авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Петракова, Людмила Викторовна Анализ финансово­экономической деятельности ...»

-- [ Страница 2 ] --

В ряду различных направлений экономического анализа, АФЭД необхо димо представлять в качестве проектно-ориентированного анализа по кон кретным вариантам использования бюджетных и внебюджетных средств. Про ектно-ориентированный анализ — анализ проекта (плана) использования средств направленного на удовлетворение запросов потребителей при балансе составных частей деятельности и необходимого для разумных действий в рам ках учреждения. При этом следует учитывать, что деятельность государствен ных лечебных учреждений регулируется государством и осуществляется в рамках установленных нормативно-правовыми актами. Под «разумными дей ствиями» необходимо понимать не только обоснованность и правильность принятия управленческих решений, но выполнение социальных задач, возло женных на ГЛУ. Проектно-ориентированный анализ ГЛУ основан на приме нении компьютерных технологий обработки оперативных информационных массивов, представляющих состояние лечебного учреждения в заданный вре менной период. Эти информационные массивы могут быть более детализиро ванными и потому не дублирующими официальные источники информации.

Степень детализированности информационных блоков зависит от применения информационных технологий на всех этапах осуществления медицинской дея тельности, т.е. на протяжении всего периода нахождения пациента в ГЛУ. Это позволит оперативно реагировать на изменение внутренних и внешних усло вий осуществления медицинской деятельности.

Таким образом, обоснованно можно говорить о необходимости сущест вования трех важнейших составляющих модуля АФЭД: анализ финансовых средств (1-ая часть), анализ экономических ресурсов(2-я часть) и анализ оцен ки деятельности лечебного учреждения (3-я часть). Процесс создания и введе ния в действие лечебного учреждения уже включает в себя вложения средств в первоначально необходимую величину запасов оборудования, предметов для текущих хозяйственных целей, медикаментов, продуктов питания, сырья, де нежных средств и т.д. Такое понимание содержания анализа финансово экономической деятельности (далее ФЭД) позволяет четко сформулировать его цель. На наш взгляд, цель анализа ФЭД состоит в:

• объективной оценке целесообразности и масштабности осуществления финансовых вложений в здоровье населения Российской Федерации;

• определении направлений, приоритетных условий и базовых ориентиров инвестирования средств в здравоохранение;

• анализе уровня финансирования и материального обеспечения лечебно го учреждения;

• оценке влияния факторов (объективных и субъективных, внутренних и внешних) на отклонения фактических результатов оказания медицинской по мощи от запланированного ранее объема;

• обоснованности оптимальных объемов финансовых потоков, укрепляю щих здоровье нации и согласующихся с тактическими и стратегическими це лями Российской Федерации.

Выявление взаимосвязи анализа финансовых средств, экономических ресурсов и эффективности вложения средств в здоровье населения в рамках анализа ФЭД государственного лечебного учреждения предлагается в состав ленной нами таблице (табл. 1.2). На основании разработанных квалификаци онных признаков (цель, объекты, субъекты, виды и информационная база ана лиза, пользователи информации, длительность проведения аналитических ме роприятий, использование методов и приемов анализа) предпринята попытка сформулировать характерные признаки анализа ФЭД медицинской организа ции. Базой формирования системы ГЛУ и ее организационно-методической основы выступают исходные положения конкретной науки или её направления (принципы).

Основополагающими принципами анализа финансово-экономической деятельности государственного лечебного учреждения, на наш взгляд, являют ся: объективности результатов, полученных на основе проведенных исследова ний;

научная обоснованность результатов;

системность аналитических проце дур;

существенность и оптимальность для принятия рациональных управлен ческих процедур;

оперативность получения выходных аналитических данных;

ясность полученных данных ;

сопоставимость результатов анализа.

Таблица 1. Модули анализа финансово-экономической деятельности государственного лечебного учреждения При Аналитические модули знак Анализ деятельности Анализ финансовых Анализ экономических средств ресурсов 1 2 3 Всесторонняя оценка дея Оценка эффективности Выявление резервов ма тельности и обобщение инфор использования финан- териально-технических мации ГЛУ совых ресурсов ресурсов Прогнозирование сно- Обоснование оптималь Оценка эффективности вло собности использова- ных управленческих ре жения средств в оказание опре ния денежных средств шений по минимизации деленного вида медицинской в будущем расходов и максимализа помощи ции показателей количе Создание имеющихся ства вылеченных пациен денежных потоков за Оценка уровня заболеваемо тов, оказанию услуг счет имеющейся ре- сти населения на обьем выде вспомогательными под сурсной базы ляемых финансовых средств разделениями ГЛУ, коли Цель анализа Прогнозирование рас- чества занятых пациен Выявление возможности пе пределения денежных тами коек рераспределения финансовых и потоков между деби Прогнозирование по- материальных ресурсов между торами и кредиторами требности в материально- ГЛУ, подразделениями ГЛУ Прогнозирование по- технических ресурсах требности в денежных Оценка взаимодействия средствах экономических процессов внутри ГЛУ Оценка потенциальных экономиче изменений ских ресурсов Оценка состояния ре сурсной базы ГЛУ (мате риальной, технической, кадровой) Источники финанси- Хозяйствующий субь- ГЛУ в целом, необходимость рования ГЛУ ект в целом вложения финансовых средств Финансовое состоя- Уровень и структура заболе ние учреждения ваемости населения прикреп ленного к ГЛУ Экономический и имущественный по- Различные организационно тенциал ГЛУ правовые и финансовые аспек Объекты анализа ты выделения денежных Финансовые условия средств ГЛУ реализации плапа Макроэкономические, финан совые и социальные тенденции развития медицинского учреж дения Продолжение таблицы 1. Финансовый и плано- Различные структур- Планово-экономический отдел во-экономический от- ные подразделения ГЛУ вышестоящего органа Управле СЗ дел, бухгалтерия ГЛУ (в качестве координатора ния здравоохранения, осуществ s исследований должен вы- ляющий финансирование, со Отделы финансиро- ступать заместитель вместно с планово вания ГЛУ главного врача по эконо- экономическим отдел ГЛУ, от мическим вопросам, па делом медицинской статистики практике часто занимает Страховые компании ся главный бухгалтер) Государственные контрольные органы Данные бухгалтерской Данные первичного бух- Законодательные и норматив и статистической от- галтерского и оператив- ные акты (справочная система VO четности пого учета, планово- Консультант Плюс, Гарант);

экономические разработ- бухгалтерская и статистическая ки;

показатели медицин- отчетность;

размер ассигнова м к ской статистики ний;

план пролеченных боль о ных;

показатели медицинской S статистики;

статистические по казатели Государствепных орга -е-1 нов статистики о контингенте обслуживаемого населения Внешние пользова- Внутренние пользовате- Собственники ГЛУ и руково тели информации: ли информации: главный дители ГЛУ.

- страховые компапии;

врач;

главный бухгалтер;

- оргапы Управлепия заместитель главного здравоохранения;

врача по экономическим о 2 - собственники ГЛУ. вопросам;

руководители ^ структурных подразделе оо ний.

Продолжительность Работа ГЛУ в условиях Требуют оперативного ис (U м анализа денежных недостатка денежных, пользования выходных анали средств зависит от материальных и кадро- тических данных. Продолжи объема выделяемых вых ресурсов требует тельность аналитических меро средств, осуществля- эффективного использо- приятий в этом случае варьиру ется в течение всего вания имеющейся мате- ется от нескольких дней до не о периода вьщеления риально-технической ба- скольких недель при составле t-, финансовых средств зы. Длительность вы- пии проекта сметы доходов и 3S О полнения анализа зависит расходов.

К от выполнения конкрет ных управленческих за 3 дач.

