабатывающей промышленности.

Таким образом, можно сделать вывод, что промышленные предприятия являются базовым звеном развития ВЭД.

Влияние внешнеторговой деятельности на предприятие помимо двух предыдущих факторов определяется еще и удельным весом такого рода деятельности в общем объёме производства. Размах внешнеторговой деятельности может варьироваться от единичных операций до полной ориентации на внешний рынок, что оказывает прямое воздействие как на структуру управления ВЭД, так и на ее УАМ.

Например, на ОАО Мясокомбинат «Новочеркасский» в апреле 1999 г.

была осуществлена разовая закупка мяса в Германии. Влияние на порядок ведения бухгалтерского учета свелось к открытию валютного счета.

Субсчетов по импортной операции открыто не было, показатели ее эффективности не рассчитывались, дополнений к учетной политике не производилось.

Другая ситуация на предприятиях, чья деятельность тесно связана с внешнеэкономической. Так, ООО «Коммерция» (г. Ростов-на-Дону) на протяжении ряда лет постоянно осуществляет экспортно-импортные операции. Под влиянием кризиса 1998 г., повлекшего за собой изменение рыночной коньюктуры, в структуре внешнеторговых операций предприятия лидирующее место заняли не импортные, а экспортные операции. Доля экспортной выручки в общем объёме составляет более 40%, доля импортных товаров в общем объёме закупок - более 20%. Разработанный Рабочий план счетов отражает специфические особенности деятельности на внешнем рынке. На предприятии открыто несколько валютных счетов, назначение которых, как облегчить осуществление валютных операций, так и защитить средства от банковских кризисов. В рамках управленческого учета составляются накопительные ведомости по целому ряду субсчетов. Тем не менее, учет ведется без акцентирования внимания на ВЭД. Несмотря на достаточно большой штат бухгалтерии (8 человек) учет ВЭД не выделен в особый сегмент.

Значительно большее влияние внешнеэкономическая деятельность оказывает на УАМ предприятий, полностью зависящих от внешнего рынка.

Так, на Донской табачной фабрике доля импортного сырья составляет более 90%. В бухгалтерии существует отдельный участок, занимающийся непосредственно валютными операциями и контролем за выполнением контрактов. Для расчетов с иностранными поставщиками выделен субсчет 76-4 «Расчеты с поставщиками в валюте». Таможенное оформление ведется через посредническую фирму «Тамга».

Таким образом, налицо тесная взаимосвязь между организацией учетно-аналитического механизма и удельным весом внешнеэкономической деятельности в производстве. Как мы уже отмечали, специфические черты данного вида деятельности требуют вычленения в едином учетно аналитическом механизме особого структурного звена - УАМ ВЭД.

Думается, что при решении вопроса о необходимости такого вычленения можно руководствоваться ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» [34]. В п.9 данного документа определено одно из главньпс условий обособления оперативного сегмента - выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% обш,ей суммы выручки всех сегментов.

По нашему мнению, для промышленных предприятий, занимающихся ВЭД, существенны следующие два условия:

- доля выручки от реализации товаров (работ, услуг) на внешнем рынке в общем объёме;

- доля импортных товаров в общем объеме закупок.

Среди предприятий-участников ВЭД можно выделить шесть групп, в которых размер влияния данных факторов варьируется от минимального до максимального (рис. 2.2).

Предприятия первых трех групп в случае ухудшения ситуации на внешнем рынке могут достаточно безболезненно и оперативно переориентироваться на внутренний рынок. Для фирм четвертой-пятой группы этот процесс будет более сложным и может привести к серьезным финансовым потерям и даже развалу организации. В шестой группе предприятий внешнеэкономическая деятельность является доминирующей и I^ полностью определяет течение производственного процесса. Поэтому, Ф несмотря на то, что вычленение внешнеэкономической деятельности возможно для предприятий уже второй группы (выручка от ВЭД или доля импорта больше 10%), при изучении ее учетно-аналитического механизма целесообразно ориентироваться именно на шестую группу субъектов.

Предприятия ОАО «Донской табак» и ЗАО «Диапур», выбранные в качестве базовых для исследования, относятся к шестой группе, но где цветом обозначены групы предприятий:

II 1Ш-111 • - I V -VI -V -I Рис. 2.2 Шкала влияния ВЭД на деятельность предприятия специализируются на разных видах внешнеторговых сделок. Для первого характерны импортные операции, для второго - экспортные. На ОАО «Донской табак» импортное сырье составляет в общем объёме более 90%, а экспортные операции носят единичный характер. На ЗАО «Диапур», напротив, доминирующее положение - около 90% - занимает экспорт продукции.

Согласно ст. 5 ФЗ «О бухгалтерском учете» [4] предприятия, руководствуясь законодательством Российской Федерации и отраслевыми особенностями своей производственно-хозяйственной деятельности, самостоятельно формируют собственную учетную политику. Одновременно в виде приложения к данному документу, утверждается рабочий План счетов бухгалтерского учета.

Как известно, в Плане счетов находит практическую реализацию единство синтетического и аналитического учета. Как отмечал профессор Рудановский А.П.: «Цель синтетического учета - ревизия, т.е. исследование хозяйственной деятельности во всех ее преимущественно внешних проявлениях... Цель аналитического учета - контроль, т.е. наблюдение за ходом хозяйственной деятельности, преимущественно во всех ее внутренних процессах» [109, с.25-26].

