авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
-- [ Страница 1 ] --

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»

Е.С. ВЫЛКОВА, А.Л. ТАРАСЕВИЧ

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНО-

ВЫ

РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА

НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ

ЛИЦ

В РОССИИ

2

ИЗДАТЕЛЬСТВО

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ 2010 3 ББК 65.261.4 В 92 Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л.

Концептуальные основы реформирования налога на доходы физиче ских лиц в России.– СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010.– 212 с.

В монографии впервые в экономической литературе всесторонне рас сматриваются как теоретические, так и практические вопросы налогообложе ния физических лиц в 100 юрисдикциях. Изложена авторская позиция по мето дологическим основам налоговых реформ, критически рассмотрены Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов. Уделено пристальное внимание сравнительному анализу подходов к определению резидентства плательщиков налога на доходы физических лиц;

налогооблагаемого дохода;

необлагаемого дохода;

вычетов, скидок и льгот;

ставок подоходного налога на доходы физических лиц в различных странах.

На основе предельно глубокого анализа зарубежного опыта и сущест вующих в экономической литературе и средствах массовой информации мне ний по внесению поправок в порядок исчисления и уплаты НДФЛ в России ав торами внесены обоснованные предложения по возможным направлениям ре формирования критерия определения резидентства для целей НДФЛ в РФ;

по рядка определения налогооблагаемого дохода;

необлагаемого дохода физиче ских лиц в России;

вычетов, а также ставок по НДФЛ в России.

Книга представляет интерес для широкого круга экономистов, хозяйст венных руководителей, работников организаций, аудиторских фирм и налого вых органов, студентов и преподавателей экономических специальностей, слу шателей школ бизнеса и менеджмента, научных работников.

Рецензенты: д-р экон. наук, проф. В.В. Козловский д-р экон. наук, проф. Н.В. Войтоловский ISBN 978-5-7310-2560- © Издательство СПбГУЭФ, ВВЕДЕНИЕ Налоговые системы различных стран с момента их возникновения по настоящее время находятся в постоянном развитии.

По мнению авторов, налоговые реформы, осуществляемые в различ ных странах мира, должны проводиться:

на основе всестороннего исследования и обобщения теоретиче ских аспектов проблем налогообложения;

исходя из общих тенденций развития систем налогообложения в различных юрисдикциях;

в комплексе реализуемых на соответствующем историческом этапе экономических, и в том числе налоговых, преобразований в кон кретной стране;

с учетом критического изучения генезиса становления и разви тия соответствующего налога, в том числе правоприменительной практи ки по данному вопросу.

На перечисленных принципах должно также строиться и дальней шее реформирование подоходного налогообложения физических лиц в России. В условиях развития национальных экономик и их глобализации чрезвычайно актуально сравнение действующих международных систем подоходного налогообложения физических лиц в исторической ретро спективе.

Выявление тенденций в части наиболее мобильных (в которые чаще всего вносились изменения) и наиболее кардинально изменяемых направ лений налоговой политики, налогов и элементов налогообложения в но вейшей истории налогообложения в России позволит грамотно формиро вать и реализовывать ее в перспективе как в целом, так и в части даль нейшего реформирования НДФЛ.

При этом авторы исходят из того, что в России необходимо последо вательно осуществлять эволюционный вариант налоговой политики, в том числе в части НДФЛ.

Проведенный авторами анализ налоговых преобразований в новей шей истории России с 1992 года по настоящее время позволяет сделать ряд важных выводов о формировании налоговой политики современной России и внести обоснованные предложения об основных направлениях ее дальнейшего реформирования в целом и по НДФЛ, в частности.

Практика реформирования налоговых систем различных стран доказала, что налоги – это объективно необходимый элемент рыночной экономики, что облегчая налоговое бремя, в перспективе можно добиться роста темпов экономического развития страны.

В последние годы в различных странах, в том числе в Российской Федерации проделана значительная работа по формированию действенной налоговой системы. Внесены серьезные изменения практически во все ос новные налоги и их элементы. При этом специфика России состоит в том, что у нее происходило создание рыночно ориентированной налоговой системы практически с нуля. В этой связи необходимо при осуществле нии налоговых новаций стараться избежать таких ошибок, как механиче ское перенесение некоторых элементов современных западных налоговых систем. Следует также иметь в виду, что в настоящее время налоговые системы развитых стран меняются так быстро, что это дает повод гово рить о несовершенстве данных систем в целом и, в частности, налогооб ложения доходов физических лиц как в России, так и в других странах.

Меры в области российской налоговой политики, планируемые к реализации в 2010 году и в плановом периоде 2011 и 2012 годов, будут проводиться во взаимосвязи с основными направлениями Программы ан тикризисных мер Правительства РФ и с проектами по реализации основ ных направлений деятельности Правительства РФ на период до 2012 года с учетом преемственности ранее поставленных базовых целей и приори тетных задач – создание эффективной налоговой системы, сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового бремени.

Налоговая политика должна быть нацелена на решение двух приори тетных задач: модернизацию российской экономики и обеспечение необ ходимого уровня доходов бюджетной системы в соответствующий исто рический период.

Эффективная налоговая система должна соответствовать следую щим основным требованиям.

Во-первых, она должна обеспечивать устойчивое формирование бюджетных доходов, необходимых для выполнения государством своих функций.

Во-вторых, уровень и структура налоговой нагрузки на хозяйствую щих субъектов и физических лиц не должны ухудшать условия для эко номического роста, искажать условия конкуренции, препятствовать при току инвестиций.

В-третьих, администрирование налоговых платежей должно осуще ствляться максимально эффективно.

Подоходное налогообложение является важной и быстро развиваю щейся составной частью налоговой системы любого государства, и его ре формирование должно строиться также с учетом перечисленных требова ний.

Важность и необходимость реформирования НДФЛ в соответствие с реалиями настоящего момента обусловлена следующими основными причинами:

Во-первых, в ряде стран подоходный налог составляет до 60% в общей сумме налоговых поступлений в доходную часть их бюджетов.

Ввиду еще недостаточно высокого уровня жизни в России по сравнению со странами, имеющими развитую рыночную экономику, этот налог не имеет должного удельного веса в доходах бюджетов. Однако необходимо отметить, что поступление НДФЛ достаточно стабильно росло и в доход ной части консолидированного бюджета РФ, достигнув в 2009 году 24% администрируемых доходов консолидированного бюджета Российской Федерации и впервые заняв превалирующее значение в структуре указан ных доходов. НДФЛ традиционно также занимает важное место в консо лидированном бюджете регионов РФ и в местных бюджетах. Поэтому в грамотном реформировании НДФЛ крайне заинтересовано государство, чтобы он в большей степени отвечал потребностям экономики и бюджета.

Во-вторых, в последние годы одним из результатов налоговых ре форм стало заметное снижение налогового бремени на хозяйствующие субъекты, в котором существенная доля приходится на налог на доходы физических лиц. НДФЛ в современных экономических условиях выпол нения государством функций по выравниванию доходов в обществе играет все большую социальную роль. Поэтому в справедливом реформировании НДФЛ чрезвычайно заинтересованы физические лица и предприниматель ские структуры, чтобы система подоходного налогообложения была менее уязвимой в социальном плане, более приемлемой для налогоплательщи ков, а также являлась «экономически нейтральной».

В 1990-х годах в ряде стран, в том числе в России, начинается оче редной этап совершенствования системы подоходного налогообложения населения в целях выравнивания условий налогообложения, определен ного снижения общего налогового бремени и упрощения налоговой сис темы.

Можно выделить следующие основные общие направления, харак терные для реформирования порядка исчисления и уплаты подоходного налога с населения:

- расширение базы налогообложения;

- большая унификация принципов налогообложения различных до ходов из разных источников;

- снижение прогрессии шкалы налога и переход к более «пологим»

шкалам обложения;

- стремление к более справедливому налогообложению на логоплательщиков, обладающих разными уровнями доходов;

- совершенствование системы налоговых льгот, скидок и вычетов.

Всесторонняя глобализация экономики требует проведения госу дарствами согласованной налоговой политики в целях избежания двойно го (многократного) налогообложения;

«выпадения» из налогообложения того или иного объекта налогообложения;

незаконного перераспределе ния рабочей силы в пользу налоговых систем с низким уровнем налогооб ложения.

Решение проблемы сближения и гармонизации налоговых законо дательств различных стран требует проведения целого комплекса меро приятий, и в частности, проведения сравнительного анализа существую щих систем налогообложения.

Содержащиеся в монографии материалы по анализу налогообложе ния доходов физических лиц в различных странах и предложения по ра циональному использованию их опыта в российской практике являются значимым вкладом в развитие отечественной экономической науки и при званы способствовать научно обоснованному проведению налоговых ре форм в РФ.