Методы анализа: сравнения, балансовый, комплексные оценки, имитационное моде га лирование, графический, горизонтальный, вертикальный, метод экспертпых оценок, контрольно-аналитические приемы исследования;

расчет абсолютных и средних ве личин, детализация показателей на его составляющие, сводки и группировки;

эконо Йg метрические, экономические и статистические методы, методы математического про граммирования и т.д. ^^^ Окончание таблицы 1. — онеративный;

— затратный;

— системный;

— мощности лечебно — налоговый;

— экономико го учреждения;

— доходный;

статистический;

— цериодический;

— функциональный — социально-экономический;

анализ ассипюваний;

— экономико- — медико-функциональный;

со — унравленческий;

математический;

— медико-статистический — технико — экснресс-анализ экономический;

— плановый;

— факторный;

— маржинальный;

— ситуационный;

функционально стоимостной Оценивается движе- Определяется влияние Оценивается система деловой ние денежных средств факторов активности и эффективность Анализируется взаи- Оценивается поведение деятельности ГЛУ затрат и взаимосвязь ко- Оценивается финансовая ус мосвязь получения прибыли и движения личества пролеченных тойчивость ГЛУ денежных средств, но- нациентов (койко-дней, Оценивается интенсификация лученных от предпри- выписанных больных) лечебного процесса и эффек нимательской дея Выполняется предель- тивности деятельности тельности ный анализ и оптимиза Сравнивается методом рей о Оцениваются буду- ция дохода, издержек и тинговой 5 щие денежные нотоки вылеченных пациентов ю по периодам жизнен о Оценивается эффектив ного цикла экономи ность использования ос ческого плана новных средств и нема Выявляется влияние териальных активов лечебно хозяйственных факто S В) ров на показатель рен I табельности со Определяются обора- анализ Оценка ФЭД медицинского уч Используется чиваемость и эффек- доходности и эффектив- реждения тивность использова- ности деятельности ГЛУ ния оборотных средств в условиях инфляции и недостаточного финанси о Формируются и рас- рования а пределяются финан совые средства ГЛУ ю О Принцип объективности предполагает исследование экономической деятельности ГЛУ, их причинно-следственной взаимосвязи в условиях досто верной информации. Этот принцип отражается в законодательных актах, ка сающихся не только вопросов финансовой деятельности, но и оказания меди цинских услуг. Такие нормативно-правовые акты, как правило, предусматри вают уголовную ответственность лиц, допустивших фальсификацию данных учета и отчетности о деятельности ГЛУ.

Принцип научной обоснованности реализуется в методологии экономи ческого анализа деятельности ГЛУ. Она базируется на взглядах наиболее пол но отражающих действительность, учитывающих всесторонние требования экономических законов сферы здравоохранения. Для применения данного принципа необходимо совершенствовать теорию АФЭДГЛУ, внедрять эконо мико-математические методы и программно-вычислительные комплексы.

Принцип системности требует учета органической взаимосвязи при изу чении, измерении и обобщении влияния отдельных факторов финансово хозяйственной деятельности ГЛУ на формирование экономических показате лей, выполнение планов. Все стороны деятельности ГЛУ должны рассматри ваться во взаимосвязи и на всех этапах оказания медицинских услуг.

Принцип существенности и оптимальности для принятия рационально го управленческих процедур предполагает использование в анализе информа ции, которая обладает:

- способностью влиять на экономические решения разумного пользователя на результаты деятельности ГЛУ;

- способом действия стремящегося к достижению оптимального значения (сни жению трудоемкости вычислительных процессов, выбора метода анализа и т.д.).

Быстрое и четкое выполнение заданий, реализация принятых решений предусматривает принцип оперативности. Оперативность АФЭДГЛУ заклю чается в своевременном выявлении и предупреждении причин отклонения от плана, как по количественным, так и по качественным показателям, изыска нии путей устранения отрицательно действующих факторов, закреплении и усилении действия положительных. В результате достигается возможность улучшения работы ГЛУ. По результатам анализа должны намечаться меро нриятия, направленные на улучшение хозяйственной деятельности учрежде ния.

Для соблюдения принципа ясности нолученные данные АФЭДГЛУ, а также информационная база для его проведения должна быть понятна для пользователей, содержать не фальсифицированную и скрытую (завуалирован ную) информацию.

Полученные результаты анализа должны выполнять принцип сопоста вимости. Информация должна не только сравниваться друг с другом, но и со относиться между собой по выбранным характеристикам исследуемого явле ния, объекта или процесса. Чтобы анализ был действенным, его результаты должны сопоставляться с данными другого аналогичного периода, продукции, услуг и т.д. Так данные будут не сопоставимы когда:

- анализируются разные временные периоды, в частности статистический год по показателям медицинской статистики заканчивается 25 декабря, финансо вый год ГЛУ закрывается 31 декабря;

в ходе проведения АФЭДГЛУ должна быть сделана поправка показателей койко-дня, числа госпитализированных и выписанных пациентов на эти дни;

- сравниваются информационные потоки, не учитывающие деноминацию, де вальвацию, рост цен или изменение нормативно-правовых актов;

- результаты, исчислены принципиально разными методами.

Выполнение принципа системности представляет анализ ФЭДГЛУ в ка честве единого целого. Реализуется данный принцип через систему, охваты ваюш,ую логически взаимосвязанные составные элементы более низкого по рядка и в то же время являющейся неотъемлемой частью системы более высо кого уровня, в которой АФЭД взаимодействует с другими подсистемами. Сис темный подход к анализу деятельности экономических единиц подразумевает понимание того, что каждая единица представляет собой сложную систему элементов, объединенных множеством связей как друг с другом, так и с внеш ней средой.

Все сказанное позволяет сделать вывод, что системный анализ пред ставляет собой совокупность приемов решения проблем в целенаправленной деятельности в условиях неопределенности на основе системной методологии.

«Руководящим принципом системного анализа является требование всесто роннего учета всех (существенных) обстоятельств, т.е. политических, соци ально-экономических, технологических, юридических, экологических, культу рологических и других факторов, влияющих на решение проблемы или имею щих к ней отношение» [149, с. 491].

Цель системного анализа - путем рассмотрения каждого элемента сис темы, функционирующего в условиях неопределенности, добиться того чтобы в целом выполнялась задача системного окружения при минимальном уровне расхода ресурсов и с минимальным риском. Рассмотрение каждого элемента анализа ФЭД государственного лечебного учреждения в качестве системы, ис следование его логической целостности и выявления многообразных типов связей внутри этого обьекта лежат в основе системного подхода как одного из направлений методологии научного познания. Один из наиболее распро страненных взглядов на реализацию системного подхода в экономическом анализе раскрывается в работах А.Д. Шеремета [51,с. 225-249]. Он выделяет шесть этапов проведения системного анализа:

- объект исследования представляется в качестве системы, для которой опре деляют цели и условия функционирования;

- разработка системы синтетических и аналитических показателей;

- составление схемы системы;

- классификация показателей и факторов, определение взаимосвязи между ни ми;

- построение модели системы с использованием ранее полученной информа ции;

- работа с моделью, формирование выводов и аналитическое обоснование оп тимальных управленческих решений.

Особенности проведения системного анализа в здравоохранении рас крываются в работах Шигана Е.Н. [141]. Необходимость использования сис темного подхода в анализе ФЭДГЛУ возникает в случаях, когда:

- решение проблемы (потребности в финансовых средствах) предусматривает увязку различных целей (увеличения количества развернутых коек, обновле ние основных фондов, удовлетворение государственного заказа лечения боль ных и т.д.) с множеством возможных альтернатив их достижения (условий фи нансирования, источниками поступления денежных средств);

- требуется обоснование управленческих решений длительностью более одно го года;

- возникает потребность в большом объеме информации;

- проводиться координация усилий множества различных подразделений и служб.

Используя системный подход в анализе финансово-экономической дея тельности, попытаемся представить анализ ФЭД не только как часть структу ры более высокого уровня, но и как целостную систему, объединя(ош;

ую логи чески связанные между собой и направленные на достижение единой цели со ставные элементы. При этом каждый элемент этой системы можно будет пред ставить в качестве подсистемы взаимосвязи синтетических и аналитических показателей. Именно системный подход к анализу финансово-хозяйственной деятельности дает наиболее объективную основу для принятия управленческо го решения.

Таким образом, основное содержание экономического анализа состав ляют комплексное изучение экономики ГЛУ, его хозяйственно-финансовой деятельности по данным учета и отчетности с целью активного воздействия на ход выполнения плана. При изучении работы ГЛУ все хозяйственно финансовые процессы необходимо рассматривать не изолировано друг от друга, а в их взаимной связи и динамике. Только в этом случае можно пра вильно установить общее направление развития хозяйства. Управление ГЛУ должно осуществляется в соответствии с принципами:

- хозяйственного расчета, в сфере обязательного и добровольного медицин ского страхования, который способствует развитию качества медицинских ус луг, финансированию лечебных учреждений;

- бюджетного финансирования в соответствии с территориальной профаммой обязательного медицинского страхования;

его применение позволяет выпол нять социальные гарантии государства по отношению к своим гражданам;

- предпринимательской деятельности. Сущность данного принципа оказание платной медицинской помощи, с целью расширения перечня видов медицин ских услуг, применения современных методов лечения, софинансирования гражданами РФ услуг оказываемых за счет средств бюджетов.

Конкретной задачей анализа деятельности ГЛУ является выполнение плана пролеченных больных, выписанных нациентов, себестоимости лечения по каждому виду деятельности, финансовых результатов по ПМУ и выявления финансового положения учреждения.

