авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |

«vy vy из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Омельченко, Ирина Александровна 1. Развитие учетно-аналитического механизма внешнеэкономической ...»

-- [ Страница 3 ] --

рекомендованы субсчета 52-1 «Валютные счета внутри страны» и 52- «Валютные счета за рубежом». Соответствующего счета для валютных поступлений он не предусматривает, но традиционно для этих целей используют сч.52-3 «Транзитный валютный счет». На данный счет относятся не все поступления иностранной валюты. Валюта, купленная резидентом за рубли на валютном рынке для целей, разрешенных законодательством, в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 20.10.98г. №383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем рынке РФ» должна учитываться отдельно. В этих целях необходимо открыть субсчет 52- «Специальный транзитный валютный счет».

Для организации бухгалтерского учета движения денежных средств, связанных с покупкой или продажей валюты, используют сч.57 «Переводы в пути», открыв к нему следующие субсчета:

57-21 «Валюта, перечисленная для продажи» - для учета валюты, перечисленной (снятой) для продажи;

• 57-22 «Валюта, депонированная банком» - для учета валюты, не использованной по назначению в установленный срок;

57-3 «Средства, перечисленные на покупку валюты» - для учета рублевых средств, которые перечислены для покупки, до дня покупки валюты.

Введение Плана счетов 2001г. существенно повлияло на бухгалтерский учет покупки и продажи валюты. Из Плана счетов исключен счет «Реализация прочих активов», на котором велся учет продажи валюты. В соответствии с Планом счетов 2001г. для этих целей следует использовать сч.91 «Прочие доходы и расходы». В Инструкции по его применению указано: «Аналитический учет по сч.91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции» [25]. Поэтому, мы считаем необходимым, открыть к данному счету субсчета 91-11 «Поступления от продажи валюты» и 91-21 «Расходы, связанные с продажей валюты».

Несколько изменилось назначение сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», который ранее использовался для учета расчетов с банком. В новом Плане счетов его предназначение ограничено обобщением информации о расчетах по страхованию;

по претензиям;

по суммам, удержанным из оплаты труда работников и др. На этом счете уже нельзя вести учет расчетов за услуги, предоставляемые другими организациями, в этих целях необходимо применять сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», к которому следует открыть субсчет 60- «Расчеты за услуги банка».

Порядок учета вознаграждения банку за осуществление продажи валюты в немалой степени зависит и от формы сделки: носит она обязательный или добровольный характер. Письмом МНС РФ от 24.07.2000г. № 02-5-11/273 «Вопросы налогообложения по операциям купли продажи валюты» определено, что «расходы по комиссионному вознаграждению банкам за проведение операций по обязательной продаже валюты, полученной за экспорт товаров, включаются в себестоимость продукции». Подобные затраты по добровольной продаже валюты «могут быть учтены в целях налогообложения как расходы, связанные с получением внереализационных доходов».

На основании вышеизложенного можно предложить следующую схему бухгалтерского учета операций по продаже валюты в соответствии с новым Планом счетов:

Таблица 2. Сравнительный анализ изменений в бухгалтерском учете операций по продаже иностранной валюты Схема бухгалтерских проводок № Содержание План счетов 2000г. План счетов 2001г.

п/п операции Дт Кт Дт Кт 1 2 3 1. Обязательная продажа валюты 57-21 52-3 57-21 52- Перечислена валюта 1.1. «Валюта, «Транзитный «Валюта, «Транзитный для продажи перечисленная для валютный счет» валютный счет»

перечисленная для продпжн» продажи»

51 48 91- Поступили рубли от 1.2. «Расчстнь]й счет» «Реализация прочих «Расчетный счет» «Поступления от продажи валюты активов» продажи валюты»

48 57-21 91-21 57- Списана валюта, «Реапишция прочих 1.3. «Валюта, «Расходы, связанные «Валюта, подлежащая продаже активов» перечисленная для с продажей валюты» перечисленная для продажи» продажи»

43-2 76 44-2 60- Вознаграждение 1.4. субсчет «Расчеты с «Накладные «Расходы на «Расчеты за услуги банка расходы по банком» продажу экспортной банка»

экспорту» продукции»

19-3 76 19-3 60- НДС по вознагражде нию «НДС по 1.5. субсчет «Расчеты с «НДС по «Расчеты за услуги экспортным банком» экспортным банка»

банка товарам» товарам»

Финансовый Финансовый результат определяется результат от продажи ежемесячным сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-11 «Поступления от валюты 1.6. продажи валюты» и кредитового оборота по 48 Прибыль субсчету 91-21 «Расходы, связанные с 80 48 продажей валюты»

Убыток 2. Добровольная продажа валюты 57-21 52-3 57-21 52- Перечислена валюта «Транзитный «Валюта, «Валюта, «Транзитный 2.1.

для продажи валютный счет»

перечисленная для перечисленная для валютный счет»

продажи» продажи»

51 48 51 91- Поступили рубли от 2.2. «Расчетный счет» «Реализация прочих «Расчетный счет» «Поступления от продажи валюты активов» продажи валюты»

48 57-21 57- 91- Списана валюта, «Реализация прочих «Валюта, «Расходы, связанные «Валюта, 2.3.

подлежащая продаже акгивов» перечисленная для перечисленная для с продажей валюты»

продажи» продажи»

48 76 91-21 60- Вознаграждение 2.4. «Реализация прочих субсчет «Расчеты с «Расходы, связанные «Расчеты за услуги банка активов» банком» с продажей валюты» банка»

Продолжение таблицы 2. НДС по 48 76 60- 91- вознаграждению 2.5. «Реализация прочих субсчет «Расчеты с «Расходы, связанные «Расчеты за услуги активов» банком» с продажей валюты» банка»

банка Финансовый Финансовый результат определяется результат от продажи ежемесячным сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-11 «Поступления от валюты 2.6. продажи валюты» и кредитового оборота по 48 Прибыль субсчету 91-21 «Расходы, связанные с 80 48 продажей валюты»

Убыток Порядок бухгалтерского учета покупки иностранной валюты также претерпел существенные изменения в связи с принятием нового Плана счетов. Следует отметить, что за последние годы методика учета операций по приобретению иностранной валюты изменялась неоднократно.

До 1997г. покупку валюты отражали на счетах Дт сч. 52-2/ Кт сч, 76, или Дт сч. 52-2/КТ.СЧ.51. Приказ МФ РФ «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» от 12.11.96г. № 97 ввел новый порядок отражения в учете операций по приобретению валюты. Согласно этому документу следовало использовать сч. 48 «Реализация прочих активов». По кредиту сч. 48 отражается стоимость купленной валюты в корреспонденции со сч. 52-1 «Текущий валютный счет», а по дебету сумма денежных средств в корреспонденции со сч. 57 «Переводы в пути», а также расходы, связанные с приобретением валюты.

Однако, приказ МФ РФ «О формировании годовой бухгалтерской отчетности» от 21.11.97г. № 81-Н исключил абзац второй п. 3.8 приказа Минфина № 97. После этого предприятия вернулись к корреспонденции счетов, действовавшей до 1996г., т.е. вместо счета 48 использовался счет 76, субсчет «Расчеты с банком по покупке валюты».

При определении порядка учета покупки валюты в соответствии с Планом счетов 2001 г следует исходить из следующего.

1) Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами являются «... расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты)» (курсив И.О.) Поэтому списание денежных средств на покупку валюты не признается в качестве расходов, 2) В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами являются «...поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты)» (курсив И.О.). Поэтому поступление купленной иностранной валюты не признается в качестве доходов.

3) В Инструкции по применению сч.91 «Прочие доходы и расходы»

четко указано, что «по кредиту сч.91 в течение отчетного периода находят отражения... поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте». По дебету счета отражаются «расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте» (курсив И.О.).

В связи с этим, использовать для учета покупки валюты, аналогично операции продажи валюты, сч.91 «Прочие доходы и расходы», по нашему мнению, неправомерно. Если абстрагироваться от понятий «доходы» и «расходы» и исходить из того, что иностранная валюта это своего рода товар, то операцию по ее покупке можно представить, как поручение предприятия банку поставить определенное количество данного товара. Поэтому, мы считаем возможным, для учета покупки валюты использовать сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», открыв к нему субсчет 60- «Расчеты с банком по покупке валюты». По дебету субсчета будут отражаться рублевые суммы, перечисленные на покупку валюты, а по кредиту - сумма поступившей валюты.

На счете 60-4, предназначенном для расчетов по покупке валюты, не должны учитываться расходы по вознаграждению банку, как это практиковалось ранее. При этом мы исходили из того, что, во-первых, финансовый результат от покупки валюты (почти всегда убыток) относится к внереализационным доходам и расходам, причем убытки, полученные в результате купли-продажи валюты за счет применения курса, отличного от официального курса ЦБ РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Для их отражения следует открыть субсчет 91-22 «Расходы, связанные с покупкой валюты». Следовательно, отнесение в Дт сч.60-4 суммы вознаграждения банку затруднит расчет финансового результата от покупки валюты.

