авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |

«На правах рукописи Сергушенкова Вера Юрьевна Оценка незавершенного производства и готовой продукции в системе бухгалтерского учета ...»

-- [ Страница 2 ] --

В тех случаях, когда ожидается, что поступление денежных средств от выбытия актива произойдет по истечении некоторого промежутка времени, применяется метод дисконтирования, который способствует достижению эквивалентности текущих денежных сумм и будущих поступлений.

Дисконтирование подразумевает приведение к сегодняшнему дню стоимости будущего потока платежей, с учетом изменения стоимости денег во времени, либо упущенной выгоды, обусловленной альтернативными возможностями их размещения. Таким образом дисконтированная (приведенная) стоимость представляет собой текущую стоимость денежных потоков, которые планируется получить в будущем при определенной процентной ставке, отражающей норму прироста стоимости за некоторый промежуток времени при определенных экономической ситуации и степени риска.

Создателями концепции дисконтированных денежных потоков принято считать Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреда и Д. Мальоне. При применении данного вида оценки, для отражения активов используется текущая оценка величины предстоящих чистых поступлений денежных средств в условиях нормального функционирования организации. [48, с.36,37]. В настоящее время дисконтированная стоимость используется при составлении прогнозных балансов, отчетов о капитале и денежных потоках, нулевых и ликвидационных балансов, для оценки эффективности инвестиций, ценных бумаг, обязательств.

Под экспертными оценками чаще всего понимается целая группа оценок, определяемых экспертным путем, обычно при участии независимого оценщика.

Как отмечает В.П. Астахов, независимый подход к определению оценок этого вида «отличительный признак экспертной оценки, поскольку она рассчитывается независимым оценщиком, имеющим соответствующий квалификационный аттестат и лицензию на осуществление данного вида деятельности» [19, с.79].

Однако, существуют и другие взгляды на определение данного понятия.

Так, например, Я.В. Соколов относит к числу экспертных также и «оценки, методика построения которых заключается в выборе одной из уже исчисленных величин» [144, с. 202].

Таким образом, изучение и анализ различных литературных источников и нормативных документов позволило выявить основные преимущества и недостатки применяемых в современном бухгалтерском учете видов оценок, а также соотнести их с группами пользователей информации, предъявляющими различные требования к оценке учетных объектов (таблица 1.3).

Таблица 1. Виды оценок, применяемые в современном бухгалтерском учете Вид оценки Основные Основные Заинтересованные преимущества недостатки пользователи 1 2 3 Фактическая - Не требует проведения - Искажает финан- - Инвесторы (историческая) дополнительных совый результат - Государство стоимость учетных процедур - Не обеспечивает - Управленческий - Опирается на сопоставимость персонал документальные данные элементов баланса - Не показывает достоверную оценку реальной стоимости актива Текущая - Реалистичное опреде- - Существенное - Инвесторы (восстановитель- ление финансового усложнение учетных - Собственники ная) стоимость результата процедур - Кредиторы - Обеспечивает - Управленческий сопоставимость персонал элементов баланса - Показывает достоверную оценку реальной стоимости актива Стоимость - Обеспечивает - Усложнение - Собственники замещения сопоставимость учетных продедур элементов баланса - Управленческий - Сложность либо персонал невозможность применения для некоторых видов активов - Невозможность использования для исчисления финансового результата Продолжение таблицы 1. 1 2 3 Рыночная - Обеспечивает - Усложнение - Кредиторы стоимость сопоставимость учетных продедур - Собственники элементов баланса - Сложность либо - Показывает невозможность достоверную оценку применения для реальной стоимости некоторых видов актива активов - Невозможность использования для исчисления финансового результата Справедливая - Обеспечивает - Усложнение - Кредиторы стоимость сопоставимость учетных продедур - Собственники элементов баланса - Сложность либо невозможность применения для - Показывает некоторых видов достоверную оценку активов реальной стоимости актива - Невозможность использования для исчисления финансового результата Текущая стоимость - Обеспечивает - Невозможность - Кредиторы продаж сопоставимость определения для - Собственники элементов баланса некоторых видов активов - Показывает достоверную оценку - Невозможность реальной стоимости использования для актива исчисления финансового результата Ликвидационная - Показывает - Усложнение - Кредиторы стоимость достоверную оценку учетных продедур - Собственники реальной стоимости - Ограниченность - Управленческий актива сферы применения персонал Утилизационная - Показывает - Усложнение - Кредиторы стоимость достоверную оценку учетных продедур - Собственники реальной стоимости - Ограниченность актива сферы применения Окончание таблицы 1. 1 2 3 Минимальная - Обеспечивает соблюде- - Сложность - Кредиторы стоимость ние принципа консерва- определения для - Собственники тизма некоторых видов активов - Учитывает исключительно обесценение актива - Искажает финан совый результат Дисконтированная - Позволяет строить - Усложнение - Инвесторы стоимость прогнозы учетных продедур - Собственники - Не показывает достоверную оценку реальной стоимости актива - Искажает финан совый результат Учетные цены - упрощение учетных - Искажает финан- - Управленческий процедур совый результат персонал - Не обеспечивает сопоставимость элементов баланса - Не показывает достоверную оценку реальной стоимости актива Нормативная - Позволяет отслеживать - Искажает финан- -Управленческий стоимость выполнение нормативов совый результат персонал и выявляет отклонения - Не обеспечивает - Собственники от норм сопоставимость элементов баланса - Не показывает достоверную оценку реальной стоимости актива Экспертная - Позволяет - Носит субъектив- Пользователи (актуарная) оценка сформировать оценку, ный характер учетной отвечающую - Искажает информации в определенным заданным финансовый интересах которых свойствам результат формируется оценка Все многообразие существующих методов оценки обусловлено выбором того или иного свойства оцениваемого объекта.

Эти свойства могут быть разделены на две основные группы:

- затраты, которые предприятие понесло, либо которые могут быть понесены в настоящем или будущем в связи с приобретением оцениваемого объекта;

- доходы, которые могут быть получены при тех или иных условиях в связи с продажей объекта учета.

Т.е. применяемая в бухгалтерском учете стоимостная оценка отражает объем денежных средств, который был или мог быть затрачен, или ожидаемый к получению. Иначе говоря, оценка характеризует такие свойства учетных объектов, как их затратность или доходность.

Еще один весьма существенный фактор, который необходимо учесть при выборе метода стоимостной оценки – это фактор времени, в соответствии с которым принято выделять оценки прошлого, текущие оценки и оценки будущего, в зависимости от момента, на который определяется стоимость оцениваемого объекта.

К оценкам прошлого относится оценка по первоначальной (исторической) стоимости.

В группу текущих оценок включаются: рыночная стоимость, справедливая стоимость, меновая стоимость, ликвидационная стоимость, утилизационная стоимость, выкупная стоимость, продажная цена.

Оценкой будущего является дисконтированная стоимость.

Кроме того существует ряд оценок, которые невозможно однозначно отнести в ту или иную группу в связи с тем, что допускаются различные методики их определения, в зависимости от которых они могут быть причислены к любой из рассматриваемых групп: учетные цены, нормативные цены, экспертные оценки.

Именно эти две приведенные выше классификации видов стоимостной оценки целесообразно учитывать в первую очередь. (рисунок 1.5).

Рис. 1.5 Взаимосвязь видов оценок, классифицированных по временной принадлежности и свойствам оцениваемого объекта Приведенный рисунок позволяет выбрать метод стоимостной оценки, с учетом временного фактора и свойств объекта, которые требуется оценить, который будет применяться в отношении тех или иных видов активов или обязательств и будет в наибольшей степени способствовать удовлетворению интересов пользователей учетной информации.

Кроме того, при выборе метода оценки необходимо учитывать такие критерии, как источник получения информации (внутренний или внешний) и стадию оборота оцениваемого объекта (оценки, применяемые в момент принятия актива к учету, оценки, применяемые в процессе нахождении актива на балансе организации, оценки, применяемые при выбытии актива).

Также существенным представляется рассмотреть различные подходы к оценке активов организации. Экономический подход к оценке имущества предполагает за основу оценки принимать будущую ценность имущества или использовать метод дисконтирования. Юридический подход к оценке признает приоритет текущей ценности имущества или использование метода индексирования, применяющегося в настоящее время в бухгалтерском учете в качестве одного из способов проведения переоценки имущества. Бухгалтерский подход к оценке подразумевает использование цены приобретения имущества.