Промежуточным звеном между аналитическим и синтетическим учетом являются субсчета, которым присущи и аналитические и обобщающие функции. При формировании Плана счетов необходимо найти такой подход, который позволил бы информацию, накопленную на аналитических субсчетах, интегрировать в рамках синтетических счетов максимально полезно для анализа. По этому поводу очень точно высказался профессор Палий В.Ф.: «Специалисты-аналитики усматривают только причино-следственную связь между учетом и анализом: учет предшествует анализу, обобщает и поставляет для анализа упорядоченную количественную информацию. На наш взгляд, между учетом и анализом существует диалектическая, взаимообусловленная связь. Учет - это уже анализ информации. Для учета требуется предварительный качественный анализ I • экономических явлений, обоснованное обобщение и группировка данных на счетах и в аналитическом учете. Такой анализ проявляется, прежде всего, в структуре Плана счетов. Аналитическую характеристику несут не только счета, но и их корреспонденция, обороты между счетами, что практически игнорируется в анализе» [97, с.97].

Анализ построения системы аналитического учета внешнеторговых операций свидетельствует о том, что для каждого синтетического счета характерен свой, особый, набор аналитических признаков. Подробно сложившаяся практика взаимодействия синтетического и аналитического учета внешнеторговых операций рассмотрена в приложении 1.

Такая организация аналитического учета имеет следствием то, что каждый входящий документ рассматривается во взаимосвязи с порождаемыми им записями на счетах. При этом система его взаимосвязей с другими документами игнорируется. Это приводит к тому, что обобщающая информация может быть получена только в привязке к системе счетов, что создает значительную проблему при формировании информации не для составления финансовой отчетности, а в аналитических целях. Как правило, для анализа требуется совершенно иная группировка учетных данных.

В области внешнеэкономической деятельности аналитика, прежде всего, интересуют элементы, повлиявшие на конечный финансовый результат от внешнеэкономической сделки: состав затрат;

места их I возникновения;

размер курсовой разницы и причины, по которым она образовалась;

вся ли сумма накладных расходов в валюте по экспортной т операции в порядке компенсации перечислена без обязательной продажи на текущий валютный счет;

источник оборотных средств (собственные, коммерческий кредит, банковский кредит) и «стоимость» их использования и т.д..

Для небольших предприятий проблема сбора информации по каждой сделке не вызывает серьезных затруднений. При ограниченном числе !^ проводок произвести выборку данных, например, о производственной Ш себестоимости, накладных расходах и финансовых результатах по отдельному контракту не представляет особой сложности. Но на средних и крупных предприятиях составление такой калькуляции требует больших затрат времени. Так, в ходе исследования была выявлена подобная ситуация на вышеупомянутом Новочеркасском мясокомбинате. Работники бухгалтерии среди огромного числа документов не смогли разыскать те проводки, которые относились именно к операции по импорту мяса, несмотря на то, что сделка состоялась всего лишь год назад. При постановке учета, ориентированной исключительно на цели налогообложения и составления финансовой отчетности, вести какой-либо анализ хозяйственной деятельности чрезвычайно трудно.

Таким образом, необходима такая организация учета экспортно импортных операций, которая позволила бы интегрировать данные, распределенные между несколькими синтетическими счетами, но соответствующих однотипным аналитическим признакам.

Введение в практику нового Плана счетов 2001 г. [25] поставило перед предприятиями задачу пересмотра организации бухгалтерского учета, в том числе и в сфере отражения внешнеторговых операций. Процесс перехода на новую систему счетов будет продолжаться вплоть до 2002 г. В этих условиях бухгалтеры имеют возможность переосмыслить организацию аналитического учета и реформировать ее в соответствии с требованиями, предъявляемыми к качеству информации.

Одно из решений задачи повышения аналитичности бухгалтерских данных заключается в ведении на основе единой фактической базы двух систем группировки информации: одной в целях составления финансовой отчетности, другой - для аналитической подсистемы. Иными словами это означает применение полноценного, широкомасштабного управленческого учета. Но данный вариант требует дополнительных затрат на внедрение и обслуживание, поэтому при его использовании необходимо учитывать так называемую предельную стоимость информации.

Предельная стоимость является обычным экономическим термином.

Предельная стоимость для потребителя определяется как стоимость каждой дополнительной единицы продукта. Чем большее количество покупатель уже имеет, тем меньше его потребность и тем, вероятно, меньше он склонен платить за дополнительную единицу продукта. Вступает в действие закон спроса и предложения, и когда предложение достигает определенной точки (точки насыщения), тогда спрос теоретически становится равен нулю.

В одном из разделов эконометрики - теории принятия решений - под предельной стоимостью информации понимают цену «идеальной информации», равную прибыли полученной от ее использования. Данный принцип верен и по отношению к учетно-аналитической информации. То есть, иными словами, затраты на детализацию и группировку данных не должны превышать суммы эффекта от ее использования. Поэтому ведение широкомасштабного, «параллельного», управленческого учета целесообразно на крупных предприятиях.

В качестве альтернативного варианта можно предложить интеграцию данных на аналитических субсчетах на основе одного, «глобального», аналитического признака, отвечающего целям конечного анализа внешнеторговой операции. Данные приложения 1 позволяют среди множества критериев учета внешнеторговых операций выделить несколько основных, наиболее часто повторяющихся: виды расходов и доходов;

контрагенты (покупатели и поставщики);

конкретные контракты;

учетные партии;

отдельные предъявленные или полученные счета-фактуры.

На наш взгляд, основным структурным элементом аналитического учета выступает отдельный контракт. Во-первых, все доходы по внешнеторговым сделкам (выручка, положительные курсовые разницы, проценты за коммерческий кредит и др.) предприятие получает, выполняя определенный контракт. Расходы по осуществлению внешнеэкономической деятельности также можно увязать с конкретной торговой операцией.

Исключение составляют лишь косвенные расходы, которые подлежат распределению пропорционально фактурной стоимости контракта.

Во-вторых, аналитический учет по покупателям и поставщикам напрямую связан с выполнением заключенных контрактов.