Во-вторых, в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»

вознаграждение банку за покупку валюты относится к операционным расходам. Порядок учета таких расходов зависит от целей приобретения валюты. Если она предназначена для оплаты договоров по поставке сырья, товаров, материалов и т.п., то вознаграждение банку в соответствии с п. ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» [29] может быть учтено в затратах, связанных с их приобретением - по дебету сч. 15- «Накладные расходы по импорту товара». В иных случаях покупки валюты вознаграждение банку относится на финансовые результаты предприятия.

Поэтому данные выплаты должны отражаться непосредственно на счетах их учета.

В этой связи можно рекомендовать следующую схему учета операций по покупке иностранной валюты:

Таблица 2. Сравнительный анализ изменений в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты Схема бухгалтерских проводок Содержание № План счетов 2000г. План счетов 2001г.

операции п/п Дт Кт Дт Кт 1 2 3 5 1. Покупка валюты для оплаты договоров по импорту товаров 57-3 57- «средства, «Средства, Перечислены средства 51 1.1 перечисленные на перечисленные на на покупку валюты покупку покупку «Расчетный счет»

«Расчетный счет»

иностранной иностранной валюты» валюты»

Открытие депозита, 55 55- равного средствам, 51 1.2 «Специальные «Депозитные счета перечисленным на «Расчетный счет» «Расчетный счет»

сче1а в банках» в рублях»

покупку Продолжение таблицы 2. 60- 52-4 52- 1.3 Зачислена валюта «Расчеты с банком «Специальный субсчет «Расчеты с «Специальный по покупке транзитный счет» банком» транзитный счет»

валюты»

57-3 57- 60- 76 «Средства, «Средства, Списаны рубли на 1.4 перечисленные на «Расчеты с банком перечисленные на субсчет «Расчеты с покупку валюты покупку по покупке покупку банком»

иностранной валюты» иностранной валюты» валюты»

57-3 57- 76 60- «Средства, «Средства, Списаны рубли за 1.5 перечисленные на перечисленные на субсчет «Расчеты с «Расчеты за услуги вознаграждение банку покупку покупку банком» банка»

иностранной иностранной валюты» валюты»

43-1 15- 76 60- 1.6 «Накладные Вознаграждение банка «Накладные субсчет «Расчеты с «Расчеты за услуги расходы по расходы по банком» банка»

импорту» импорту товара»

19 19- 76 60- НДС по 1.7 «НДС по «НДС по субсчет «Расчеты с «Расчеты за услуги вознаграждению банка приобретенным импортным банком» банка»

ценностям» товарам»

Возвращена сумма 55 55- депозита после ввоза 51 1.8 «Специальные «Депозитные счета товаров на территорию «Pac4eTFibifi счет» «Расчетный счет»

счета в банках» в рублях»

РФ 60- 91- 80 Финансовый результат 1.9 «Расходы, «Расчеты с банком «Прибыли и субсчет «Расчеты с от покупки валюты связанные с по покупке убытки» банком»

покупкой валюты» валюты»

2. Покупка валюты для иных ц елей 57-3 57- «Средства, «Средства, Перечислены средства 51 2.1 перечисленные на перечисленные на на покупку валюты «Расчетный счет»

покупку «Расчетный счет»

покупку иностранной иностранной валюты» валюты»

60- 52-4 52- 76 «Расчеты с банком 2.2 Зачислена валюта «Специальный субсчет «Расчеты с «Специальный по покупке транзитный счет» банком» транзитный счет»

валюты»

57-3 57- 60- 76 «Средства, «Средства, перечисленные на «Расчеты с банком перечисленные на 2.3 Списаны рубли субсчет «Расчеты с покупку покупку по покупке банком»

иностранной иностранной валюты»

валюты» валюты»

91- 76 60- 2.4 «Расходы, Вознаграждение банка субсчет «Расчеты с «Расчеты за услуги «Расчетный счет» связанные с банком» банка»

покупкой валюты»

91- 76 60- НДС по 51 «Расходы, 2.5 субсчет «Расчеты с «Расчеты за услуги вознаграждению банка «Расчетный счет» связанные с банком» банка»

покупкой валюты»

60- 91- 80 Финансовый результат 2.6 «Расходы, «Расчеты с банком «Прибыли и субсчет «Расчеты с от покупки валюты связанные с по покупке убытки» банком»

Валюты»

покупкой валюты»

Обобщая изложенное можно сделать вывод, что при организации бухгалтерского учета внешнеторговых операций следует ориентироваться не только на цели составления финансовой отчетности, но и учитывать требования внутренних пользователей к аналитичности информации.

Предложенные рекомендации по внедрению кодификации контрактов, организации учета внешнеторговой себестоимости, движения товаров и учета валютных операций позволяют частично решить эту проблему.

Систематизация разработанных методических подходов к организации бухгалтерского учета ВЭД нашла свое отражение в создании Плана счетов, рекомендуемого предприятиям для использования при составлении рабочего плана счетов на 2002г., который представлен в приложении 5.

3. организационно-методические аспекты учетно-аналитического механизма внешнеэкономической деятельности 3.1. Методические подходы к анализу экспортно-импортных операций Теория анализа экономической эффективности внешнеторговой деятельности наиболее активно стала разрабатываться в последние годы. В частности, в 90-х г. г. было опубликовано несколько работ, посвященных этой проблеме [38;

60;

87;

118;

130].

Исследования показывают, что в экономической литературе существует несколько точек зрения по отношению проведения анализа ВЭД коммерческих организаций. Так, коллектив авторов во главе с профессором Мухиным А.Ф. в своей работе, одной из наиболее значимых в области анализа ВЭД, предлагают следующую схему его проведения - анализ выполнения обязательств по экспортно-импортным операциям, динамики оборота внешнеэкономических связей, рациональности использования средств при осуществлении экспортно-импортных операций, анализ финансовых результатов, рентабельности и финансового положения [38], Аналогичную методику анализа приводит Григорьев Ю.А. [60]. Нам представляется, что такой подход к анализу ВЭД имеет определенные недостатки.

Во-первых, вышеописанные методики рассчитаны на проведение последующего анализа, т.е. ориентируют на подведение итогов проделанной работы за отчетный период. Вероятно, в условиях рыночных отношений совершенно недостаточно ограничивать задачи экономического анализа оценкой результатов ВЭД. Такая постановка вопроса, по существу ориентирует менеджеров на экономический анализ деятельности за прошедшее время, определению резервов, неиспользованных в прошлых периодах, то есть, по сути, подсчету упущенных возможностей. Рыночные отношения требуют вместо того, чтобы следовать по пятам событий, оценивать то, что уже произошло, экономический анализ должен перемещаться из периода истекшего в настоящий и даже предстоящий. Ныне возникает потребность определить не только, как исполнены контракты за прошедшее время, но и выяснить обоснованность заключения новых, уделить максимальное внимание текущему, оперативному контролю поставок по экспорту и импорту товаров. Только в этом случае можно рассчитывать на успех во внешнеэкономической деятельности.

Во-вторых, рассмотренные методики ориентированы «на изучение результатов производственно-коммерческой и финансовой деятельности объединений и фирм, совместных предприятий и внешнеторговых объединений, входящих в состав промышленных предприятий и не являющихся юридическими лицами и их финансового положения» [38, с.15].

В задачу такого анализа входит оценка степени и качества выполнения обязательств по экспортным, реэкспортным и импортным операциям и характеристикам достигнутых количественных и стоимостных уровней внешнеторговых операций, оценка рациональности использования средств при осуществлении ВЭС, характеристика финансовых результатов коммерческой деятельности объединений, фирм и оценка их финансового положения и рентабельности. На наш взгляд, поставленные задачи могут быть выполнены теми коммерческими организациями, деятельность которых связана только с экспортно-импортными операциями. В этом случае они в состоянии провести анализ использования основных средств, определить финансовые результаты, степень влияния на них оборотных средств и т.д. по данным обязательно публикуемой отчетности: баланса, отчета о финансовых результатах и др. В тех же организациях, где ВЭД является составной частью других видов деятельности, проведение такого анализа весьма проблематично. Объясняется это тем, что в вышеназванных источниках информации не выделяются отдельно данные о внешнеэкономической деятельности, т.е. какая часть основных и оборотных средств была использована для производства продукции, сколько следует отнести к ВЭД.

Более того, рассматриваемые методики из-за отсутствия полноценной информации не позволяют провести оперативный анализ экспортно импортных операций, что в новых условиях хозяйствования может привести к негативным последствиям.