Традиционно, когда речь заходит о классификации методов оценки незавершенного производства и готовой продукции принято выделять [83, с.328]:

- по степени оперативности учета затрат: нормативную (учетную) и фактическую себестоимость;

- по полноте включения затрат в себестоимость продукции: по полной или производственной себестоимости, по прямым затратам.

Кроме того, можно выделить затратные методы оценки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. оценку по фактической себестоимости и подоходные – оценку по стоимости возможной реализации (рыночной, справедливой).

К сожалению в настоящее время в отечественной учетной практике другие виды оценок не нашли пока широкого применения и используются в редких случаях отдельными предприятиями только в рамках управленческого учета. Однако нам представляется необходимым исследовать далее целесообразность применения для оценки незавершенного производства и готовой продукции всех видов рассмотренных ранее стоимостных оценок. При этом прежде всего необходимо среди всего многообразия существующих методов оценки выбрать те, которые применимы для учета незавершенного производства и готовой продукции (таблица 1.3).

Таблица 1. Применимость методов оценки для определения стоимости незавершенного производства и готовой продукции Вид оценки Незавершенное Готовая продукция производство 1 2 Первоначальная Применима применима (историческая) стоимость Текущая (восстановительная) Применима применима стоимость Стоимость замещения не применима не применима Рыночная стоимость не применима применима Справедливая стоимость Применима применима Текущая стоимость продаж не применима применима Ликвидационная стоимость не применима применима Утилизационная стоимость Применима применима Минимальная стоимость Применима применима Дисконтированная стоимость Применима применима Учетная стоимость Применима применима Нормативная стоимость Применима применима Экспертные оценки не применимы применима При дальнейшем исследовании вопросов, касающихся оценки незавершенного производства и готовой продукции считаем целесообразном рассматривать только те виды оценок, которые возможно применить для оценки обоих учетных объектов, изучаемых в рамках данного диссертационного исследования, а именно: первоначальную (историческую) стоимость, восстановительную стоимость, минимальную стоимость, учетную стоимость и нормативную стоимость. Экспертные оценки и утилизационную стоимость, которые возможно использовать для оценки и незавершенного производства, и готовой продукции мы также оставим за рамками рассмотрения ввиду ограниченности целей их использования.

1.3 Принципы формирования оценки незавершенного производства и готовой продукции Анализируя использование способов оценки незавершенного производства и готовой продукции для целей, преследуемых различными категориями пользователей учетной информации необходимо рассмотреть две основные балансовые теории: теории статического и динамического балансов, которые предъявляют различные требования к оценке активов.

Статическая балансовая теория рассматривает каждый баланс как ликвидационный, содержащий данные об имуществе организации, имеющем продажную стоимость. Приверженцы идеи фиктивной ликвидации придерживаются мнения о необходимости использования оценки по текущим рыночным ценам, которая будет складываться в результате сочетания спроса и предложения на рынке. Оценка готовой продукции при этом не вызывает особых вопросов. Трудности возникают при определении оценки по текущим ценам для объектов незавершенного производства, которое, в абсолютном большинстве случаев, не имеет рынка сбыта. Решение этой проблемы, может быть достигнуто расчетным путем двумя способами:

- способом прямого расчета, т.е. оценкой незавершенного производства по себестоимости, которая была бы максимально приближена к продажной цене, а именно по полной производственной себестоимости.

- способом обратного расчета, исходя из текущей цены готовой продукции, уменьшаемой пропорционально степени ее готовности;

Динамическая теория баланса базируется на предположении о главенстве задачи постоянного и непрерывного исчисления финансового результата, а не формирования картины имущественного состояния предприятия. Таким образом, динамическая балансовая теория отдает приоритет отчету о прибылях и убытках, поскольку, по мнению ее автора - немецкого экономиста Э. Шмаленбаха, именно знание финансовых результатов деятельности предприятия дает возможность выработать меры по предотвращению возможного банкротства. С точки зрения этой теории актив должен числиться в балансе по себестоимости до момента его реализации, в связи с чем отвергается оценка незавершенного производства и готовой продукции по рыночной стоимости. Теория динамического баланса рассматривает активы как понесенные расходы, еще не ставшие на отчетную дату затратами. Отсюда незавершенное производство и остатки нереализованной готовой продукции можно трактовать, как промежуточные результаты («пред-результаты»), оценка которых является промежуточным звеном и не оказывает непосредственного влияния на финансовый результат периода. Таким образом, исследование оценки незавершенного производства и остатков нереализованной готовой продукции с точки зрения приоритета задач, решаемых в рамках различных балансовых теорий, позволяет сделать вывод, что с точки зрения динамического баланса значимость их балансовой оценки ниже, чем с точки зрения теории статического баланса.

Доминирующее значение для учетной практики XX века имел динамический баланс, а главной отчетной формой признавался отчет о финансовых результатах. В этот период отчетность формировалась, в первую очередь, для управленческого персонала организации. В XXI веке произошла смена приоритетов, в результате чего основными пользователями отчетности становятся актуальные и потенциальные собственники предприятий, для которых наиболее значимой является информация об изменении стоимости вложенного капитала или чистых активов и, следовательно, главной формой отчетности становится бухгалтерский баланс, составленный в рыночной или справедливой оценке.

При выборе в качестве ориентира для оценки незавершенного производства и готовой продукции той или иной балансовой теории следует учитывать, что на практике статический и динамический балансы в чистом виде не существуют. Теоретический вопрос о приоритете статической либо динамической теории баланса может быть решен с учетом целей пользователей финансовой отчетности. В одних случаях первостепенное значение имеет информация о финансовом положении организации, в связи с чем необходим статический баланс, в котором активы и пассивы показываются в оценке на момент его составления, в других — о финансовом результате, поэтому приоритет должен отдаваться балансу динамическому, составленному в оценке, относящейся к прошлому времени. В статическом балансе актив трактуется в первую очередь как источник погашения долгов, в связи с чем отражение реализуемой части имущества по рыночной стоимости представляется вполне обоснованным. По мнению авторов динамической теории, использование для оценки имущества рыночной стоимости приводит к искажению финансового результата. Однако оценка по себестоимости, применяемая в динамическом балансе не позволяет продемонстрировать реальную платежеспособность организации.

Начиная с XVII в. всем этапам развития нормативного регулирования отчетности присуще смешение подходов, что в первую очередь проявляется в использовании множественности оценок для различных объектов учета. В связи с чем одна из важнейших задач развития теории бухгалтерского учета заключается в осознании потенциальных возможностей теорий статического и динамического баланса.

Попыткой совмещения подходов к стоимостному измерению объектов учета вообще и себестоимости продукции в частности стало создание немецким ученым Фрицем Шмидтом органической теории баланса [141, с. 317, 318].

Большой заслугой Шмидта явилось проведенное им строгое разграничение результатов хозяйственной деятельности и прибыли (убытка).

Подобное разграничение обусловлено присутствием в учете как бы двух слоев:

натурального (учитывается реальное наличие ценностей, предпринимательский капитал отражается в натуральном измерителе) и стоимостного (абстрактное наличие учитываемых ценностей, отражение предпринимательского капитала в денежном измерителе). При этом результат хозяйственной деятельности будет определяться изменением реального объема имущественного комплекса организации, а прибыль (убыток) - исчисляться в абстрактных денежных единицах. Прямая взаимосвязь между указанными величинами отсутствует:

может наблюдаться рост реального объема имущества с одновременным снижением прибыли и наоборот.

Шмидт подчеркивал, что предприятие имеет предпосылки к получению положительного финансового результата только при его способности сохранить свой экономический потенциал.

Таким образом, главная идея органической теории заключалась в необходимости использования части прибыли для поддержания потенциала организации на прежнем уровне в случае повышения цен на имущество, находящееся в ее распоряжении. В противном случае полученная прибыль будет, по мнению Шмидта, включать в своем составе «фиктивную» прибыль, обусловленную инфляционными процессами.

Органический баланс, по мысли Шмидта, должен составляться ежедневно. Такое требование объясняется недостатком денег, покупательная сила которых может очень быстро меняться, как учетного измерителя, а, следовательно, чем более продолжительным будет отчетный период, тем более бессмысленными будут становиться стоимостные характеристики. Таким образом, целью составления органического баланса является устранение неустойчивости денежного измерителя, а основным признается измеритель натуральный.