В-третьих, появление в учете внешнеэкономической деятельности особой единицы, не подлежащей дроблению, - учетной партии - связано с тем, что не все контракты могут быть выполнены посредством единичной отгрузки товара. Учетная партия это, по сути, элемент контракта, его фактическая реализация на определенную дату.

В-четвертых, все счета-фактуры (за исключением по косвенным расходам) также отражают процесс выполнения конкретных контрактов.

Поэтому, по нашему мнению, аналитический учет внешнеторговых операций следует вести по контрактам. Такая группировка данных позволяет точно определить внешнеторговую себестоимость экспортно-импортных операций, обеспечить контроль над расходованием средств, а, следовательно, дает возможность следить за эффективностью каждой сделки. Широкое использование вычислительных машин значительно облегчает ведение такого учета.

Нередко при организации аналитического учета используют реальный номер контракта, состоящий из трех групп знаков с двумя разделителями (/), сформированных следующим образом:

I ББ/ХХХХХХХХХ/ХХХХХХ, где • - первая группа знаков соответствует коду страны Покупателя (Продавца) по международному классификатору «Страны мира», используемому для целей таможенного оформления;

- вторая группа состоит из восьми цифр, составляющих код организации Покупателя (Продавца) в соответствии с Общероссийским классификатором «Предприятия и организации» (ОКПО);

- третья группа состоит из пяти цифр и представляет собой порядковый номер документа на уровне организации Покупателя (Продавца).

# Учет с использованием реального номера контракта ведется на ОАО «Донской табак». Однако его применение имеет целый ряд недостатков.

Во-первых, номер контракта не содержит информации о торговом контрагенте и такие данные необходимо вводить дополнительно.

Во-вторых, реальный номер контракта, как правило, включает в себя буквенные элементы и зачастую содержит более 15-20 знаков. Например, контракт № BG/12130266/00003 от 28 августа 1998 г.

В-третьих, номер контракта не содержит информации о дате его заключения и при необходимости ее также приходится вводить дополнительно.

Поэтому в развитие этого подхода было бы целесообразно вести аналитический учет на основе системы кодификации внешнеэкономических сделок. Каждому вновь заключенному контракту следует присваивать личный код, в котором цифра перед первой точкой будет тождественна последней цифре в дате года заключения контракта. Между первой и второй точкой будет располагаться код, присвоенный конкретной фирме, а после второй точки - код контракта:

Последняя цифра года Код конкретного Код фирмы - партнера заключения контракта контракта Рис. 2.3 Структура кода контракта Например, предприятие «X» занимается производством текстильного оборудования и одновременно осуществляет торговую деятельность. Оно сотрудничает на внешнем рынке с двумя фирмами: «ABC» и «DEF».

Внешнеэкономическая деятельность выражена и экспортными и импортными операциями. Предприятие поставляет оборудование, осуществляет его установку и гарантийное обслуживание. Готовую продукцию данных фирм предприятие закупает для перепродажи на внутреннем рынке. Одновременно заключено несколько контрактов. Тогда кодирование будет осуществлено по алгоритму, представленному в табл. 2.2.

Введение системы кодирования контрактов, по нашему мнению, позволяет более широко использовать аналитические возможности, предоставляемые бухгалтерским программным обеспечением. Некоторые из них предоставляют возможность создавать аналитические справочники, сгруппированные по определенному критерию. Введение кода контракта Таблица 2. Схема кодирования торговых контрактов для целей аналитического учета Порядковый номер Дата контракта, Код Код заклю­ Фирма Содержание контракта заключенного субсчета чения фирмы с данной фирмой 4.03. Экспорт оборудования 01 9.1. Оказание инжиниринговых услуг по его установке и вводу 15.04.99 «ABC» 1 9.1. в эксплуатацию Импорт партии текстильных изделий 16.02.00 03 9.1. 14.05. Экспорт оборудования 01 9.2. 23.05.99 Услуги по установке 9.2. «DEF»

Импорт партии тканей 26.07.99 03 9.2. Импорт партии тканей 21.03.00 01 0.2. в список аналитических признаков дает возможность получать информацию в разрезе выполнения контракта.

В заключение анализа условий формирования учета ВЭД на промышленном предприятии можно сделать следующие выводы:

- ВЭД - особый сегмент хозяйственной деятельности предприятия и требует специфического подхода к организации ее учетно-аналитического механизма;

- наиболее общим содержанием всех видов внешнеэкономической деятельности и центральным объектом бухгалтерского учета являются экспортно-импортные операции;

- строение рабочего Плана счетов должно наиболее полно обеспечивать удовлетворение потребностей анализа ВЭД;

- основным структурным элементом аналитического учета внешнеторговых сделок выступает отдельный контракт, поэтому данные о внешнеторговых операциях следует интегрировать, посредством использования предложенной системы кодирования контрактов.

2.2. Внешнеторговая себестоимость как объект бухгалтерского учета Одной из важнейших задач бухгалтерского учета ВЭД следует считать исчисление себестоимости товара, являющегося предметом внешнеторговой сделки. Такой учет имеет несколько отличий от практики внутрихозяйственной деятельности.

Во-первых, при операциях экспорта-импорта между покупателем и продавцом появляется дополнительный контролирующий орган в виде таможенной службы соблюдающий государственные интересы. Указанное обстоятельство предопределяют дополнительные условия по реализации продукции и дополнительные коммерческие издержки, которые составляют от 40 до 50% контрактной стоимости товара [40, с.24]. Поэтому состав себестоимости внешнеторговой продукции существенно отличается по сравнению с аналогичными товарами, находящимися в обороте на внутреннем рынке.

Во-вторых, экспортные товары, как собственного производства, так и приобретенные, в соответствии с п.1 ст. 164 второй части Налогового Кодекса РФ [2] освобождаются от уплаты НДС. Для получения данной льготы организацией, необходимо не только подтвердить реальный экспорт товаров (работ, услуг), но и согласно п. 13 Инструкции ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты НДС» от 11.10.95 № 39 вести раздельный учет выручки О реализации в режиме экспорта и затрат на производство по экспортной Т продукции.