Монография содержит обобщенные авторами уникальные материа лы по порядку исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в 100 странах. Такое монументальное, широкое по охвату исследование проведено впервые как в отечественной, так и зарубежной экономиче ской литературе. Обычно в публикациях анализируется порядка 10 стран.

Сбор материалов для данной работы требовал значительных временных затрат, был сопряжен с невозможностью найти более поздние материалы по ряду юрисдикций, поэтому в монографии представлены данные за 2004–2005 год, что никоим образом не умаляет значения проделанной ра боты и, по мнению авторов, позволяет производить сравнение существо вавшей ранее практики налогообложения доходов физических лиц в раз личных странах с сегодняшними правилами регулирования порядка ис числения и уплаты НДФЛ в России. Возможность и правомерность таких сравнений обусловлена как более длительным чем в России опытом нало гообложения доходов физических лиц в условиях рыночной экономики в ряде стран, так и тем, что предложения авторов по использованию зару бежного опыта по отдельным аспектам порядка исчисления и уплаты на лога на доходы физических лиц носят не безапеляционный, а лишь реко мендательный характер.

На основе рассмотрения и обобщения индивидуального налогооб ложения в различных странах авторами выделено несколько наиболее значимых аспектов, определяющих специфику порядка исчисления и уп латы налога на доходы физических лиц: критерий резиденства;

налогооб лагаемый доход;

необлагаемый доход;

вычеты, скидки и льготы;

ставки.

Неоспоримую научную новизну составляют приводимые авторами конкретные положения регулирования порядка определения резидентства, налогооблагаемого дохода, вычетов и льгот, а также ставок НДФЛ в таких странах, как: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Нидер ланды, Норвегия, Португалия, США, Финляндия, Франция, Швейцария, Швеция, Япония. Таким образом, в монографии элементы налогообложе ния доходов физических лиц конкретизированы авторами более чем по странам.

Проведенный авторами фундаментальный анализ зарубежного опы та налогообложения доходов физических лиц позволил им внести макси мально обоснованные предложения по дальнейшему эволюционному ре формированию НДФЛ в современных российских условиях.

Глава 1. РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РФ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ 1.1. Методологические основы налоговых реформ Любые проводимые в различных странах мира налоговые реформы, как революционные, так и перманентно происходящие, должны осущест вляться:

на базе всестороннего исследования и обобщения теоретиче ских аспектов исследуемой проблемы, находящих свое отражение в пуб ликациях зарубежных и отечественных ученых и практиков;

с учетом мирового опыта и общих тенденций развития систем налогообложения в мире в целом и соответствующем ближайшем геогра фическом регионе;

в контексте реализуемых на соответствующем историческом этапе экономических преобразований и, в частности, в комплексном под ходе к новациям в налоговой системе в конкретной стране;

на основе критического изучения генезиса становления и раз вития соответствующего налога, в том числе правоприменительной прак тики по данному вопросу.

На указанных принципах должно строиться дальнейшее реформиро вание подоходного налогообложения физических лиц в России.

Налоги как финансовая категория возникли вместе с товарным про изводством и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, чиновников и другие общественные нужды.

Повинности в форме налога, взимаемого как в натуральной, так и в денежной форме, существуют с момента возникновения государства.

В III веке до н.э. в Законах царя Хаммурапи имелись статьи о податях в размере 10% всего имущества. В соответствии с Евангелием от Луки в христианском мире налог считался уже известным методом взимания де нег в пользу государства или власть имущих. Еще П. Прудон резонно подметил, что «в сущности вопрос о налоге есть вопрос о государстве».

В рамках самых различных способов производства именно налоги стано вятся необходимым звеном экономических отношений со времени воз никновения государства. К. Маркс писал: «В налогах воплощено эконо мически выраженное существование государства. Чиновники и попы, сол Например, меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в году и в плановом периоде 2011 и 2012 годов, будут проводиться во взаимосвязи с основными направлениями Программы антикризисных мер Правительства РФ и с проектами по реализации основных направлений деятельности Правительства РФ на период до 2012 года.

даты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, грече ские музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах – все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени – в налогах». С середины XIII века Фома Аквинский, назвавший налоги доз воленной формой грабежа, четко сформулировал два признака налога:

распространение его на всех и неограниченное право правителя или госу дарства.

История свидетельствует, что налоги – более поздняя форма государ ственных доходов. Первоначально налоги назывались «auxilia» (помощь) и носили временный характер. Еще в первой половине XVII в. английский парламент не признавал постоянных налогов на общегосударственные нужды, и король не мог ввести налоги без его согласия. Однако постоян ные войны и создание огромных армий, не распускаемых и в мирное вре мя, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. Налог становится на столько обычным источником государственных средств, что известный политический деятель Северной Америки Б. Франклин (1706–1790) мог сказать, что «платить налоги и умереть должен каждый.» На исключи тельное значение налогов для государства, но уже с классовых позиций, обращал внимание К. Маркс: «Налог – это материнская грудь, кормящая правительство. Налог – это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией. Когда французский крестьянин хочет представить себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов.»

Подоходный налог в теории должен быть налогом на чистый сово купный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенные доли своего дохода в данной стране. Подоход ный налог отражает изменения в экономической среде, так как он эласти чен. Так как доход коррелирует (хотя и не абсолютно) с потреблением, подоходный налог дополняет НДС, и налог с оборота, предоставляя до полнительный инструмент для системы государственного регулирования доходов граждан. Наконец, данный налог в случае применения прогрес сивной шкалы делает налогообложение более приемлемым для общества и обеспечивает возможность для определенного перераспределения дохо дов.

Поэтому крайне актуально в этих условиях исследование и срав нительное изучение действующих международных систем подоходного налогообложения физических лиц в исторической ретроспективе.

Еще в древние времена подоходные налоги отделились от поиму щественных налогов. Практика подоходного налогообложения существо вала и развивалась в Древней Греции, Древнем Египте, Древнем Риме и Средневековой Европе.

На Руси подходное налогообложение появилось в период татаро монгольского ига в виде подушного расклада дани.

В 1810 г. в России для помещиков был введен прогрессивный подо ходный налог. Была установлена максимальная ставка налога в размере 10% и не облагаемый налогом минимум дохода в сумме 500 руб. в год.

Необходимо отметить, что этот налог взимался на основе подаваемой на логоплательщиком декларации.

Однако в 1820 г. налог был отменен, так как поступления его в каз ну были столь не значительны, что не покрывали расходы на его сбор.

Практически через 100 лет Законом от 6 апреля 1916 г. в России был вновь предусмотрен подоходный налог, который должен был исчис ляться с 1 января 1917 г. Но февральские и октябрьские события 1917 г. не дали возможности ввести этот закон в действие.

В ноябре 1917 г. декретами Совнаркома РСФСР подтверждена обя занность уплаты подоходного налога (введенного ранее) до 15.12.1917 г.

В ноябре 1922 г. были приняты законы о подоходном и поимущественном налогах, а в ноябре 1923 г. – о подоходном налоге с доходов от личного труда по найму, от личного труда не по найму и со всех нетрудовых дохо дов.

В последующие годы продолжается реформирование подоходного налогообложения физических лиц. Наиболее значимые изменения в со ветское время были внесены Указами Президиума Верховного Совета СССР от 30.04.1986 г. и от 23.04.1990 г.

С распадом СССР и в связи с переходом на рыночные отношения в российской экономике была создана новая налоговая система. Во второй половине 1991 года были приняты законодательные акты «Об основах на логовой системы Российской Федерации» и законы о конкретных налогах.

С 1992 по 2001 годы физические лица являлись налогоплательщика ми подоходного налога, регулируемого положениями Закона РФ от 7 де кабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц» (с изме нениями от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 6 марта, 11 декабря 1993 г., 27 ок тября, 11 ноября, 23 декабря 1994 г., 27 января, 26 июня, 4 августа, 27 де кабря 1995 г., 5 марта, 21 июня 1996 г., 10 января, 28 июня, 31 декабря 1997 г., 21 июля 1998 г., 9 февраля, 31 марта, 4 мая, 25 ноября 1999 г., 2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта 2001 г.). Таким образом, изменения в данный налог вносились 24 раза.

В декабре 1993 г. был принят основной закон страны – Конститу ция Российской Федерации, а в последующем вступили в действие Граж данский, Трудовой, Семейный, и ряд других кодексов, регулирующих различные отношения в нашей стране.

Федеральным законом от 31.07.1998 г. №146-ФЗ была принята часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая в действие с 1 января 1999 г.;

а Федеральным законом Российской Федера ции от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ – часть вторая Кодекса (НК РФ), вступив шая в действие с 1 января 2001 г.