Следствием органической балансовой теории Шмидта стало его учение об органической калькуляции. Согласно его взглядам, целью калькуляции является определение действительного расхода материалов и услуг в текущих ценах. Т.е. для расчета принимаются не фактически произведенные затраты, а стоимость израсходованных на производство продукции (работ, услуг) сырья, материалов и других оборотных средств в оценке по цене приобретения на отчетную дату.

Таким образом, органическая теория сочетает в себе как элементы статической теории в части использования текущих цен, так и динамической теории в отношении исчисления достоверных финансовых результатов в условиях продолжения деятельности организации.

В русле идей Шмидта находится также учение амстердамской школы, глава которой - Теодор Лимперг — в 20—30-х годах XX века выдвинул теорию, согласно которой отчетность должна отражать учитываемые ценности не по себестоимости и не по рыночным ценам, а по восстановительной стоимости. По мнению Лимперга, только такой подход позволит предприятиям поддерживать жизнедеятельность.

Проблемы, стоящие перед бухгалтерским учетом в части оценки в значительной степени касаются установления ее принципов, то есть ряда правил, служащих основой процесса оценки и обеспечивающих получение стоимости, которая обладала бы определенными заданными характеристиками.

В целях установления подобных общих правил денежной оценки требуется выделить ряд факторов, влияющих на процедуру перевода объектов бухгалтерского учета в обобщающий денежный измеритель. По нашему мнению, в качестве таких факторов, в первую очередь, должны выступать принципы бухгалтерского учета.

Принцип (от лат. principium - начало, основа) представляет собой базовое положение, предопределяющее все последующие, вытекающие из него утверждения. Большая Советская энциклопедия определяет термин «принцип»

как «основное, исходное положение какой-либо теории, учения, науки, мировоззрения» [30, с.588]. Принципы учета служат основой при разработке конкретных правил ведения учета, закрепляемых в регламентирующих учет стандартах, инструкциях и положениях.

Первой попыткой систематизации принципов бухгалтерского учета явилась предпринятая в США в 1936 г., Американской ассоциацией бух галтеров (AAA– American Association of Accountants) разработка учетных стандартов, автором которых стал Вильям Эндрю Патон. В 30-х годах XX века исследовательской группой Американской бухгалтерской ассоциации под его руководством начата публикация серии монографий, посвященных принципам учета, первая из которых, изданная в 1936 году, называлась «Экспериментальное положение об учетных принципах, лежащих в основе корпоративной финансовой отчетности». Основная концепция, изложенная в данной монографии, сводилась к попытке сформулировать основы бухгалтерского учета, позволяющие избежать случайных различий учетных процедур, связанных не со спецификой деятельности ведущих учет предприятий, а с разнообразием взглядов на процедуру учета и подходов к оценке статей отчетности. Особое внимание, при этом, уделялось оценке активов в условиях изменения цен.

На сегодняшний день в литературе можно найти более двух десятков учетных принципов, трактующихся различными теоретиками весьма неоднозначно [19,44,83].

В результате проведенного исследования основополагающих принципов бухгалтерского учета, можно сделать вывод о том, что каждая национальная учетная система имеет свой набор принципов, лишь часть из которых окатывает прямое влияние на оценку объектов учета. В отношении методов оценки такие принципы играют роль фильтра, посредством которого отбира ются виды оценок, возможные к использованию в учете.

В соответствии с действующим в России ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», принципы учета, закрепленные в качестве нормативных предписаний, разделяются на две группы [3]:

допущения (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности);

- требования (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности).

Принципы-требования характеризуют свойства, которым должна соответствовать информация, формируемая на основе бухгалтерского учета, принципы-допущения описывают предположения (характеризующие) о деятельности организации.

Проанализируем далее применимость указанных принципов к различным методам оценки.

Прежде всего, необходимо отметить, что не все указанные учетные принципы касаются оценки, а те которые к ней относятся, имеют некоторые особенности при их применении. Мы полагаем, что наибольшее влияния на формирование оценки незавершенного производства и готовой продукции оказывают допущение непрерывности деятельности, а также требования осмотрительности, приоритета содержания над формой и рациональности.

Допущение непрерывности деятельности предполагает, что «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности» [3]. Аналогичный принцип содержится также в международных стандартах финансовой отчетности. Согласно МСФО IAS «Предоставление финансовой отчетности», «финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности» [177]. Т.е. рассматриваемый принцип является не только прерогативой отечественной учета, но выступает ключевым постулатом, который признает современная бухгалтерская теория и практика во всем мире.

Истоки данного принципа мы можем найти в теории динамического баланса немецкого экономиста Э. Шмаленбаха, основная идея которой, в противовес статической теории, состоит в том, что при составлении баланса не предполагается возможность закрытия предприятия, и, следовательно, его активы не следует оценивать в ценах возможной продажи. Формируя подходы к оценке активов предприятий, концепция непрерывности деятельности оказывает существенное влияние на исчисление финансовых результатов.

Однако при попытке применения данного принципа для формирования методики оценки незавершенного производства и готовой продукции мы приходим к некоторому противоречию. С одной стороны, предположение непрерывности деятельности организации означает, что предприятие не планирует прекращать свою деятельность и, в большинстве случаев, трактуется, как причина отсутствия необходимости в проведении переоценки его активов. Так, например, Н.П. Кондраков и Л.П. Краснова полагают, что принцип непрерывности деятельности организации диктует применение первоначальной (исторической) стоимости [84].

С другой стороны, отсутствие намерения сокращать масштабы деятельности диктует нам в целом ряде случаев невозможность использования исторических цен для оценки незавершенного производства и готовой продукции, так как излишне оптимистичная величина прибыли, получаемая при этом, может ввести в заблуждение пользователей отчетности, побудив их к совершению действий, которые могут, в свою очередь, повлечь за собой необходимость сокращения объемов хозяйственной деятельности. Ярким примером подобной ситуации может служить решение акционеров о выплате дивидендов в размере всей полученной чистой прибыли в условиях существенного уровня инфляции и значительного увеличения стоимости ресурсов, используемых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Здесь необходимо отметить, что на сегодняшний день все большее число специалистов и исследователей в области бухгалтерского учета приходит к выводам о том, что применение для оценки активов методов, отличных от исторической стоимости, не противоречит принципу непрерывности, имеющему более широкое значение, чем лишь только утверждение о недопустимости их переоценки.

Одним из принципов учета, оказывающих, на наш взгляд, существенное влияние на формирсование оценки незавершенного производства и готовой продукции, является требование осмотрительности.

Наиболее общее определение принципа осмотрительности (консерватизма) было предложено выдающимся американским ученым и практиком Р. Монтгомери, выдвинувшим идею о том, что «доходы возникают только после продажи, расходы – после возникновения» [123, с.54]. Еще один американский экономист Г.Р. Хатфильд под консерватизмом понимал «прием, позволяющий уменьшить величину активов в целях сокрытия прибыли» [123, с.55].

Согласно позиции М.И. Кутера, для достижения осмотрительности необходима оценка активов и доходов по наименьшей, а обязательств и расходов – по наибольшей стоимости. [89, с.82] По мнению П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Л.П.

Красновой, принцип осмотрительности предписывает при составлении отчетности учитывать возможные риски, способные повлиять на финансовое положение организации [65, 84]. Аналогичную позицию по отношению к содержанию рассматриваемого принципа занимает Е.А. Мизиковский, cчитающий, что принцип осмотрительности диктует организации такую тактику поведения, которая учитывала бы возможные риски [159, с.45].

Таким образом из представленного обзора можно видеть достаточно большое разнообразие трактовок принципа осмотрительности.

В соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», под требованием осмотрительности понимается большая «готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов»[3].

Осмотрительность – это понятие, вошедшее в отечественную учетную практику как интерпретация принципа консерватизма, являющегося сегодня одной из концептуальных основ МСФО.

Истоками появления данного принципа на практике послужили налоговые нормативные документы США начала XX века. Требование обязательного проведения инвентаризации активов при необходимости определения дохода предприятия, установленное Актом 1918 года, спровоцировало активную полемику относительно методов оценки активов.

Вскоре повсеместно утвердилось положение, предусматривающее возможность использования в этих целях минимальной из двух оценок: по фактической себестоимости либо по рыночной цене. [169, с.13] Принято считать, что в большинстве случаев соблюдение принципа осмотрительности достигается в рамках концепции исторической оценки.