В-третьих, в процессе осуществления ВЭД предприятия сталкиваются с необходимостью оплаты части издержек в иностранной валюте: расходы по оплате грузовых перевозок по территории иностранных государств, расходы на оплату таможенных пошлин, расходы по оплате рекламных услуг за границей и т. д. Как следствие возникает специфическая статья расходов накладные расходы в иностранной валюте. В то же время себестоимость продукции, предназначенной для внутреннего рынка, имеет исключительно рублевое «наполнение».

В-четвертых, накладные расходы в валюте, ранее израсходованные при организации поставки экспортного товара, перечисляются на валютный счет предприятия до 75%-ной продажи валютной выручки, поэтому их обязательно нужно учитывать отдельно по каждому контракту. При осуществлении внутренней деятельности необходимость такого разделения не возникает.

Таким образом, себестоимость товара, являющегося предметом внешнеторговой сделки, имеет как особенности калькулирования, так и особенности внутреннего наполнения.

Для характеристики себестоимости товаров, находящихся в обороте на внутреннем рынке, принято использовать следующие основные термины.


Себестоимость материалов, фактическая — денежное выражение фактических затрат на заготовление материалов;

складывается из их покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов.

Производственная себестоимость - сумма затрат предприятия на производство продукции, включая стоимость полуфабрикатов, покупных изделий и услуг других предприятий, а также затраты по обслуживанию и управлению производством.

Данные виды себестоимости являются промежуточными составляющими фактической себестоимости - выраженные в денежной форме затраты не только на производство, но и на реализацию продукции.

Именно данная оценка влияет на исчисление финансового результата деятельности [51, с.416-418].

Обзор экономической литературы свидетельствует об отсутствии единого подхода в квалификации затрат предприятия по внешнеэкономической сделке. Используют массу определений типа «себестоимость реализованных экспортных товаров», «полная себестоимость экспортного товара», «полная импортная стоимость», «покупная стоимость импортного товара» и т.д. (таб.2.3).

Таблица 2. Систематизация используемых научных терминов для определения затрат по ВЭД Термин, используемый для характеристики затрат по внешнеэкономической сделке Авторы при импорте при экспорте Полная себестоимость Покупная стоимость Ануфриев В.Е. реализованной импортных товаров экспортной продукции Полная импортная Себестоимость Астахов В.П, экспортных товаров себестоимость Учетная стоимость Учетная стоимость Бабченко Т.Н.

Импортная Фактическая себестоимость Бархатов А.П. себестоимость материальных реализованного товара ценностей Внешнеторговая Полная себестоимость себестоимость Григорьев Ю.А.

экспортного товара импортного товара Полная фактическая Покупная стоимость Жуков В.Н. себестоимость импортных товаров реализуемой продукции Козлова Е.П., Себестоимость Парашутин Н.В., реализованных Стоимость импортных Бабченко Т.Н., экспортных товаров материальных ресурсов Галанина Е.Н. (работ, услуг) Продолжение табл. 2. Полная себестоимость Полная импортная Кондраков Н.П.

импортного товара стоимость Фактическая Фактическая Ульянова Н.В. себестоимость себестоимость импортных товаров экспортных товаров Фактически произведенные затраты Фактическая стоимость Шалашова Н.Т.

по реализации импортного товара экспортной продукции Избежать такого множества толкований возможно путем употребления единого термина. На наш взгляд, наиболее целесообразно использовать определение «внешнеторговая себестоимость».

Словосочетание «внешнеторговая себестоимость» буквально означает:

себестоимость внешнеторговой операции, т.е. те затраты, которые необходимо было произвести, чтобы внешнеторговая операция могла осуществиться. Внешнеторговая сделка, естественно, предполагает наличие предмета операции - товара - и субъектов сделки - продавца и покупателя.

Для продавца внешнеторговая себестоимость (экспортная) будет складываться из себестоимости самого товара (производственной себестоимости для предприятий-производителей и себестоимости приобретения для предприятий-посредников) и накладных расходов на его реализацию. По своему внутреннему содержанию экспортная внешнеторговая себестоимость представляет собой полную себестоимость экспортной продукции.

Для покупателя внешнеторговая себестоимость (импортная) сложится из цены товара и накладных расходов по его доставке после момента перехода права собственности на товар. Импортная внешнеторговая себестоимость, по сути, равна фактической себестоимости приобретения импортных материалов и товаров. При этом от импортной внешнеторговой себестоимости следует отличать контрактную стоимость, таможенную С О М С Ь и покупную стоимость импортных товаров. Все они по принципу ТИ ОТ «матрешки» формируют импортную внешнеторговую себестоимость.

Контрактная стоимость - это та сумма денег, которую импортер должен оплатить иностранному поставщику за товар в соответствии с заключенным контрактом.

Тамоэкенная стоимость ввозимых товаров включает в себя их контрактную стоимость и сумму расходов в иностранной валюте по закупке и доставке товара до пересечения таможенной границы РФ, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки.

Покупная стоимость импортных товаров увеличивается по отношению к таможенной стоимости на сумму таможенных пошлин, сборов и акциза, за исключением НДС. Иными словами покупная стоимость - это та сумма, которую следует уплатить, чтобы получить право свободного распоряжения импортным товаром на территории РФ.

