авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |

«На правах рукописи Сергушенкова Вера Юрьевна Оценка незавершенного производства и готовой продукции в системе бухгалтерского учета ...»

-- [ Страница 3 ] --

Подобный способ учета влияния инфляции целесообразно использовать, в случаях, когда твердая валюта для страны является функциональной, то есть валютой, в которой осуществляется большинство операций и которая вследствие этого определяет финансовые риски и выгоды.

В странах, использующих в качестве функциональной национальную валюту, данный метод большого эффекта не дает, поскольку темпы инфляции в большинстве случаев могут не совпадать с темпом роста курса твердой валюты.

К данной группе стран следует отнести и Россию.

Для того чтобы организации тех стран, функциональной валютой которых является их национальная валюта, могли формировать отчетность в твердой валюте, необходима первоначальная корректировка статей отчетности с учетом инфляции, и лишь затем откорректированные суммы можно будет конвертировать в твердую валюту по обменному курсу на дату составления отчетности.

Рассмотрим возможность и целесообразность применения описанных выше методов учета влияния инфляционных/дефляционных процессов для оценки незавершенного производства и готовой продукции (таблица 2.2).

Таблица 2.2.

Методы, позволяющие учесть влияние изменения незавершенного производства и готовой продукции во времени Метод Преимущества Недостатки Прямого пересчета Максимально достоверный Трудоемкость результат С применением Простота использования Неточность расчетов общего индекса цен С применением Относительная простота Невозможность определения частных индексов использования индексов для незавершенного цен Приемлимая достоверность производства и уникальной результата продукции С использованием Простота использования Неточность расчетов, позволяет курсов валют учесть только изменение стоимости национальной валюты Применение метода Не выявлено Искажает оценку запасов ЛИФО Следует отметить, что при использовании для оценки незавершенного производства и готовой продукции подхода, основанного на общей покупательной способности, меняется лишь единица учета, а не основополагающие методы оценки.

Для установления реальной величины доходов и расходов, очищенных от инфляционного влияния, в этом случае обычно используются индексы цен и дефляторы, характеризующие покупательную способность денежной единицы (индекс потребительских цен, индекс валового национального продукта, индекс оптовых цен и.т.п.).

Основным недостатком данного подхода является то, что он не учитывает неодинаковое обесценение различных ресурсов, потребляемых в процессе производства продукции (работ, услуг). Если все расходы предприятия, составляющие себестоимость готовой продукции, в равной степени подвергаются инфляции, применением подобной методики может быть достигнут желаемый результат. Однако в большинстве случаев это не так и цены на сырье, энергию и материалы изменяются неравномерно. Кроме того, подобная методика эффективна только в отношении продукции с коротким циклом производства, при длительном же производственном цикле в себестоимость продукции попадают затраты, оцененные в различные моменты времени при разных уровнях цен, в связи с чем применение единого индекса для оценки всей себестоимости реализованной готовой продукции малоэффективно.

Подход к учету влияния инфляции, основанный на прямом пересчете затрат, предполагает изменение стоимости каждой единицы активов. В качестве главной базы измерения при этом используется восстановительная стоимость активов. Для оценки отдельных видов ресурсов допускается также применение частных индексов цен, исчисленных по данным об уровне текущих цен на дату составления отчетности. Таким образом, методика учета влияния инфляции, основанная на текущих затратах, предполагает возможность применения отдельных элементов подхода, основанного на общей покупательной способности. Считаем, что для достижения максимальной достоверности учетной информации необходимо применение именно данного метода переоценки.

Необходимо с сожалением отметить, что применяемая в настоящее время в отечественной учетной практике методика оценки незавершенного производства и готовой продукции практически не учитывает влияние инфляционных процессов. Обычно варианты оценки ограничиваются выбором между полной или сокращенной производственной себестоимостью, а также выбором методов списания на себестоимость сырья и материалов. Оставив за рамками рассмотрения преимущества и недостатки полной и сокращенной себестоимости, хотелось бы только отметить, что выбор в пользу последней несколько более способствует учету влияния изменения цен во времени, так как в этом случае хотя бы часть затрат предприятия относится на финансовый результат в момент их возникновения, т.е. в том уровне цен, который соответствует оценке доходов.

Традиционный подход российских бухгалтеров заключается в списании на себестоимость сырья и материалов по средней цене остатков на складе, что, в условиях инфляции, делает их оценку заниженной. Списание материалов по методу ФИФО, также достаточно часто применяемый на предприятиях, ведет к еще большему разрыву между номинальной и реальной величиной финансовых результатов, так как еще в большей степени занижает себестоимость использованного сырья и материалов.

Однако необходимо учитывать, что, как уже отмечалось ранее, выбор методов списания на себестоимость сырья и материалов существенным образом влияет не только на величину финансового результата, но также и на величину запасов, отражаемых в балансе организации. Причем, это влияние носит разнонаправленный характер: добиваясь большей достоверности финансового результата, мы существенно искажаем величину активов предприятия и наоборот. Так, например, применение метода ФИФО делает остаток запасов, показываемых в балансе организации максимально приближенным к действительности, однако финансовый результат, исчисленный с использованием показателей себестоимости, сформированных подобным образом, будет наименее полезным для пользователей учетной информации.

Применение же для учета незавершенного производства и готовой продукции оценок по текущей стоимости делает финансовый результат независимым от метода списания в производство сырья и материалов, в результате чего мы можем сформировать финансовую отчетность, удовлетворяющую интересам более широкого круга заинтересованных пользователей: т.е. и тех, кого в большей степени интересует информация об имущественном положении организации и тех, чьи интересы в большей степени фокусируются на показателях финансовых результатов предприятия.