В первой общей части НК РФ даны принципы установления нало гов и сборов, их элементы, порядок исчисления и уплаты, взыскания и возврата налогов и сборов, определены основные налоговые понятия, на логовые правонарушения и ответственность за их совершение, определе ны права и обязанности участников налоговых отношений.

Во второй специальной части НК РФ в соответствующих главах ус тановлены нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты конкрет ных видов налогов. С 2001 года налогообложение НДФЛ регулируется положениями 23 главы НК РФ, в которую также неоднократно вносились изменения (см. соответствующие параграфы по НДФЛ в РФ и возможным путям его реформирования).

Проведенный авторами анализ налоговых преобразований в новей шей истории России с 1992 года по настоящее время позволяет сделать ряд важных выводов о формировании налоговой политики современной России и внести обоснованные предложения о основных направлениях ее дальнейшего реформирования в целом и по НДФЛ, в частности.

Во-первых, несмотря на предлагаемые в соответствующее время альтернативные варианты (например, представителями Екатеринбургской научной школы), был выбран и последовательно осуществляется эволю ционный вариант налоговой политики. Мы полагаем, что и в дальнейшем при формировании и реализации налоговой политики России на ближай шую перспективу следует ориентироваться не на революционные измене ния, а на перманентное, постепенное совершенствование различных на правлений налоговой политики, в том числе порядка исчисления и уплаты НДФЛ.

Во-вторых, проведенный анализ позволил авторам выделить наибо лее мобильные (в которые чаще всего вносились изменения) направления налоговой политики, налоги и элементы налогообложения. Наиболее мо бильным направлением налоговой политики являются элементы налогов;

изменения в части участников налоговых отношений и налогового адми нистрирования вносились в условиях современной России не столь часто.

Наиболее мобильными налогами в анализируемом периоде были налог на добавленную стоимость, налог на прибыль. Наиболее мобильными эле ментами налогов были ставки налогов, объект налогообложения, порядок исчисления и уплаты налогов. Наименее мобильными элементами налого обложения были плательщики налогов и сроки уплаты налогов.

В-третьих, проведенный анализ позволил выделить наиболее карди нально изменяемые направления налоговой политики, налоги и элементы налогообложения. Считаем, что наиболее кардинально изменен порядок налогового администрирования. Изменения элементов налогообложения и участников налоговых отношений не были столь значительными. За ана лизируемый период наиболее существенно изменились взаимоотношения налогоплательщиков с различными внебюджетными фондами. Поэтому полагаем, что более других изменились взносы в ПФ, ФСС, ФОМС в ре зультате введения единого социального налога и последующего формиро вания с 2010 года системы взносов в социальные фонды. Кардинальными, по нашему мнению, можно считать также изменения по налогу на при быль и налогу на доходы физических лиц. Несущественные изменения за анализируемый период вносились в земельный налог. Наиболее карди нально менялись ставки налогов и объект налогообложения. Остальные элементы, несмотря на частые их изменения, менялись плавно, не столь существенно, изменения носили характер уточнений или поправок.

Знание перечисленных тенденций налоговой политики в новейшей истории налогообложения в России позволит грамотно формировать и реализовывать ее в перспективе как в целом, так и в части дальнейшего реформирования НДФЛ.

Налоги относятся к значимым категориям, определяющим соци ально- экономическую систему общества и ее развитие, имея не только фискальную функцию, но и играя регулирующую роль в развитии эко номики.

Одним из важнейших результатов проводимых налоговых преобра зований стало заметное снижение налоговой нагрузки на бизнес. В по следние годы снижение налогового бремени на хозяйствующих субъектов ежегодно составляло около 1% к ВВП (без учета влияния изменения цен на нефть).

Расчет налоговой нагрузки за 2007 г. по основным видам экономи ческой деятельности приводится в приказе ФНС от 30.05.07 № ММ-3 06/333 с дополнениями (см. табл. 1.1.1).

Таблица 1.1. Расчет налоговой нагрузки за 2007 г.

по основным видам экономической деятельности Налоговая Вид экономической деятельности нагрузка, % Всего 14, Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 8, Добыча полезных ископаемых 54, Продолжение табл. 1.1. Налоговая Вид экономической деятельности нагрузка, % Обрабатывающие производства 10, Производство и распределение электроэнергии, 9, газа и воды Строительство 15, Оптовая и розничная торговля;

ремонт 3, автотранспортных средств, мотоциклов, быто вых изделий и предметов личного пользования Гостиницы и рестораны 16, Транспорт и связь – всего 15, Связь 18, Операции с недвижимым имуществом, аренда и 29, предоставление услуг Предоставление прочих коммунальных, соци- 18, альных и персональных услуг По данным Мирового банка налоговая нагрузка в различных стра нах составляет порядка 20% (см. размер налогового бремени по отдель ным странам в таблице 1.1.2) и Россия имеет средний уровень нагрузки, хотя и более высокий, чем в странах с низким и средним уровнем дохо дов.

Таблица 1.1. Размер налогового бремени в процентах от ВВП Налоговые поступления собранные центральным правительством Страны (федеральный бюджет), в % к ВВП 2000 г. 2005 г.

Австралия 22.1 23. Аргентина 9.8 14. Великобритания 29.0 28. Германия 11.9 11. Продолжение табл. 1.1. Налоговые поступления собранные центральным правительством Страны (федеральный бюджет), в % к ВВП 2000 Иран 6.3 7. Испания 16.2 12. Китай 6.8 8. Мадагаскар 56.6 54. Нидерланды 22.2 23. Норвегия 27.7 30. Польша 16.0 16. Португалия 21.5 21. Российская 13.6 16. Федерация Сьерра Леоне 10.2 11. США 12.7 11. Украина 14.1 17. Франция 23.4 22. Финляндия 24.9 22. Швеция 19.7 20. Эстония 16.8 17. Страны 9.8 10. с низким доходом Страны 12.5 12. со средним доходом Страны с низким 12.0 12. и средним доходом Страны 16.6 16. с высоким доходом Европа 19.2 18. При этом в ряде стран доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений в доходную часть их бюджетов составляет до 60%.

Приведем ряд статистических данных, характеризующих экономи ческую ситуацию в России за 2009 год, чтобы выявить закономерности происходящих явлений в экономике, в налоговой системе, и в частности, в налогообложении НДФЛ.

Индекс промышленного производства в 2009 году составил 89,2% и по сравнению с соответствующим периодом 2008 года снизился на 12,9%.

Индекс потребительских цен в декабре 2009 года относительно де кабря 2008 года составил 108,8% и снизился относительно соответст вующего показателя 2008 года на 4,5%.

При этом реальные располагаемые денежные доходы (доходы за вы четом обязательных платежей, скорректированные на индекс потреби тельских цен) в 2009 году, по предварительным данным, выросли на 1,9% (в 2008 году увеличились также на 1,9%).

Среднемесячная начисленная заработная плата одного работника в 2009 году, по предварительным данным, составила 18 785 рублей и по сравнению с 2008 годом выросла в номинальном выражении на 8,5%, в реальном выражении снизилась на 2,8% (в 2008 году соответственно вы росли на 27,2% и 11,5%).

По оценке Росстата, численность экономически активного населения на конец декабря 2009 года составила 75,4 млн человек, или более 53% от общей численности населения страны, в их числе 69,2 млн человек, или 91,8% экономически активного населения, были заняты в экономике. Чуть более половины занятого в экономике населения сосредоточено в органи зациях, не относящихся к субъектам малого предпринимательства. В де кабре 2009 года в них работало 35,3 млн человек, или 50,9% общей чис ленности занятых.

В 2009 году исполнение основных показателей федерального бюд жета по предварительной оценке составило по доходам – 7 336 млрд руб лей, или 109,3% к общему объему доходов федерального бюджета, утвер жденному федеральным законом «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов».

Поступления налоговых доходов и иных обязательных платежей, администрируемых Федеральной налоговой службой, в 2009 году соста вили 3 012,4 млрд рублей, или 115,4% к прогнозным показателям доходов федерального бюджета на 2009 год.

Всего в 2009 году в бюджетную систему Российской Федерации (включая поступления в государственные внебюджетные фонды) посту пило администрируемых ФНС России доходов 8 379,3 млрд рублей, что на 1 653,5 млрд рублей, или на 16,5% меньше, чем в 2008 году. (см. табли цу 1.1.3) Таблица 1.1. Поступление администрируемых ФНС России доходов в бюджетную систему Российской Федерации, включая государственные внебюджетные фонды в 2008–2009 гг. (млрд. руб.) В процентах 2008 год 2009 год к 2008 году ВСЕГО ПОСТУПИЛО В БЮД 10 032,8 8 379,3 83, ЖЕТНУЮ СИСТЕМУ РФ в том числе:

А) Государственные внебюджетные 1 577,1 1 581,2 100, фонды Б) Налоги и сборы в консолидиро 8 455,7 6 798,1 80, ванный бюджет РФ (вкл. ЕСН) в федеральный бюджет (вкл.