1.4. Бюдзкетныйучет и отчетность — информационная база проведения анализа финансово - экономической деятельности ГЛУ Достоверность и объективность результатов аналитических процедур должна обеспечиваться привлечением и обработкой достаточного объема аде кватной информации. Это будет способствовать укреплению экономического положения медицинского учреждения. Большая часть его информационной системы базируется на данных бухгалтерского учета. Её назначение в управ лении хозяйством заключается в измерении, обработке и обобщении учетно экономических данных, выраженных в денежной оценке. Состав информаци онной базы принято подразделять на внешнюю и внутреннюю информацию.

Внешнюю информацию для ГЛУ можно рассматривать в контексте Федераль ного закона «О бухгалтерском учете»[6] и других нормативно-правовых доку ментов. Наибольшую роль для ГЛУ играет внутренняя информация, а именно «все виды хозяйственного учета, бухгалтерская и статистическая отчетность.

учредительные документы, юридическая документация, характеризующая до говорные отношения с ноставщиками и покупателями, заемщиками, вкладчи ками и эмитентами, проектная и другая техническая документация, отражаю щая функциональную структуру выпускаемых изделий, их качество, уровень техники и технологии производства, степень автоматизации управления всеми сторонами деятельности хозяйствующего субъекта, нормативно-плановая до кументация и бизнес-план, акты аудиторских и плановых проверок» [149, с.84]. С целью упорядочения источников информации для использования в анализе ФЭДГЛУ нами разработана представлена на рис. 1.5 классификация видов информации.

По форме представления информация бывает: бухгалтерская, налого вая, статистическая. Бухгалтерская информация представляет собой данные бухгалтерского учета и отчетности (например, оборотная ведомость, книга учета лимитов бюджетных обязательств. Баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета (форма 0503140), и т.д.). Налоговая информация отражает сведения налоговых деклараций, составляемых и представляемых в соответст вии с Налоговым Кодексом РФ (декларация по налогу на добавленную стои мость, расчетная ведомость авансовых нлатежей по налогу на прибыль и т.д.) [3, 4].

Например, нами разработан и предложен для использования регистр учета налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, приведен ный в приложении 2.

Он позволяет используя аналитические процедуры контролировать пра вильность уплаты и начисления налога на добавленную стоимость, а также оп тимизировать налоговую политику ГЛУ. Статистическая информация — это данные форм статистической отчетности, составляемой в соответствии с тре бованиями действующего законодательства (форма № 52 «О деятельности ле чебно-профилактического учреждения, функционирующего в системе обяза тельного медицинского страхования», форма № 14 «Сведения о поступлении и расходовании денежных средств ОМС медицинскими учреждениями» и др.).

Виды информации По форме По источникам По времени обобщения представления поступления Ретроспективная Бухгалтерская Внутренняя Оперативная Внешняя Налоговая Статистическая По норядку регулирования По норядку измере Нормативная ния и регистрации Регламентная Внеучетная Справочная Учетная В зависимости от формулировки аналитических задач По результатам деятельности, свя занной с нодготовкой информации Функциональная Управленческая Проектно-техническая Финансовая Бюджетная (плановая) Рис. 1.5. Виды информации используемые в анализе финансово экономической деятельности государственного лечебного учреждения В зависимости от формулировки аналитических задач, можно выде лить виды информации: функциональная, проектно-техническая, бюджетная (плановая). Функциональная информация - это обобщенная информация, от ражающая результаты исследования и абстрактной формулировки аналитиче ских задач, раскрывающая наиболее глубокие, фундаментальные структуры, лежащие в их основе, а также внутреннее родство задач, относящихся к раз ным областям информации. Например, расчет стоимости медицинской услуги, подсчет экономических потерь от заболеваемости, а также изучение вопросов затрагивающих экономику, медицину и т.п. Проектно-техническая информа ция представляет собой сведения, описывающие причинно-следственные свя зи проекта технических процессов, происходящих в описанном объекте, и их влияние. К этому виду информации следует относить проектно-сметную до кументацию на строительство ГЛУ, паспорт здания и т.п. Бюджетная (плано вая) информация раскрывает содержание бюджета (плановых показателей) в разрезе количественных и качественных характеристик запланированных в смете доходов расходов на определенный период. В первую очередь это смета доходов и расходов, а также документы устанавливающие плановые показате ли для ГЛУ - план койко-дня, число развернутых коек и т.д. Расшифровка по нятий используемых в здравоохранении приведена нами в приложении 3.

Приступая к анализу месячного, квартального или годового отчетов не обходимо, прежде всего, проверить правильность заполнения каждого доку мента в соответствии с утвержденной формой, полноту показателей, т.е. про вести визуальную экспресс-проверку. Значимость бюджетной отчетности для проведения АФЭД лечебного учреждения многоаспектна. Прежде всего, сле дует отметить, что концепция составления и публикации отчетности является краеугольным камнем системы национальных стандартов бухгалтерского уче та в большинстве экономически развитых стран. Такое внимание объясняется возможностью получения объективной информации о финансово экономической деятельности с помощью отчетности. Пасколько привлека тельны опубликованные финансовые результаты, текущее и перспективное финансовое состояние организации, настолько высока и вероятность получе ния дополнительных источников финансирования. Связь бухгалтерии и фи нансов может быть охарактеризована в различных аспектах, поэтому неслу чайно бухгалтерскую отчетность нередко называют финансовой.

Источниками информации служат бухгалтерская и статистическая от четность, данные бюджетного учета, устав ГЛУ, газеты, журналы, сведения органов государственной статистики и органов управления, наблюдения руко водителя анализируемого хозяйствующего субъекта, а также другие источни ки, содержащие необходимые сведения об исследуемом объекте (Интернет, телевидение, акты ревизий и т.д.).

Бюджетная отчетность, являясь заключительной стадией учетного про цесса, представляет собой исключительный по важности источник информа ции для законодателей, налогоплательщиков, главных распорядителей. Отчет ность государственных учреждений, состоящих на бюджете в соответствии с законодательством, отражает информацию о: составе и объемах финансирова ния;

структуре израсходованных государственных средств;

выполнении ос новного финансового плана.

Таким образом, хозяйственные процессы, происходящие в ГЛУ, отра жаются в учете и отчетности. Показатели бюджетного учета представляют ос новной вид экономической информации, необходимой для управления хозяй ственными процессами.

Однако данные оперативного, функционального, бюджетного и стати стического учета сами по себе без дальнейшей обработки и изучения не могут отвечать требованиям управления медицинским учреждением. Только путем тщательного глубокого и систематического изучения учетных и других источ ников информации можно вскрыть и измерить факторы отклонения от плана, выявить не используемые в хозяйственной деятельности лечебного учрежде ния резервы и наметить пути дальнейшего улучшения его работы. Укрепле нию режима экономии, улучшению управления медицинским учреждением, хозяйственного расчета и прибыльности платных медицинских услуг (ПМУ) способствует АФЭД. В процессе анализа не только проверяется выполнение плановых заданий, но и устанавливается их обоснованность, поэтому основ ные задачи АФЭД ГЛУ совпадает со специфическими особенностями бюд жетного учета. Паряду с основными задачами бухгалтерского учета в бюджет ных организациях учет имеет специфические особенности, обусловленные нормативно-правовыми актами о бюджетном устройстве и бюджетном про цессе, об учете и отчетности в бюджетных организациях, отраслевой специфи ке. К этим особенностям можно отнести: контроль вынолнения нлана, теку щий и последующий контроль.

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях осуществляется в соот ветствии с Приказом Министерства финансов РФ от 26.08.2004г. J b 70н «Об V утверждении инструкции но бюджетному учету», который вводит единый по рядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, орга нах управления государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях (далее - Инструкция по бюджетно му учету) [12]. В П.1 этого документа указывается, что правовое регулирова ние формирования бюджетного учета осуществляются Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [6], бюджетным законодательством (в первую оче редь, имеется в виду Бюджетный кодекс Российской Федерации [2]), и иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации [1,7, 9-37]. Здесь сле дует подразумевать, во-первых. Налоговый кодекс РФ (часть 1 и 2) [3,4], а во вторых, другие нормативно-правовые акты, регламентирующие учет и налого обложение бюджетных учреждений, а также Инструкция но бюджетному уче ту, в которой заложены три нанравления бюджетного учета:

- объединение бухгалтерского з^ета иснолнения бюджетов и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;

- применение метода начислений;

- интеграция Плана счетов бюджетного учета с бюджетной классификацией расходов и доходов.

Выполнение первой цели обосновывается необходимостью исполнения требований статьи 240 Бюджетного кодекса о едином Плане счетов бюджетно го учета [2], применяемой всеми субъектами бюджетного учета:

- бюджетными учреждениями;

- органами, ответственными за организацию исполнения бюджетов;

- органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения соответст вующего бюджета.