При исследовании вопроса о влиянии методов оценки себестоимости готовой продукции на величину финансового результата хотелось бы отдельно остановиться на рассмотрении интересов такого пользователя учетной информации, как государство.

От выбранного организацией метода оценки готовой продукции зависят многие показатели деятельности предприятия, одним из которых, представляющимся весьма существенным, является величина налогооблагаемой прибыли. В соответствии с действующим налоговым законодательством при исчислении налога на прибыль применяется оценка себестоимости реализованной готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) по стоимости фактических прямых затрат, использованных при ее производстве. В случае значительного роста цен на ресурсы, затраченные в процессе производства, может возникнуть ситуация, когда уплата исчисленного подобным образом налога на прибыль, повлечет за собой столь существенное отвлечение оборотных средств предприятия, что поддержание объемов его деятельности на прежнем уровне станет невозможным без привлечения кредитных ресурсов, которое бывает весьма проблематичным. В этом случае предприятие будет вынуждено сокращать объемы своей деятельности.

Безусловно, в условиях инфляции, применение для оценки себестоимости реализованной готовой продукции восстановительной стоимости для целей налогового учета может существенным образом уменьшить величину налогооблагаемой прибыли, что, в свою очередь, повлечет за собой заметное сокращение величины налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Однако государство, по нашему мнению, должно быть заинтересовано не только в одномоментном пополнении бюджета за счет налоговых отчислений, но и, прежде всего, в обеспечении, как минимум, сохранения размеров налоговых платежей в будущих периодах. Кроме того, оно также заинтересовано в поддержании, а желательно и в увеличении, уровня занятости населения.

Иначе говоря, помимо насущных потребностей в обеспечении расходах, величина налогов должна определяться также условиями расширения налоговой базы и увеличения уровня занятости населения, которые могут расти только тогда, когда учитываются интересы товаропроизводителей. Исходя из этого, налоговая система страны должна строиться таким образом, чтобы необходимость выполнения обязательств перед государством по уплате налогов не влекла за собой вынужденного сокращения объемов деятельности предприятий.

Таким образом, представляется целесообразным внесение изменений в Налоговый кодекс, позволяющих применение восстановительной стоимости для оценки себестоимости реализованной готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

В связи с вышесказанным представляется целесообразным такое построение учетно-аналитической системы предприятия, которая позволяет обеспечить возможность оценки себестоимости реализованной готовой продукции с учетом того же уровня цен, в которых оценивается выручка от реализации, т.е. по восстановительной стоимости.

2.2. Методика определения границ применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и построение учетно-аналитической системы предприятия, ее обеспечивающей.

Как было показано в предыдущем параграфе, в целях формирования финансовой отчетности, удовлетворяющей интересам наиболее широкого круга заинтересованных пользователей, для оценки незавершенного производства и готовой продукции целесообразным представляется применение восстановительной стоимости, что требует осуществления переоценки незавершенного производства и готовой продукции. Однако очевидным является тот факт, что, не во всех случаях существует необходимость проведения подобной переоценки.

Таким образом, для выбора методики стоимостной оценки незавершенного производства и готовой продукции необходимо хотя бы в общих чертах рассмотреть влияние технологических и организационных особенностей предприятия на величину и изменчивость во времени затрат в незавершенном производстве и себестоимости готовой продукции.

Для определения целесообразности применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и выбора методики проведения подобной переоценки необходимо, прежде всего, проанализировать такие характеристики предприятия как:

- структура себестоимости производимой организацией продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

- длительность операционного цикла и отдельных его составляющих;

- темпы роста цен на основные ресурсы, потребляемые предприятием при осуществлении своей хозяйственной деятельности и степень соответствия этого роста изменению индекса потребительских цен.

Рассмотрим более подробно приведенные выше показатели.

Под структурой себестоимости принято понимать ее взвешенный состав по статьям или элементам. Необходимость изучения структуры себестоимости обусловлена тем, что затраты предприятия на производство продукции различны по своей экономической природе и величине, а следовательно, и по удельному весу в полной себестоимости. Можно выделить следующие факторы, оказывающие влияние на структуру себестоимости:

1) специфика видов деятельности предприятия, исходя из которой различают: материалоемкие виды (большая доля в себестоимости продукции материальных затрат);

трудоемкие (большая доля расходов на оплату труда);

фондоемкие (большая доля амортизации);

энергоемкие (большая доля расходов на топливо и энергию в структуре себестоимости). Данный показатель в значительной мере зависит от принадлежности предприятия к той или иной отрасли промышленности: к трудоемким отраслям относятся, в частности, угольная, горно-рудная промышленность, лесозаготовки, и т.д.;

в число материалоемких входят многие отрасли легкой и пищевой промышленности, энергоемкие отрасли представлены в первую очередь цветной металлургией, среди фондоемких отраслей следует выделить нефтедобывающую и газовую промышленность.

2) ускорение научно-технического прогресса. Данный фактор оказывает на структуру себестоимости многоплановое влияние, заключающееся, прежде всего, в том, что под его воздействием происходит уменьшение доли живого труда, и увеличение доли овеществленного труда в себестоимости продукции.

Соответственно, в случаях, когда предприятием планируется какие-либо мероприятия по внедрению новой технологии производства и автоматизации производственных процессов можно с уверенностью утверждать, что в результате этого произойдут существенные изменения величины и структуры себестоимости продукции (работ, услуг) и, следовательно, это может оказать заметное влияние на выбор методов оценки незавершенного производства и готовой продукции.

уровень концентрации, специализации, кооперирования, 3) комбинирования и диверсификации производства;

4) географическое местонахождение предприятия.