4 078,7 3 012,4 73, ЕСН) в консолидированные бюджеты 4 377,0 3 785,7 86, субъектов РФ из них:

Налог на прибыль организаций 2 513,0 1 264,4 50, в федеральный бюджет 761,1 195,4 25, в консолидированные бюджеты 1 751,9 1 069,0 61, субъектов РФ Налог на доходы физических лиц в консолидированные бюджеты 1 665,6 1 665,0 100, субъектов РФ Единый социальный налог в феде 506,8 509,8 100, ральный бюджет Налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реа лизуемые на территории Российской 998,4 1 176,6 117, Федерации на товары, ввозимые на терри торию Российской Федерации из 40,3 30,6 76, Республики Беларусь Акцизы 314,7 327,4 104, в федеральный бюджет 125,2 81,7 65, в консолидированные бюджеты 189,4 245,7 129, субъектов РФ Продолжение табл. 1.1. В процентах 2008 год 2009 год к 2008 году Налоги и сборы и регулярные плате жи за пользование природными ре- 1 742,6 1 080,9 62, сурсами в федеральный бюджет 1 637,5 1 006,3 61, в консолидированные бюджеты 105,1 74,7 71, субъектов РФ в том числе:

налог на добычу полезных иско 1 708,0 1 053,8 61, паемых в федеральный бюджет 1 604,7 981,5 61, в консолидированные бюджеты 103,4 72,3 70, субъектов РФ из него нефть: 1 571,6 934,3 59, в федеральный бюджет 1 493,0 887,6 59, в консолидированные бюджеты 78,6 46,7 59, субъектов РФ Из общей суммы поступлений администрируемых доходов бюджет ной системы Российской Федерации в федеральный бюджет поступило 36,0%, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федера ции – 45,2%, в бюджеты государственных внебюджетных фондов – 18,8%.

Консолидиро ванные бюджеты 8 379 млрд рублей Федеральный субъектов РФ бюджет 3 786 млрд. рублей 3 012 млрд. рублей 45,2% 36,0% ТФОМС Пенсионный 162 млрд. рублей фонд ФСС 1,9% ФФОМС 1 268 млрд. рублей 62 млрд. рублей 90 млрд. рублей 15,1% 0,7% 1,1% Рис. 1.1.1. Структура доходов бюджетной системы Российской Федерации за 2009 год Поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2009 году составили 6 798,1 млрд рублей, что на 1 657,6 млрд. рублей, или на 19,6% меньше, чем в 2008 году.

Следует отметить, что впервые за многие годы основная масса администрируемых доходов консолидированного бюджета Россий ской Федерации в 2009 году обеспечена поступлениями НДФЛ – 24%1.

Налог на прибыль составил – 19%, НДС – 17%, НДПИ – 16% и ЕСН – 8%.

Обычно превалирующее значение в структуре указанных доходов занимал налог на прибыль (например, в 2008 году его удельный вес составлял 29%). Отметим, что доля подоходного налога в общей сумме налоговых платежей консолидированного бюджета России в 1999–2005 гг. возросла с 13,2% до 17,3%. Поступление налога достаточно стабильно росло и в до ходной части консолидированного бюджета РФ.

НДПИ НДС 1 708 млрд. рублей 998 млрд. рублей Налог на прибыль 20% 12% 2 513 млрд. рублей 29% НДФЛ 1 666 млрд. рублей 20% Прочие налоги 749 млрд. рублей ЕСН Акцизы 9% 507 млрд. рублей 315 млрд. рублей 6% 4% Рис. 1.1.2. Структура доходов консолидированного бюджета Российской Федерации Динамика поступлений основных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2008-2009 годах приведена на следую щем графике.

Что обусловлено в том числе указанными выше данными Росстата о средне месячной номинальной начисленной заработной плате и численности экономически активного населения в контексте приведенных данных характеризующих состояние экономики страны.

Налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2009 году поступило 1 665,0 млрд рублей, что на 0,6 млрд рублей, или на 0,03% меньше, чем в 2008 году.

Объем поступлений налога на доходы физических лиц зависит от поступления налога с доходов, облагаемых по ставке 13% – их доля в об щей сумме поступлений данного налога составляет 96,7%. Соответствен но, доля поступления налога с доходов, облагаемых по ставке 9% – 2,3%;

30% – 0,8%;

35% – 0,2%.

Важное место занимает НДФЛ также в консолидированном бюдже те регионов РФ и в местных бюджетах. Тем не менее, по сравнению со странами, имеющими развитую рыночную экономику, этот налог не имеет должного удельного веса в доходах бюджетов ввиду еще низкого уровня жизни в России по сравнению с этими странами.

За 2009 год в консолидированный бюджет Москвы поступило 392,4 млрд рублей налога на доходы физических лиц.

Доля НДФЛ, зачисляемая в консолидированный бюджет Москвы, составляет 23,5% в поступлении налога в целом по России.

Таблица 1.1. Структура поступления налога на доходы физических лиц за 2008–2009 г.г. в консолидированный бюджет Москвы (млрд руб.) Темп роста, 2008 г. 2009 г.

% НДФЛ – всего 399.745 392.370 98.2% в том числе с доходов, полученных в виде:

дивидендов от долевого участия в 13.956 15.271 109.4% деятельности организаций Продолжение табл. 1.1. Темп роста, 2008 г. 2009 г.

% Доля от общих поступлений х 3.5% 3.9% доходов, облагаемых по ставке 13% 378.049 369.754 97.8% Доля от общих поступлений х 94.6% 94.2% доходов, полученных налоговыми 6.600 5.901 89.4% нерезидентами РФ Доля от общих поступлений х 1.7% 1.5% доходов, полученных в виде выиг рышей, призов, процентных дохо 1.140 1.445 126.7% дов по вкладам в банках в виде ма териальной выгоды и т.д.

Доля от общих поступлений х 0.3% 0.4% Следует отметить, что налог на доходы физических лиц играет ог ромную социальную роль, затрагивая интересы более 75 млн человек эко номически активного населения страны. В связи с принятием на себя го сударством социальных функций по выравниванию доходов в обществе в современных экономических условиях важная роль в проводимых налого вых реформах должна отводится различным формам налогообложения доходов, в том числе доходов физических лиц.

Авторы полагают, что некоторое повышение объемов поступлений налога на доходы физических лиц в последнее время произошло под воз действием следующих основных факторов:

а) расширение налогооблагаемой базы, в том числе в связи с повы шением оплаты труда государственным служащим и другим категориям граждан;

отменой льгот по доходам отдельных категорий физических лиц;

б) постепенное погашение задолженности по заработной плате и рост среднемесячной заработной платы (см. статистические данные приве денные ранее);

в) погашение налогоплательщиками части задолженности по налогу на доходы физических лиц перед бюджетом;

г) изменение порядка предоставления отдельных вычетов;

д) привлекательность уровня базовой ставки налога по сравнению с другими странами (см. материалы параграфа 1 главы 5);

В последние годы проделана значительная работа по формированию действенной налоговой системы, в различных странах, в том числе в Рос сийской Федерации. Серьезно изменены практически все основные налоги:

снижены размеры их ставок, отменено большое количество налоговых льгот. Результатом этих реформ стало существенное оживление эконо мики, рост доходов бюджетов всех уровней. Практика реформирования налоговых систем различных стран доказала, что налоги – это жизненно важный, объективно необходимый элемент рыночной экономики, что, об легчая налоговое бремя, в перспективе можно добиться роста темпов эко номического развития страны.

Каждое государство должно формировать собственную налоговую систему. Специфика России состоит в том, что у нее отсутствовал собст венный опыт в этой области. Создания рыночно ориентированной налого вой системы практически с нуля привело к тому, что она создавалась ме тодом проб и ошибок, часто путем механического перенесения некоторых элементов современных западных налоговых систем с попыткой учета реалий национальных экономик. При этом в настоящее время налоговые системы развитых стран меняются так быстро, что это дает повод гово рить о несовершенстве систем налогообложения доходов физических лиц как в России, так и в других странах.

Подоходное налогообложение является важной и быстроразвиваю щейся составной частью налоговой системы любого государства.

В современном мире применяются две основные модели в отноше нии налогообложения доходов.