Исключение делается только для ситуаций, когда фактическая себестоимость активов оказывается выше их рыночной стоимости, в этом случае предлагается применять принцип минимальной оценки.

Таким образом, общий смысл требований нормативных документов, вытекающих из принципа осмотрительности, заключается в том, что наиболее ликвидное имущество предприятия (ценные бумаги и запасы, к числу которых как раз и относится незавершенное производство и готовая продукция) в отчетности должно оцениваться в минимальной из двух оценок: стоимости приобретения и рыночной цене. Эти правила предписывается реализовывать на практике посредством создания оценочных резервов, формируемых за счет финансовых результатов деятельности организации. В части, касающейся оценки готовой продукции, предусматривается возможность создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Я.В.Соколов, раскрывая содержание рассматриваемого нами принципа, указывал, что «цель осмотрительности не завысить величину прибыли и не занизить величину убытков» [142, c.56].

Между тем, при формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции нормативными документами допускается, на наш взгляд, отступление от идеи осмотрительности. Ярким примером тому служат правила отражения в учете условно-постоянных расходов, которые позволительно включать в состав себестоимости выпускаемой продукции, что предполагает капитализацию соответствующей части общехозяйственных расходов в суммах оценки остатков незавершенного производства и не проданной на конец периода готовой продукции и приводит к увеличению размера отражаемой в отчетности прибыли.

Кроме того, хотелось бы отметить, что осуществление оценки незавершенного производства и готовой продукции по исторической стоимости также зачастую противоречит принципу консерватизма, так как влечет за собой, как было ранее показано, необоснованно оптимистичные показатели финансового результата деятельности организации.

Еще одним принципом учета, признанным большей частью мирового бухгалтерского сообщества, является требование приоритета содержания над формой.

Однако приходится с сожалением констатировать тот факт, что в отечественной учетной практике этот принцип носит чисто декларативный характер, не реализуется на законодательном уровне, в результате чего система нормативного регулирования бухгалтерского учета России, действующая в настоящее время, не способна гарантировать формирование необходимой внешним пользователям достоверной информации о затратах. Это объясняется обязательностью наличия документов, оформленных надлежащим образом, зачастую не позволяющей российским компаниям своевремено осуществить учет в составе затрат в незавершенном производстве и в себестоимости готовой продукции всех операции, относящихся к отчетному периоду, что приводит к искажению информации в бухгалтерской отчетности.

И, наконец, еще одним принципом, который хотелось бы рассмотреть в рамках данного исследования, является требование рациональности.

В российских нормативных документах данный принцип закреплен пунктом 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», согласно которому «учетная политика организации должна обеспечивать … рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации» [3].

Основная идея, заложенная в принцип рациональности – это оценка соотношения затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета и выгод от него. В международных стандартах финансовой отчетности указывается, что «выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение» [177]. Бухгалтерский учет, таким образом, рассматривается как система, способная принести предприятию экономические выгоды. При этом размер расходов по организации и ведению бухгалтерского учета должен быть меньше, чем экономические выгоды, обусловленные функционированием учетной системы. М.Л. Пятов отмечает, что «собственно дебетование и кредитование счетов не может принести предприятию доходов, но доходы фирме могут принести решения пользователей бухгалтерской информации, которые напрямую зависят от ее содержания» [118].

При рассмотрение доходов, которые может принести предприятию рациональное построение учетной системы, и в том числе правильный выбор методики формирования оценки активов, представляется целесообразным отдельно рассматривать две группы потребителей бухгалтерской информации – внешних и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности.

При помощи конкретных методов учетной политики, таких, например, как выбор способа начисления амортизации, метода оценки запасов, порядка распределения условно-постоянных затрат, мы можем существенно повлиять на величину себестоимости реализованной готовой продукции, превращая тем самым фирму из прибыльной в убыточную, из платежеспособной в предприятие, которому угрожает кризис неплатежей. Таким образом, характер влияния учетной политики на решения внешних пользователей отчетности о финансовом положении предприятия представляется очевидным.

Когда же рассматриваются экономические выгоды от использования внутренней учетной информации, речь идет уже не о дополнительных доходах, в виде, например, инвестиций, как это имеет место относительно внешней отчетности, а об отсутствии убытков, которые организация понесла бы в случае неполного или несвоевременного предоставления менеджменту организации информации, необходимой для принятия эффективных управленческих решений.

Говоря о необходимости такой организации бухгалтерского учета, которая способна приносить предприятию экономические выгоды, нельзя не коснуться вопроса соотношения финансового, налогового и управленческого учетов. Именно подобное разделение учета позволяет применение различных видов оценки, что, в свою очередь, открывает перед предприятиями огромные возможности именно в достижении цели влияния на решения различных категорий пользователей бухгалтерской информации, интересы и потребности которых зачастую противоречат друг другу. К сожалению, в настоящее время в отечественной практике эта возможность чаще всего недостаточно используется нашими коллегами, которые достаточно часто воспринимают обособление различных видов учета исключительно как увеличение работы бухгалтера и всеми силами стремятся к сближению всех видов учета.

Безусловно, применение различных оценок, приведет к возникновению дополнительных затрат, связанных с функционированием системы учета. И вот здесь и следует прежде всего исходить из принципа рациональности. В случае, когда экономические выгоды, которые получит предприятие от размежевания учетных и налоговой политик превысят эти затраты, такое построение учетной системы выгодно для предприятия, в обратной ситуации подобное разграничение становится нерациональным для предприятия.

В этой связи стоит отметить, что использование возможностей компьютерной бухгалтерии открывает совершенно новые горизонты в области рациональной организации учетной системы предприятия. Именно применение компьютерных технологий позволяет использовать единожды учтенный факт хозяйственный жизни для составления отчетности в любом количестве форматов, применяя при этом все многообразие методов оценки, позволяет одновременное ведение финансового, налогового и управленческого учетов, удовлетворяя тем самым потребности самого широкого круга пользователей учетной информации. Таким образом, технические новации в области бухгалтерского учета, которые стали возможны в последние годы, позволяют значительно повысить полезность бухгалтерской информации, снизив при этом затраты на ее получение.

Говоря о принципах учета и об их роли при выборе методов оценки, необходимо понимать, что каждый из них фактически представляет собой самостоятельную теоретическую конструкцию, формирующую определенные подходы к бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни.

Понимание самостоятельности каждого из принципов представляется очень важным при определении характера влияния учетных принципов на формирование оценки активов и обязательств организации. Теоретические положения, лежащие в основе каждого из принципов учета и оценки, могут вступать в противоречие друг с другом, каждый из принципов имеет определенные границы применения и последовательное использование всех принципов бухгалтерского учета на практике зачастую не представляется возможным.

Обилие противоречивых интересов различных групп пользователей учетной информации и изменение в связи с этим приоритета той или иной концепции стоимостной оценки обусловило появление в бухгалтерском учете множества используемых видов оценок. Таким образом, концептуальные подходы к стоимостному измерению необходимо рассматривать с учетом всего многообразия целей составления отчетности и превалирования интересов тех или иных групп пользователей информации, вырабатываемой в рамках учетного процесса. В связи с этим считаем целесообразным обосновать изменения в подходах к оценке незавершенного производства и готовой продукции в зависимости от целей составления бухгалтерской отчетности.

В настоящее время существует множество мнений относительно вопроса группировки пользователей учетной информации.

Так, например, В.В. Ковалев всех лиц, заинтересованных в информации о деятельности предприятия предлагает разделять на шесть основных групп:

поставщики капитала, государственные и публичные органы, участники текущей деятельности, работники организации, бухгалтеры, прочие заинтересованные лица. [81, с.142].

Поставщики капитала, к которым относятся собственники и инвесторы, нуждаются, по мнению Ковалева, в информации, способствующей осуществлению контроля над соответствием хозяйственной деятельности предприятия целям обеспечения возврата инвестированного капитала и дальнейшего получения стабильного дохода.

Государственные и публичные органы хотят контролировать правильность исчисления налоговых платежей и своевременность расчетов с бюджетом.

Участники текущей деятельности, в число которых включаются поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, а также кредиторы, предоставляющие предприятию средства для финансирования его текущих хозяйственных операций заинтересованы в достоверной информации о платежеспособности организации и ритмичности ее работы.