Последние два фактора влияют, в первую очередь, на величину транспортных расходов организации.

Структура себестоимости продукции характеризуется следующими показателями:

• доля отдельных статей, элементов и ресурсов в полных затратах предприятия;

• соотношение между живым и овеществленным трудом;

• соотношение между постоянными и переменными затратами, между прямыми и косвенными, основными и накладными, производственными и непроизводственными расходами.

Одним из наиболее значимых факторов, определяющих выбор того или иного метода стоимостной оценки незавершенного производства и готовой продукции, является, по нашему мнению, длительность операционного цикла предприятия, представляющего собой время полного оборота всей суммы оборотных активов организации. Иначе говоря, это количество дней, которое проходит с момента поступления в организацию денежных средств до момента поступления оплаты за реализованную готовую продукции (выполненные работы, оказанные услуги) (рисунок 2.2). При помощи этого показателя определяют время, требующееся в среднем для производства и продажи товарной продукции предприятия, а также для получения оплаты за нее.

Цикл оборота запасов Производственный цикл Приемка, Хранение Хранение Инкассирование сортировка и денежных Производство готовой дебиторской хранение сырья и средств продукции задолженности материалов Операционный цикл Рисунок. 2.2 Операционный цикл производственного предприятия Продолжительность операционного цикла (ПОЦ) можно определить с использованием коэффициента оборачиваемости оборотных активов.

Коэффициент оборачиваемости активов (К ) характеризует эффективность о.а.

использования всех имеющихся в распоряжении предприятия ресурсов, независимо от источников их образования. Он показывает, сколько раз за расчетный период совершается полный цикл производства и обращения, приносящий соответствующий эффект в виде прибыли, или сколько денежных единиц реализованной продукции приносит каждая денежная единица активов.

Коэффициент оборачиваемости рассчитывается как отношение выручки от продажи без учета налога на добавленную стоимость к средней величине оборотных активов предприятия. Коэффициент оборачиваемости показывает сколько раз в среднем продаются запасы предприятия за определенный период.

При этом средняя величина оборотных активов определяется по данным бухгалтерского баланса как их среднеарифметическая сумма на начало и конец анализируемого периода. Для получения несколько более точного результата можно предложить разбить исследуемый временной период на несколько промежуточных интервалов и определять среднюю величину оборотных активов как частное от деления суммы их величин на начала каждого промежуточного интервала и на конец исследуемого периода на количество выделенных промежуточных периодов, увеличенное на единицу.

Полученный коэффициент используется для расчета продолжительности полного оборота активов в днях, т.е. определения продолжительности операционного цикла.

ПОЦ = Т/К о.а., где Т – период времени в календарных днях за который производится расчет.

Однако необходимо отметить, что данные, полученные в результате применения рассмотренной методики определения продолжительности операционного цикла, будут отличаться крайней неточностью. Кроме того, информативность подобных результатов также вызывает сомнения, так как для выбора методов оценки незавершенного производства и готовой продукции недостаточно знать только длительность всего операционного цикла, необходимо также учитывать продолжительность его отдельных составляющих.

Для достижения более точных результатов мы предлагаем использовать следующую формулу:

ПОЦ = ПОДС + ПОМЗ + ПОНЗП + ПОГП + ПОДЗ.

Расшифровки используемых обозначений, а также источники исходных данных и промежуточные расчетные показатели представлены в таблице 2.3.

Таблица 2.3.

Данные для расчета продолжительности операционного цикла Показатель Наименование показателя Источник данных 1 2 Исходные данные Анализируемый период времени, дн. Календарь T В Выручка за период без учета НДС, руб. Отчет о прибылях и убытках ПС Себестоимость реализованной продукции Отчет о прибылях и убытках (работ, услуг), руб.

М Материальные затраты на отгруженную Данные аналитического учета продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), руб.

ДС Остаток денежных средств, руб. Бухгалтерский баланс МЗ Остатки запасов сырья и материалов, руб. Бухгалтерский баланс НЗП Остатки незавершенного производства, руб. Бухгалтерский баланс ГП Остатки готовой продукции, руб. Бухгалтерский баланс ДЗ Дебиторская задолженность покупателей Бухгалтерский баланс (заказчиков), руб.

Промежуточные расчетные показатели ПОДС Период оборота остатков денежных средств, Расчетное значение дн.

Окончание таблицы 2. 1 2 ПОМЗ Период оборота запасов сырья и Расчетное значение материалов, дн.

ПОНЗП Период оборота незавершенного Расчетное значение либо производства (длительность экспертная оценка производственного цикла), дн.

ПОГП Период оборота запасов готовой продукции, Расчетное значение дн.

ПОДЗ Период инкассации дебиторской Расчетное значение задолженности покупателей (заказчиков), дн.

Как можно видеть из приведенной выше формулы, продолжительность операционного цикла определяется как сумма пяти самостоятельных показателей. Однако для целей нашего анализа не все из них представляются существенными. В связи с этим видится целесообразным сузить рассматриваемый нами период, исключив из расчетов периоды оборота денежных средств и инкассации дебиторской задолженности. Т.е. в нашем случае необходимо рассматривать лишь часть операционного цикла, начинающуюся с момента поступления в организацию сырья и материалов и заканчивающуюся в момент признания дохода от реализации готовой продукции (работ, услуг).

Наиболее значимым для целей нашего анализа представляется исследование длительности производственного цикла. Необходимо отметить, что в экономической литературе существует два подхода к определению понятия «производственный цикл». В соответствии с первым из них под производственным циклом понимается «период времени, за который происходит превращение исходных ресурсов (сырья, полуфабрикатов и др.) в готовый продукт» [96]. Сходное определение приводится также в Большой Советской энциклопедии, понимающей под производственным циклом «период пребывания предметов труда (сырья и материалов) в производственном процессе с начала изготовления до выпуска готового продукта» [31, с.56].