Внешнеторговая себестоимость импортных товаров включает в себя покупную стоимость и все остальные накладные расходы. Исключением являются косвенные расходы, которые в состав внешнеторговой себестоимости не входят, а включаются в общеторговые накладные расходы по импорту и в общепринятом порядке - чаще всего пропорционально контрактной стоимости - относятся на сч.90-2 «Себестоимость продаж» в соответствии с Планом счетов 2001 г. (рис.2.4.) Таким образом, под внешнеторговой себестоимостью следует понимать расходы предприятия, необходимые для осуи^ествления внешнеторговой операции, то есть это выра:исенные в денемсной форме затраты по производству (закупке) товаров (работ, услуг);

накладные расходы, связанные с их реализацией (экспорт) или приобретением (импорт);

тамомсенные пошлины и сборы. Формирование внешнеторговой себестоимости отражено на рис.2.5.

Накладные расходы в + иностранной валюте, Контрактная стоимость Таможенная произведенные до пересечения импортных товаров стоимость таможенной границы РФ I f Покупная + Таможенные пошлины Таможенная стоимость стоимость импортных и сборы товаров i Накладные расходы, Импортная + Покупная стоимость произведенные после внешнеторговая растаможивания товара импортных товаров себестоимость Рисунок 2.4 Схема формирования импортной внешнеторговой себестоимости.

оо о внешнеторговая себестоимость внешнеторговая себестоимость покупателя (импортная) поодавиа (экс постная) Ir f *^ накладные накладные л rt га Я" н расходы расходы о покупателя продавца 2л oj S о сЗ с ь О Ё=МО р W 2ю о о ig ю S 8 ^ А движение денежных средств Рис. 2.5 Схема формирования внешнеторговой себестоимости Следует отметить, что данный термин уже употреблялся в экономической литературе. Так, Григорьев Ю.А. использовал его применительно к себестоимости товара, поступившего по импорту [60, с.44].

Для экспортных операций он употребил дефиницию «полная себестоимость экспортного товара». Позднее он отказался от термина «внешнеторговая себестоимость» в пользу «полная импортная себестоимость» [59, с. 124].

Пытаясь систематизировать учет экспортных и импортных операций, Бабченко Т.Н. в своем диссертационном исследовании предлагала ввести единое определение «учетная стоимость» импортных и экспортных товаров [43]. По ее мнению, в состав учетной стоимости экспортных товаров входит договорная (контрактная) цена. Для импортных товаров учетная стоимость будет включать таможенную стоимость, расходы на транспортировку товаров, перевозимых до места их таможенного оформления, таможенные пошлины, процедуры.

Нельзя не согласиться с автором в том, что необходим единый термин, отражающий специфику торговых операций - внешнеэкономический характер деятельности. В то же время, использование данного термина - это попытка объединить две качественно различных категории: цену товара (по экспорту) и себестоимость приобретения (по импорту). С другой стороны, просто заменить понятие «контрактная цена» «учетной стоимостью», на наш взгляд, нецелесообразно, поскольку оно устоявшееся и широко распространенное. Если под «учетной стоимостью» подразумевать себестоимость экспортного товара, то практика учета показывает, что экспортные товары в бухгалтерском учете отражаются на счете 40-1 «Товары экспортные» по производственной себестоимости (или на счете 41 «Товары»

по себестоимости приобретения). На отдельных счетах отражается другая составляющая себестоимости экспортных товаров - накладные расходы по их реализации. И все это - учетные стоимости, то есть определенные суммы денег.

По импортным товарам применение понятия «учетная стоимость» в виде обобщающего также не совсем корректно, поскольку каждая ее составляющая (контрактная цена, таможенные пошлины и т.д.) сама выступает в качестве учетной стоимости, т.е. конкретной денежной суммы, отражаемой на счетах бухгалтерского учета.

Использование термина «внешнеторговая себестоимость» позволяет избежать вышеперечисленных недостатков, поскольку:

- подчеркивает внешнеэкономический характер операции;

- четко разграничивает понятия «стоимость» и «себестоимость»;

- универсален для всех видов внешнеэкономических операций.

Переход на новый План счетов 2001 г. ставит задачу пересмотра организации бухгалтерского учета внешнеторговых операций. В то же время, чтобы создать новое необходимо рационально использовать опыт прошлого, поэтому следует изучить организацию бухгалтерского учета в соответствии со старым Планом счетов и, использовав все позитивное, создать новые схемы учета.

Порядок учета внешнеторговой себестоимости на промышленном предприятии широко освещался в экономической литературе. В приложении 2 представлен обзор научных взглядов по этому вопросу.

В отношении учета затрат по экспортным операциям особых разногласий не возникало. Все специалисты использовали практически единую схему. Введение нового Плана счетов 2001 г. не внесло в нее никаких серьезных изменений. С 1.01.01 г. для учета накладных расходов по экспорту необходимо использовать новый счет 44 "Расходы на продажу", открыв к нему соответствующие субсчета: «Расходы по экспорту в валюте», «Расходы по экспорту в рублях» и «Общеторговые расходы по экспорту». Исключение составляют лишь экспортные пошлины: если ранее они учитывались в общем составе накладных расходов, то теперь для них предусматривается открытие специального субсчета 90-5 «Экспортные пошлины» к счету 90 «Продажи».


С учетом вышесказанного, можно предложить следующую схему организации бухгалтерского учета экспортных операций в соответствии с Планом счетов 2001г.:

Таблица 2. Схема учета экспортных операций в соответствии с Планом счетов 2001 года Элементы экспортной Наименование операции рекомендуемого счета 1 Производственная себестоимость экспортных 43-2 «Готовая продукция на экспорт»

товаров 45 «Товары отгруженные» с последующим Движение экспортных отнесением на субсчет 90- товаров «Себестоимость продаж»

44-21 «Расходы по экспорту в рублях» с Накладные расходы в рублях последующим отнесением на субсчет 90- «Себестоимость продаж»

44-22 «Расходы по экспорту в валюте» с Накладные расходы в валюте последующим отнесением на субсчет 90- «Себестоимость продаж»

Продолжение таблицы 2. 44-23 «Общеторговые расходы по Косвенные накладные экспорту» с последующим отнесением на расходы субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

44 «Расходы на продажу» с последующим Экспортные пошлины отнесением на субсчет 90-5 «Экспортные пошлины»

Выручка от экспорта 90-1 «Выручка»

Иная ситуация с учетом затрат по импорту. Специалисты предлагают различные подходы. Их формирование отражено на рис.2.6.