Монографический обзор показал, что в специальной экономической литературе отсутствуют четкие рекомендации по проведению оперативного анализа. Имеются отдельные высказывания по данной проблеме. В частности, среди них заслуживает внимания предложение Терешко Т.Ю., которая эффективность краткосрочных импортных сделок предлагает определять на основе доходности, исчисляя ее как разность между ценами покупки и продажи как в целом по импортному контракту, так и по отдельным партиям импортного товара в абсолютном и относительном выражении [118]. Кроме этого автор предлагает рассчитывать показатели рентабельности валового дохода - рентабельность исполнения импортных сделок по отношению к внешнеторговой себестоимости и рентабельность импортного контракта по отношению к средней сумме авансированного оборотного капитала. Рассматриваемый вариант расчетов является интерпретацией коэффициентов рентабельности продаж и оборачиваемости запасов, широко используемые в финансовом анализе коммерческих организаций. К самой методике претензий нет, но нельзя не отметить ее узконаправленный характер, она рассчитана на оценку эффективности одного частного варианта ВЭД - импорт товаров, предназначенных полностью для оптовой перепродажи. На практике не редко встречаются ситуации, когда часть товара продается оптом, часть - в розницу, или когда часть товара предназначена для перепродажи, а другая часть - для собственного производства. Поэтому данная методика имеет ограниченные возможности применения.

Свою методику расчета показателей эффективности внешнеторговых операций предлагает Матвеева О.П. [87]. Так, экономический эффект от внешнеторговой деятельности она рассчитывает по формуле:

Э =п *П КП *П " --'вт.д V--'им.д АХцм.дУ V»^ эк.д •** эк.д/j где: Эет.д- экономический эффект внешнеторговой деятельности;

3 имд - полные затраты отечественного производства на единицу продукции;

П И Д - количество импортной продукции;

3 эк.д - полные затраты М.

отечественного производства на единицу экспортной продукции;

П эк.д количество экспортной продукции [87, с.99].

Необходимость расчета такого показателя автор обосновывает следующим: «...чтобы внешнеторговый обмен был экономически выгоден, полные затраты не только собственного, но и отечественного производства необходимой продукции, намеченной к получению по импорту, должны быть большими, чем затраты на производство экспортных товаров. Выполнение данного условия позволит участникам внешнеторговой деятельности быть включенными в число предприятий приоритетных сфер экспортного потенциала страны и иметь соответствующие льготы» [87, с.98]. Вместе с тем возможность широкого применения такого показателя на практике автор ничем не аргументирует. На наш взгляд, это невозможно по следующим причинам. Во-первых, льготирование отдельных предприятий относится к административным методам регулирования ВЭД, применение которых следует максимально сокращать, а не расширять. Во-вторых, при расчете для получения льготы предприятие «А» должно выяснить сумму затрат предприятия «В» по производству продукции, аналогичной намеченной к получению по импорту. Вызывает глубокие сомнения готовность предприятия «В» предоставить такую информацию, поскольку сведения о производственной себестоимости относятся к разряду наиболее тщательно охраняемых данных управленческого учета.

Расчет показателей эффективности отдельных внешнеторговых сделок, предлагаемый Матвеевой О.П., также имеет серьезные пробелы. Например, для расчета прямого экономического эффекта от импорта товара она предлагает следующую формулу:

• ^ ИМ.Т ~ ^ ИМ.Т ~ ty ИМ.Т где: Э И Т - экономический эффект импорта товара;

С им.т - стоимостная М.

оценка единицы импортного товара на внутреннем рынке, в качестве которой может выступать цена аналогичной продукции на внутреннем рынке или цена, по которой можно реализовать импортные товары на внутреннем рынке;

В „м.т - полные валютные расходы на импорт товара (цена товара и затраты, связанные с закупкой на внешнем рынке) [87, с. 106].

По нашему мнению, недостатки предлагаемого алгоритма определения прямого эффекта от импорта в следующем. Во-первых, по такой формуле можно рассчитать не прямое эффект от импортной операции, а косвенный, поскольку под прямым эффектом следует понимать прибыль, полученную в результате осуществления внешнеэкономической операции. Во-вторых, совокупность цены товара и затрат, связанных с его закупкой, автор определяет как полные валютные расходы, хотя затраты по доставке оплачиваются не только в валюте, но и в рублях, поэтому полные затраты по закупке товара не могут быть только валютными.

Критические замечания вызывают и другие алгоритмы расчета показателей эффективности ВЭД, предлагаемые Матвеевой О.П.. На наш взгляд, одним из основных недостатков рекомендуемой методики является то, что автор не обосновывает способы и источники получения исходных данных для проведения анализа.

В одной из последних своих работ, ведущие отечественные экономисты-аналитики. Баканов М.И. и Шеремет А.Д., осуществили «попытку адаптировать существующие методики экономического анализа к специфике валютных операций» [130, с.547-603]. Нельзя не отметить глубину проведенного исследования, в то же время рекомендуемая авторами методика носит узконаправленный характер - делается акцент на анализ влияния изменения курсов иностранных валют на результаты валютных и внешнеторговых операций.

Таким образом, изучение существующих подходов к оценке результатов ВЭД показало, что до сих пор нет четких рекомендаций, методик определения эффективности экспортно-импортных операций, которые позволяли бы достоверно оценивать деятельность коммерческих организаций.

Недостаточно объективная и оперативная оценка ВЭД, снижает рациональность управленческих решений, что проявляется в запоздалой реакции менеджеров на свершившиеся события. Им приходится устранять влияние негативных факторов, возникновение которых можно было бы предотвратить. Отсутствие объективных показателей оценки состояния экспортно-импортных операций приводит к тому, что не всегда рационально используются материальные, трудовые и финансовые ресурсы задействованные не только в процесс внешнеэкономической, но и всей производственной деятельности.

Такие пробелы в разработке теоретических основ анализа ВЭД находят свое отражение и в практике хозяйствования. Так, из двенадцати промышленных предприятий, обследованных нами, только на шести рассчитываются показатели эффективности внешнеторговых операций. Но при детальном изучении оказалось, что даже на этих предприятиях не идут дальше расчета только двух показателей: валового дохода и рентабельности (приложение 3).

Вышеуказанные факты позволяют сделать вывод о том, что необходимость разработки методических подходов к анализу внешнеторговых операций является одной из первоочередных задач учетно аналитического механизма внешнеэкономической деятельности.

На основании критического анализа существующих методик оценки результатов ВЭД и ранее изложенного подхода к организации ее бухгалтерского учета, мы предлагаем для повышения эффективности анализа no внешнеторговых операций по итогам каждой сделки составлять «Отчет о выполнении контракта». Его структура будет различна для экспортных и импортных сделок, что обусловлено их спецификой. В самом общем виде можно выделить модели данного документа для следующих трех основных форм внешнеторговых операций:

- экспорт товара;

- импорт сырья и материалов, предназначенных для производства;

- импорт товаров для перепродажи.

Данный документ должен состоять из трех частей: описательной, фактической и аналитической.

Описательная часть. Ее содержание индивидуально для каждого контракта. В ней должны быть отражены данные о торговом партнере;

стране происхождения товара;

причинах заключения контракта;

коде контракта (согласно системе кодификации контрактов, рассмотренной ранее);

сроках его выполнения;

условиях поставки;

информация о ходе его выполнения и тому подобное. Особо следует указать источник оборотных средств, вложенных в сделку и сумму расходов, имевших место в случае привлечения заемных оборотных средств (% банка и др.). Целесообразно указать результаты расчетов предполагаемой эффективности внешнеторгового контракта (плановые показатели). То есть в данной части должны фиксироваться все сведения, большая часть которых не отражена в учетных регистрах и утрачивается после выполнения контракта.

Фактическая часть должна формироваться на основе данных аналитического и синтетического учета. Ее наиболее рационально представить в виде двух таблиц - «Движение товара» и «Внешнеторговая себестоимость». Первая из них будет содержать сведения о числе учетных партий, количестве и стоимости товара в каждой учетной партии, а также данные о сроках прохождения товаром каждого этапа пути от поставщика к покупателю. Информационной базой для заполнения такой таблицы могут служить рекомендованные нами ранее ежемесячные ведомости «Товары Ill отгруженные экспортные» и «Поступление импортных товаров». Основное отличие таблицы «Движение товара» от исходных ведомостей заключается в ее накопительном характере, в ней будет отражено движение всех учетных партий, даже если выполнение контракта займет несколько лет. Структура таблицы «Движение товара» для экспортных и импортных операций будет различна, поскольку движение экспортных товаров отражается в рублях по производственной себестоимости, а импортных - в иностранной валюте по контрактной стоимости. Модели такой таблицы для экспортных и импортных операций представлены в приложениях 6 и 7.

Вторая таблица, «Внешнеторговая себестоимость», будет объединять сведения, рассредоточенные на нескольких синтетических счетах. В том случае, если контракт невозможно выполнить одномоментно, то данные должны группироваться по учетным партиям. Структура этой таблицы также будет различна для экспортных и импортных операций, что отражено в приложениях 8 и 9.