В экономической литературе встречается также более широкая трактовка рассматриваемого понятия, в соответствии с которой производственный цикл определяется как «период времени, который начинается с момента поступления материалов на склад и заканчивается в момент отгрузки покупателю готовой продукции, которая была изготовлена из данных материалов» [86, с. 18]. Т.е в этом случае длительность производственного цикла представляет собой сумму периодов оборота всех нормируемых составляющих оборотных средств.

Мы считаем первый вариант трактовки производственного цикла более точно отражающим смысл данного понятия, так как сырье и материалы, находящиеся на складах организации еще не вовлечены в производственный процесс, а готовая продукция уже выведена из него и, следовательно, эти два вида запасов не имеют к производственному процессу никакого отношения. В связи с этим, в дальнейшем мы будем придерживаться первого подхода к определению понятия производственного цикла, подразумевая под ним лишь период времени, затрачиваемый на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг).

Длительность цикла производства может определяться двумя методами:

экспертным либо расчетным путем.

В первом случае определение длительности цикла работ базируется на следующих методических принципах:

- работа состоит из ряда отдельных операций, длительность которых может быть исчислена как время рабочего периода их выполнения, определяемое в зависимости от ряда факторов в человеко-часах или в человеко сменах (днях);

- кроме того, при расчетах следует учитывать длительность перерывов в производстве, обусловленных физическими, химическими, биологическими (естественными) процессами или природой предметов труда, технологией и организацией производства (межоперационные перерывы).

Межоперационные перерывы обусловлены характером обработки партии деталей и состоят из времени партионности и ожидания. Перерывы партионности связаны с особенностями обработки предметов труда партиями.

Они происходят в связи с тем, что каждая деталь, поступив в составе партии аналогичных деталей на рабочее место, дважды пролеживает, ожидая пока вся партия не пройдет через данную операцию: первый раз до начала обработки, а второй раз по ее окончании, Перерывы ожидания возникают в тех случаях, когда предыдущая операция заканчивается раньше, чем освобождается рабочее место, предназначенное для выполнения следующей операции.

Междусменные перерывы обусловливаются принятым на предприятии режимом работы. К ним относятся обеденные перерывы, перерывы между сменами, выходные и праздничные дни.

Второй подход к определению продолжительности производственного цикла основывается на использовании коэффициента оборачиваемости незавершенного производства (Ко.нзп).

Коэффициент оборачиваемости незавершенного производства рассчитывается как частное от деления себестоимости реализованной за исследуемый период продукции на среднюю стоимость незавершенного производства, рассчитываемую по данным бухгалтерского баланса, либо регистров бухгалтерского учета одним из методов, описанных ранее при рассмотрении порядка расчета средней стоимости оборотных запасов:

Ко.нзп = ПС / НЗП Длительность производственного цикла в этом случае будет определяться по формуле:

ПОнзп = Т / Ко.нзп., Следует отметить, что первый из рассмотренных нами методов определения длительности производственного цикла предполагает исчисление нормативной продолжительности цикла производства, второй – фактической.

Период оборота сырья и материалов характеризует длительность их хранения на складах организации и представляет собой промежуток времени между моментом их поступления на баланс предприятия и моментом списания в производство. Для его исчисления применяется коэффициент оборачиваемости запасов сырья и материалов (Ко.мз), который определяется как частное от деления материальных затрат на производство реализованной за исследуемый период продукции на среднюю величину остатка запасов сырья и материалов:

Ко.мз =М / МЗ Тогда период оборота запасов сырья и материалов определяется следующим образом:

ПОМЗ = Т / Ко.мз Расчет средней величины запасов сырья и материалов проводится также описанным ранее способом на основе данных взятых из бухгалтерских балансов организации. Порядок определения величины материальных затрат должен, по нашему мнению, зависеть от полноты включения в себестоимость различных видов затрат, т.е. от того, как оценивается готовая продукция - по полной или по производственной себестоимости. В первом случае для анализа берутся данные аналитического учета по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», во втором данные о материальных затратах, отраженные в аналитическом учете по счетам, которые не участвуют в формировании себестоимости готовой продукции, из расчета исключаются.

И, наконец, последней составляющей операционного цикла предприятия, требующей анализа, является период оборота запасов готовой продукции. Он рассчитывается с использованием коэффициента оборачиваемости запасов готовой продукции (Ко.гп), определяемого как частное от деления величины себестоимости реализованной за исследуемый период товарной продукции на среднюю величину остатка запасов готовой продукции:

Ко.гп =ПС / ГП При этом длительность периода оборота запасов готовой продукции будет вычисляться следующим образом:

ПОМЗ = Т / Ко.мз При проведении расчетов необходимо учитывать тот факт, что величина оборотных активов предприятия постоянно изменяется в течение года, поэтому важно вести постоянный мониторинг изменения параметров модели.

Также представляется необходимым в качестве критерия определения целесообразности проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции использовать правило существенности.

Существенность – качество, позволяющее оценить пределы, до которых можно не отражать отдельно в отчетности, передавать неточно или опускать информацию без риска оказать отрицательное влияние на решения, принимаемые пользователями на основе этой информации. Количественная оценка существенности факта хозяйственной жизни предприятия требует определить его в денежном выражении. Однако в настоящий момент отсутствует нормативный акт, содержащий конкретное значение данного показателя, раскрываются лишь подходы к его определению. Так, в соответствии с п. 3 ФСАД № 4 «Существенность в аудите», «информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения»

[12]. Ранее действовавшие Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, указывавшие, что «существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов»

[9, с.3], в настоящее время отменены. Таким образом, организация может самостоятельно устанавливать величину уровня существенности на основе профессионального суждения. Однако, в большинстве случаев, в своей практической деятельности организации продолжают использовать именно этот ныне отмененный пяти процентный уровень.