Просматриваются три основных варианта принятия к учету импортных товаров:

1) формирование внешнеторговой себестоимости на нескольких счетах;

2) формирование покупной стоимости на одном счете;

3) формирование внешнеторговой себестоимости на одном счете.

Так, например, для определения импортной внешнеторговой себестоимости авторы, придерживающиеся первого варианта, предлагали открыть дополнительный счет 49 «Приобретение и реализация импортных товаров», применив свободный код Плана счетов.

Акцептовывать счета-фактуры иностранных поставщиков сторонники первого подхода рекомендовали на сч.41-3 «Импортные товары», что, по нашему мнению, методически неверно.

Одной из особенностей ВЭД является более широкое толкование понятия «товар». Так, под товарами во внешней торговле понимается любое движимое имущество (включая все виды энергии) и отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты, являющиеся предметом внешнеторговой сделки. Поэтому, говоря об учете импорта товаров, мы также имеем в виду Методики принятия импортных товаров к бухгалтерскому учету 1 По количеству счетов, формирующих По внутреннему наполнению стоимости, стоимость, по которой импортные товары по которой импортные товары будут будут приняты к бухгалтерскому учету приняты к бухгалтерскому учету I Учет по Учет по Учет на Учет на одном внешнеторговой покупной обобщающем нескольких себестоимости стоимости счете счетах I Варианты принятия к учету импортных товаров I 2 вариант 3 вариант 1 вариант Формирование Формирование Формирование покупной внешнеторговой внешнеторговой стоимости на одном себестоимости на себестоимости на счете нескольких счетах одном счете Рис. 2.6 Варианты учета затрат по импортным операциям Проблемы учета приобретения оборудования, сырья и материалов, предназначенных для производства, и товаров предназначенных для перепродажи.

В этой связи, отражать на сч.41-3 «Импортные товары» стоимость импортируемых сырья и материалов, предназначенных для производства, не совсем корректно, поскольку сч.41 «Товары» предназначен «для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для перепродажи» [24, с.74]. На первый взгляд, данный счет уместно применять при импорте товаров для перепродажи. Но в таком случае после исчисления внешнеторговой себестоимости на сч.49, товары будет необходимо вторично оприходовать на сч.41. Тем самым завышаются обороты данного счета, и искажается информация о товарообороте.

Учет накладных расходов в рублях и в валюте, в соответствии с первым вариантом, предполагалось вести на сч.43 «Коммерческие расходы», открыв соответствующие субсчета. Применение такого порядка принятия к учету импортных товаров становится затруднительным в рамках Плана счетов 2001 г., в котором сч.43 «Коммерческие расходы» исключен, а сч. «Издержки обращения» заменен счетом 44 «Расходы на продажу». Поэтому становится неясным, на каком счете должны учитываться накладные расходы.

Избежать таких недостатков позволяет использование двух других вариантов принятия к учету импортных товаров, которые органично вписываются в новый План счетов. Они предполагают прямое отнесение затрат на отдельный счет.

Например, Ануфриев В.А., сторонник второго из рассматриваемых вариантов, считает, что необходимо на субсчете 15-1 «Приобретение импортных товаров» исчислять их покупную стоимость, в «которую включаются, во-первых, их контрактная стоимость, во-вторых, те накладные расходы, которые были включены в таможенную стоимость товара, и.

в-третьих, уплаченные на таможне таможенные платежи, за исключением суммы НДС» [40, С.26]. Все остальные расходы по импорту товаров, не вошедшие в их покупную стоимость, должны, по его мнению, отражаться по дебету счета 43 «Коммерческие расходы». Такова же точка зрения Козловой Е.П., Парашутина Н.В., Бабченко Т.Н., Галаниной Е.Н., но в качестве альтернативного варианта они предусматривают возможность определять фактическую стоимость поступающих импортных товаров непосредственно на счетах учета материальных ресурсов (07, 08, 10, 41 и др.) [74, с.431].

Однако, на наш взгляд, данный подход имеет серьезный методический просчет. В ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» [29] четко сказано, что «материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости», под которой «признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов». Поэтому более верным следует считать исчисление на отдельном счете внешнеторговой « себестоимости импортных товаров. Именно в этом заключается суть третьего варианта принятия к бухгалтерскому учету импортных товаров.

Одним из его сторонников выступает Ульянова Н.В.. Она предлагает на счетах учета материальных ресурсов Дт сч,07 (08, 10, 15, 41) собирать все затраты по импорту [120]. Разновидностью этого варианта является подход Бархатова А.П., который предлагает открыть для этих целей дополнительный счет 17 «Формирование импортной стоимости материальных ценностей».

При этом накладные расходы, связанные с импортом, в рублях и иностранной валюте (за исключением косвенных расходов), транзитом относятся на счет 17 без использования отдельного счета. То есть на счете в конечном итоге будет формироваться не покупная стоимость импортных товаров, а их внешнеторговая себестоимость [48].