В аналитической части дается алгоритм расчета основных показателей эффективности внешнеторговых операций на основе данных, накопленных в фактической части. Начинать анализ следует с группировки основных показателей: выручка от реализации;

внешнеторговая себестоимость;

сумма накладных расходов в рублях, в инвалюте и в целом;

удельный вес отдельных статей затрат в общей их сумме и др. Формирование этих показателей, на наш взгляд, целесообразно представить также в табличной форме. Нами разработаны базовые модели аналитической части «Отчета о выполнении контракта» для трех основных видов торговых операций (приложения 10-12).

На базе основных показателей можно рассчитать показатели, характеризующие степень доходности внешнеторговых сделок. В качестве таковых могут быть валовой доход (ВД), который находят вычитанием из суммы выручки от реализации товара (ВР) внешнеторговой себестоимости (Вс) по формуле: ВД = ВР - Вс..

Причем названный измеритель можно определять как по учетной партии или контракту отдельно, так и в целом по экспортно-импортной деятельности за определенный период.

Вторым важным показателем степени доходности учетной партии является рентабельность внешнеторговой деятельности или окупаемость затрат (Кз), определяемая как отношение валового дохода к внешнеторговой себестоимости по формуле: R^ = -^ • 100%.

Данный показатель показывает, сколько прибыли имеет предприятие с каждого рубля, вложенного в сделку.

Немаловажное значение для определения эффективности внешнеторговой сделки имеет расчет рентабельности продаж (Ки), определяемой делением валового дохода на сумму полученной выручки:

/?„ =М.1оо%.

Данный показатель показывает, сколько прибыли имеет предприятие с рубля продаж.

По мере выполнения контракта, на основе полученных показателей можно проводить оперативный анализ влияния изменения отдельных факторов по учетным партиям на сумму валового дохода - количества товара, контрактной цены (в результате изменения валютного курса) и внешнеторговой себестоимости единицы товара. В этих целях целесообразно использовать прием разниц. Рассчитаем влияние на валовой доход изменений:

а) количества поставленного товара умножением разницы между количеством полученного товара в отчетном и в сравниваемом периодах на валовой доход, полученный в расчете на единицу товара в сравниваемом периоде по формуле: АВД^ = (^, - ^о) • М.Й.О где: qi и qo - количество закупленного (реализованного) товара соответственно в отчетном и сравниваемом периодах;

ВД ед о - валовой доход на единицу товара в сравниваемом периоде.

б) цен (тарифов) умножением разности между ценой единицы товара в отчетном и в сравниваемом периодах на количество полученного товара в отчетном периоде: А5Др ={Р]-Ро)-Чх, где: Рь Ро - контрактная цена в рублевом эквиваленте за единицу товара в отчетном и сравниваемых периодах, а qi известно.

в) внешнеторговой себестоимости умножением разности между внешнеторговой себестоимостью (расходами по доставке) в отчетном и сравниваемом периодах на количество полученного товара в отчетном периоде: ^BД^ = -(Z, -Z^)-q,, где: Zi, Zo - внешнеторговая себестоимость единицы товара соответственно в отчетном и сравниваемом периодах, а qi известно.

Оперативный анализ изменения отдельных факторов по учетным партиям внешнеторгового контракта можно свести в табличную форму:

ТаблицаЗ. Алгоритм расчета влияния факторов на валовой доход по учетным партиям методом разниц Изменение валового дохода Алгоритм расчета Расчет Фактор за счет влияния фактора 2 1 Количество товара АВД^=(д,-до)-т.,о Цена товара АВД^=(Р,-Ро)-д, Внешнеторговая А5Д, = - ( Z, - 2 о ) - ^, себестоимость Итого - После выполнения контракта следует провести анализ изменений контрактных условий на результаты внешнеторговой деятельности не по учетным партиям, а по контракту в целом. В этих целях целесообразно использовать способ цепной подстановки, широко применяемый в экономических расчетах.

а) влияние изменений количества товара рассчитываем по формуле:

^вд,,=вд,•к-вд,, где: В До- плановый валовой доход в сравниваемом периоде;

К коэффициент выполнения плана контрактной стоимости, рассчитанный по формуле:

где: qi и qo - количество закупленного (реализованного) товара соответственно отчетное и плановое;

PQ- плановая цена за единицу товара.

б) влияние изменения цен находим по формуле:

где: Pi - контрактная цена за единицу товара в отчетном периоде, остальное известно.

в) влияние изменения внешнеторговой себестоимости единицы товара рассчитываем по формуле: АДД, = 2^i ' ^i ~ S ^ i ' •^о»

где: Zi и Zo - внешнеторговая себестоимость единицы товара соответственно отчетная и плановая.

Анализ фактического выполнения контракта по сравнению с плановыми показателями также можно свести в табличную форму (табл. 3.2).

Предлагаемая система отчетности позволяет провести анализ показателей, характеризующих тенденции в развитии ВЭД. Прежде всего, это динамика стоимости импортных и экспортных товаров, анализ которой проводится, как правило, за несколько лет. Стоимость товаров определяем по следующей формуле: Т = Рк. к. q, ТаблицаЗ. Алгоритм расчета влияния факторов на выполнение контракта методом цепной подстановки Изменение валового дохода Фактор Алгоритм расчета Расчет за счет влияния фактора Количество лад-у = вд^ • к - БД ^ товара Цена товара ^Др = Z ^ i 'Р\ ~Х^1 -Ро Внешнеторговая А5Д.=Х^,-Z.-X^.-Zo себестоимость Итого - где: Т - стоимость экспортных (импортных) товаров;

Рк - цена единицы товара в иностранной валюте (контрактная стоимость);

к - курс иностранной валюты на дату расчетов по контракту;

q - количество товара.

Очень важно при этом рассчитать не только темпы роста (снижения), но и определить факторы, под влиянием которых произошли те или иные изменения. Этими факторами являются количество импортируемых (экспортируемых) товаров, цены (контрактная стоимость товаров) и изменение курса денежной валюты. Используя способ разниц можно рассчитать влияние каждого из названных факторов на величину отклонения.

Так, влияние изменения количества товара находим умножением разности между количеством импортируемого (экспортируемого) товара в отчетном (qi) и сравниваемом (qo) периодах на контрактную стоимость единицы продукции (Рко) и курс валюты (ко) в сравниваемом периоде. Это можно представить в виде формулы: ATq = (qi.qo) • PRO " ко.

Расчет влияния изменения контрактной стоимости единицы товара находим умножением разности между ценой единицы товара в отчетном и сравниваемом периодах на курс валюты и количество ввезенных (вывезенных) товаров в отчетном периоде: АТр= (Рк|. Рко) • кг qi.

Если сравнительный анализ проводится по нескольким учетным партиям, контракту в целом, то необходимо определить среднюю контрактную цену. В этом случае используют следующую формулу:

где: f*i - средняя цена по контракту в рублях;

п- число учетных партий, а остальное известно.

Тогда влияние названного фактора на величину отклонения находим как:

где: Pi и /Q - средние цены соответственно в отчетном и сравниваемом периодах.

Влияние колебания валютного курса на стоимость товаров определяем по следующей формуле:

ATp=(ki-ko)-Pkrqi, где: ki и ко - курс иностранной валюты в отчетном и сравниваемом периодах;

Pki - стоимость товара в единицах иностранной валюты в отчетном периоде;

qi - количество товара в отчетном периоде.

Нами разработана основа методики осуществления анализа эффективности ВЭД. На практике предприятия могут вносить изменения в состав показателей и алгоритм их расчетов, руководствуясь спецификой своей внешнеторговой деятельности. Предлагаемый подход позволяет решить основную проблему - формирование первичной информационной базы. Помимо этого методика обладает еще целым рядом достоинств.

Во-первых, не секрет, что далеко не все предприятия могут позволить себе иметь профессиональную аналитическую службу. Четкие рекомендации, готовые формулы и унифицированная группировка данных позволят успешно проводить анализ внешнеторговых операций даже человеку, не владеющему особыми знаниями в этой области.

Во-вторых, использование стандартного «Отчета о выполнении контракта» дает возможность упростить процедуру сравнительного анализа данной операции с аналогичными внешнеторговыми сделками, имевшими место в предыдущие годы. Объем документов на предприятии обширен, большая часть бумаг хранится в архиве. Местонахождение некоторых документов строго регламентировано. Например, в соответствии с п. «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» [10] грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы должны храниться у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур. Поэтому выборка данных по конкретной сделке, состоявшейся несколько лет назад, может потребовать значительных затрат времени. Если же ксерокопии «Отчетов о выполнении контракта» хранить в одном месте, то поиск таких данных займет минимальное количество времени.