Регулирование з^ета и отчетности государственных учреждений за рубе жом осуществляется национальными правовыми актами. В Российской Феде рации Инструкцией по бюджетному учету. Данный документ объединил учет ный процесс практически всех бюджетных структур, в его основу положены совершенно новые для бюджетных учреждений принципы организации и ме тодология ведения учета. В Инструкции по бюджетному учету прослеживается сближение бухгалтерского учета в коммерческих предприятиях и бюджетного учета. Поскольку в настоящее время предполагается переход на международ ные стандарты отчетности, для ГЛУ это повлекло введение новых методов на числения доходов и расходов. Так, Международными стандартами финансо вой отчетности определены четыре метода учета доходов и расходов:

- кассовый метод, - модифицированный кассовый метод, - модифицированный метод начислений, - метод начислений.

Кассовый метод - учет поступления и выбытия денежных средств по счетам бюджета. Данный метод применяется органами, организующими ис полнение бюджета (в частности, финансовые органы) и органами, осуществ ляющие кассовое исполнение бюджета (органы казначейства).

Модифицированный кассовый метод - учет регистрации не только опе раций по движению денежных средств бюджетов, но и дополнительных акти вов и обязательств. В Российской Федерации данный метод учета, также как и модифицированный метод начислений, не применяется.

Метод начислений вводится с применением Инструкции по бюджетно му учету [12] и применяется исполнителями бюджета. Исполнителями бюдже та, являются главные распорядители, распорядители бюджетных средств, по лучатели (бюджетные учреждения). При методе начислений в соответствии с Руководством по статистике государственных финансов, разработанных МВФ (2001 г.) [111, С.47 - 48] доходами считаются операции, увеличивающие чис тую стоимость активов, а расходами - операции, уменьшающие чистую стой мость активов. При этом чистая стоимость активов определяется в виде раз ницы между активами и пассивами (обязательствам) субъектов сектора госу дарственного управления. Прирост чистой стоимости означает прирост бла госостояния государства, а уменьшение стоимости - отрицательный результат проводимой государственной финансовой политики. Учитывая, что государст венное учреждение представляет интересы государства, т.к. является его соб ственностью то, мы считаем, возможным рассчитывать для таких организаций величину чистых активов, с учетом общепринятой методики расчетов исходя из экономического содержания показателей. Применение метода начислений, так же позволяет построить систему бюджетного учета, аналогичную системе в коммерческом секторе, определить сумму затрат услуг в социальной сфере государственного сектора. В условиях нынешней централизации власти отра батывается механизм индивидуальных бюджетных услуг социального харак тера, когда бюджетные деньги следуют за пациентом (программа ОМС), при этом подразумевается, что потребитель будет выбирать, куда ему обратиться за оказанием медицинской помощи, которая будет оплачена из бюджета.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [6] должен регулировать правила формирования и представления бюджетной отчетности в части, не урегулированной Бюджетным кодексом РФ. Дело в том, что Инструкция по бюджетному учету[12] вводит само понятие бюджетного учета, в то время как в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [6] такое понятие отсутствует.

В статье 1 дается определение бухгалтерского учета, перечисляются объекты и задачи бухгалтерского учета, раскрываются понятия, используемые в нем, осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом.

Рассмотрим эти понятия подробнее. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [6]. В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, он представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов го сударственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджет ных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств [12]. Первая часть обоих определений одинакова. Объекты учета одни и те же. Разница между двумя определениями состоит в том, что во вто ром определении указываются субъекты, осуществляющие учет, а также рас крыто содержание хозяйственных операций по отношению к активам и обяза тельствам. Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что разница в том кто и где выполняет бухгалтерский учет. Разница в способах ведения учета, но не в их методах и принципах. Таким образом, в соответствии с положениями нормативно-правовой базы одинаковыми характеристиками бухгалтерского и бюджетного учета являются:

- учетные измерители;

- задачи и функции (информационная, контрольная, аналитическая);

- две группы пользователей информации (внутренние и внешние);

- принципы бухгалтерского учета: требования имущественной обособленно сти, последовательности применения учетной политики, осмотрительности, двойной записи, объективности, существенности, периодичности, стоимост ной оценки.

Рассматривая содержание Инструкции по бюджетному учету в сравне нии с Положениями по бухгалтерскому учету (далее ПБУ)[ 14-33], утвержден ными приказами Министерства финансов РФ, четко прослеживается заимство вание некоторых положений из ПБУ (табл. 1.3).

Таким образом, бюджетный учет построен на общих методологических принципах бухгалтерского учета, а это означает, что бюджетный учет не явля ется самостоятельным видом учета. Бюджетный учет является видом бухгал терского учета, точно также как финансовый или управленческий учет. С на шей точки зрения, бюджетный учет можно построить на плане счетов коммер ческого учета, уточнив специфику применения отдельных счетов. Такая по становка вопроса снизила бы затраты на разработку и внесение изменений в нормативно-правовые документы, число неточностей формулировок и неясно стей в законодательных актах. В тоже время, учитывая мировой опыт, реали зация такого широкомаштабного проекта маловероятна из-за различий в меж дународных стандартах по учету средств в коммерческих и государственных организациях.

На наш взгляд, понятия бюджетного учета и бухгалтерского учета тож дественны. Разница в названиях возникла из-за области применения учета, по своему же составу и требованиям учета наблюдается полная аналогия понятий и правовых норм. Поэтому, бюджетный учет - это бухгалтерский учет, приме няемый в органах государственной власти, органах управления: государствен ными внебюджетными и территориальными государственными внебюджет ными фондами, органов местного самоуправления, бюджетными учреждения ми. Перечень перекрестных вопросов, рассмотренных выше совпадениями, не ограничивается. Подробное изучение, и сопоставление нормативно-правовых актов не является целью нашего исследования. В результате мы пришли к вы воду, что бюджетный учет в ГЛУ выступает в роли финансового учета приме няемого в коммерческих организациях. Это позволяет сделать заключение, что бюджетная отчетность ГЛУ является ни чем иным как аналогом бухгалтерской отчетности. На основе положения Инструкции по бюджетному учету реализу ется государственная учетная политика Российской Федерации, используя:

- план счетов бюджетного учета;

- порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;

- порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета;

- корреспонденцию счетов бюджетного учета [12].

Таблица 1. Сравнительная характеристика Инструкции но бюджетному учету и отчетности с Положениями по бухгалтерскому учету Признак срав- Сравниваемые нормативно-правовые документы № пепия п/п Положения по бухгалтер Инструкции по бюджетному учету и отчетности скому учету 2 1 Правила оценки ПБУ 1/98 соответствую правилам оценки статей в бюджетной статей бухгалтер отчетности ской отчетности Перечень активов Пункт 4 ПБУ 6/01 совпадают с нонятием основных средств в в качестве кото- п. 10 Инструкции по бюджетному учету рых учитываются основные средст ва Правила оценки В пунктах 7,8,10-14,16 согласно ПБУ 6/01 нашли свое отраже основных средств ние в пунктах 12-17 Инструкции по бюджетному учету Инвентарный В П.6 ПБУ 6/01 и в п. 19 Инструкции по бюджетному учету да объект ется одно и тоже определение Состав нематери- В п. 33 Инструкции по бюджетному учету и в ПБУ 14/ альных активов совпадают Способность нри- В учреждепиях это не преду- ПБУ 14/2000 п.ЗЗ носить экономи- смотрено ческие выгоды (доход) в буду щем 7 Методы оценки П.34 Инструкции по бюджетному учету соответствуют содер нематериальных жанию пунктов. 6-8,10-13 ПБУ 14/2000, активов 8 Признание дохо- ПБУ 9/99 соответствует по смысловому содержанию разделу дов Инструкции но бюджетному учету 9 Признание расхо- ПБУ 10/99 соответствует по смысловому содержанию разделу дов 4 Инструкции по бюджетному учету 10 Содержание оне- На счету «Финансового ре- По ПБУ доходы и расходы по рационных дохо- зультата текущей деятельно- продаже основных средств дов и расходов сти» отнесены поступления и являются операциоппыми расходы основных средств 11 Отнесение дохо- В разделе 4 «Финансовый ре- Доходы и расходы от разных дов и расходов к зультат» отражается результат видов деятельности учиты текущей деятель- деятельности учреждений и ваются на различных счетах ности органов, организующих ис- бухгалтерского учета, и по полнение бюджетов по кассо- окончании отчетного периода вым операциям бюджета, по сопоставляются- выводится текущей деятельпости и по финансовый результат дея резервным фондам тельности 12 Состав внереали- Понятие внереализационных Определения раскрыты в зационных расхо- доходов и расходов отсутству- ПБУ 9/1999 и ПБУ 10/ дов и доходов ет, встречается упоминание об отдельном учете доходов и расходов от переоценки Окончание таблицы 1. 1 2 13 чрезвы- Расходы могут быть чрезвы- Чрезвычайными являются Состав чайных доходов и чайными но оиерациям с ак- доходы и расходы не только в результате поступления и расходов тивами выбытия непригодных к вос становлению и дальнейшему использованию активов, но и в следствие чрезвычайных обстоятельств хозяйствепгюй деятельности 14 Состав отчетно- П,9 Инструкции 0 бюджетной отчетности, ностроен но анало сти гии с составом отчетности перечисленным в ПБУ 4/99:

- бухгалтерский баланс по ПБУ 4/99 - баланс испол нения бюджета главного распорядителя (расноряди теля), получателя средств бюджета в Инструкции о бюджетной отчетности;

- отчет 0 нрибылях и убытках по ПБУ 4/99 - отчет о финансовых результатах деятельности согласно Ин струкции по бюджетпой отчетности;

- в соответствии с обоими нормативными документа ми обязательно составление пояснительной заниски.