1. При первой, отживающей модели, применяется полностью раз дельное обложение доходов граждан и юридических лиц. Они регулиру ются самостоятельными законами, на основании отдельных систем учета и регистрации налогоплательщиков, при разных структурах и размерах налоговых ставок, правил учета и отчетности, предоставления налоговых льгот, и т.д. Связующими моментами для этих раздельных схем налогооб ложения являются регулирование перемещения доходов юридических лиц в распоряжение физических лиц и наоборот, а также правила расчета не которых общих для этих обеих групп налогоплательщиков видов дохо дов, – предпринимательской прибыли, доходов от операций на фондовом рынке, от сделок с недвижимостью и другие.

2. Вторая модель предусматривает интегрирование (полное или частичное) налогообложения граждан и юридических лиц в единую сис тему взаимосвязанных налоговых режимов и процедур, при которой обеспечивается унифицированное распределение налогового бремени среди граждан как конечных получателей дохода. Режим учета доходов, получаемых собственниками (акционерами) компаний, в общей сумме их доходов, рассчитываемой для целей налогообложения, обычно называет ся «интеграционной» (или «импутационной») системой подоходного на лога.

К началу 1990-х годов в налоговой политике большинства развитых стран сформировались новые цели и подходы к ее осуществлению, что обусловило необходимость совершенствования системы подоходного на логообложения населения. Результатом сложности системы подоходного налога, его высоких ставок, несправедливости распределения налогового бремени стало снижение инициатив к труду, инвестициям, возросшее уча стие физических лиц в теневой или подпольной экономике, не облагаю щейся налогами, а также усиление использования не облагаемых налога ми льгот и привилегий. В то же время растущие расходы государства, де фициты бюджетов ограничивали возможности правительств соответст вующих стран стабилизировать или сокращать свои налоговые доходы.

Основные принципы проводимых государствами налоговых нова ций заключаются в выравнивании условий налогообложения, определен ном снижении общего налогового бремени и упрощении налоговой сис темы.

Возникла настоятельная необходимость совершенствования систе мы подоходного обложения населения, чтобы она:

в большей степени отвечала потребностям экономики и бюдже та;

была менее уязвимой в социальном плане, и более приемлемой для налогоплательщиков;

являлась «экономически нейтральной» (не снижала стимулы к труду и не оказывала негативное влияние на принятие решений налогоплательщиком, касающихся выбора сферы и характера своей деятельности).

Можно выделить следующие общие направления, характерные для реформ подоходного налога с населения, проведенных в середине 80-х и начале 90-х годов в основных развитых странах (см. материалы по рефор мированию налога на доходы физических лиц в соответствующих главах монографии):

- расширение базы налогообложения;

- снижение прогрессии шкалы налога и переход к более «пологим»

шкалам обложения;

- большая унификация принципов налогообложения различных до ходов из разных источников;

- принятие мер по обеспечению более полной уплаты налога;

- усиление мер по борьбе с уклонением от уплаты налога или не полной его уплатой;

- усиление мер административного контроля за взиманием и по ступлением налога в бюджет;

- стремление к более справедливому налогообложению на логоплательщиков, обладающих разными уровнями доходов;

- упразднение необоснованных или дорогостоящих для государст венного бюджета налоговых льгот;

- переход от налоговых льгот в форме налоговых скидок с обла гаемого дохода к предоставлению налоговых кредитов;

- введение максимально четких количественных параметров, на пример, минимальных или максимальных размеров налоговых обяза тельств для получателей высоких доходов.

Всесторонняя глобализация экономики требует проведения госу дарствами согласованной налоговой политики.

Из-за несогласованности национальных налоговых законодательств стран-партнеров при налогообложении доходов физических лиц возника ют различные проблемы, основными из которых являются:

- двойное (многократное) налогообложение – когда в результате применения налоговых законов стран-партнеров один и тот же объект на логообложения подпадает под налогообложение налогом в нескольких странах;

- «выпадение» из налогообложения – когда один и тот же объект налогообложения (см. критерии резидентства) оказывается вне налогооб ложения в нескольких странах;

- создание «налоговых убежищ» – когда в результате использова ния противоречий и несогласованности в законодательстве перемещение доходов и капиталов в отношениях между странами происходит легализа ция «грязных» денег;

- перераспределение рабочей силы в пользу налоговых систем с низким уровнем налогообложения.

Решение проблемы сближения и гармонизации налоговых законо дательств стран требует проведения целого комплекса мероприятий, и в частности, проведения сравнительного анализа существующих систем на логообложения.

Авторы искренне надеются, что приводимые ниже в монографии ма териалы по анализу налогообложения доходов физических лиц в различ ных странах и предложения по рациональному использованию их опыта в российской практике, будут весомым вкладом во всесторонне взвешенное и научно-обоснованное проведение налоговых реформ в РФ.

Отмечая единство основных принципов налогообложения доходов физических лиц для большинства развитых стран с рыночными отноше ниями, на основе рассмотрения и обобщения индивидуального налогооб ложения в различных странах авторами выделено несколько наиболее значимых аспектов, определяющих специфику порядка исчисления и уп латы налога на доходы физических лиц:

Критерий резиденства.

Налогооблагаемый доход.

Необлагаемый доход.

Вычеты.

Скидки и льготы.

Ставки.

1.2. Основные направления налоговой политики РФ в 2010 году и на плановый период 2011 и 2012 годов Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрены Правительством РФ 25 мая 2009 года)1 составлены с учетом преемственности ранее поставленных ба зовых целей и приоритетных задач – создание эффективной налоговой системы, сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового бремени. Они соответствуют основным направлениям налоговой полити ки, выделенным в Бюджетном послании Президента Российской Федера ции Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной поли тике в 2010–2012 годах. В них указывается на необходимость постоянно анализировать ситуацию в мировой, российской экономике, и исходя из имеющихся возможностей изыскивать варианты поддержки участников экономической деятельности, стимулировать темпы роста экономики, в том числе и с помощью механизмов налоговой политики.

Налоговая политика должна быть нацелена на решение двух основ ных задач: модернизацию российской экономики и обеспечение необхо димого уровня доходов бюджетной системы в кризисный период.

Эффективная налоговая система (включающая основные элементы налогообложения и процедуры налогового администрирования) должна соответствовать следующим основным требованиям.

Во-первых, она должна обеспечивать устойчивое формирование бюджетных доходов, необходимых для исполнения расходных обяза тельств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и му ниципальных образований, а также осуществление ФНС РФ и ее террито риальными органами функций главного администратора доходов соответ ствующих бюджетов.

Во-вторых, уровень и структура налоговой нагрузки на хозяйствую щих субъектов и физических лиц не должны ухудшать условия для эко Разрабатываемый в настоящее время проект «Основных направлений налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» расматривается авторами только при изложении вопросов реформирования НДФЛ.

номического роста, искажать условия конкуренции, препятствовать при току инвестиций.

В-третьих, администрирование налоговых платежей должно осуще ствляться на основе минимизации издержек для хозяйствующих субъек тов за счет устранения неопределенности, пробелов и внутренних проти воречий налогового законодательства, регламентации, повышения про зрачности и упрощения процедур взаимодействия налогоплательщиков с налоговыми органами, совершенствования налогового учета и отчетности.

Рассмотрим меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2010 году и в плановом периоде 2011 и 2012 годов, реализа ция которых будет проводиться во взаимосвязи с основными направле ниями Программы антикризисных мер Правительства РФ и с проектами по реализации основных направлений деятельности Правительства РФ на период до 2012 года.

Предлагается внесение изменений в законодательство и уточнение ранее заявленных подходов к проведению налоговой реформы по вопро сам:

- совершенствования налогового контроля за использованием транс фертных цен в целях налогообложения;

- создания института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций;

- совершенствования порядка учета в налоговых органах организа ций и физических лиц, оптимизации взаимодействия, в том числе посред ством передачи документов в электронном виде, между налоговыми орга нами и банками, органами исполнительной власти, местными админист рациями, другими организациями, которые обязаны сообщать в налоговые органы сведения, связанные с налоговым администрированием.

Помимо этого планируется внесение изменений в действующее за конодательство о налогах и сборах по следующим направлениям.

1. Налог на прибыль организаций Планируется пересмотр принципов построения амортизационных групп и внесение уточнений в порядок начисления амортизационных от числений.

Предусматривается внесение изменений в законодательство о нало гах и сборах, направленных на сокращение возможностей минимизации налогообложения, связанных с переносом на будущее убытков поглощае мых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний, путем установления особого порядка переноса убытков при реорганизации, предусматриваю щего ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций.

Будет решаться вопрос изменения нормативного регулирования от несения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Планируется четко прописать в НК РФ порядок налогообложения операций по предоставлению займов ценными бумагами, а также неурегу лированных ситуаций, в частности, с операциями РЕПО, в т.ч. с ино странными участниками, доверительным управлением в случае, когда за пределами России находится хотя бы одно из трех лиц (учредитель, бене фициар, доверительный управляющий). Требуют уточнения установлен ные статьей 280 Кодекса правила определения рыночных цен ценных бу маг для налога на прибыль организаций.