Работников организации волнует прежде всего стабильность работы предприятия, так как их заинтересованность сводится к своевременному получению причитающейся им заработной платы и выполнению компанией ее прочих социальных обязательств перед ними. Кроме того, в сферу интересов персонала, осуществляющего руководство предприятием, входят наращивание объемов деятельности, одобрение их профессиональных действий собственниками бизнеса, повышение их деловой репутации, рост оплаты их труда, зачастую напрямую зависящий от результатов хозяйственной деятельности организации.

К прочим заинтересованным лицам В.В. Ковалев относит потенциальных инвесторов и кредиторов, финансовых спекулянтов, конкурентов и пр.

Интересы этой группы пользователей сводятся к получению информации, способствующей принятию решений о целесообразности инвестирования средств.

Выделение бухгалтеров в отдельную группу пользователей информации объясняется автором тем, что они являются «непосредственными участниками учетного процесса и производителями отчетности» [81, с.145] и, кроме того, например, при осуществлении ими функций анализа, одновременно пользователями, производимой ими информации.

В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, принятых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности выделяют семь основных групп пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности [116]:

- инвесторы (в том числе учредители);

- работники и представляющие их группы;

- заимодавцы;

- поставщики и прочие торговые кредиторы;

- покупатели:

- правительство и государственные органы;

- общественность.

Всех заинтересованных пользователей учетной информации можно классифицировать по двум основным критериям: по виду их экономических интересов они делятся на пользователей с прямым и с косвенным финансовым интересом к организации и по их отношению к организации – на внутренних и внешних (рисунок 1.6).

Рисунок 1.6 Классификация пользователей учетной информации Внутренние и внешние пользователи различаются в первую очередь своими возможностями доступа ко всему спектру учетной информации, формируемой бухгалтерскими службами предприятия, а также способностью повлиять на методику ее формирования.

По нашему мнению, необходимо выделить пять групп пользователей учетной информации, на интересы которых целесообразно ориентироваться при выборе методов оценки и учета незавершенного производства и готовой продукции:

- инвесторы;

- собственники;

- кредиторы;

- государство;

- управленческий персонал.

Целесообразность выделения среди всего состава работников организации, в качестве пользователей учетной информации, цели которых необходимо учитывать, исключительно управленческого персонала, по нашему мнению, обусловлено тем, что данная группа пользователей учетной информации обладает, во-первых, наилучшим доступом ко всему объему информации, формируемой в рамках учетного процесса, во-вторых, компетенциями, необходимыми для ее интерпретации, в-третьих, возможностью повлиять на методику ее формирования. Кроме того, именно эта группа работников организации, отвечает за принятие управленческих решений. При этом необходимо отметить некоторую двойственность интересов и целей, преследуемой данной группой, так как, с одной стороны, ее представители заинтересованы в получении объективной информации, позволяющей принимать эффективные управленческие решения, а с другой стороны, как справедливо отмечал В.В. Ковалев, целями их деятельности могут являться получение одобрения собственников бизнеса, повышение деловой репутации, рост оплаты труда, зависящий от результатов хозяйственной деятельности организации, что побуждает их к выбору учетных методов, максимизирующих величину финансового результата деятельности предприятия.

Различным категориям пользователей учетной информации необходима различная информация. Собственники и кредиторы, являющиеся пользователями финансовой отчетности, интересуются оценкой незавершенного производства и готовой продукции как активов, предназначаемых для продажи, либо предоставляемых в качестве обеспечения займов. Государство рассматривает себестоимость реализованной товарной продукции (работ, услуг) как расходы, уменьшающие доходы от реализации, а затраты в незавершенном производстве и величину остатков готовой продукции как суммы, корректирующие расходы, принимаемые в налоговом учете для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Внутренние пользователи учетной информации интересуются сведениями, обеспечивающими процессы оперативного управления и контроля, калькулирования себестоимости выпускаемой продукции (произведенных работ, оказанных услуг), исчисления величины прибыли или убытка на единицу выпускаемой (реализованной) продукции (работ, услуг) и осуществление торговой и ценовой политики. Различие целей, преследуемых разными категориями пользователей учетной информации, влечет за собой и различие применяемых оценок.

В зарубежной экономической литературе цели бухгалтерской отчетности принято подразделять на три категории: синтаксические, семантические и прагматические. [169, с.320].

Синтаксические цели направлены на определение концептуальных подходов к исчислению достоверных финансовых результатов деятельности организации и затрагивают прежде всего интересы собственников предприятия и его инвесторов. При этом для оценки незавершенного производства и готовой продукции необходимо применять затратные виды оценок.

Семантические цели ориентированы на определение величины имущества и обязательств предприятия на определенный момент времени, в связи с чем для их достижения целесообразно использование оценок по текущей стоимости. Подобная информация интересует в первую очередь собственников и кредиторов.

Прагматические цели направлены на полезность данных бухгалтерского учета, т.е. на способность учетной информации оказывать влияние на принятие управленческих и инвестиционных решений и на прогнозирование последствий тех или иных событий. Этими целями руководствуются как внутренние, так и внешние пользователи информации. В этом случае рекомендуется применение оценок текущего времени, а также дисконтированной оценки будущей стоимости.

В связи с вышесказанным ключевым при выборе методов оценки незавершенного производства и готовой продукции является вопрос определения пользователей учетной информации и целей ее составления (таблица 1.4).

Таблица 1. Виды стоимостных оценок, удовлетворяющие целям определенных групп пользователей учетной информации Цели составления Заинтересованные группы Виды стоимостных оценок отчетности пользователей 1 2 Синтаксические цели Собственники Историческая стоимость (исчисление Инвесторы Восстановительная стоимость финансового результата) Управленческий персонал Нормативная стоимость Государство Учетная стоимость Семантические цели Собственники Восстановительная стоимость (определение Кредиторы Рыночная стоимость имущественного Текущая стоимость продаж положения организации) Ликвидационная стоимость Утилизационная стоимость Экспертные оценки Прагматические цели Собственники Восстановительная стоимость (принятие Инвесторы Дисконтированная стоимость управленческих, Кредиторы Нормативная стоимость инвестиционных и пр. Управленческий персонал Экспертные оценки решений) Обычно в мировой практике признается приоритетность интересов внешних пользователей, могущих обеспечить приток в организацию дополнительного капитала. В связи с этим при регламентировании состава и направленности информации, представляемой в рамках финансовой отчетности, в англо-американской системе регулирования бухгалтерского учета, а затем и в международных стандартах финансовой отчетности, основной акцент делается на интересы инвесторов.

Выводы В результате проведенного исследования выявлена специфика незавершенного производства и готовой продукции, заключающаяся в двойственности рассматриваемых учетных категорий: с одной стороны они являются элементом материально-производственных запасов, а с другой содержат информацию о затратах предприятия и о себестоимости производимой продукции. Первый подход концентрирует внимание на их натурально-вещественном составе, а второй – на стоимостном. В этой связи считаем необходимым применение комплексного подхода к исследованию понятий незавершнного производства и готовой продукции.

Автором было уточнено определение незавершенного производства, под которым предлагается понимать капитализируемые затраты ресурсов на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг не вошедшие на определенный момент в состав себестоимости готовой продукции и не признанные расходом периода.

Понятия незавершенного производства и готовой продукции рассматриваются с четырех различных точек зрения: технологической, юридической, экономической и бухгалтерской, в результате чего в работе делается вывод о разной направленности целей указанных трактовок.

Всестороннее изучение рассматриваемых в рамках настоящего диссертационного исследования понятий позволило выделить классификационные черты соотносимые с объектами исследования, позволяющие лучше понять их экономическую сущность и сделать экономически обоснованный выбор методов учета и оценки незавершенного производства и готовой продукции.

В процессе изучения незавершенного производства и готовой продукции выявлены и классифицированы факторы, оказывающее прямое или косвенное влияние на изменение их величины, установлена степень воздействия каждого из этих факторов на величину рассматриваемых экономических категорий, учет которых позволяет выработать методику оценки незавершенного производства и готовой продукции, позволяющую в сложившихся на каждый момент времени условиях формировать полезную и достоверную информацию, необходимую для принятия обоснованных экономических решений всеми категориями пользователей бухгалтерской отчетности.

Изучение и анализ различных литературных источников и нормативных документов, касающихся учета и оценки незавершенного производства и готовой продукции позволило выделить виды оценок, применяемые в современном бухгалтерском учете, а также выявить их основные преимущества и недостатки.