Инструкция по бюджетному учету [12] учитывает требования Междуна родного валютного фонда, изложенные в руководстве но учету государствен ных финансов [111], но она также должна учитывать практику делового обо рота, сложившуюся в Российской Федерации, и оперировать понятиями и оп ределениями, участвующими в этом обороте, а вводимые в нрактику нонятия впервые - раскрывать подробно. Поэтому в ней необходимо указать, что она является учетной политикой государства, регулирующей основные вопросы бухгалтерского учета и отчетности бюджетных организаций. Особенности учета бюджетных организаций должны раскрываться соответствующими до кументами отраслевых министерств, ведомств или федеральных служб.

Вопросы регулирования документооборота, конкретных сроков прове дения инвентаризации имущества и обязательств;

норядок разработки и ут верждения бланков документов, не предусмотренных в альбомах унифициро ванных форм;

перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных до кументов, в инструкциях по бюджетному учету, отчетности не разработаны.

Да и на практике это очень трудоемкая процедура. Предусмотреть вопросы та К Г характера возможно только непосредственно в рамках отдельного хозяй ОО ствующего субъекта. Решать их самостоятельно бюджетным учреждениям Ин струкция по бюджетному учету[12] не разрешает. Очевидно, часть вопросов построения учетной политики в государственных учреждениях остается не урегулированной. Закон «О бухгалтерском учете»[6] обязал организации всех форм собственности составлять и утверждать учетную политику. Положения по бухгалтерскому учету [14-33], утвержденные приказами Министерства фи нансов РФ, не распространяются на бюджетные учреждения. Поэтому возни кают вопросы о порядке формирования учетной политики бюджетного учреж дения из-за отсутствия методологических подходов, учитывающих их специ фику и особенности деятельности. В тоже время, по нашему мнению, учетная политика бюджетных учреждений должна носить регламентный характер. Она должна отражать общие методологические принципы учета, оставляя право за бюджетными учреждениями рассматривать особенности и частные случаи сложившегося делового оборота. Только в таком случае можно сохранить со блюдение требований единообразного отражения фактов хозяйственной дея тельности в бюджетных учреждениях и последовательного применения учет ной политики.

Особенно это касается налогового учета, так как бюджетные учреждения являются налоговыми агентами в соответствии с Налоговым кодексом РФ (части 1 и 2)[3, 4]. Вместе с тем. Инструкция по бюджетному учету [12] в от ношении налогового учета в бюджетных учреждениях практически не содер жит официальных разъяснений, крайне необходимых, с учетом их специфики.

Поэтому создание налогового учета является прерогативой главного бухгалте ра, который может основываться в решении этого вопроса своим профессио нальным суждением, основанном на его личном опыте и квалификации.

С введением Инструкции по бюджетному учету [12] в действие, порядок ведения и контроль за правильностью отражения хозяйственных операций на счетах усложнился. Автоматизированные программы, сокращающие сроки до кументооборота между органами, исполняющими кассовое обслуживание бюджета и бюджетными учреждениями в большинстве регионов разработаны.

Но не везде прошло внедрение данного программного обеспечения из-за не достаточной укомплектованностью кадрами, установлением ведомственными приказами, регламентирующими штаты учреждений, низкой численности и оплаты труда счетных работников. Необходим также пересмотр типовых должностных инструкций с учетом мощности учреждения и нормами нафузок на выполнение счетных, аналитических и контрольных работ. Ноэтому реше ние данного вопроса находится на стадии реализации проектов о внедрении ЭВМ. В связи с этим объем работы резко увеличился, повысилась ответствен ность главного бухгалтера за результаты деятельности.

Следует также учесть, что согласно Федеральному закону «О бухгалтер ском учете» [6] состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций оп ределяется Министерством Финансов РФ, который приказом от 21 января 2005г. №. 5н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представ ления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности» (далее по тек сту - Инструкция о бюджетной отчетности) определил состав и формы годо вой, квартальной и месячной отчетности, а также порядок заполнения всех форм. Таким образом, в Инструкции о бюджетной отчетности раскрывается её состав[34], а в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определяется понятие бухгалтерской отчетности [6].

В соответствии с Инструкцией о бюджетной отчетности [34] получатели средств бюджета составляют бюджетную отчетность и представляют ее сво ему вышестоящему распорядителю бюджетных средств в установленные сро ки. Вместе с тем, перечень форм бухгалтерской отчетности бюджетных учре ждений, предоставляемых в Федеральную налоговую службу, не оговорен в нормативно-правовых актах. Федеральный закон «О бухгалтерском учете»

обязал все бюджетные учреждения, распорядителей бюджета составлять от четность и представлять ее вышестоящему органу (статья 15) [6]. Бюджетный кодекс указывает, что отчетность главного распорядителя передается органу, ответственному за исполнение бюджета соответствующего уровня: Главному управлению федерального казначейства, финансовым органам субъектов Рос сийской Федерации и муниципальных образований [2]. Так же в Бюджетном Кодексе дается определение бюджетного учреждения. Это «организация, соз данная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятель ность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета го сударственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов»

[2].

Формы бюджетной отчетности составляются на отчетную дату и представ ляются соответствующему главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, органу, организующему исполнение бюджета. В соответствии с при казом Министерства финансово РФ «О бюджетной отчетности» [34] в состав бюджетной отчетности включается следующий перечень документов:

1. Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), по л)^ателя средств бюджета (форма 0503130).

2. Баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета (форма 0503140).

3. Баланс по операциям кассового обслуживания бюджета (форма 0503150).

4. Баланс исполнения бюджета (форма 0503120).

5. Пояснительная записка (форма 0503160).

6. Отчет о финансовых результатах деятельности (форма 0503121).

7. Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (форма 0503123).

8. Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (форма 0503127).

9. Отчет об исполнении бюджета (форма 0503122).

Ю.Месячный отчет об исполнении бюджета (форма 0503128).

11. Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (форма 0503129).

12.Справка по внутренним расчетам (форма 0503125).

13.Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (форма 0503126).

Одним из основных принципов бухгалтерского учета является принцип достаточной аналитичности генерируемых в системе отчетности данных. Оче видно, что не вся информация может быть отражена непосредственно в отчет ности, часть её приходится раскрывать дополнительно в виде приложений и примечаний к отчетности, в пояснительной записке к отчету, аналитических записках, схемах, графиках. Это актуализирует проблему содержания и струк турирования бухгалтерского отчета. Данная проблема рассматривается в двух аспектах, во-первых, допустимая степень унификации отчетных форм, во вторых, собственно структурное представление годового отчета. Решение этой проблемы возможно на основе обобщения отечественного опыта, существую щего состояния теории и практики подготовки отчетности, практики зарубеж ных стран, рекомендаций международных стандартов финансовой отчетности.

Бухгалтерская отчетность учреждения служит основным источником информации о его деятельности. Тщательное изучение бухгалтерских отчетов раскрывает причины достигнутых успехов, а так же недостатков в работе ГЛУ, помогает наметить пути совершенствования его деятельности. Полный всесторонний анализ отчетности нужен, прежде всего, собственникам и адми нистрации медицинского учреждения для принятия решений об оценке своей деятельности. Современное государственное лечебное учреждение является комплексом, представляющим собой сложную социально-экономическую и организационно-техническую систему, интегрирующую ряд сложных и отно сительно самостоятельных компонентов здравоохранительной деятельности в единое целое. ГЛУ находятся в непосредственном ведении Департамента здравоохранения области или Управления здравоохранения города, которые осуществляют руководство лечебно-профилактической и административно хозяйственной деятельностью больницы, согласно законодательства РФ.

ГЛУ, как правило, входят в систему учреждений местного областного или городского здравоохранения. Основным источником финансирования для большинства больниц является средства из Фонда обязательного медицинско го страхования (страховых комнаний), затем средства местного бюджета, сред ства добровольного медицинского страхования и личные средства граждан. Не следует забывать о скрытом софинансировании гражданами лечебных учреж дений. Это приобретение отсутствующих в достаточном количестве или не имеющихся в ЛПУ лекарственных средств и предметов медицинского назна чения, рентгенпленки и т.д.