Кроме того, необходимо определить критерий, по которому будут отсчитываться эти самые пять процентов: выручка, прибыль или какой-либо другой показатель. Вполне очевидным является то, что для определения существенности нельзя использовать итог раздела баланса, включающего оцениваемую статью, а тем более - валюту баланса. Данное утверждение объясняется тем, что итог раздела баланса включает сразу несколько групп статей, а валюта баланса - вообще все статьи актива или пассива баланса, и, следовательно, определенный подобным образом уровень существенности, будет намного меньше, чем определенный по статье или группе статей. Таким образом, большинство изменений, обусловленных выбором того или иного метода стоимостной оценки, окажутся несущественными, что нанесет урон интересам пользователей отчетности, сделав ее менее достоверной.

Также в качестве базы для определения существенности не могут быть использованы показатели финансовых результатов, отражаемых по статье баланса "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", включающей сведения, не только текущего года, но также и прошлых лет. Определение уровня существенности по этой статье, без выделения данных отчетного периода, нарушает право пользователей отчетности на информацию обо всех значимых показателях деятельности предприятия, влияющих на финансовый результат именно отчетного года, значительно повышает уровень существенности возможного искажения, и с большой вероятностью не даст возможность учесть факторы, влияющие на прибыль или убыток только отчетного года. Указанные обстоятельства опять-таки не позволят сделать отчетность достоверной.

Выбор базы для определения уровня существенности зависит, прежде всего, от целей составления отчетности. В случаях, когда пользователей учетной информации интересуют прежде всего данные об имущественном положении организации, в качестве базы для определения существенности целесообразно использовать один из следующих показателей:

- величину запасов организации, отражаемую по одноименной статье бухгалтерского баланса;

- величину затрат в незавершенном производстве и/или себестоимости готовой продукции, определяемую по данным регистров бухгалтерского учета.

По нашему мнению, более предпочтительным представляется выбор в пользу второго варианта, что обуславливается различной ликвидностью отдельных видов запасов.

При заинтересованности пользователей бухгалтерской отчетности в сведениях о величине финансового результата деятельности предприятия, представляется обоснованным использование в качестве базы для определения уровня существенности именно данного показателя.

При использовании учетных данных для принятия управленческих решений можно предложить руководствоваться информацией о величине себестоимости готовой продукции вообще, либо в детализации по объектам учета затрат, центрам ответственности, либо по любому другому критерию, по которому осуществляется аналитический учет.

Также необходимо отметить, что выбор методики оценки незавершенного производства и готовой продукции должен определяться степенью соответствия представляемых в отчетности данных специфике работы организации и учитывать методы калькулирования себестоимости, применяемые организацией. Так, например, в случае, когда общехозяйственные расходы, отражаемые по дебету счета 26, занимают значительную долю в общем объеме затрат, обеспечивающих выпуск продукции предприятия, а операции, приводящие к возникновению этих расходов, являются неотъемлемой частью процесса изготовления продукции, они должны капитализироваться в остатках незавершенного производства и готовой продукции, независимо от такой их характеристики как «постоянность». Если же роль расходов, фиксируемых на счете 26, не связана с обеспечением процесса производства, то их декапитализация вполне оправдана и соответствует реальному положению дел.

Кроме того, как уже отмечалось ранее, выбор методов стоимостной оценки активов обуславливается в первую очередь той или иной направленностью интересов пользователей учетной информации. Исходя из этого, следует также проанализировать круг пользователей учетной информации конкретного предприятия и определить их цели и потребности.

При этом возможны несколько вариантов: заинтересованность пользователей только в информации о величине финансового результата, себестоимости выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), имущественном положении организации, либо во всех перечисленных выше показателях, либо в некоторых из них. В результате подобного анализа принимается решение о моментах проведений переоценки и о показателях, которые она будет затрагивать (таблица 2.4) Необходимо отметить, что в первых двух случаях потребуется отражение результатов проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции на счетах бухгалтерского учета. В случае же, если восстановительная стоимость будет применяться исключительно в целях принятия тех или иных управленческих решений, в осуществлении записей по счетам бухгалтерского учета нет необходимости.

Таблица 2. Выбор объекта и момента проведения переоценки Потребности в Момент проведения Заинтересованные Объект переоценки информации переоценивается пользователи 1 2 3 Инвесторы Информация о Собственники величине Себестоимость В момент реализации Управленческий финансового готовой продукции готовой продукции персонал результата Государство Информация об - Затраты в имущественном незавершенном На каждую отчетную Кредиторы положении производстве дату Собственники организации - Себестоимость готовой продукции Информация о Каждый раз при величине необходимости Себестоимость Управленческий себестоимости принятия готовой продукции персонал готовой продукции управленческих решений В случае если описанный выше анализ покажет целесообразность применения оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости с использованием метода прямого пересчета, требуется разработать методику построения учетно-аналитической системы предприятия, обеспечивающую возможность проведения подобной переоценки.

Для того, чтобы сделать переоценку до восстановительной стоимости возможной, предприятие будет вынуждено вести учет затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) не только в стоимостном, но и в натуральном измерении, так как в этом случае необходимо знать состав и объем в натуральном выражении затраченных на производство ресурсов, что дает возможность наиболее точно производить пересчет себестоимости реализованной продукции применительно к уровню цен, действующих на момент реализации.