В-третьих, осуществление расчета показателей эффективности внешнеторговых операций по стандартной процедуре, на наш взгляд, не только облегчает проведение анализа, но и предоставляет гарантию сопоставимости показателей по различным сделкам.

В-четвертых, накопление данных в «Отчете о выполнении контракта»

по мере формирования информации на счетах бухгалтерского учета облегчает оперативный контроль над ходом выполнения сделки.

В-пятых, объединение в одном документе информации о прогнозируемых финансовых результатах, полученной в ходе расчетов на стадии заключения контракта, и итоговых данных существенно упрощает сравнение плановых и фактических показателей.

В-щестых, детальные сведения о ходе выполнения различных внешнеторговых контрактов позволят упростить прогнозирование финансовых результатов по аналогичным операциям, планируемым в будущем.

В-седьмых, предлагаемый подход значительно облегчает проведение сравнительного анализа показателей, характеризующих ВЭД в целом, в динамике за несколько лет.

Таким образом, введение «Отчета о выполнении контракта» может стать существенным элементом повышения эффективности организации УАМ ВЭД.

3.2. Транснациональная отчетность в системе управления внешнеэкономической деятельностью Проведенный анализ особенностей УАМ ВЭД, его основных задач и путей дальнейшего развития позволяет сделать вывод, что главным направлением его совершенствования должно быть усиление аналитической функции. Одним из возможных способов такого усиления, на наш взгляд, является составление отчетности в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО).

Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 №283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, но очевидно, что потребуется длительный период для ее внедрения.

Несопоставимость отечественной и западной систем бухгалтерского учета создает серьезные трудности в ведении бизнеса, особенно в области И внешнеэкономической деятельности. В современных условиях успешность и конкурентоспособность предприятия на внешнем рынке в немалой степени зависят от того, способно ли оно предоставить зарубежным партнерам транснациональную отчетность.

Как известно, финансовая отчетность необходима для удовлетворения интересов внутренних и внешних пользователей. При сотрудничестве с зарубежными партнерами предприятие часто сталкивается со значительными препятствиями при предоставлении финансовой информации, запрашиваемой иностранными фирмами. Эти затруднения возникают в результате того, что отчетность составляется в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Возникает необходимость предоставления транснациональной финансовой отчетности, которую зарубежные экономисты Г.Мюллер, Х.Гернон и Г.Миик характеризуют как «отчетность, предоставляемую заинтересованным физическим и юридическим лицам за пределами страны» [91, с.28]. Вариантов составления такой отчетности несколько. Если рассматривать их с точки зрения сложности выполнения, то их можно расположить в следующем порядке:

- составление отчета по национальным стандартам, без изменений;

- перевод текста на один или несколько иностранных языков;

- все показатели в отчете оцениваются в иностранной валюте по текущему курсу;

- трансформирование отчетности в соответствии с МСФО.

Последний вариант наиболее сложен, но и наиболее эффективен, поскольку, сочетая в себе основные достоинства предыдущих (устраняет сложности, возникающие из-за незнания языка и денежного измерителя, использованных в отчете), не требует знакомства с общими принципами бухгалтерского учета в данной стране и специальными методиками, используемыми данной компанией.

Возникает вопрос, почему составление такой отчетности относится к сфере задач не всей учетно-аналитической системы, а именно ее внешнеэкономического сегмента? В этой связи следует рассмотреть следующие два момента: во-первых, в чем различие между реформированием бухгалтерской системы в соответствии с МСФО и составлением отчетности на их основе, и, во-вторых, какие интересы выступают побудительным мотивом к составлению такой отчетности.

Нужно отметить, что переход на международные стандарты бухгалтерского учета начался еще в 1992 году, когда была утверждена программа перехода Российской Федерации на международную систему учета и статистики. Для осуществления этого процесса правительством был принят ряд важных нормативных актов: введены новый План счетов и Положение о бухгалтерском учете и отчетности. Закон «О бухгалтерском учете». Применение международных принципов в российском учете существенно расширилось в 1994 г. с принятием Минфином РФ Положения об учетной политике. Определенными этапами в данном процессе стали переход к учету по так называемому методу начислений;

изменение форм бухгалтерской отчетности (с 1993 г. баланс, а с 1996 г, вся отчетность стала составляться в нетто-показателях);

новый порядок составления сводной отчетности;

обеспечение открытости (публичности) отчетности;

развитие института независимого аудита и др. В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО на сегодняшний день разработано 14 национальных стандартов - Положений по бухгалтерскому учету и новый План счетов 2001 г.

Но реформирование бухгалтерской системы в соответствии с требованиями МСФО и составление бухгалтерской отчетности на их основе два близких, но абсолютно самостоятельных направления. На наш взгляд, они принципиально различаются по двум позициям. Во-первых, результатом осуществления Программы реформирования станет не составление отчетности полностью на основе МСФО, а разработка национальных стандартов. По этому поводу Бакаев А.С. особо подчеркивает, «что положения, изложенные в международных стандартах, рассчитаны на Транснациональные компании, подразделения которых работают в разных странах мира, и, естественно, не могут быть механически перенесены на все организации, особенно субъекты малого и среднего бизнеса» [44, с.7]. Здесь уместно вспомнить тот факт, что бухгалтерские системы, основанные полностью на международных стандартах, существуют только в нескольких развивающихся странах.

Во-вторых, в соответствии с п. 16 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [28] отчетность должна составляться в валюте РФ - рублях, а для трансформации используется стабильная валюта (чаще всего доллар США). Следовательно, составление отчетности на основе МСФО не входит в задачи совершенствования всей системы учета, а удовлетворяет иные интересы, связанные, по нашему мнению, прежде всего с внешнеэкономической деятельностью.

У российской компании возникает необходимость трансформирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО в следующих случаях:

- при регистрации на зарубежных фондовых рынках;

- предполагается продажа ценных бумаг на международном рынке;

- рассматривается возможность получения кредитов от иностранных банков;

- западные компании изучают условия создания совместного предприятия;

- иностранные клиенты рассматривают возможность установления долгосрочных торговых отношений;

- компаниям с иностранными инвестициями, действующим на российском рынке такая отчетность нужна для включения в консолидированную отчетность материнских компаний;

- при необходимости сравнения результатов деятельности предприятия с финансовым положением иностранных компаний.

Таким образом, можно сделать вывод, что побудительные мотивы к трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, так или иначе, связаны с отдельными сторонами ВЭД. При работе на внутреннем рынке у предприятия такой необходимости, как правило, не возникает.

Следовательно, составление отчетности по международным стандартам является прерогативой именно УАМ ВЭД.

Процесс трансформации требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с использованием форм финансовой отчетности, составленной по российским стандартам, необходимо подготовить большой объем аналитической информации, основываясь непосредственно на счетах бухгалтерского учета. В общем виде методику трансформации можно представить в виде ряда последовательных шагов.

1) Сопоставление принципов подготовки и составления финансовой отчетности по российским и международным стандартам.

Принципы МСФО определяют основополагающие положения в отношении подготовки и предоставления финансовой отчетности. Одно из их предназначений - помогать национальным органам стандартизации в разработке национальных стандартов. Реформирования системы российского бухгалтерского учета происходит именно с учетом принципов МСФО.

Практически все они уже нашли свое отражение в нормативных документах и в той или иной степени применяются на практике. Подробный сравнительный анализ принципов подготовки и составления финансовой отчетности по российским и международным стандартам представлен нами в приложении 13.

2) Согласование внутреннего наполнения элементов финансовой отчетности. Финансовые результаты операций и других событий объединяются в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. По МСФО элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал;

элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. Различия в концептуальных подходах отечественной и международной систем бухучета отражаются, прежде всего, во внутреннем наполнении терминов, что создает большие трудности при трансформации. В процессе замены иностранных слов русскоязычными эквивалентами зачастую искажается смысл оригинала. Поэтому следует провести тщательное сравнение внутреннего наполнения элементов финансовой отчетности, составленной по российским и международным стандартам.

В ходе реформирования содержание многих элементов приведено в соответствие с МСФО. Так, например, в Плане счетов 2001г. исключено понятие «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Однако вплоть до настоящего момента сохраняется целый ряд различий, которые следует устранить при трансформировании. В случае невозможности такого устранения, все отклонения должны быть отражены в примечаниях к отчетности. Сравнительный анализ основных элементов финансовой отчетности представлен нами в приложении 14, 3) Упорядочение структуры отчетности. Состав финансовой отчетности трансформированной по международным стандартам определен МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В комплект входят:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

отчет, показывающий: все изменения в капитале;

отчет о движении денежных средств;

учетная политика и примечания.

МСФО 1 не устанавливает обязательную структуру и формат финансовой отчетности. В нем содержится минимальный перечень статей, подлежащих раскрытию. Опираясь на эти рекомендации предприятия, могут детализировать данные в зависимости от специфики своей деятельности, для того чтобы информация соответствовала всем международным принципам подготовки и составления финансовой отчетности.