Исходя из вышеизложенного, мы считаем, наиболее эффективным и методически верным использовать при принятии к бухгалтерскому учету импортных товаров вариант формирования внешнеторговой себестоимости gg на отдельном счете. При этом возникает вопрос: использовать для этих целей традиционный сч.15 «Заготовление и приобретение материалов» или открыть дополнительный счет. Представляется, что при поиске ответа на этот вопрос следует руководствоваться Инструкцией «По применению плана счетов бухгалтерского учета» [25], в которой указано, что организация не может вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов, без согласования с Министерством Финансов РФ. На наш взгляд, импортные операции не настолько специфичны, чтобы предприятия стали проходить сложную процедуру получения такого разрешения. Поэтому для этих целей достаточно открыть субсчет 15-2 «Приобретение импортных товаров».

Следует отметить, что авторы, придерживающиеся второго и третьего вариантов, не оговаривают каким образом на практике должно осуществляться исчисление стоимости, по которой импортные товары будут I приняты к бухгалтерскому учету. Они просто относят все расходы в дебет » калькуляционного счета (сч.15 или сч.17). Для детализации такого учета и усиления его аналитических возможностей, целесообразно открыть к субсчету первого порядка 15-2 «Приобретение импортных товаров»

следующие субсчета второго порядка: 15-21 «Контрактная стоимость импортных товаров», 15-22 «Накладные расходы по импорту товара», 15- «Платежи в бюджет» и 15-29 «Внешнеторговая себестоимость импортных товаров». На первых трех субсчетах будут накапливаться расходы по импортной операции с последующим отнесением на итоговый субсчет 15- «Внешнеторговая себестоимость импортных товаров».

С учетом вышесказанного, мы предлагаем новую схему организации бухгалтерского учета импортных операций в соответствии с Планом счетов 2001 г., которая представлена в табл.2.5.

Таблица 2. Схема учета импортных операций в соответствии с Планом счетов 2001 года Субсчета, открываемые к сч.15- Элементы импортной операции «Приобретение импортных товаров»

1 Контрактная стоимость импортных 15-21 Контрактная стоимость»

товаров Накладные расходы в валюте 15-22 «Накладные расходы по импорту товара»

Накладные расходы в рублях 15-22 «Накладные расходы по импорту товара»

Импортные пошлины и сборы 15-23 «Платежи в бюджет»

15-23 «Платежи в бюджет»

Акциз Косвенные накладные расходы 44 «Расходы на продажу»

Исчисление внешнеторговой себестоимости импортного товара 15-29 «Внешнеторговая себестоимость для принятия его к бухгалтерскому импортных товаров»

учету Использование рекомендованной методики учета внешнеторговой себестоимости позволит предприятиям не только органично перейти на новый План счетов 2001г., но и упрощает группировку данных для анализа эффективности ВЭД.

2.3. Учет валютных операций в процессе движения товаров Предлагаемый нами подход учета внешнеторговой себестоимости упрощает решение еще одной задачи бухгалтерского учета во внешнеэкономической деятельности - осуществления контроля над движением товара от поставщика к покупателю.

В мировой практике существуют различные условия поставок товаров.

При составлении контрактов принято пользоваться унифицированными нормами, содержащими базисные условия поставок, - международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс», изданными международной торговой палатой. Условия поставки определяют момент перехода права собственности на товар.

В целях осуществления контроля над нахождением импортного или экспортного товара в бухгалтерском учете по мере поступления документов отражаются все передачи груза. Для этих целей по экспортным операциям традиционно используют счет 45-1 "Экспортные товары отгруженные", к которому открываются субсчета второго порядка, соответствующие каждому этапу движения: 45-12 "Экспортные товары по прямым поставкам", 45- "Экспортные товары в пути в РФ", 45-14 "Экспортные товары в портах и на складах в РФ", 45-15 "Экспортные товары в пути за границей", 45- "Экспортные товары на складах в переработке и на комиссии за границей", 45-18 "Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные". Такой порядок учета рекомендуют практически все отечественные экономисты (см.

приложение 2). Также единодушно, они предлагают для контроля за движением импортных товаров использовать счет 41-3 «Импортные товары»

и субсчета 41-31 «Импортные товары в пути за границей», 41-32 «Импортные товары на складах и в переработке за границей», 41-33 «Импортные товары в портах и на складах РФ», 41-34 «Импортные товары в пути в РФ», 41- «Импортные товары по прямым поставкам». План счетов 2001 г. позволяет осуществлять такой учет и в дальнейшем.

Но если в отношение учета движения экспортных товаров обоснованность использования сч.45 не вызывает сомнений, то применение для импортных товаров сч,41 снова поднимает проблему двойного учета, рассмотренную выше.

Для широкого круга предприятий, только что вышедших на внешний рынок, одним из первых поэтапный учет движения товаров описал Григорьев Ю.А. в 1993 г., основываясь на Плане счетов бухгалтерского учета внешнеэкономических организаций [60, с. 184]. Несмотря на указанные недостатки, данный подход логично вписывается в его схему учета затрат по импортным операциям (см. приложение 2). В двух других вариантах принятия к учету импортных товаров авторы в схемах бухгалтерских проводок рекомендуют акцептовывать счета-фактуры на счете, формирующем учетную стоимость импортных товаров, а в другой части работы предлагаю вести учет движения импортных товаров на сч. (например, Ануфриев В.Е., Бархатов А.П.). Сами авторы не оговаривают такое несоответствие, что, на наш взгляд, свидетельствует о том, что упоминание о «необходимости контроля над движением товара» - всего лишь дань традиционному подходу Григорьева Ю.А., переписываемому из книги в книгу.

Практика показывает, что предприятия достаточно редко ведут бухгалтерский учет экспортных и импортных товаров по этапам их движения, а чаще ограничиваются лишь оперативным учетом. Так, в ходе изучения организации УАМ ВЭД двенадцати промышленных предприятий, было установлено, что такой учет имеет место только в 33% случаев (см. приложение 3).