Предлагается отказаться от метода ЛИФО для целей налогообложе ния прибыли как при оценке ценных бумаг, так и при оценке материально – производственных запасов.

Будут выработаны подходы к решению отдельных вопросов налого обложения налогом на прибыль организаций розничной и мелкооптовой торговли.

Будет усовершенствован механизм учета для целей налогообложе ния расходов организаций на освоение природных ресурсов.

Планируется ряд мер по дальнейшему сближению бухгалтерского и налогового учета.

2. Совершенствование налога на добавленную стоимость Предполагается продолжить работу по оптимизации перечня доку ментов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, по мере осуществления мероприятий по реализации Концепции создания системы контроля вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации и контроля правомерности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, одобренной распоряжением Прави тельства РФ от 7 марта 2008 г. № 228-р, и создания указанной системы.


Будет рассмотрен вопрос о внесении в Кодекс изменений, направ ленных на сокращение сроков возмещения при осуществлении отдельных операций, облагаемых налогом по нулевой ставке.

Планируется уточнить порядок ведения раздельного учета для целей НДС организациями, осуществляющими клиринговую деятельность (кли ринговыми организациями) на рынке ценных бумаг, деятельность по оп ределению (сверке) обязательств из заключаемых на биржах (организато рах торговли) гражданско-правовых договоров, предметом которых явля ется товар или иностранная валюта, финансовых инструментов срочных сделок, а также обеспечению и (или) контролю их исполнения.

Целесообразно внесение изменений в порядок оформления счетов фактур, а также решение вопроса о возможности оформления счетов фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) с целью урегули рования порядка применения налоговых вычетов. В настоящее время осуществляется пилотный проект по созданию системы составления и вы ставления счетов – фактур в электронном виде.

3. Совершенствование акцизного налогообложения В ближайшее время не предусматривается существенных изменений в акцизном налогообложении. Вместе с тем планируется внести ряд по правок, направленных на уточнение действующего порядка налогообло жения с целью повышения его эффективности.

Предполагается внести уточнения в сроки уплаты акцизов.

Планируется изменить действующий порядок исчисления и уплаты акцизов, указав, что суммы акциза, уплаченные при приобретении подак цизных товаров, использованных в качестве сырья, принимаются к вычету только в том случае, если использование этого сырья предусмотрено ГОСТами, ТУ, рецептурами и другой нормативно-технической докумен тацией, согласованной с соответствующим федеральным органом испол нительной власти. Одновременно предполагается также дополнить пере чень документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, докумен тами, подтверждающими количество сырья, фактически использованного в производстве.

Предполагается также включение в соответствующие статьи Кодекса норм, предусматривающих обязанность налогоплательщиков акцизов вос станавливать суммы акциза, принятые к вычету, по использованному по дакцизному сырью, в случае возврата налогоплательщику произведенных им подакцизных товаров, их утраты (недостачи), произошедшей в процессе производства и хранения до момента реализации, а также в случае уничто жения налогоплательщиком произведенных им подакцизных товаров.

Предполагается уточнить нормы, регламентирующие представление банковской гарантии (поручительства банка), при осуществлении налого плательщиками реализации подакцизных товаров на экспорт.

С целью устранения имеющихся противоречий предполагается уточнить порядок возмещения (путем зачета или возврата) суммы превы шения налоговых вычетов над исчисленной суммой акциза, а также поря док возмещения акцизов (подтверждения правомерности освобождения от уплаты акцизов) при экспорте подакцизных товаров.

Предполагается осуществлять ежегодную индексацию ставок акци зов с учетом реально складывающейся экономической ситуации.

4. Налог на доходы физических лиц Рассмотрим предлагаемые Правительством РФ изменения по НДФЛ подробно, воспроизведя новации, содержащиеся в этом пункте, макси мально близко к тексту «Основных направлений налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов»1, так как они непо средственно связаны с темой данного научного исследования и будут в следующих главах монографии объектом предметного изучения.

В плановом периоде в главу 23 Кодекса планируется внести сле дующие изменения:

Для упрощения работы, связанной с декларированием доходов нало гоплательщиков, предполагается освободить от представления налоговой декларации физических лиц, у которых налоговых обязательств перед бюджетом не возникает, однако для реализации права на освобождение от налога на доходы физических лиц (получение разного рода налоговых вы четов) требуется представление налоговой декларации. Также предполага ется упрощение порядка заполнения налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, причем не только за счет изменений в законода тельстве о налогах и сборах, но и путем издания более простых и понят ных инструкций и рекомендаций для налогоплательщиков по ее заполне нию.

С 2008 года главой 23 Кодекса установлены предельные размеры су точных, не облагаемых налогом на доходы физических лиц. Для того, чтобы указанные предельные размеры соответствовали текущей экономи ческой ситуации, необходима индексация указанных норм в соответствии с прогнозным значением инфляции, а также курса рубля к основным ми ровым валютам.

В среднесрочной перспективе необходимо уточнить определение налогового резидентства физических лиц, целесообразно предоставление возможности определения налогового резидентства на основании центра жизненных интересов физического лица. Также предполагается внесение в главу 23 Кодекса инструмента предварительного резидентства, в соот ветствии с которым при определенных условиях физическое лицо может быть признано налоговым резидентом Российской Федерации с момента прибытия на территорию Российской Федерации. Невыполнение указан ных условий при этом влечет за собой возврат к общим правилам опреде ления налогового резидентства с перерасчетом налога. Реализация данно го предложения позволит в определенных случаях взимать налог на дохо ды физических лиц с момента получения дохода по ставке 13%.

В рамках концепции создания в Российской Федерации междуна родного финансового центра предполагается внести целый ряд изменений в законодательство о налогах и сборах в части уплаты налога на доходы физических лиц, направленных на оптимизацию порядка налогообложе ния физических лиц при совершении ими операций с ценными бумагами и Отдельные из перечисляемых новаций уже введены в действие с 1 января 2010 года.

финансовыми инструментами срочных сделок. Речь идет о следующих изменениях:

- введение налогового вычета в размере до 1 млн. руб. при реализа ции ценных бумаг российских эмитентов, обращающихся на российских биржах, при условии, что указанные ценные бумаги находились в собст венности налогоплательщика более 1 года;

- введение возможности переноса на будущее убытков физических лиц, полученных в результате совершения операций с ценными бумагами (с разделением между убытками и доходами, полученными в рамках опе раций с различными видами ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок);

- расширение перечня финансовых инструментов срочных сделок, налогообложение которых регулируется статьей 214.1 Кодекса, а также соответствующего перечня базовых активов финансовых инструментов срочных сделок;

- совершенствование налогообложения при обмене физическими ли цами паев паевых инвестиционных фондов и совершении прочих опера ций с паями;

- закрепление в Кодексе порядка налогообложения физических лиц при осуществлении ими сделок РЕПО и осуществлении займа ценными бумагами (по аналогии с организациями);

- совершенствование порядка налогообложения физических лиц при получении купонного дохода по облигациям;

- закрепление в законодательстве о налогах и сборах уже сложивше гося подхода к налогообложению операций физических лиц с российски ми депозитарными расписками как нового вида эмиссионных ценных бу маг;

- конкретизация правил налогообложения налогом на доходы физи ческих лиц при осуществлении операций по конвертации американских депозитарных расписок (ADR) и глобальных депозитарных расписок (GDR) в акции и обратно (из акций в депозитарные расписки).

Будет продолжена работа по уточнению в законодательном порядке перечня доходов, освобождаемых от налогообложения, установленных статьей 217 Кодекса.

Необходимо отметить, что в разрабатываемом в настоящее время проекте «Основных направлений налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» в рамках блока предложений по совершенствованию налогового стимулирования модернизации экономики и развития инновационной деятельности содержится предложение:

распространить налоговый вычет по НДФЛ, предоставляемый в настоящее время на суммы платы за обучение, на уплату процентов по образовательным кредитам.

5. Введение налога на недвижимость взамен действующих земельно го налога и налога на имущество физических лиц В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Феде ральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в 2009–2011 годах» указывается на необходимость принятия главы Кодекса, регулирующей взимание налога на жилую недвижимость граждан.

Однако для введения налога на недвижимость необходимо формиро вание государственного кадастра недвижимости, а также формирование порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна высту пать кадастровая стоимость объектов недвижимости. При этом в настоя щее время законодательно не урегулированы вопросы, связанные с опре делением кадастровой стоимости объектов недвижимости, порядком про ведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости.