4) Отражение в отчетности влияния гиперинфляции. Несмотря на то, что постоянная инфляция является неотъемлемой чертой отечественной экономики уже более десяти лет, до сих пор порядок учета ее влияния не нашел отражения в российских нормативных актах. В соответствии с МСФО представление отчетности о результатах деятельности компании без пересчета не имеет смысла. Поэтому на практике предприятия должны выбрать наиболее целесообразный метод учета влияния инфляции и осуществить корректировку показателей.


5) Пересчет отчетности в твердую валюту, понятную зарубежным пользователям. При составлении отчетности по международным стандартам суммы, полученные после устранения различий между РПБУ и МСФО, и скорректированные с учетом влияния инфляции, могут быть переведены в твердую валюту по курсу на отчетную дату. МСФО не устанавливают обязательной валюты предоставления отчетности, но чаще всего зарубежные пользователи предпочитают отчетность, составленную в твердой валюте, поэтому такой перевод традиционен для отечественной практики. Пересчет показателей в иностранную валюту осуществляется на основе МСФО «Влияние изменений валютных курсов».

Тема трансформирования отчетности в соответствии с международными стандартами широко обсуждается в экономической литературе. Данному вопросу посвятили свои работы Дымова И.А., Кирьянова З.В., Крылова Т.Б., Одинушкина Е.В., Палий В.Ф, Соколов В.Я., Стаханов А.Ю., Шнейдман Л.З. и др. В отечественной практике уже накоплен определенный опыт по трансформированию отчетности. Однако существует ряд спорных аспектов, которые являются предметом оживленной полемики между отечественными экономистами и требуют согласования с международными стандартами. Наиболее сложный и молоразработанный вопрос - учет последствий инфляции, поскольку он оказался вне сферы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Согласно МСФО 29 требуется, чтобы финансовая отчетность составлялась с учетом гиперинфляции. В п.З МСФО 29 определены ее основные признаки:

- население в целом предпочитает хранить свои сбережения в не денежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте;

- население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте;

- продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;

- процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;

- совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100 процентов.

При административно-командной системе управления официальные темпы инфляции были настолько низкими, что позволяли игнорировать ее влияние на изменение стоимостных показателей. До 1989 г. в Советском Союзе уровень инфляции не измерялся, то есть построение бухгалтерской системы соответствовало основному принципу финансового учета принципу неизменности первоначальной оценки. «В учете, построенном на этом принципе, полностью игнорируется влияние инфляции и других изменений цен. Традиционно бухгалтеры считали, что объективная учетная информация, построенная на ценах приобретения или заключения сделок, более достоверна, а, следовательно, и более полезна» [91, с.62].

Однако, для российской экономики переходного периода характерна постоянная инфляция. Ее интенсивность периодически меняется от гипер в начале 90-х до относительно небольшой в 1996-1997 гг. Кризис августа 1998 г. дал новое ускорение инфляционным процессам. Так, совокупный индекс инфляции за 1998-2000 гг. составил 3,02. То есть за три года инфляция увеличилась более чем на 200%.

Основываясь на критериях, сформулированных в МСФО 29, можно признать наличие в России гиперинфляции. Современное состояние российской экономики пока не позволяет надеяться на то, что в ближайшем будущем инфляция достигнет столь низкого уровня, когда ее влияние не будет существенно искажать финансовую отчетность.

В таких условиях безусловность использования принципа неизменных первоначальных оценок становится сомнительной. А в российской практике он продолжает применяться. Как отмечает Соколова Г.Н. «до настоящего времени методические подходы к пересчету показателей бухгалтерской отчетности в условиях инфляции в РФ не разработаны и не утверждены.

Корректировка данных бухгалтерской отчетности может производиться только в аналитических целях» [111, с.89]. Такой анализ, по нашему мнению, крайне необходим, поскольку игнорирование инфляционных процессов на оценку активов и пассивов предприятия неминуемо приводит к искажению достоверности бухгалтерской информации, неправомерным результатам и выводам анализа динамики ее показателей.

Следует отметить, что проблема учета влияния инфляции на достоверность бухгалтерской информации для России не нова. В начале 20-х гг., в годы НЭПа, в отечественной литературе по счетоводству развернулась большая дискуссия по вопросам учета при колеблющемся курсе бумажного рубля. В ней приняли участие крупнейшие российские ученые того времени:

Блюм А.А., Глебов С.Ф., Гринцер Н.Я., Рудановский А.П. и др. Так, Блюм А.А. писал: «проблема учета при падающей валюте возникла, как проблема учета тех изменений, которые происходят с валютой под влиянием причин, находящихся в ней самой, при чем проблема заключается в изыскании способов выравнивания этих изменений при учете сумм, попавших и попадающих на бухгалтерские счета в разное время» [53, с. 12].

Ученые предлагали два основных способа решения проблемы.

Сторонники первого из них считали, что необходимо осуществлять последовательный пересчет каждой записываемой в книги суммы в «твердую валюту» применительно к какому-нибудь измерителю, признанному наилучшим. При таком подходе изменение покупательной силы валюты принималось, как извне данное, и не задавался вопрос о том, от каких причин, внутренних или внешних, они произошли. Сторонником такого подхода был Глебов С.Ф., предлагавший использовать «учетный рубль».

Другие, продолжая вести учет в падающей валюте, как единственно реальном данном для учета «курсовых» изменений валюты, вводили в баланс особые «исправляющие» статьи. Например, Рудановский А.П. использовал • для этого индексы покупок и продаж, рассчитывающиеся на основании i довоенных цен (1914 года).

Но был еще один вариант учета при падающей валюте - учет в устойчивом измерителе, например, в золоте. Одним из приверженцев такого подхода был Никулин А.А. В своей работе «Счетоводство в твердой и двойной валюте при падающем курсе бумажного рубля», изучая вопрос искажения достоверности бухгалтерской отчетности, писал: «чтобы вывести I счетоводство из этого ненормального положения, необходимо ввести в него m твердую валюту. Тогда оно будет во всякий момент отражать действительное положение дел предприятия, а не фиктивную прибыль, являющуюся обычно результатом падения курса бумажного рубля» [93, с.З].

Для решения этой проблемы он предлагал сальдо всех счетов перевести в банкноты (червонцы) по курсу дня и в дальнейшем, при каждой операции, переводить бумажную валюту на принятую в счетоводстве данного учреждения (золото, банкноты) и проводить все статьи в этой последней.

Бумажной же валюте, по его мнению, необходимо было отвести в счетоводстве ту роль, какая обычно отводилась всегда ценным бумагам, или иностранной валюте - роль товара. На основе такого подхода он и предлагал составлять финансовую отчетность.

Этот метод не нашел широкого применения в первую очередь из-за сложностей, возникающих при определении курса перевода бумажного рубля в золото (червонцы). Как справедливо отмечал Блюм А.А., «если бы между червонцем и рублем существовало постоянное ценностное соотношение, то учет сумм, выраженных в червонцах, не мог бы, следовательно, представить никаких затруднений. Но цена червонца, выраженная в рублях, не есть величина твердая;

мало того: в течение одного и того же дня она испытывает иногда очень значительные колебания, в зависимости от предложения и спроса на нее со стороны владельцев совзнаков. Таким образом, устойчивой базы для перевода червонца в совзнаки при ведении бухгалтерского учета на рынке не имеется. В этом и только в этом осложнение... Поскольку банкнота (червонец) фактически внедряется в оборот, остается прийти к заключению о необходимости, во избежание произвольных оценок, законодательного установления правил перевода червонцев в совзнаки в тех случаях, когда их приходится бухгалтерски переоценивать» [53, с. 14].

Законодательного установление таких правил не произошло, поскольку с окончанием НЭПа, пришел конец «вольнодумству» в экономике. Рынок и цены были взяты под жесткий контроль государства. Но рациональное зерно в таком варианте решения проблемы учета влияния инфляции, несомненно, было. Так, один из его зарубежных сторонников, профессор В.Мальбург, сравнивая выравнивание балансов в бумажной и золотой валюте, приводил следующие доводы в пользу последнего: «метод переучета дает возможность сравнивать балансы с балансами прежних лет золотой валюты;

в этом заключается необыкновенно важное преимущество его перед учетом в бумажной валюте... Далее, при первом способе (выравнивание балансов в бумажной марке) все прежние балансы должны быть заново пересчитываемы, если в ближайшем году цена золота изменится. Оба баланса по содержанию одинаковы, их различие только формальное, цифры различны;

для суждения о юридической допустимости такого учета баланса это материальное совпадение имеет значение» [53, с. 135].

Таким образом, можно сделать вывод, что экономисты начала века считали самым эффективным способом учета влияния инфляции перевод показателей в устойчивый измеритель (золото, червонцы). Единственным сдерживающим фактором для применения этого метода стало отсутствие единого для всех государственно-регулируемого курса перевода.