Приобретение материальных ресурсов зависит от наличия финансовых средств. В ГЛУ финансовые средства поступают из бюджета (федерального, муниципального, областного), средств внебюджетного фонда (Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования), а также от физических и юридических в виде безвозмездной помощи или оказания платных медицинских услуг. Таким образом, финансовые источники ГЛУ это экономические субъекты, дающие финансовые ресурсы на осуществление уставной деятельности на возмездной или безвозмездной основе. Финансовые ресурсы - это денежные средства, аккумулированные в наличной и безналич ной формах, находящиеся в распоряжении учреждения. Классификация фи нансовых ресурсов ГЛУ рассмотрена на рис. 1.6.

По степени принадлежности финансовые ресурсы делят на собствен ные и заемные. К собственным средствам относятся: нераспределенная при быль, акции страховых компаний, амортизационные отчисления. Заемные средства или, иначе, привлеченные — это средства, не принадлежащие ЛПУ, но временно находящиеся в его распоряжении на ряду с собственными (долговые обязательства, кредиты банков и т.д.).

По видам ноступлений существующие финансовые потоки можно раз делить на бюджетные и внебюджетные. Бюджетные средства поступают из со ответствующего бюджета, внебюджетные финансовые ресурсы — это средства, поступающие по средствам обязательного и добровольного медицинского страхования, от осуществления предпринимательской деятельности, безвоз мездных и целевых поступлений юридических и физических лиц.

Финансовые ресурсы ГЛУ ^\ По источникам По степени формирования принадлеж}юсти А / Заемные Собственные Вну тренние Внешние / \ / \ По сроку использования По видам поступления 1 В небюджетные Бюджетные Долгосрочные Краткосрочные Рис. 1.6. Классификация финансовых ресурсов государственного лечебного учреждения Финансовые ресурсы ГЛУ в значительной части формируются за счет целевого поступления средств для оказания гарантированной медицинской помощи, в соответствии с территориальной программой социальных гарантий, то есть на выполнение государственного и муниципального заказа по оказа нию минимального объема медицинской помощи гражданам.

В сложившихся условиях бюджетного финансирования на практике ча ще всего применяется нормативный метод планирования финансовых показа телей. С его помощью на основе заранее установленных норм и технико экономических нормативов можно рассчитать потребность хозяйственных субъектов в финансовых ресурсах и их источниках. Такими нормативами яв ляются: нормы расходования мягкого инвентаря, среднесуточного набора продуктов для стационаров, нормы, устанавливаемые действующим законода тельством, по оплате служебных командировок, ставки налогов, тарифных взносов и сборов, нормы амортизации. Понятие амортизации введено Инст рукцией по бюджетному учету [12] с 1 января 2005 года, до этого времени по основным средствам в бюджетных учреждениях начислялся износ.

По результатам применения нормативного метода'Составляется финан совый план з^реждения - смета расходов и доходов, где предусматривается необходимый объем средств для нормального функционирования ГЛУ и вы полнения его оперативно-производственного плана. При составлении сметы учитывается объем работы, индивидуальные особенности и потребности уч реждения, утвержденные ассигнования на текущий год и ожидаемое их ис полнение. При расчетах сметных ассигнований на планируемый год исполь зуются два метода: метод прямого счета и нормативный метод. Пормы расхо дов по своему характеру могут быть материальными и денежными, прямыми (обязательными: расходы на заработную плату, питапие, медикаменты, и т.п.) и косвенными (инициативными, например, нормы расходов на отопление, ос вещение, стирку белья и др.). В расчет косвенных расходов и норм могут вно ситься изменения в зависимости от особенностей функционирования того или иного лечебного учреждения. Планирование поступлений средств по ОМС ба зируется на данных реестров оказанных услуг, содержащих сведения о стои мости медицинского обслуживания пациентов (объем оказанной медицинской помощи и её структура). Сформированные финансовые планы представляют ся ГЛУ в Управление здравоохранения по подчиненности для утверждения и доведения до бюджетополучателей объемов ассигнований.

Расходы ГЛУ планируются в разрезе кодов бюджетной классификации в порядке, устанавливаемом действующими законодательными и нормативны ми актами с учетом разработанных в процессе анализа деятельности ГЛУ ме роприятий по эффективному использованию средств и ресурсов. В тоже время формирование системы бюджетного зачета обусловлено едиными нормами бюджетного устройства страны, а также общественным характером собствен ности и потребностями государственного управления экономикой. В соответ ствии с этими положениями основными принципами бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения является обеспечение контроля за исполнением сметы по выделяемому бюджетному финансированию и учет кассовых и фактических расходов медицинского учреждения в разрезе статей бюджетной классификации. В тоже время в Инструкции по бюджетному уче ту [12] применены прогрессивные методы учета основных средств, увеличения их стоимости с помощью капитальных вложений, приемов отражения списа ния в учете и т.д.

Основными информативными формами для анализа и оценки финансо вого состояния ГЛУ служат: баланс исполнения бюджета главного распоряди теля (распорядителя), полз^ателя средств бюджета (ф. 0503130);

отчет о фи нансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

отчет об исполнении бюдже та главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф.0503127). Хозяйственные процессы, происходящие в ГЛУ, находят в них отражение в учете и отчетности. Показатели хозяйственного учета представ ляют основной вид экономической информации, необходимой для управления хозяйственными процессами. Данные оперативного, бухгалтерского и стати стического учета сами по себе не отвечают требованиям управления медицин ским учреждением. Путем тщательного, глубокого и систематического изуче ния учетных и внеучетных источников информации можно вскрыть и изме рить факторы отклонения от плана, выявить не используемые в хозяйственной деятельности ГЛУ резервы и наметить пути дальнейшего улучшения работы лечебного учреждения.

Таким образом, система бухгалтерского учета является информационной ба зой для экономического анализа, необходимого для принятия управленческих решений. Путем тщательного и систематического изучения учетных и вне учетных источников информации можно вскрыть и измерить факторы откло нения от плана, выявить не используемые в хозяйственной деятельности ГЛУ резервы и наметить пути дальнейшего улучшения работы лечебного учрежде ния.

Глава II. Организация анализа деятельности государственного лечебного учреждения 2.1. Применение аналитических процедур в системе внутреннего контроля Управленческая деятельность подразделяется на три стадии: проектиро вание и определение цели;

организация выполнения принятого решения;

кон троль исполнения. Контроль, с одной стороны, характеризуют как самостоя тельный процесс, а с другой стороны, рассматривают в качестве одной из функций управления. Так, М.Ф. Овсийчук полагает, что «контроль - ком плексное изучение деятельности организаций и их структурных подразделе ний, экономической эффективности и законности осуществляемых хозяйст венных операций, достоверности учетной информации и бухгалтерской отчет ности, состояния объектов контроля. Контроль охватывает все стороны фи нансово-хозяйственной деятельности организаций, в основе которой лежат принципы документального и фактического контроля.» [104, с.7].

В юридической литературе система бюджетного контроля представляет ся из четырех видов и соответствующих им институтов: парламентский, пре зидентский, правительственный, системный. В тоже время, в экономической литературе контроль принято подразделять: по его организационным формам;

по полноте охвата;

по видам;

методам контроля. При этом необходимо давать уточнение понятия контроля применительно к каждому из его видов. Напри мер, М.В. Мельник считает, что «финансовый контроль должен прежде всего рассматриваться в качестве одной из функций контрольных органов, пред ставляющей собой систему сбора и оценки информации о финансовых потоках объекта контроля с целью установить законность совершенных им операций, достоверность и качество полученных финансовых показателей ее организа ции. Под финансовыми потоками объекта следует понимать оцененное в де нежном выражении движении любых элементов его имущества или объектов имущественных прав и соответственно любых источников их формирования (финансирования)» [101, с. 16]. Все это говорит, о том, что контроль осуществ ляемый в государственном лечебном учреждении средствами и силами самого учреждения представляет собой форму внутреннего финансового контроля.

Внутренний контроль — это система мер, применяемых административ но-управленческим персоналом государственного лечебного учреждения, для наиболее эффективного выполнения работниками своих должностных обя занностей при совершении и определении законности хозяйственных опера ций и их экономической целесообразности, с целью эффективного и законного использования финансовых ресурсов, государственной и муниципальной соб ственности, их мобилизации и расходовании. Государственный и муниципаль ный финансовый контроль осуществляются в соответствии с Бюджетным ко дексом РФ глава IX. Бюджетный кодекс предусматривает следующие формы государственного финансового контроля: предварительный, текущий и после дующий. Данные виды контроля общепринято подразделять на внутренний и внешний.