В рамках представленного диссертационного исследования разработана классификация пользователей информации о незавершнном производстве и готовой продукции и преследуемых ими целей, предъявляющих различные требования к оценке рассматриваемых учетных объектов.

В исследовании произведн комплексный анализ теоретически возможных способов оценки незавершенного производства и готовой продукции с целью выработки рекомендаций по их применению. Для обоснованного выбора допустимых вариантов проведн анализ возможных оценок незавершнного производства и готовой продукции с точки зрения различных балансовых теорий и принципов бухгалтерского учта.

Доказано, что не существует единственно правильный способ оценки незавершнного производства и готовой продукции, в равной степени удовлетворяющий информационным запросам различных категорий пользователей. Проведнный анализ позволил сформулировать рекомендации по использованию различных методов оценки незавершнного производства и готовой продукции с учтом: приоритета информационных потребностей разных групп пользователей информации о затратах в незавершенном производстве и о величине себестоимости готовой продукции, соотношения сил между ними, и возможностей предприятия по организации учтного процесса.

В работе были исследованы различные концепции поддержания капитала и показано, каким образом выбор в качестве ориентира той или иной концепции влияет на выбор методов оценки незавершенного производства и готовой продукции. Позиция автора по данному вопросу заключается в том, что в современных экономических условиях, характеризующихся крайней нестабильностью экономической среды, в рамках которой вынуждены функционировать предприятия, приоритет должен отдаваться физической концепции поддержания капитала, а для стоимостной оценки незавершенного производства и готовой продукции применяться оценка по текущей (восстановительной) стоимости.

ГЛАВА 2. МЕТОДИКА ОЦЕНКИ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ В УСЛОВИЯХ НЕСТАБИЛЬНОСТИ ЦЕН 2.1. Влияние оценки незавершенного производства и готовой продукции на финансовые показатели деятельности предприятия в условиях нестабильности цен Одним из существенных аргументов, которые можно выдвинуть в пользу отказа от применения оценки запасов по фактической себестоимости для всех категорий пользователей учетной информации, является факт значительного искажающего влияния на большинство статей отчетности, оказываемого инфляционными процессами, являющимися реалией экономики нашей страны последних лет. Хендриксен и Ван Бреда отмечали: «один из главных недостатков оценки по себестоимости состоит в том, что ценность актива для фирмы может изменяться со временем: по прошествии длительного промежутка времени она может потерять значение как мера стоимости ресурсов предприятия, как оценка потенциала или как текущая рыночная цена актива» [169, с. 310]. Наиболее значительными при этом следует признать занижение стоимости активов предприятия и завышение прибыли. Наиболее подверженной искажению при этом оказывается величина внеоборотных активов предприятия, однако, в случае длительности операционного цикла производства продукции (работ, услуг) или низкой оборачиваемости готовой продукции, существенно занижается также и величина незавершенного производства и готовой продукции.

В связи с тем, что затраты выступают в качестве базы для установления цен реализации, а информация о себестоимости служит основой управления производством и прогнозирования, эффективность работы организаций в значительной степени определяется качеством учетно-аналитической информации о формировании себестоимости готовой продукции.

Одним из основных критериев оценки эффективности функционирования предприятий является способность к получению прибыли, величина которой в значительной мере зависит от себестоимости выпускаемой продукции. Таким образом, методика оценки таких учетных категорий как незавершенное производство и готовая продукция оказывает серьезное влияние на величину финансового результата деятельности предприятия.

Обязательным условием признания прибыли является сохранение величины собственного капитала. Указанный постулат заложен в основу концепций поддержания или сохранения капитала, являющихся базовыми в большинстве моделей современного бухгалтерского учета. Так, данные концепции применяются в Торговом кодексе Германии (основном нормативно правовом акте по регулированию бухгалтерского учета в стране), в системе US GААР (стандартах учета США), в «Принципах подготовки и составления финансовой отчетности КМСФО».

В «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике» [11] также приводятся концепции поддержания капитала, определяющие подход к его оценке в учете и устанавливающие зависимость между определением капитала и определением прибыли.

Финансовая концепция трактует капитал как финансовые ресурсы, которые инвестированы собственниками в активы предприятия. Она предписывает признание прибыли только в случае реального роста финансовых ресурсов организации в течение отчетного периода. При этом производимая за счет прибыли выплата дивидендов не должна приводить к сокращению капитала.

Сохранение собственного капитала в соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала происходит в тех случаях, когда на конец отчетного периода его величина без учета сумм, внесенных собственниками и выплаченных им, совпадает с величиной, зафиксированной на начало данного периода. Прибыль отчетного периода будет признаваться, если в течение этого периода произойдет увеличение стоимости активов либо снижение стоимости обязательств. При этом изменение стоимости активов до момента их выбытия не учитывается.

Таким образом, финансовая концепция подразумевает, что прибыль имеет место, когда величина чистых активов без учета вкладов собственников и выплат им в денежном измерении на конец отчетного периода превышает аналогичную величину на его начало. При этом для измерения финансового капитала могут применяться как номинальные денежные единицы, так и единицы постоянной покупательной способности.

В первом случае прибылью будет считаться увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении. Рост в течение отчетного периода стоимости активов, находящихся на балансе организации, в соответствии с данной концепцией будет приводить к образованию прибыли, которая может быть признана только в момент выбытия соответствующих активов.

Во втором случае прибыль представляет собой увеличение инвестируемой покупательной способности. При этом в качестве прибыли будет учитываться только увеличение совокупной стоимости активов, превышающее инфляцию. Остальная его часть будет признаваться корректировкой для поддержания капитала. Таким образом, наличие прибыли, в этих условиях, признается только в ситуации превышения доходности по инвестициям по сравнению с уровнем инфляции. В случаях, когда доходность инвестиций оказывается ниже уровня инфляции, покупательная способность инвесторов падает и в отчетности будет признан убыток.

Физическая концепция поддержания капитала является основой экономического подхода к капиталу, в соответствии с которым он рассматривается как совокупность производственных мощностей коммерческой организации, целью которой является производство товарной продукции и получение прибыли в процессе ее реализации. В данном контексте понятие «капитал» отражает генерирующие возможности предприятия, то есть его способность производить определенный объем материальных благ. Это накладывает определенные ограничения на трактовку прибыли, под которой в этом случае будет признаваться объем превышения производительной мощности предприятия на конец периода по сравнению с его началом. Таким образом, прибыль в соответствии с физической концепцией поддержания капитала определяется как стоимость увеличения за период производственных мощностей организации, при этом в понятие «производственные мощности»

включаются также производственные запасы и финансовые операционные статьи [104, с.52].

Таким образом, данной концепцией предполагается, что предприятие сохраняет свой капитал только в случае равенства уровня производственного потенциала на конец и на начало периода. Из сказанного следует, что равенство собственного финансового капитала свидетельствует о сохранении капитала только при стабильном уровне цен на ресурсы, потребляемые организацией в процессе ее хозяйственной деятельности. В условиях роста цен на них, данная ситуация будет означать уже не сохранение капитала, а неспособность предприятия обеспечить полное воспроизводство израсходованных ресурсов. В тех же редких случаях, когда происходит снижение цен на ресурсы, в соответствии с физической концепцией можно констатировать рост капитала организации.

МСФО исходят из равнозначности указанных концепций подержания капитала и предоставляют предприятиям право самостоятельного выбора приемлемого варианта, при осуществлении которого организации ориентируются, как правило, на информационные потребности пользователей финансовой отчетности.

В случаях, когда для пользователей приоритетной является информация о воспроизводственной деятельности организации, представляется целесообразным применение физической концепции капитала. Данный подход, как подчеркивалось выше, предполагает получение прибыли только при условии превышения натуральной производительной способности предприятия на конец периода по сравнению с аналогичной величиной на начало соответствующего периода. При этом из расчетов исключаются суммы произведенных в течение отчетного периода выплат собственникам организации и их вкладов. Иначе говоря, в соответствии с данной концепцией в качестве прибыли будет рассматриваться прирост стоимости активов только в части сумм, превышающих необходимые для поддержания физического капитала.


Рассматриваемая концепция базируется на предположении о том, что для продолжения деятельности на достигнутом уровне в условиях инфляции необходим дополнительный оборотный капитал, в состав которого входят в основном запасы и дебиторская задолженность поставщиков за вычетом краткосрочной кредиторской задолженности. Это объясняется тем, что финансирование предпринимательской деятельности в прежних объемах потребует восстановления указанных активов, для которого в этих условиях необходим больший объем денежных средств. Концепция поддержания физического капитала, таким образом, предусматривает учет активов по текущей стоимости.