В дальнейшем интерес к учету влияния инфляции повышался одновременно с ростом ее темпов. За рубежом всплеск активности создания методик такого учета пришелся на 70-е годы, ознаменовавшиеся значительным ростом цен в ряде стран. Однако, уже в 80-е годы, в период стабилизации экономики и с появлением национальных и международных стандартов учета влияния инфляции, интерес к этой проблеме значительно снизился. Ныне для большинства стран характерно использование в учете неизменных первоначальных оценок (США, Великобритания). Некоторые национальные стандарты разрешают дополнять финансовую отчетность аналитической информацией, раскрывающей влияние инфляции, причем компания сама вправе принимать решение по этому вопросу (ФРГ, Нидерланды, Франция и др), В отдельных странах с высоким уровнем инфляции стандарты рекомендуют отражать эффект изменения цен непосредственно в бухгалтерской отчетности (страны Латинской Америки).


Обобщение результатов международных исследований по учету влияния изменения цен нашли отражение в МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» в виде двух методик.

Первая методика учета влияния инфляции предполагает корректировку финансовой отчетности, основанной на первоначальной стоимости приобретения, в соответствии с общим индексом цен (General Price Level Accounting - GPL). В России самым полным показателем общего уровня цен считается индекс потребительских цен, ежемесячно публикуемый Государственным комитетом по статистике начиная с 1992 г..

Сопоставляемые позиции пересчитываются в единицах измерения, действующих на дату отчетности, т.е. суммы в финансовой отчетности должны быть скорректированы так, как если бы они имели место только лишь на дату отчетности. Методика GPL базируется на концепции финансовой природы капитала, согласно которой капитал представляет собой вложенные в фирму денежные средства (доминанта пассива).

Суть методики в том, что первоначально следует составить отчетность в учетных ценах, то есть использовать оценку по себестоимости. Затем необходимо классифицировать статьи на монетарные и немонетарные.

Монетарные активы - это учетные объекты, которые либо находятся в форме денег, либо будут оплачены или получены в виде оговоренной суммы денег. Такие объекты в силу своей природы отражаются в учете и отчетности в текущей денежной оценке и не требуют переоценки в связи с изменением покупательной способности денежной единицы. К ним относятся денежные средства в кассе и на расчетном счете, депозиты, финансовые вложения, расчеты с дебиторами и кредиторами.

Немонетарные активы - это учетные объекты, реальная денежная оценка которых может меняться с течением времени и изменением цен. В силу своей природы эти объекты должны периодически переоцениваться. К ним относятся основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, обязательства перед контрагентами, которые должны быть погашены путем предоставления в дальнейшем определенного товара или услуг и т.д.

Стоимость немонетарных объектов пересчитывается с помощью общих индексов цен, взятых по годам приобретения активов (возникновения обязательств). Источники собственных средств, за исключением прибыли за отчетный период, также пересчитываются на общий индекс цен. Баланс по активу и пассиву регулируется статьей «Нераспределенная прибыль». На заключительном этапе составляют переоцененную отчетность и рассчитывают прибыль (убыток) от изменения покупательной способности денежной единицы в отчетном периоде. Последний показатель определяют путем пересчета с помощью общего индекса цен монетарных активов и обязательств на начало и конец отчетного периода и последующего их сравнения.

Вторая методика предполагает периодическую переоценку активов в текущую стоимость (Current Value Accounting - CVA). Методика CVA базируется на концепции физической природы капитала, согласно которой капитал трактуется как совокупность определенных материальных и нематериальных ценностей (доминанта актива).

Суть методики заключается в том, что немонетарные активы переоцениваются по восстановительной стоимости. Пересчет источников собственных средств не делается, а все полученное превышение актива над пассивом регулируется статьей «Нераспределенная прибыль».

Существует несколько разновидностей методики CVA. Их различия основаны на неоднозначной интерпретации термина «текущая стоимость», которая может определяться исходя из: экономически целесообразных затрат;

цен возможной реализации активов;

величины текущих затрат на замещение активов. Однако, во многих странах, в том числе и в России, не отработанны процедуры получения справедливой стоимости.

Мы предлагаем еще один способ определения восстановительной стоимости. Известно, что основной статьей российского импорта является ввоз машиностроительной продукции. Так, по данным отдела таможенной статистики и анализа Южного таможенного управления в 1999-2000г.г. по Южному Федеральному Округу доля машиностроительной продукции в импорте составила более 30%. За два года ее было ввезено более чем на 1, млрд. долл. [57]. Поэтому, думается, что при определении восстановительной стоимости активов, приобретенных по импорту, возможно использование их оценки в иностранной валюте, указанной в контракте. Эту стоимость следует пересчитать по текущему курсу иностранной валюты в рубли. Применение такого способа определения восстановительной стоимости вполне возможно, за исключением случаев резких изменений рыночных цен на данный вид активов.

Согласно МСФО 15 можно использовать и смешанный способ, когда источники собственных средств пересчитываются на основе общего индекса цен, а активы оцениваются по восстановительной стоимости.

Информация, подготовленная на основе МСФО 15, предназначена для того, чтобы пользователи финансовой отчетности компании смогли ознакомиться с тем, каким образом на результаты ее деятельности влияют изменения цен. Для учета влияния гиперинфляции положений данного стандарта оказалось недостаточно. Поэтому в 1990г. был принят МСФО «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», предусматривающий две методики. Первая - методика пересчета финансовой отчетности, подготовленной на основе фактической стоимости приобретения. Это все та же методика GPL, которая в данном стандарте несколько более детализирована. Вторая - методика пересчета финансовой отчетности, подготовленной на основе восстановительной стоимости, когда одновременно используются общий индекс цен и восстановительная стоимость по отдельным видам активов (смешанный способ). Использование методики CVA в чистом виде для учета последствий гиперинфляции невозможно, поскольку пересчет источников собственных средств не делается, что в условиях многократного роста цен существенно исказит отчетность.

Помимо двух рассмотренных вариантов учета влияния инфляции существует еще один, который основывается на п. 17 МСФО 29: «Общий индекс цен может отсутствовать для периодов, за которые по настоящему Стандарту требуется корректировка стоимости основных средств. В этих редких случаях может потребоваться применение оценки, основанной, например, на изменениях обменного курса меж:ду отчетной валютой и относительно стабильной иностранной валютой (курсив И.А.)» [89, с.692].

Данный подход нашел свое развитие в проекте Интерпретации, выпущенной Постоянным Комитетом по Интерпретациям при Комитете по МСФО в 1999 году, в котором отмечается, что при составлении отчетности в условиях инфляции допускается использование долларов США, а не государственного индекса инфляции. При реализации этого подхода на практике следует руководствоваться МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», предусматривающем использование временного метода и метода конечного курса. Подробная схема распределения методик учета влияния инфляции между международными стандартами представлена в приложении 15.

Выбор наиболее эффективной методики учета влияния гиперинфляции - серьезная учетно-аналитическая проблема. Во-первых, как мы уже отмечали, без ее решения невозможно трансформирование финансовой отчетности. Если выполнение требований МСФО желательно, но не обязательно, то МСФО 29 дол^кен применяться компаниями, которые предоставляют отчетность в условиях гиперинфляции.

Во-вторых, учет влияния инфляции предоставляет новые аналитические возможности для самого предприятия, поскольку предоставляет правдивую информацию о его хозяйственной деятельности.

По нашему мнению, определяя целесообразность той или иной методики, следует ориентироваться на следующие факторы:

1) Соотношение монетарных и немонетарных статей в структуре активов. Ключевым моментом в учете влияния инфляции является классификация объектов бухгалтерского учета на монетарные и немонетарные.

Если в структуре балансовых статей доля немонетарных активов незначительна, то вполне приемлемо применение методики GPL. Такая структура характерна для многих торговых, торгово-закупочных, посреднических организаций, предприятий, оказывающих различного рода интеллектуальные услуги и т.д. Применение для промышленных предприятий методики GPL в чистом виде приведет к серьезным искажениям, поскольку в структуре активов от 40 до 80% составляют немонетарные объекты. Поэтому для переоценки более целесообразно использование восстановительной стоимости.

2) Объективные возможности применения общего индекса цен и валютного курса. Как мы уже отмечали, официально индекс цен публикуется, начиная с 1992 г. То есть немонетарные активы, приобретенные ранее 1992 г. индексироваться не могут, поскольку инфляция стала постоянным спутником российской экономики еще с середины восьмидесятых годов. На сегодняшний день главным тормозом в повышении • темпов роста отечественных промышленных предприятий является изношенность основных фондов. Эта проблема широко обсуждается не только в экономической литературе, но и на правительственном уровне. В таких условиях использование на большинстве промышленных предприятий для учета последствий инфляции общего индекса цен объективно невозможно. Также затруднительно применение в такой ситуации методики прямого перевода в стабильную валюту, поскольку до 90-х гг. в стране не было свободного обращения валюты, и ее официальный курс не имел практически ничего общего с ее реальной рыночной стоимостью. Объекты, приобретенные до 1992 г. должны оцениваться по восстановительной стоимости.