Причин этого, как минимум две. Во-первых, документы, подтверждающие местонахождение товара, зачастую поступают в бухгалтерию с запозданием и не отражают точного положения дел. Во вторых, вести учет, открыв субсчета по каждому этапу движения товаров, на наш взгляд, достаточно сложно и трудоемко. В то же время полностью отказываться от такого учета также нерационально, поскольку он дает возможность получать информацию о сроках прохождения товаром каждого этапа и осуществлять контроль над его местонахождением.

В виду вышеизложенного, мы считаем, что организация учета этапов движения товаров необходима, но она должна быть такова, чтобы позволила максимально снизить затраты времени на его ведение. Для решения этой задачи целесообразно отражать местонахождение товара в специальной ведомости. По экспортным операциям она будет ежемесячно составляться к сч. 45-2 «Товары отгруженные экспортные» (табл.2.6). Каждому этапу соответствует две графы: дата перехода товара на этап и его стоимость. При прохождении одного этапа стоимость товара будет сторнирована и отнесена в графу, соответствующую следующему этапу, с указанием соответствующей даты. В случае отсутствия одного из этапов движения, в соответствующих ему графах следует ставить прочерки. Мы приводим приблизительный перечень этапов, который предприятия могут изменять в зависимости от своей специфики.

По импортным операциям аналогичный учет, в соответствии с вышеизложенной схемой учета импортных операций, необходимо вести на субсчете 15-21 «Контрактная стоимость». Но здесь следует иметь в виду следующие нюансы:

1) до перехода права собственности на товар российскому покупателю его стоимость выражена в иностранной валюте;

2) при изменении курса валюты могут возникать курсовые разницы;

3) после перехода права собственности стоимость товара пересчету не подлежит.

Поэтому к каждому этапу движения импортного товара необходимо открыть дополнительно две графы: сумма в иностранной валюте и курс ЦБ на дату операции. После перехода права собственности на товар на следующих этапах пути в этих графах следует ставить прочерки.

Таблица 2. Ведомость «Товары отгруженные экспортные» к сч.45 «Товары отгруженные экспортные»

Дебет счета 45 субсчет «Това ры экспортные отфуженные»

Экспортные Экспортные С кредита счета Экспортные товары, Итого Экспортные Экспортные Экспортные товары на Код контракта(учетной товары в отфуженные, по в дебет счета товары по товары в пути в товары в пути переработке и портах и на дебету «Продажи»

партии) ноне прямым РФ за фаницей на комиссии за складах в РФ счета отфактурован­ поставкам фаницей ные Дата Дата Сумма Суммг Дата Сумма Дата Сумма Дата Сумма Сумма Дата С'мма Дата Учетная партия № XXX* Учетная партия № Итого по контракту XXX Учетная партия № УУУ* Учетная партия №, Итого по контракту УУУ —,- =s:-ii'--:-. -lii: -к. iJi'Ji 1 •" ^ ^ -. ^.•Hli||- • ^ - ^ - - j л««^М|В 1Я "'. * ••^'ДД M P - #•• _ • Ssfi Ё^^^^^Шз^^^^^^^^^^^^!

i_z * rf • TtlRjpOB * * гь 1 *яЭ • 1J 1.•. _Ж - *Где «XXX» и «УУУ» - условные коды контрактов.

В случае возникновения курсовой разницы при прохождении очередного этапа, ее отражают в предусмотренной для этого графе. До момента перехода права собственности на товар курсовая разница указывается факультативно, поскольку в соответствии с п. 13 ПБУ 3/ «Учет активов и обязательств в иностранной валюте» «курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету» [27]. После перехода права собственности исчисляется окончательная курсовая разница, которая относится в дебет или кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы» (по Плану счетов 2001 г.) в зависимости от того отрицательная она или положительная. Исключение составляют лишь те случаи, когда право собственности на товар наступает позже отчетной даты составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. В таких случаях курсовая разница относится на сч.91 дважды: на дату составления отчетности и на дату перехода права собственности.

I Структура ведомости движения импортных товаров представлена в • приложении 4.

Ведомость движения товаров дает возможность решить целый ряд задач:

- упрощает организацию учета, так как ведение одного обобщающего субсчета первого порядка снимает необходимость открывать несколько субсчетов второго порядка;

- позволяет организовать аналитический учет по контрактам и учетным партиям;

- дает наглядную информацию о сроках нахождения товара на каждом этапе;

- позволяет легко сравнивать ее с данными по другим учетным партиям по этому же контракту;

- ежемесячные остатки по ведомости дают информацию о том, сколько товара находится на каждом этапе.

Вышеизложенные аргументы позволяют рекомендовать предприятиям обратить внимание на актуальность поэтапного учета движения экспортно импортных товаров и использовать при его организации предложенные ежемесячные ведомости.

Присущей чертой экспортно-импортных операций является необходимость осуществления расчетов в иностранной валюте. В связи с этим, перед УАМ ВЭД стоит задача рациональной организации учета валютных операций. Законодательством РФ определены важнейшие условия валютных операций:

дано понятие о субъектах валютных отношений, которыми являются «резидент» и «нерезидент»;

- установлены случаи, когда иностранная валюта может использоваться в качестве средства платежа;

указаны критерии деления валютных операций на текущие и операции, связанные с движением капитала;

определены агенты валютного контроля: Федеральная служба по j валютному и экспортному контролю, таможенные органы, ЦБ РФ, уполномоченные банки;

утвержден состав документов, подтверждающих законность валютных операций;

установлен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте.

I Для осуществления ВЭД по действующему законодательству на территории РФ могут быть открыты валютные счета, как резидентам, так и нерезидентам в любом уполномоченном банке. Согласно Инструкции ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» №7 [21] банк открывает организации два валютных счета:

- транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже;

- текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении предприятия после обязательной продажи экспортной выручки и средств, не подлежащих обязательной продаже.

Для учета валютных средств предприятия Планом счетов 2001г.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.