Как можно видеть из приведенного исследования, принципиальная разница между концепциями поддержания капитала заключается в порядке отражения влияния изменения цен на стоимостную оценку активов и обязательств. Выбор базовой концепции поддержания капитала, как подчеркивалось выше, осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно с соблюдением баланса между такими качественными характеристиками финансовой информации, как уместность и надежность.

Западные компании, учетная модель которых ориентирована в основном на потребности пользователей публичной финансовой отчетности, используют в большинстве случаев финансовую концепцию поддержания собственного капитала. Концепцию поддержания капитала, применяемую в современном российском учете, можно в целом охарактеризовать как близкую к финансовой.

Однако в отечественном учете концептуальным вопросам поддержания собственного капитала и признания прибыли должного внимания не уделяется, а рассматриваются преимущественно правовые аспекты ограничения внесенного акционерами капитала и нормирования резервов, создаваемых в соответствии с требованиями законодательства. В связи с этим, как справедливо отмечают некоторые авторы, концепция сохранения капитала в российском учете может характеризоваться как самостоятельная концепция [104, с.52] Таким образом, выбор в качестве ориентира той или иной концепции поддержания капитала диктует, в числе прочего, и выбор методов оценки незавершенного производства и готовой продукции (таблица 2.1).

Таблица 2. Характеристика процедур оценки незавершенного производства и готовой продукции в соответствии с концепциями поддержания капитала.

Концепции поддержания капитала Подходы к оценке 1.Концепция поддержания Исходя из суммы фактических затрат - переоценка номинального капитала не производится, изменения в оценке относятся на финансовый результат периода 2.Концепция поддержания реального Переоценка с использованием индекса финансового капитала покупательной способности, изменения в оценке, минуя финансовый результат периода, относятся на капитал 3.Концепция поддержания Переоценка по индивидуальным ценам, изменения физического капитала в оценке, минуя финансовый результат периода, относятся на капитал Определение метода оценки объектов незавершенного производства и готовой продукции на основе концепции поддержания номинального капитала предполагает использование фактической себестоимости и будет приводить к снижению достоверности учетной информации в период инфляции, а также при любых других существенных изменениях внешней среды (экономических, рыночных, юридических и технологических условий).

Выбор в качестве ориентира постулатов концепций реального финансового либо физического капитала, делающий учетную информацию в период нестабильности цен на ресурсы, потребляемые предприятием в процессе его хозяйственной деятельности, более достоверной, предполагает оценку незавершенного производства и готовой продукции по текущей стоимости, что требует, в свою очередь, проведение переоценки. В условиях инфляции (дефляции), величина расходов, а, следовательно, и себестоимость, исчисленная исходя из оценки по восстановительной стоимости, может в значительной степени разниться с величиной, учтенной по стоимости номинальной.

Окончательный же выбор в рамках двух означенных концепций, требующих проведения переоценки, уточняет процедуру ее проведения:

переоценка осуществляется с применением индекса изменения покупательной способности денежной единицы либо по индивидуальным ценам. При этом первый вариант проведения переоценки учитывает исключительно изменение общей покупательной способности денег. В связи с этим пересчет по индивидуальным ценам, учитывающий изменение не только покупательной способности, но также и других условий внешней среды представляется, по нашему мнению, более предпочтительным.

Как уже отмечалось ранее, инфляционные/дефляционные процессы значительно снижают достоверность стоимостных показателей деятельности предприятий. При этом существенное влияние на финансовую отчетность могут оказать даже относительно небольшие их темпы. Отсутствие учета инфляции влечет за собой искажение информации об имущественном положении и о финансовых результатах организаций, несопоставимость показателей различных периодов, деформацию структуры капитала, что существенно затрудняет инвестиционный и управленческий анализ. Все это может привести к принятию пользователями учетной информации необоснованных решений, лишающих предприятие источников средств воспроизводства основного и оборотного капитала, и в конечном итоге, повлечь за собой неспособность продолжать деятельность в будущих периодах.

Термин «инфляция» был введен в оборот в Северной Америке в период гражданской войны 1861-1865 годов для обозначения явления разбухания бумажно-денежного обращения. Само же явление инфляции появилось задолго до этого, по мнению некоторых авторов, первые ее проявления могут быть датированы 200 – ми годами до н.э.

Под инфляцией (от лат. inflatio – вздутие) принято понимать процесс повышения общего уровня цен на товары, работы и услуги, приводящий к обесценению денег. Так, например, Дж. Сакс и Ф. Ларрен понимают под термином инфляция «процентное изменение уровня цен» [134, с. 364]. Схожее определение дается в Современном экономическом словаре, в соответствии с которым инфляция представляет собой «обесценение денег, проявляющееся в форме роста цен на товары и услуги, не обусловленного повышением их качества» [128, с. 169]. Однако инфляция не означает роста всех цен в экономике. Цены на разные товары могут вести себя по-разному: повышаться, понижаться, оставаться без изменения.

Понятием, противоположным инфляции, является дефляция. Дефляция это процесс снижения цен на товары, работы, услуги, приводящий к росту покупательной способности денег.

Таким образом, влияние инфляционных процессов проявляется в занижении реальной стоимости товарно-материальных ценностей и расходов на амортизацию, что вызывает неоправданное занижение себестоимости продукции и, как следствие, необоснованное увеличение финансовых результатов и изъятие в бюджет фактически неполученной прибыли. То же самое следует сказать и об изменении уровня заработной платы и отчислений во внебюджетные фонды.

Рост цен приводит к тому, что на один и тот же номинальный доход в начале периода можно впоследствии приобрести разное количество товаров в натуральном выражении. Именно с этим связаны различия между номинальной и реальной величиной финансовых результатов, получаемых предприятием.

Для организаций, у которых между началом производства конкретной единицы готовой продукции (т.е. моментом начала формирования ее себестоимости) и ее реализацией (т.е. моментом отнесения ее себестоимости на финансовый результат) проходит значительный промежуток времени, эта разница становится весьма существенной.

В результате, при исчислении финансового результата используются показатели, оценка которых формировалась в разных временных периодах и, как следствие, имеет различную реальную величину. Финансовый результат, сформированный подобным образом, теряет свою информативность, так как в этом случае весьма затруднительно определить, какая его часть обусловлена изменением уровня цен, а какая собственно производственной деятельностью предприятия.

Необходимо отметить, что инфляцию нельзя считать неотъемлемым свойством исключительно переходной экономики. Изменение покупательной способности денежной единицы может происходить практически в любой стране. В значительной степени подобная ситуация обусловлена процессами глобализации и международной экономической интеграции, являющимися характерной особенностью современного этапа развития мировой экономики. В связи с этим проблемам формирования достоверной финансовой отчетности в условиях инфляции уделяется значительное внимание во всем мире.

История исследований методик корректировки учетных данных в связи с инфляционными процессами уходит корнями в век. Впервые XVIII использование в отчетах инфляционных корректировок было предложено в 1822 г. английским экономистом Джозефом Лоуном. Схожие взгляды мы можем найти у таких ученых-экономистов XVIII века, как Дж. Пулетт Скроуп, Дж. Портер, Вильям Стэйнли Джевоиз, Альфред Маршалл.

Весьма значительный вклад в разработку методики учета в условиях инфляции, по нашему мнению, внес голландский экономист Теодор Лимперг, разработавший теорию стоимости замещения. В соответствии с этой теорией учет необходимо вести не по исторической стоимости товаров, а по их восстановительной стоимости, которая определяется при помощи проведения переоценки с использованием индивидуальных индексов цен. Прибыль при таком подходе должна определяться не как разница между доходами и расходами, а как разность доходов и стоимости возмещения затрат [141, с. 321, 342]. В пользу проведения переоценок и использования в учете оценки по текущей стоимости высказывался также профессор бухгалтерского учета университета штата Мичиган (США), основатель Американской Ассоциации бухгалтеров Уильям Патон: «все настоящие (действительные) изменения стоимостей в любую сторону по любой причине должны быть отражены на бухгалтерских счетах» [169, с. 365].