Кроме того, для введения налога на недвижимость необходимы раз работка и принятие таких документов, как методика кадастровой оценки недвижимости, методика проверки результатов кадастровой оценки не движимости, проведение работ по кадастровой оценке объектов недвижи мости и информационному наполнению государственного кадастра не движимости и ряда других документов.

С включением в Кодекс главы, регулирующей налогообложение не движимости, налог на недвижимость может быть введен в тех субъектах Российской Федерации, где проведен кадастровый учет объектов недви жимости и утверждены результаты кадастровой оценки объектов недви жимости.

6. Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), взимаемый при добыче углеводородного сырья (нефти и природного газа) В целях рационального использования энергетических ресурсов и обоснованного снижения налоговой нагрузки на нефтедобывающую от расль экономики в части НДПИ, а также создания стимулов для разработ ки месторождений с высоким уровнем затрат, будут введены «налоговые каникулы» при добыче нефти на новых месторождениях, расположенных в Черном и Охотском морях.


В целях создания стимулов для разработки малых месторождений предполагается ввести понижающие коэффициенты при добыче нефти на таких месторождениях.

В рамках повышения эффективности использования природных ре сурсов в Российской Федерации предлагается продолжить работу по соз данию налоговых и финансовых стимулов для утилизации попутного неф тяного газа, а также рассмотреть вопрос об отмене нулевой ставки с фак тических потерь нефти и налогообложении добытой нефти на устье сква жины с созданием соответствующих систем учета нефти и попутного газа.

Предполагается изымать значительные рентные доходы, которыми располагают предприятия газовой отрасли, с использованием ставки нало га на добычу полезных ископаемых, которая будет ежегодно индексиро ваться в соответствии с динамикой внутренних цен на газ.

В рамках дальнейшего совершенствования порядка налогообложе ния добычи полезных ископаемых предполагается разработать и закре пить с 2010–2011 годов в законодательстве о налогах и сборах механизм, позволяющий создавать налоговые стимулы для добычи нефти из ком плексных месторождений, что позволит значительно увеличить эффек тивность разработки месторождений.

В соответствии с одобренными ранее документами, определяющими основные направления налоговой политики в Российской Федерации на трехлетнюю перспективу, предполагалось перейти в долгосрочной пер спективе на налогообложение добавочного дохода, возникающего при до быче природных ресурсов. Это форма изъятия ренты представляется наи более эффективной с экономической точки зрения и применяется в нало говых системах ряда развитых нефтедобывающих стран, в частности, в Норвегии, Великобритании и США. С 2009 года указанную форму нало гообложения применяет Казахстан. Такой подход может быть реализован в разных формах, например, на основе применения налога на дополни тельный доход от добычи углеводородов, ресурсно-рентного налога или дополнительного налога на прибыль.

7. Налог на добычу полезных ископаемых, уплачиваемый при добыче твердых полезных ископаемых Будет активизирована работа по совершенствованию налогообложе ния добычи полезных ископаемых, не относящихся к углеводородному сырью, с целью применения специфической ставки налога на добычу по лезных ископаемых к добыче различных видов твердых полезных иско паемых, а также уточнения действующих норм законодательства о нало гах и сборах в части определения налоговой базы, количества добытых полезных ископаемых и расходов на их добычу.

В рамках предлагаемого порядка налогообложения добычи угля бу дет предусмотрено периодическое применение к ставкам налога на добы чу полезных ископаемых коэффициента-дефлятора, учитывающего изме нение цен на уголь, определяемого ежегодно.

В качестве существенного нововведения, позволяющего учесть при налогообложении затрат налогоплательщика на обеспечение безопасности труда при добыче угля предполагается установить возможность примене ния налогового вычета к исчисленной сумме налога в размере затрат, про изведенных в целях обеспечения безопасности труда на участках недр с высоким уровнем метанообильности и склонностью угольных пластов к самовозгоранию.

8. Совершенствование водного налога В целях стимулирования рационального использования водных объ ектов хозяйствующими субъектами необходимо изменение действующих в настоящее время ставок водного налога, поскольку они не направлены на создание мотивации хозяйствующих субъектов в рациональном ис пользовании водных объектов. Однако при этом необходимо иметь в ви ду, что сфера применения водного налога постепенно сокращается, по этому данный налог перестает иметь системообразующий характер.

Кроме того, в целях приведения в соответствие положений главы 25.2 «Водный налог» Кодекса с водным законодательством Российской Федерации планируется внести изменения в указанную главу в части уточнения плательщиков водного налога и объекта налогообложения.

9. Налогообложение в рамках специальных налоговых режимов В рамках проведения налоговой политики в среднесрочной перспек тиве планируется обеспечить такое положение, при котором с учетом того обстоятельства, что специальные налоговые режимы – это исключение из общего режима налогообложения, не будет расширена область их приме нения.

В целях придания специальным налоговым режимам более целевого, стимулирующего характера будут усовершенствовать критерии, дающие право субъектам предпринимательской деятельности применять специ альные налоговые режимы, а также уточнять перечень видов предприни мательской деятельности, в отношении которых они могут применяться.

Применение таких налоговых режимов должно стать возможным исклю чительно представителями малого предпринимательства.

В целях снижения налоговой нагрузки на экономических агентов в условиях экономического кризиса и с учетом замены единого социального налога на страховые взносы, предлагается повысить порог предельной ве личины доходов, позволяющей организации (индивидуальному предпри нимателю) применять упрощенную систему налогообложения. Одновре менно законодательство о налогах и сборах будет предусматривать поло жения, предотвращающие злоупотребления использованием упрощенной системы налогообложения путем дробления бизнеса, создания компаний сателлитов и прочих способов для целей получения необоснованной нало говой выгоды.

Продолжится работа по регламентированию применения упрощен ной системы налогообложения на основе патента.

Будет продолжена работа по уточнению перечня видов предприни мательской деятельности, которые могут быть переведены на систему на логообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также физических показателей, используемых для исчисления этого налога.

10. Совершенствование порядка изменения срока уплаты налога и иные вопросы налогового администрирования В целях обеспечения более широких масштабов использования от срочки (рассрочки), инвестиционного налогового кредита и уточнения действующих правил изменения сроков уплаты налогов и сборов предла гается внести следующие изменения в законодательство о налогах и сбо рах.

Помимо перечисленных в настоящее время в статье 64 Кодекса ос нований предоставления отсрочки (рассрочки) предлагается предусмот реть и иные основания, не устанавливая их исчерпывающего перечня.

Планируется установить полномочия ФНС России определять нали чие угрозы возникновения несостоятельности (банкротства) хозяйствую щего субъекта в результате единовременной уплаты причитающихся на логов, пеней, штрафов в бюджеты бюджетной системы Российской Феде рации по результату анализа его финансового состояния в соответствии с методическими указаниями о порядке проведения такого анализа.

Будет уточнено такое основание для предоставления отсрочки (рас срочки) по уплате налога, как «задержка заинтересованному лицу финан сирования из бюджета», «недофинансирование», а также Перечень сезон ных отраслей и видов деятельности, применяемый для целей налогообло жения, утвержденный постановлением Правительства Российской Феде рации от 6 апреля 1999 г. № 382, в соответствии с которым отсрочка (рас срочка) может предоставляться на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 64 Кодекса.

В целях более широкой практики использования инвестиционного налогового кредита представляется целесообразным увеличение размера инвестиционного налогового кредита, предоставляемого заинтересован ной организации при проведении этой организацией научно исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, с 30% до 100% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования.

Предлагается расширить перечень оснований и сроки предоставле ния инвестиционного налогового кредита для резидентов вновь создавае мых зон территориального развития в Российской Федерации.

В целях повышения оперативности принятия решений предлагается уполномочить руководителей налоговых органов по субъектам Россий ской Федерации предоставлять отсрочки по уплате налога на небольшие сроки (до 1 месяца) в пределах одного финансового года.

Предлагается внести изменения в часть первую Кодекса по следую щим направления:

- повышение эффективности процедур досудебного обжалования в части сроков рассмотрения жалоб, их продления в случае представления налогоплательщиком ранее не представлявшихся документов;

- урегулирование подачи налогоплательщиками уточненных налого вых деклараций, приводящих к уменьшению суммы уплаченного налога, относящихся к прошлым налоговым периодам, превышающим глубину проведения налоговой проверки.

11. В «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» рассматриваются также про блемы и пути их решения в части урегулирования вопросов налогообложе ния организаций, осуществляющих строительство транспортной, ком мунальной и социальной инфраструктуры, а также инженерных сетей.

12. Отмена единого социального налога В связи с принятыми решениями о проведении пенсионной реформы начиная с 1 января 2010 года единый социальный налог заменен страхо выми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование на слу чай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

13. Государственная пошлина Основными направлениями совершенствования государственной пошлины являются оптимизация перечня юридически значимых действий, совершаемых государственными органами, органами местного само управления, иными органами и (или) должностными лицами, уполномо ченными в соответствии с законодательными актами Российской Федера ции, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нор мативными правовыми актами органов местного самоуправления.