В соответствии Инструкцией по бюджетной отчетности [34] организация системы внутреннего контроля является неотъемлемой частью общей системы управленческой деятельности ГЛУ. Внутренний контроль осуществляется главным распорядителем (распорядителем) и находящимися в их ведении по лучателями бюджетных средств. При этом система внутреннего контроля за соблюдением требований бюджетного законодательства, составлением и ис полнением смет доходов и расходов (бюджетный контроль), финансовым со стоянием и эффективным использованием материальных и финансовых ресур сов в бюджетных учреждениях, а также правильным ведением бз^галтерского учета и отчетности должна быть представлена характеристикой применяемых методов и достигнутых результатов в по утвержденной форме (см. приложе ния 4-8).

При организации внутреннего контроля используются методы ревизи онных проверок. Так как бюджетные организации, финансируются за счет бюджетов разного уровня, то ревизионные проверки должны проводиться ор ганами государственного контроля. Среди отдельных контрольно ревизионных действий принято различать: сверку, сличение, экономический анализ работы, технико-экономические расчеты, арифметическую, норматив ную, встречную проверки и т.д. Ревизионная практика описанная в работах отечественных авторов (таких как: В. С. Козак [88], Б. И. Макальской [97], М.

В. Овсийчук [89], В. И. Подольского [50], Е. Д. Просветкин [106] и других) не выработала конкретного метода, который применялся бы в ходе проверки к документам или хозяйственным операциям, поэтому исходя из поставленной задачи выбирается наиболее эффективный.

Данные бухгалтерского учета для оценки их надежности и достоверно сти проверяются в процессе осуществления внутреннего контроля. При этом внутреннему контролю должен предшествовать углубленный анализ финансо вого состояния и финансовых результатов в сочетании с анализом использова ния основных и оборотных средств, материальных и трудовых ресурсов. Вы воды, сделанные на основе этого анализа, могут оказаться недостоверными при искажении анализируемым хозяйствующим субъектом бухгалтерского учета и финансовой отчетности либо при неквалифицированном ведении уче та. Однако проводимые в процессе анализа сопоставления разных показателей текущего бухгалтерского учета и финансовой отчетности способствуют выяв лению имеющихся искажений и позволяют сосредоточить внимание ревизоров на тех участках деятельности и на том круге операций, где ошибки и злоупот ребления наиболее вероятны. В частности, на основе предварительно нрове денного анализа обогащается, расширяется или же, наоборот, сокращается программа документальной ревизии внутреннего контроля.

В результате осуществления внутреннего контроля устанавливается достоверность учета и отчетности, выявляются нарушения законодательства и нормативных актов при проведении отдельных операций, факты использова ния средств не по целевому назначению, неэкономного их расходования или же незаконного присвоения должностными лицами, то материалы докумен тальных ревизий являются ценным источником информации при проведении анализа. В частности, мероприятия внутреннего контроля позволяют внести необходимые изменения (исправления и уточнения) в информационную базу анализа до его проведения и, тем самым, повышать достоверность аналитиче ских выводов и рекомендаций. Кроме того, материалы проверок, проводимых для целей внутреннего контроля, раскрывают недостатки в работе анализи руемого ГЛУ и, если проверкой не установлены их причины и виновники, то это выясняется, как правило, в процесс последующего анализа.

Осуществляя мероприятия внутреннего контроля необходимо провести предварительный анализ финансово-хозяйственной деятельности ГЛУ, оце нить действенность контроля, проводимого главным бухгалтером, руководи телями отдельных подразделений учреждения. Этому способствует наличие согласованного между структурными подразделениями графика документо оборота ГЛУ ( приложение 1). Он устанавливает порядок, сроки и ответствен ных лиц за проведение как внутреннего контроля, так и аналитических проце дур, а также порядок сбора информационной базы анализа. Роль предвари тельного анализа, осуществляемого в процессе проверки, позволяет уточнить программу осуществления мероприятий внутреннего контроля применительно к сложившейся в ГЛУ реальной ситуации, выделить наиболее важные с точки зрения оценки достоверности отчетности группы операций, а иногда принять решение об отказе в осуществлении процедур внутреннего контроля, по скольку предварительный анализ подсказывает, что их проведение не целесо образно, требует значительных материальных и трудовых затрат.

Информацию, используемую в системе анализа финансово-экономической деятельности (далее АФЭД), можно разделить на три основных типа данных:

— нормативно-справочная информация;

— данные о хозяйственных операциях;

— данные форм бухгалтерской отчетности.

Нормативно-справочная информация имеет почти постоянный характер и периодически используется в ходе обработки различной документации. Дан ные по хозяйственным операциям отражают в каждом конкретном случае их индивидуальный характер. Ошибки в таком виде информации формируются в самом начале создания системы АФЭД, поэтому они влияют на данные хозяй ственных операций прежде, чем они будут выявлены и исправлены. Особенно наглядно это проявляется в данных форм бухгалтерской отчетности ГЛУ. Все неясности и не точности в разъяснениях по вопросу составления бухгалтер ской отчетности, искажают результаты, полученные в ходе анализа отчетных форм.

Анализ ФЭДГЛУ обособлен от контрольных процедур и основывается на данных бухгалтерских записей. Однако на практике от внутреннего контро ля он не отделяется, а отчетные формы, составляемые на основе отраженных в бухгалтерском учете сведений, составляют его информационную базу. Именно поэтому содержание и состав контрольных процедур зависит от элементов действуюш,ей системы экономического анализа. Она направлена на достиже ние целей проведения контроля в случае, если процедуры контроля хозяйст венных операций, обработанных в различных системах, соответствуют мето дам и приемам анализа.

Применять аналитические процедуры целесообразно в ходе организа ции внутреннего контроля:

- объема оказанной лечебно-профилактической, диагностической и другой медицинской помощи;

— поступления и расхода бюджетных средств;

- денежных поступлений от предпринимательской и иной внебюджетной дея тельности;

- инвестиций;

- снабжения ЛПУ оборудованием, продуктами питания, медикаментами и дру гими товарно-материальными ценностями;

— хранения товарно-материальных ценностей;

— расчетов с персоналом ЛПУ;

— основных средств;

- объема оказанных услуг вспомогательных и обслуживающих подразделе ний;

- дебиторской и кредиторской задолженности;

- качества оказания медицинской помощи.

Организация внутреннего контроля и применение аналитических процедур используется с учетом области применения (например, запасы, дебиторская задолженность и т.д.). Для реализации методики анализа ФЭДГЛУ применя ются процедуры внутреннего контроля, в соответствии с которыми приведены примеры аналитических процедур (табл. 2.1). Аналитические процедуры по зволяют эффективнее проводить внутренний контроль деятельности ГЛУ. Не которые этапы анализа ( в связи с недостаточной информативностью финансо вой отчетности бюджетных учреждений) пока не осуществимы в связи с осо бенностями отражения финансовых средств в бухгалтерском учете. Это под тверждают научные труды по экономическому анализу, таких авторов, как:

СМ. Алешин [46], Л. А Бернстайна [55], А. Р. Бриль [57], Ван Хорн Дж. К.

[62], С. А. Воловец [47], Л. А. Габуева [65, 66, 131], Л. Т. Гиляровская [147], Е. А. Головковой [49], Д. А. Ендовицкий [76], О. В. Ефимовой [48, 77], В, В.

Ковалева [84, 85], Н.П. Любушин [93, 94, 95], Г. В. Савицкая [112, 113], В. И.

Самборский [114], В. Н. Спицнадель [121], В. М. Шипова [142, 143, 144] и ду гие.

Наиболее эффективному использованию бюджетных и внебюджетных средств, средств целевого бюджетного фонда в государственном лечебном уч реждении способствует проверка. Она предполагает контроль за деятельно стью государственного лечебного учреждения путем анализа баланса испол нения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130), отчета о финансовых результатах деятельности (ф.

0503121) и отчета об исполнении бюджета главного распорядителя (распоря дителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127).

До того, как приступить к анализу месячного, квартального или годового отчета, необходимо проверить:

- нравильность приведенных в отчете показателей;

- полноту отчетности, правильность соблюдения указаний по учету и отчетно сти;

- соблюдения оформления отчетных материалов;

- арифметическую правильность подсчета всех итоговых сумм;

- согласованность и увязку однородных показателей в различных формах от четности;

- соответствие отнесенных в отчетных формах назначений но смете и данных оперативного плана.

Так же должны быть подвержены аналитическим процедурам отчетные данные за прошлый год, полнота и качество инвентаризации, соответствие ос татков по расчетным и лицевым счетам данных банка, казначейства.