Даже самая простая и автоматизированная система учета и контроля затрат для того, чтобы работать без сбоев, требует приложения определенных усилий. Для некоторой части затрат, особенно малозначительных, эти усилия себя не оправдывают. Например, нецелесообразной представляется организация натурального учета таких видов материальных ресурсов, как канцелярские товары. На другом конце общей номенклатуры ресурсов, затрачиваемых предприятием в ходе его хозяйственной деятельности, располагаются очень дорогостоящие ресурсы, составляющие основную долю в общем объеме затрат, которые требуют особого внимания и в отношении которых недостаточно ограничиваться лишь стоимостным учетом.

Таким образом вполне очевидным является тот факт, что в любом производстве существует целый ряд затрат, величина которых в себестоимости продукции (работ, услуг) весьма незначительна и, следовательно, изменение цен на них не окажет заметного влияния на величину финансового результата организации. Кроме того, можно выделить затраты, в отношении которых имеется уверенность в том, что они останутся на протяжении длительного периода неизменными.

Прежде всего, в связи с этим, представляется целесообразным выделить те статьи затрат, величина которых составляет существенную долю в себестоимости продукции (работ, услуг) и цены на которые подвержены значительному колебанию. Учет именно этих затрат и необходимо осуществлять в натуральном выражении. Подобный подход позволит существенно снизить расходы, связанные с функционированием учетно аналитической системы, обеспечивающей оценку незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости.

В целях определения перечня затрат, подлежащих учету не только в стоимостном, но и в натуральном выражении, мы предлагаем применение методик ABC- и XYZ-анализа.

– это метод, позволяющий ранжировать ресурсы ABC-анализ предприятия в соответствии со степенью их важности, т.е. в зависимости от размера их вклада в совокупную величину себестоимости выпускаемой продукции. В его основе лежит так называемый принцип Парето, который в наиболее общем виде формулируется следующим образом: «20% усилий дают 80% результата, а остальные 80% усилий — лишь 20% результата» [168] и может быть использован в качестве базовой установки при анализе значимости тех или других ресурсов, оптимизирующих построение учетно-аналитической системы управления затратами предприятия.

Безусловно, приводимые в законе цифры нельзя считать абсолютно точными: это скорее просто мнемоническое правило, нежели реальные ориентиры. Выбор чисел 20 и 80 является просто данью заслугам итальянского экономиста и социолога В. Парето, выявившему в 1897 году математическую зависимость распределения доходов среди итальянских домохозяйств, которой и было свойственно сосредоточение 80% доходов у 20% семей [168]. Но любое другое конкретное распределение может иметь другую структуру и для каждой отдельной задачи следует проводить соответствующий анализ, направленный на выявление конкретной зависимости между удельным весом затраченных ресурсов и полученных результатов.

По отношению к ABC-анализу правило Парето может прозвучать так:

наджный контроль 20 % позиций дает возможность контролировать систему на 80 %. Таким образом представляет собой метод, ABC-анализ ориентированный на контроль только наиболее важных показателей, и предполагающий деление всех ресурсов, потребляемых в процессе производства выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) на категории в зависимости от их удельного веса.

Можно предложить следующую последовательность действий при проведении АВС-анализа:

1. постановка целей анализа;

2. выбор объектов анализа;

3. описание параметров анализа;

определение временного интервала анализируемых данных и 4.

формирование массива с информацией для анализа;

5. оценка объектов анализа в соответствии с выделенными факторами;

6. ранжирование объектов анализа по убыванию значения параметра и расчет доли параметра каждого объекта в общей сумме параметров с накопительным итогом;

7. разделение объектов на группы.

На первом этапе необходимо определиться с целями проведения анализа.

В нашем случае ее можно сформулировать следующим образом: определение перечня ресурсов, используемых в процессе производства готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также в ходе всей хозяйственной деятельности предприятия (в случае калькулирования себестоимости по полным затратам), подлежащих учету не только в стоимостном, но и в натуральном выражении для обеспечения возможности применения оценки незавершенного производства и готовой продукции по их восстановительной стоимости.

Далее необходимо определиться с объектами проведения анализа. В нашем случае это не представляет никаких сложностей, так как выбор однозначно предопределяется ранее сформулированной целью анализа.

Объектами анализа будет полный перечень номенклатуры ресурсов, потребляемых предприятием в ходе его производственной деятельности, формирующих себестоимость производимой товарной продукции.

Следующим шагом станет определение параметров анализа, под которыми понимаются факторы, выступающие в качестве основы при осуществлении дифференциации объектов анализа. Для этих целей мы предлагаем использовать величину потребления этих ресурсов в стоимостном выражении за исследуемый период времени.

Четвертый этап предусматривает формирование информационного массива для анализа. Этот этап заключается в вычислении совокупного использования за выбранный период каждой единицы ресурсов по показателю стоимости. Это можно сделать, умножив число единиц, используемых за период, на среднюю стоимость единицы. Современные информационные системы позволяют сформировать требуемый массив информации без существенных затрат труда. Также на этом этапе необходимо определиться с размером временного интервала, за который будет учитываться величина выбранного ранее параметра. При этом по нашему мнению, необходимо ориентироваться на длительность операционного цикла предприятия.

На пятом и шестом этапах осуществляется оценка вклада каждого объекта анализа в общий результат, их ранжирование в порядке убывания выделенного фактора, а также производится расчет нарастающего итога, выраженных в процентах доли объектов в общем количестве и вклада этих объектов в общий результат.

Обычно на несколько дорогостоящих единиц ресурсов приходится значительная часть общей стоимости, в то время как на много дешевых единиц – относительно небольшая. Если мы перечислим все ресурсы в порядке снижающейся стоимости их потребления за период, то продукты категории А окажутся на вершине списка, категории В – в середине и категории С – в конце.