В рамках работы по совершенствованию взимания государственной пошлины предусматривается:

уточнение действующих размеров государственной пошлины за совершение юридически значимых действий и оптимизация размеров государственной пошлины за вновь вводимые юри дически значимые действия;

разграничение полномочий федеральных органов государст венной власти, их территориальных органов, а также находя щихся в их ведении федеральных государственных учрежде ний и федеральных государственных унитарных предприятий по совершению на платной основе юридически значимых дей ствий и оказанию связанных с ними государственных услуг.

14. Транспортный налог Предполагается внести ряд изменения в главу 28 Кодекса в целях повышения налоговой автономии органов власти субъектов Российской Федерации, а также создания возможностей для повышения доходов ре гиональных бюджетов.

15. Налогообложение некоммерческих организаций, содействие практике благотворительной деятельности и добровольчества С учетом важности этого направления для государства и общества на среднесрочную перспективу предлагаются следующие направления деятельности в этой сфере:

1. Расширение налоговых стимулов для участия в благотворительной деятельности и снижение налоговых издержек, связанных с осуществле нием благотворительной деятельности. Для этого предполагается, в част ности, распространить право на получение социального налогового выче та по налогу на доходы физических лиц на суммы произведенных налого плательщиками – физическими лицами пожертвований по следующим на правлениям:

пожертвования некоммерческим организациям, работающим в приоритетных, общественно-значимых направлениях, в т.ч. не коммерческим организациям науки, культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, охраны окружаю щей среды, иным некоммерческим организациям, работающим в общественно значимой сфере;

пожертвования благотворительным организациям;

пожертвования на цели формирования и пополнения целевого капитала некоммерческих организаций.

В настоящее время указанный социальный налоговый вычет приме няется только в отношении пожертвований, осуществленных в пользу ор ганизаций, полностью или частично финансируемых из бюджетных ис точников.

2. Исключение из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц выплат добровольцам за наем жилого помещения и проезд, связанных с осуществлением добровольческой деятельности. Основанием для полу чения такой льготы станет факт наличия соглашения о добровольческой деятельности.

3. В перспективе целесообразно рассмотреть вопрос о предоставле нии права учитывать при определении налоговой базы по налогу на при быль организаций (в пределах устанавливаемых в законодательстве огра ничений в виде доли полученных организацией-жертвователем доходов, но не выше предельной суммы вычитаемых пожертвований в год) расхо ды в виде осуществляемых налогоплательщиками благотворительных по жертвований, ограничив также круг таких пожертвований на первом этапе пожертвованиями на цели формирования и пополнения целевого капитала некоммерческих организаций.

4. В перспективе также целесообразно рассмотреть вопрос об уста новлении особого порядка налогообложения некоммерческих, в том числе благотворительных организаций, налогом на прибыль организаций, пред полагающего освобождение их доходов, получаемых в связи с осуществ лением предпринимательской деятельности, от данного налога при со блюдении ограничений и условий, касающихся связи осуществляемой ими предпринимательской деятельности с основной деятельностью.

5. Планируется распространить на негосударственные некоммерче ские организации действие установленной в отношении автономных уч реждений нормы о целевом финансировании, не учитываемом при опре делении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в отношении субсидий, предоставляемых из федерального бюджета и бюджетов дру гих уровней.

6. Предполагается принять решение о расширении перечня видов деятельности, гранты на поддержку которых не учитываются при опреде лении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с включением в этот перечень программ в области охраны здоровья населения, физиче ской культуры и массового спорта (за исключением профессионального спорта) и других.

7. Будет расширен перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не облагаемой налогом на прибыль организаций, путем включения в него ус луг (работ), полученных безвозмездно в целях поддержки уставной дея тельности некоммерческих организаций и их содержания, а так же труда добровольцев.

8. Планируется внесение в законодательство изменений, позволяю щих установить четкое разграничение между понятиями «реклама» и «со циальная реклама». В этом случае появится возможность отнесения без возмездного изготовления и распространения социальной рекламы к бла готворительной деятельности, что позволит исключить начисление НДС при изготовлении и распространении социальной рекламы, осуществляе мой на безвозмездной основе, а также обеспечить отнесение на расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль организа ций (в пределах норм), сумм, направленных на изготовление и распро странение социальной рекламы, устанавливаемых законодательством.

16. Налог на имущество организаций В рамках совершенствования налога на имущество организаций бу дет рассмотрен вопрос о целесообразности временного освобождения от налога на имущество организаций вновь вводимых объектов транспорт ной инфраструктуры, строительство которых осуществлялось в том числе за счет средств федерального бюджета. При этом необходимо учитывать, что подобная мера может привести к временному снижению доходов бюджетов субъектов Российской Федерации от данного налога.

Глава 2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЕЗИДЕНТСТВА ПЛАТЕЛЬЩИКОВ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ 2.1. Понятие резидентства плательщиков налога на доходы физических лиц в различных странах В исторической ретроспективе в основе перехода от обложения то варов и имущества к обложению доходов лежали две идеи, отражавшие насущные потребности того времени:

- идея о всеобщности налогообложения, согласно которой отменя лось деление подданных государства на податные и неподатные сословия, - идея о необходимости более справедливого распределения общего налогового бремени между различными группами и классами населения.

Для перехода к обложению «по доходам» закономерно потребова лось наладить сплошной учет доходов и их получателей.

Идея о налогообложении доходов постепенно стала реализовывать ся в виде взимания прогрессивного налога, для чего потребовалось знание общей суммы доходов каждого гражданина, причем получаемых не толь ко в своей стране, на и за ее пределами. Поскольку другие страны также считали себя вправе (и даже- в приоритетном праве) взимать налоги с до ходов, получаемых у них иностранцами, то все чаще стали возникать си туации повторного (двойного или даже тройного) обложения одного и то го же дохода.

Для решения данной проблемы были разработаны модели резиден ства и нерезиденства граждан государства. Согласно этой технологии, по общей сумме своих доходов гражданин может облагаться только в одном государстве, резидентом которого он будет считаться. Другая страна мо жет привлекать данного гражданина к налогообложению только в режиме нерезиденства, т.е. только в отношении доходов, получаемых в этой стра не. Государство, получившее право облагать гражданина по полной сумме его «всемирного дохода», принимает на себя обязанность при определе нии конечной суммы налога учитывать уплаченные гражданином налоги в других странах.

Критерий резиденства определяется в проанализированных авто рами странах следующим образом:

Проживание – Австралия, Аргентина, Мексика, Польша, Слове ния.

Обустройство жилья и 6 месяцев проживания – Австрия.

Нахождение на территории более 182 дней или иностранные граждане, работающие на госслужбе в течение 1 календарного года – Азербайджан, Барбадос.

Постоянное местожительство и нахождение на территории стра ны не менее 183 дней – Антигуа и Барбуда, Болгария, Ботсвана, Велико британия, Гайана, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Индоне зия, Камбоджа, Канада, Маврикия, Новая Зеландия, Словакия, Узбеки стан, Чехия.

Нахождение на территории страны не менее 183 дней – Кипр, Малайзия, Пуэрто–Рико, Тайвань, Тринидад и Тобаго, Хорватия, Шри Ланка.

Проживание или иностранные граждане, постоянно проживаю щие и назначенные работать более, чем на 5 лет – Аргентина.

Место жительства или наличие экономической базы – Бельгия.

Источник дохода на территории страны – Боливия, Гватемала, Гонконг, Конго, Мальта, Намибия, Панама.

Проживание в течение 183 дней /или работа при наличии визы – Бразилия, Вьетнам.

Иммиграционный статус физического лица, фактическое место нахождения на территории – Британские Виргинские острова.

Постоянное жиль, материальные и жизненные интересы на тер ритории страны или определнное место остановки в стране – Венгрия.

Нахождение на территории страны более 183 дней в текущем или предыдущем году – Венесуэла.

Нахождение на территории 183 и более дней, служащий или должностное лицо правительства, занимающий пост за границей в течение года, житель, временно отсутствующий в течение не более 365 дней (не прерывно), если имеет постоянное жиль – Гана.

Физическое присутствие более 6 месяцев, национальность (ис ключительные или сомнительные случаи) – Германия, Коста-Рика, о Мэн.

Нахождение на территории в течение 183 дней и центр жизнен ных интересов (личные и экономические отношения гражданина) – Изра иль, Китай.

Нахождение на территории в течение не менее 183 дней или бо лее 60 дней в году и 365 дней и более в течение 4 предшествующих лет – Индия.



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.