3) Причины трансформирования отчетности. Основные причины трансформирования отчетности можно сгруппировать в три блока:

а) Предприятие, находящееся в полной собственности российских резидентов, выходит на внешний рынок и трансформирует свою отчетность для потенциальных зарубежных пользователей, круг которых точно не определен или полностью неизвестен. В таком случае более целесообразно базироваться на рекомендациях МСФО 29.

б) Предприятие, имеющее в составе иностранных владельцев, предоставляет отчетность конкретному зарубежному пользователю. В этой ситуации в большинстве случаев предпочтительнее отчетность, полученная путем прямого пересчета показателей в твердую валюту посредством временного метода. Предположим, что в декабре 2000 г. американская фирма приобрела 40% акций российского предприятия за N $. Что видит зарубежный пользователь в отчетности за 2001г., вначале скорректированной в соответствии с МСФО 29, а после пересчитанной в доллары по курсу? Он видит на сколько изменилась бы стоимость активов данной компании если бы цены в стране 1.01.2000г. были бы на таком же уровне, как и 1.01.2001г. А что он видит в отчетности, полученной путем прямого пересчета показателей в твердую валюту? Он видит, что вложив год назад в акции данной компании N $, то через год работы их можно реализовать за N +_Y долларов.

в) Предприятие трансформирует отчетность для составления консолидированной отчетности материнской компании и филиалов, находящихся в других странах. Особое значение это приобрело в связи с изданием Министерством Финансов РФ приказа №36н от 12июля 1999 г. «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства Финансов РФ от ЗОдекабря 1996 г.

№112». Согласно приказу N Збн, группа компаний может не предоставлять сводную бухгалтерскую отчетность по российским правилам бухгалтерского учета, если она представляет сводную отчетность в соответствии с МСФО, обеспечивает ее достоверность и раскрывает отличия в требованиях и способах ведения бухгалтерского учета, принятых при составлении сводной отчетности, от российских правил. В такой ситуации следует базироваться на положениях МСФО 29, поскольку для предоставления в контролирующие органы отчетность должна быть составлена в национальной валюте и только после этого может быть пересчитана в иностранную валюту.

Исходя из вышеизложенных аргументов, по нашему мнению, выбор методики учета влияния инфляции на бухгалтерскую отчетность промышленного предприятия, должен базироваться на особенностях хозяйственной деятельности экономического субъекта. Для решения этой задачи разработан алгоритм анализа факторов, влияющих на выбор методики учета последствий инфляции, представленный в приложении 16.

На основе данных приложения можно сделать следующие выводы:

1) Для промышленных предприятий наиболее универсальной является смешанная методика одновременного использования общего индекса цен и восстановительной стоимости.

2) Применение методики GPL в чистом виде возможно в том случае, если это не приведет к существенным искажениям в отчетности. В российской практике существенными признаются такие показатели, удельный вес которых превышает 5%. На промышленном предприятии среди немонетарных активов наибольший срок службы имеют основные средства и нематериальные активы. Если в каждой из этих категорий доля активов, приобретенных до 1992 г. составляет не более 5% балансовой стоимости, то применение методики GPL не приведет к существенным искажениям в отчетности. В такой ситуации немонетарные активы, приобретенные до 1992 г., должны индексироваться, начиная с их оценки в бухгалтерской отчетности на 01.01.92 г.

3) Применение временного метода прямого перевода показателей в стабильную валюту возможно при выполнении вышеупомянутого условия.

4) Если предприятие, находящееся в полной собственности российских резидентов, выходит на внешний рынок и трансформирует свою отчетность для потенциальных зарубежных пользователей, круг которых точно не определен или полностью неизвестен, то оно может применять любую из трех методик, ориентируясь на особенности своей хозяйственной деятельности.

5) Если зарубежный пользователь проявляет заинтересованность в отчетности, трансформированной именно по временному методу в твердую валюту, то немонетарные активы, принятые на баланс до 1992 г. должны быть оценены по восстановительной стоимости. Такое изменение методики позволит избежать существенных искажений в отчетности.

6) Если предприятие трансформирует отчетность для составления консолидированной отчетности материнской компании и филиалов, находящихся в других странах, то использование прямого перевода в иностранную валюту не возможно, поскольку отчетность должна быть составлена в национальной валюте - рублях.

Таким образом, трансформирование отчетности в соответствии с МСФО позволяет предприятиям, занимающимся внешнеэкономической деятельность, решить целый ряд проблем.

« Во-первых, она максимально понятна зарубежным пользователям.

Предоставляя такую отчетность, предприятие получает возможность увеличить число потенциальных партнеров.

Во-вторых, повышает шансы предприятия в привлечении иностранных инвестиций.

В-третьих, трансформированная отчетность предоставляет предприятию достоверную информацию о финансовом положении и результатах деятельности, поскольку учитывает влияние гиперинфляции.

Она дает возможность проводить объективный сравнительный анализ показателей в динамике за ряд лет.

В-четвертых, еще одно несомненное преимущество трансформированной отчетности - это возможность сопоставления результатов деятельности предприятия с показателями зарубежных фирм.

Все вышеизложенное позволяет рекомендовать участникам внешнеэкономической деятельности обратить особое внимание на составление отчетности в соответствии с МСФО - важнейший рычаг повышения аналитичности информации, как для внешних, так и для внутренних пользователей.

3.3. Трансформирование отчетности в соответствии с международными стандартами как услуга, сопутствующая аудиторской деятельности Необходимость предоставления отчетности, составленной в соответствии с МСФО, становится задачей не только бухгалтерского учета, но и аудита, причем, по нашему мнению, в значительно большей степени.

Во-первых, процесс трансформирования отчетности чрезвычайно сложен, его осуществление требует особой подготовки персонала. Как правило, бухгалтерия рядового предприятия не готова к решению такой задачи. Так, в ходе изучения организации УАМ ВЭД промышленных предприятий было установлено, что 58% респондентов заинтересованы в получении транснациональной отчетности (приложение 3). В то же время, ни одно из предприятий ее не имело, несмотря на то, что в семи случаях из двенадцати штат бухгалтерии составляет от 30 до 70 человек.

Во-вторых, надежность трансформированной отчетности будет значительно выше, если этот процесс будет осуществляться постоянно одним и тем же специалистом (или группой), владеющим навыком работы на различных предприятиях, каждое из которых обладает своей спецификой.

Поэтому выделение рабочей группы, специализирующейся на трансформации финансовой отчетности, экономически целесообразно в рамках отдельной аудиторской организации, а не на конкретном предприятии, заинтересованном в такой отчетности.

Таким образом, трансформирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО вполне можно отнести к одной из возможных форм аудиторской деятельности. На сегодняшний день предоставление такой услуги не регулируется ни одним нормативным документом по аудиту.

Поэтому, на наш взгляд, целесообразно рассмотреть место услуги по трансформированию отчетности экономического субъекта в системе аудита, условия ее регламентации и внутреннее содержание.

* Поскольку выше было определено, что трансформирование отчетности является одной из функций УАМ ВЭД, то логично предположить, что данная услуга присуща именно аудиту внешнеэкономической деятельности, как одной из подсистем ее учетно-аналитического механизма.

Изучением системы аудита занимались многие отечественные экономисты: Барышников Н.П., Гутцайт Е.М., Данилевский Ю.А., Лабынцев Н.Т., Подольский В.И., Скобара В.В., Терехов А.А. и др. Данная тема широко обсуждается на страницах периодической печати. Более фундаментальные исследования представлены в монографиях и диссертационных работах.

Одни авторы рассматривают общую организацию аудита, являющуюся своеобразным «каркасом» при формировании методики отдельных объектов (Терехов А.А., Кирушева Г.А., Мезенцева Т.М., Скобара В.В. и др.). Другие изучают аудит конкретных операций. Обобщая исследования российских ученых можно прийти к заключению, что в настоящее время определено единое мнение относительно разделения аудита на взаимосвязанные, последовательно проводимые этапы. Целый ряд авторов - Барышников Н.П.

[49], Водопьянова Л.Н. [55] и др. - в единой системе аудита выделяют аудит внешнеэкономической деятельности, Формирование новой системы управления предъявляет все расширяющиеся требования, как к достоверности бухгалтерской отчетности, так и к ее качественному наполнению. Выход предприятия на международный рынок делает эту задачу еще более актуальной, поскольку иностранные фирмы, опасаясь нестабильности и криминализации российской экономики, предпочитают получить полную предварительную информацию о добросовестности своих потенциальных партнеров. Стремление укрепиться на международных рынках вынуждает отечественные предприятия выполнять предъявляемые условия.



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.