Удельный вес значения критерия классификации рассчитывается как отношение значения критерия каждой из позиций к итоговой сумме значения критерия классификации. Нарастающий итог доли объектов в общем количестве получается следующим образом: для первой позиции номенклатуры он будет совпадать со значением удельного веса значения критерия, для всех последующих номенклатурных позиций он будет вычисляться путем суммирования значений нарастающего итога предыдущей позиции и удельного веса текущей позиции. Это простые арифметические операции, с которыми не может возникнуть каких-либо затруднений.

Далее происходит разделение выбранных объектов анализа на группы А, В и С. Существует несколько методов выделения групп [168], среди которых наиболее употребимыми являются:

- эмпирический метод;

- метод суммы;

- метод касательных.

При использовании эмпирического метода разделение происходит в классической пропорции 80/15/5. Основным преимуществом метода является его простота, а недостатоком – то, что используемые для выделения групп усредненные значения, могут не соответствовать конкретной ситуации.

Классическая пропорция предполагает, что 20% объектов будет обеспечивать 80% результата, однако в большинстве случаев указанные пропорции не соблюдаются.

Метод суммы предполагает сложение долей объектов и их совокупных долей в результате чего получаемое при этом значение суммы будет находиться в диапазоне от 0 до 200%. При этом выделение групп будет происходить следующим образом: группа А — 100%, В — 45%, С — остальное.

Преимущество данного метода по сравнению с эмпирическим заключается в его гибкости, в связи с чем его результаты будут лучше отражать конкретную ситуацию.

Самым гибким методом является метод касательных, который подразумевает разделение объектов анализа на группы с использованием касательных к кривой АВС-анализа, отражающей зависимость нарастающего итога доли значений выбранного фактора от нарастающего итога доли объектов в общем количестве объектов. Соединив начало и конец графика прямой и проведя касательную к кривой АВС-анализа ей параллельную, мы получим точку касания, которая и будет разделять группы А и В. Далее соединяются полученная ранее точка касания и конец графика и проводится касательная к кривой АВС-анализа, параллельная новь полученной прямой. Полученная таким образом точка касания и будет разделять группы В и С.

Необходимо отметить, что границы АВС групп не являются жестко определенными. Их выбор будет осуществляться, основываясь на профессиональном суждении лиц, производящих данный анализ, а также тех, кто является потребителем информации, получаемой в результате его проведения. Кроме того, в зависимости от целей анализа может быть выделено произвольное количество групп: чаще всего выделяют 3 группы, реже 4- групп. Однако для наших целей представляется возможным ограничиться выделением всего 2 групп:

- группа А, содержащая ресурсы, учет которых в составе затрат необходимо производить как в стоимостном, так и в натуральном выражении:

- группа С в которую включаются ресурсы, для учета которых возможно ограничиться лишь стоимостным выражением их величины.

Иногда целесообразно также выделение третьей группы В, в состав которой будут входить ресурсы, решение о необходимости натурального учета в составе затрат которых требует проведения дополнительных исследований.

Методика АВС-анализа в последние десятилетия претерпела значительные изменения в связи с бурным развитием бизнеса и методов проведения экономико-математических исследований. Эти изменения характеризуются в частности множественностью критериев, требующихся для достижений целей проведения анализа. Действительно, в современных экономических условиях бизнес-ситуация не может быть описана единственным критерием. В большинстве случаев требуется использование от двух до четырех критериев. В частности, для определения перечня ресурсов, используемых в процессе производства, подлежащих учету не только в стоимостном, но и в натуральном выражении целесообразно учесть как минимум три фактора:

- удельный вес ресурса в общей сумме себестоимости выпускаемой предприятием продукции;

- темп изменения цен на каждый из используемых ресурсов:

- длительность периода оборота ресурса.

Можно предложить три способа проведения АВС-анализа, с учетом нескольких факторов [148, с. 50-51].

При большом количестве номенклатурных единиц используемых ресурсов (десятки и сотни тысяч) представляется целесообразным применение механизма поэтапного использования критериев. На первом этапе классификация осуществляется по наиболее значимому критерию. Затем для групп А и В проводится классификация по следующему по значимости критерию и т.д.

Возможно также параллельное проведение АВС-классификации отдельно для каждого из критериев, с последующим определением совокупностей номенклатурных позиций, входящих в группы А, АВ, ВС и С во всех проведенных классификациях, осуществляемым методом парных сравнений.

Параллельная классификация является более трудоемкой, так как не позволяет значительно сузить численность выделяемых групп, но и более информативной, дающей обширные сведения об особенностях каждой номенклатурной группы.

Третий подход подразумевает формирование синтетического критерия классификации. При применении этого метода, каждому из выбранных критериев классификации присваивается весовой коэффициент, соответствующий значимости данного критерия. Далее путем суммирования значений выбранных критериев с учетом их весовых показателей, производится расчет синтетического критерия классификации, применение которого дает возможность охарактеризовать каждую номенклатурную позицию одним числом и, следовательно, провести АВС-анализ по классической схеме с использованием одного критерия классификации Необходимо отметить, что рассмотренной выше классификации ABC для эффективного управления затратами в большинстве случаев недостаточно.

Необходима также информация о стабильности потребности в тех или иных ресурсах, используемых в процессе производства, получить которую позволяет проведение XYZ-анализа. Классификация XYZ предусматривает деление запасов также на 3 номенклатурные группы, но уже в зависимости от равномерности их потребления в производственном процессе. Совместное использование классификаций ABC и XYZ повышает эффективность управления затратами, снижает трудоемкость этого управленческого процесса.