Таблица 2. Виды и аналитические ироцедуры методики аиализа фииаисово экономической деятельиости для целей виутрениего контроля Виды внутреннего контроля в Аналитические ироцедуры рамках АФЭДГЛУ Обеспечение точности входящей • Внутренняя нроверка суммирования и расчетов;

информации • Регулярные проверки качества выполненного анали за Контроль соблюдения сметы рас- • Анализ месячного, квартального или годового отче ходов н доходов (компонент кон- тов об исполнении сметы доходов и расходов по бюд троля регистров бухгалтерского жетным и внебюджетным средствам, а так же отчета о учета) доходах и расходах целевого бюджетного фонда Предотвращение финансовых зло- • Регулярная сверка счетов бухгалтерского учета;

употреблений • Анализ ошибок отражения данных бухгалтерского учета в отчетных формах Обеспечение оперативной управ- • Регулярная информация о значимости н достоверно ленческой информации сти, нринимаемых управленческих решений • Иснользование данных анализа внутренней отчетно сти для эффективного использования средств Выявление нетиничных фактов • Обязательное вьивление нричин превышения уста финансово-хозяйственной деятель- новленных лимитов бюджетных ассигнований;

ности • Регулярный анализ сушественных отклонений По сумме кассовых расходов и данным об изменении остатков по ука занным счетам можно проверить общую сумму фактических расходов:

Остаток средств иа начало Остаток средств на конец Кассовые Профинансировано отчетного периода отчетного нериода расходы за год Например, по данным муниципального учреждения здравоохранения «Городская больница № 1» по внебюджетной деятельности остаток средств на начало года составил 291572 рубля на начало года и 2695520 рублей на конец отчетного периода (Приложение 4, строка 160), за 2004 год финансирование по внебюджетной деятельности составило 71 604 846 рублей (Приложение 6, строка 001, графа 4), кассовые расходы или исполнено обязательств на 69200898 рублей (Приложение 6, строка 003, графа 9). Получаем, что кассовые расходы составят:

69 200 898 = 291 572 + 71 604 846 - 2 695 520.

Следовательно, сумма кассовых расходов равна остатку на текущем сче те на начало года плюс суммы, перечисленные на расчетный и лицевой счета с начало года, и минус остаток денежных средств на расчетном или лицевом счете на конец отчетного периода. Сравнивая открытые лимиты бюджетных обязательств, фактические и кассовые расходы с установленной потребно стью, можно определить сумму излишне открытых кредитов и относительный перерасход бюджетных или внебюджетных средств. Однако, в ходе проведе ния такого рода АФЭД, необходимо иметь в виду, что прирост или снижение остатков по счетам материальных ценностей и расчетов не всегда оказывают влияние на соотношение кассовых и фактических расходов. Суммы кассовых и фактических расходов остаются неизменными:

~ при списании безнадежных долгов и недостач материальных ценностей на счет учреждения;

~ в случае постановки на учет излишков основных средств, непроизводст венных и нематериальных активов (например, материальных ценностей и де нежных средств кассы);

~ при переводе материальных ценностей со счетов запасов на счета ос новных средств и обратно;

- при списании ьфедиторской задолженности за истечением сроков иско вой давности;

~ при переоценке стоимости объектов основных средств;

~ при оприходовании материалов полученных от ликвидации основных средств.

В вышеперечисленных случаях изменяются только остатки по счетам основных средств, материальных ценностей и расчетов. Наоборот, при уплате сумм, подлежащих сдаче в доход бюджета за счет перешедшей с прошлых лет дебиторской и подотчетной задолженности, а так же за счет излишков запасов материальных ценностей, выявленных в ходе инвентаризации, увеличиваются кассовые расходы, остатки по счетам материальных ценностей и расчетов ос таются неизменными. Поэтому в отчетных формах, как правило, такие суммы относятся на уменьшение кассовых расходов, с целью достижения соответст вия объемов финансирования у распорядителей средств и у главных распоря дителей. Фактические расходы представляют собой суммы, отражаемые на счетах в разделе 1 «Нефинансовые активы» и в разделе 3 «Обязательства» в части расчетов с различными дебиторами и кредиторами. Например, счет 0010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов», 0010105410 «Уменьше ние стоимости транспортных средств», 0030204830 «Уменьшение кредитор ской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг» и т.д. Кассовые расходы находят свое отражение во 2 ом разделе плана счетов по бюджетному учету «Финансовые активы». В этом разделе отражаются поступления и использования денежных средств. Лимиты и размер бюджетных обязательств отражаются в разделе 5 «Санкционирование расходов бюджета» по статьям расходов бюджетной классификации. Таким образом, план счетов бюджетных учреждений предназначен для ведения ана литического учета, охватывающего большой спектр деятельности, но из-за обобщения части статей расходов укрупняет аналитические возможности бюджетной отчетности. Например, по бюджетной отчетности не представляет ся В З О Н М проследить стоимость расходов на питание, медикаментов за ОМ Ж Ы один день прохождения лечения пациентом или на одного вылеченного боль ного. Таким образом, план счетов бюджетных учреждений предназначен для ведения аналитического учета, охватываюш,его большой спектр деятельности, но обобщение части статей расходов снижает аналитические возможности бюджетной отчетности.

В процессе осуществления аналитических процедур для целей внутрен него контроля выявлено, что при формировании корреспонденции счетов средства, получаемые учреждениями в рамках программ обязательного меди цинского страхования от страховых организаций, отражаются в бюджетном учете как целевые средства ГЛУ. Они учитываются в порядке, установленном для учета средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. При этом код вида деятельности отражается в восемна дцатом разряде номера счета:

0 - при отсутствии возможности отнесения к определенному виду дея тельности;

1 - бюджетная деятельность;

2 — предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход;

3 — деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений.

С нашей точки зрения, учитывая нормы статьи 298 ГК РФ [1] о раздель ном учете средств выделяемых по смете доходов и расходов и доходы от иной деятельности, целесообразно добавить еще два вида деятельности:

4 — средства, получаемые в рамках программ обязательного медицин ского страхования;

5 — средства, получаемые в рамках добровольного медицинского стра хования.

Использование такого разграничения видов деятельности в учете и ана лизе повышает качество управления финансовыми потоками и обоснованность привлечение дополнительных источников финансирования. Например, для приобретения лизингового оборудования. Это дает возможность анализиро вать эффективность оказания медицинской помощи по каждому виду, пресе кать возможность скрытого использования бюджетных средств на осуществ ление платных медицинских услуг, точно установить источники приобретения основных средств и их долю и т.д. К тому же следует учитывать, что для про ведения документальных ревизий и особенно тематических, требуется пред ставить документы только по конкретному виду деятельности, т.к. целью тако го контроля может выступать, например, только обеспеченность ГЛУ медика ментами и перевязочными средствами. В случае отнесения средств получен ных в рамках программы обязательного медицинского страхования по 18 раз ряду номера счета ко второму виду деятельности, обеспечить отдельный учет приобретенных медикаментов и перевязочных средств за счет доходов, полу ченных от оказания платных услуг населению, невозможно. Нельзя также за бывать об отчетах, передаваемых в страховые компании. Территориальный фонд обязательного медицинского страхования, финансирз^ощих ГЛУ в рам ках программы обязательного медицинского страхования, и отражающих кас совое и фактическое использование выделяемых средств. Так как при поступ лении денежных средств из нескольких компаний составить такие отчеты за труднительно, даже если эти средства будут учитываться отдельно, т.к. надо проанализировать и проследить движение финансовых потоков и их использо вание. В случае их отнесения к предпринимательской и иной, приносящей до ход деятельности, все средства будут аккумулироваться по принципу «котло вого метода», будут потеряны контрольные функции подробного и аналитиче ского Плана счетов бюджетного учета.

При анализе отчета об исполнении бюджета и отчета о финансовых ре зультатах деятельности, следует обратить внимание на правильность и свое временность финансирования учреждения главным распорядителем лимитов бюджетных обязательств. Необходимо так же проверить, в какой мере пере числение средств учреждению соответствовало лимитам по показателям дея тельности ГЛУ. Финансирование из бюджета или средств внебюджетного фонда должно обеспечивать выполнение ГЛУ установленного объема меди цинской помощи. Вместе с тем, его надо производить в таких размерах, чтобы в распоряжении учреждения не образовалось излишних в данный момент вре мени средств. Необходимо также выяснить, своевременно и полностью ли в соответствии утвержденным лимитам бюджетных обязательств на каждый квартал производилось перечисление денежных средств, не были ли перечис лены излишние средства. Для этого надо установить действительную потреб ность в средствах за соответствующий период времени с учетом сроков вы платы заработной платы, производства сезонных и других расходов и сопоста вить эту потребность с размерами утвержденных лимитами и подкрепления их денежной наличностью. Путем сопоставления среднего планового расхода на койку с фактическими расходами можно выявить не только отклонения, но и поверить полноту и правильность их использования по назначению.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.