В 1929 г. вышел труд профессора экономики университета им. И. В. Гете во Франкфурте-на-Майне Фрица Шмидта «Органический ежедневный баланс», в котором были введены понятия номинальной, реальной и фиктивной прибылей. Органический бухгалтерский баланс – это баланс, в котором активы оценены по восстановительной стоимости, а прибыль при помощи регулирующих статей разделяется на два показателя: реальная и фиктивная, что вместе называется номинальной прибылью. Задачей органического учета, таким образом, является определение сравнимого финансового результата от ведения хозяйственной деятельности с одновременным выявлением инфляционных потерь и дефляционных доходов.

Наиболее активная полемика по проблемам отражения влияния инфляционных процессов на бухгалтерскую отчетность велась бухгалтерским сообществом в 70-х – 80-х годах прошедшего столетия. Однако по мере снижения уровня инфляции в странах, внесших в разработку методологии учета инфляционных процессов наибольший вклад (США, Великобритания, Германия, Нидерланды), исследования данной проблематики значительно сокращались. Начавшийся в 2008 году финансовый кризис вновь актуализировал проблемы корректировки учетных данных, отражающих изменение стоимости имущества и обязательств организаций во времени.

Международными стандартами финансовой отчетности IAS "Информация, отражающая влияние изменения цен" (в настоящее время не действует) и IAS 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" рекомендуются два подхода к учету инфляции: на основе общей покупательной способности и на основе текущих затрат [177].

Сущность первого из них заключается в том, что суммы, показываемые в финансовой отчетности, корректируются в соответствии с изменением среднего уровня цен, произошедшем за отчетный период, с применением общего индекса цен, отражающего основные тенденции изменения покупательной способности денег.

Второй подход применяется в тех случаях, когда организация ведет учет некоторых активов по восстановительной стоимости. В этом случае корректировке с использованием общего индекса цен подлежат только показатели, для учета которых восстановительная стоимость не применяется.

При осуществлении указанных корректировок необходимо учитывать, что денежные статьи активов и обязательств уже выражены в денежных единицах, действующих на дату составления отчетности, в связи с чем пересчету не подлежат. Денежные статьи активов включают денежные средства, рыночные долговые ценные бумаги, векселя к получению, дебиторскую задолженность, подлежащую погашению в денежной форме.

К неденежным активам относятся основные средства, нематериальные активы, рыночные долевые ценные бумаги, инвестиции, запасы, расходы будущих периодов, авансы выданные. Пересчет неденежных активов и обязательств в единицы измерения, действующие на отчетную дату, производится с использованием величины изменения общего индекса цен, произошедшего с даты их принятия к учету либо возникновения затрат на их приобретение и обработку до даты составления отчетности. В случаях учета некоторых неденежных статей по текущей стоимости, их корректировка не осуществляется.

В первый период осуществления инфляционных корректировок, все статьи капитала, кроме нераспределенной прибыли и любых сумм переоценки, пересчитываются с использованием общего индекса цен с дат их возникновения. Суммы капитала, возникшие в предыдущие периоды в связи с проведением переоценки, сторнируются. Пересчитанная величина нераспределенной прибыли выводится исходя из равенства актива и пассива баланса.

В целях обеспечения сопоставимости, информация, раскрываемая за любые периоды, предшествующие отчетному, также пересчитывается с применением индекса общего уровня цен, то есть выражается в единицах измерения, действующих на дату составления отчетности.

Учетной практикой выработано достаточно большое количество методов корректировки показателей бухгалтерской отчетности, учитывающих влияние инфляции, к основным из которых принято относить:

- проведение периодической переоценки активов (рисунок 2.1);

- использование ускоренных методов начисления амортизации;

- применение для оценки потребляемых и выбывающих запасов метода ЛИФО;

- составление бухгалтерской отчетности в твердой валюте;

- создание соответствующих резервов.

Рисунок 2.1 Методы проведения переоценки активов Периодическую переоценку активов можно производить путем их индексации или методом прямого пересчета стоимости.

Метод прямого пересчета предполагает установление текущей (восстановительной) стоимости активов на основе документально подтвержденных рыночных цен.

Еще один метод – индексный, используемый для расчета текущей стоимости, позволяет получать сопоставимые данные за разные отчетные периоды путем внесения поправок при помощи специальных коэффициентов.

Он применяется с целью устранения искажающего влияния на достоверность отчетных данных, оказываемого инфляционными процессами и позволяет добиваться сопоставимости при составлении международными компаниями консолидированной отчетности, получать аналитическую информацию, необходимую различным группам ее пользователей, осуществлять финансовый анализ показателей деятельности предприятия с использованием данных разных периодов и т.д.

В рамках индексного метода существует возможность корректировки фактической (первоначальной) стоимости относительно уровня цен или курсов валют базисного либо отчетного периода.

К расчетам с использованием валютных курсов, прибегают обычно для удовлетворения интересов иностранных пользователей учетной информации либо для консолидации отчетности филиалов или дочерних предприятий и материнской компании, осуществляющих свою деятельность на территории разных государств. Также необходимость корректировки учетных данных на изменение курса валюты возникает при отражении результатов внешнеэкономических операций. В рамках данного метода можно выделить несколько подходов к осуществлению корректировки. В соответствии с одним из них финансовые инструменты и денежные средства, выраженные в текущих ценах, пересчитываются по курсу обмена на дату составления отчетности. При этом внереализационные доходы и расходы образуются даже в тех случаях, когда переоцениваемые активы остаются на предприятии, а задолженность не погашается. Остальные активы оцениваются по курсу обмена на дату их принятия к учету.

В основе следующего подхода лежит деление имущества на внеоборотные и оборотные активы, а обязательств - на краткосрочные и долгосрочные. Переоценке подлежат только оборотные активы и краткосрочные обязательства, пересчитываемые по текущему курсу. В этом случае также происходит необоснованное завышение или занижение финансовых результатов.

В России индексация стоимости активов и обязательств в соответствии с колебаниями курсов валют применяется при отражении в учете внешнеэкономических операций. При этом пересчет производится с использованием курса валют, установленного Центральным Банком РФ, зачастую не совпадающего с реальной динамикой курса обмена, который представляет собой отношение покупательных способностей рубля и какой либо из иностранных валют.

Второй разновидностью индексного метода является пересчет стоимости учетных объектов с использованием индексов общего или частного уровня цен.

При использовании общего индекса цен скорректированная стоимость обладает целым рядом недостатков:

- общий индекс показывает лишь общую усредненную тенденцию изменения цен на товары и услуги;

- меняется только шкала измерения, структура актива остается неизменной и, следовательно, в этом случае сохраняются многие недостатки учета по фактической себестоимости;

- сумма, полученная в результате индексации, может не совпадать с текущей рыночной стоимостью переоцениваемого объекта, так как уровень изменения цен на конкретный продукт может значительно отличаться от изменения общего уровня цен;

- корректировка по общему уровню цен не способна дать точные сведения о покупательной способности предприятия в отношении постоянно используемых материалов или товаров, а информация о возможности приобретения всех видов товаров и услуг для инвесторов, собственников и аппарата управления не имеет ценности.

При корректировке с использованием частного уровня цен стоимость каждого актива пересчитывается по коэффициенту изменения его индивидуальной цены.

Применение метода ЛИФО для оценки израсходованных материально производственных запасов в условиях инфляции позволяет осуществлять их списание на производство по ценам, приближенным к рыночным, что будет способствовать более точному определению величины себестоимости продукции и прибыли. При этом необходимо отметить, что выбор методов списания на себестоимость материально-производственных запасов существенным образом влияет не только на величину финансового результата деятельности предприятия, но также и на величину запасов, отражаемых в балансе организации. Применение метода ЛИФО при списании запасов, по сравнению со всеми прочими методами, хотя и отвечает целям максимально точного исчисления финансового результата, делает, однако, недостоверной информацию об имущественном положении предприятия. Именно поэтому мы считаем применение данного метода совершенно неприемлемым, а исключение его из числа методов, применяемых для списания материально производственных запасов обоснованным.

В ряде государств для устранения влияния инфляции создаются специальные резервные фонды из прибыли, за счет которых покрываются потери, связанные с инфляцией. Так, например, в Англии за счет создаваемого резервного фонда осуществляется корректировка стоимости материальных запасов. Во Франции создаваемый резервный фонд используется для корректировки непосредственно финансовой отчетности.

В некоторых странах наряду с отчетностью в национальной валюте составляют также отчетность в твердой валюте (в евро либо в долларах США).



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.