Критерием ранжирования при проведении XYZ-анализа будет уже не объем потребления за определенный период времени того или иного ресурса, а статистический показатель вариации для каждой их номенклатурной позиции.

Для его расчета необходимо собрать данные об изменении потребности в тех или иных ресурсах как минимум за несколько последних кварталов, либо операционных циклов. При этом, чем большее количество периодов будет участвовать в расчете, тем более точным будет результат анализа. Однако важно учесть, что если на предприятии проводились какие-либо мероприятия, связанные с изменением технологии производства, автоматизацией производственной деятельности, произошли заметные изменения в составе номенклатуры производимых организацией продукции и работ, то для анализа нельзя применять периоды, предшествующие введению указанных изменений.

К группе X будут отнесены ресурсы, которые потребляются при производстве в большинстве случаев и вариация которых не превышает процентов. К группе Y – ресурсы, иногда оказывающиеся невостребованными (вариация от 10 до 25 процентов). Ресурсы, обладающие вариацией превышающей 25 процентов, требуются для производства лишь в редких случаях, и будут входить в состав группы Z. При этом в отличие от АВС анализа, предполагающего обязательное присутствие всех выделяемых групп, при классификации XYZ некоторые группы могут отсутствовать.

Объединение результатов ABC и XYZ-анализа в матрицу ABC-XYZ представляется наиболее информативным инструментом выявления необходимости натурального учета того или иного ресурса.

Результатом проведенного анализа будет являться перечень ресурсов предприятия, составляющих основную часть себестоимости готовой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), по которым имеется информация о том, что их стоимостная оценка подвержена изменению во времени.

Далее можно предложить выбор одного из двух следующих вариантов:

- проведение переоценки всего незавершенного производства и всей себестоимости готовой продукции;

- определение перечня единиц номенклатуры выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) при изготовлении которых используются указанные выше ресурсы, и проведение переоценки только их себестоимости (как в составе готовой продукции, так и находящихся в незавершенном производстве).

Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" обычно ведется по видам выпускаемой продукции (работ, услуг), статьям затрат, центрам ответственности, местам возникновения затрат, а по счету 43 "Готовая продукция" - по местам хранения и видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). В случае же принятия решения о проведении переоценки незавершенного производства и готовой продукции до их восстановительной стоимости, предприятие будет вынуждено вести аналитический учет затрат в разрезе каждой номенклатурной единицы используемых ресурсов.


2.3 Модель финансового учета результатов переоценки незавершенного производства и готовой продукции Как было отмечено в предыдущей главе, одним из методов, позволяющих наиболее точно учесть изменение стоимости незавершенного производства и готовой продукции со временем, является их оценка по восстановительной стоимости, под которой предлагается понимать сумму денежных средств, необходимую для восстановления оцениваемых активов, предполагающая проведение переоценки активов относительно их фактической себестоимости.

Целью проведения подобной переоценки является, в первую очередь, отражение изменения величины расходов предприятия в связи с изменением цен на ресурсы, потребляемые в ходе его хозяйственной деятельности. Также применение восстановительной стоимости можно предложить в качестве альтернативы применения оценки незавершенного производства и готовой продукции по справедливой либо рыночной стоимости, использование которых, как было указано выше, для рассматриваемых учетных категорий представляется нецелесообразным.

Как уже отмечалось в предыдущем параграфе, одним из вопросов по которому следует определиться в случае принятия решения о проведении переоценки незавершенного производства и готовой продукции, является выбор момента ее проведения, зависящий в первую очередь, от сведений, в которых нуждаются пользователи учетной информации. В случае заинтересованности в информации об имущественном положении организации представляется целесообразным проведение переоценки, как незавершенного производства, так и готовой продукции по состоянию на каждую отчетную дату. При этом данная операция имеет смысл исключительно в случае, когда организация проводит также переоценку и других активов. В тех же случаях, когда пользователей интересует исключительно информация о себестоимости реализованной готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), следует ограничиться определением их восстановительной стоимости на момент отражения в учете операций по их реализации.

Кроме того, можно предложить два варианта организации учета по счетам 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция»: либо только по стоимости, полученной после проведения переоценки, либо с сохранением двух оценок рассматриваемых объектов учета: первоначальной и восстановительной.

Необходимо отметить, что, по нашему мнению, выбор в пользу второго варианта организации учета представляется более предпочтительным.

В настоящее время законодательство допускает лишь незначительное число случаев, предусматривающих возможность проведения переоценки активов организации:

- регулярная добровольная переоценка объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости [5] - регулярная добровольная переоценка нематериальных активов «по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов» [7] - переоценка материально-производственных запасов, которые «морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась», путем создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. [4] Анализ применяемых в российской практике правил бухгалтерского учета оценочных изменений показывает, что во всех случаях финансовый результат от проведения переоценки рано или поздно включается в состав нераспределенной прибыли предприятия, отражаемой по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В некоторых случаях это происходит в момент проведения переоценки, в других – в момент выбытия переоцененного актива. При этом приведенная методика приводит к искусственному увеличению прибыли, подлежащей распределению.

В инструкции по применению плана счетов указывается, что учет по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует организовать таким образом, «чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств» [8], формирование же информации по источникам образования финансового результата не предусмотрено. Между тем, по нашему глубокому убеждению, на выбор направления использования нераспределенной прибыли существенное влияние оказывает информация о финансовых результатах в разрезе источников их образования.

В связи с вышесказанным, финансовый результат, получаемый при проведении переоценки незавершенного производства и готовой продукции, имеет смысл учитывать отдельно от результатов, обусловленных хозяйственной деятельностью предприятия и отражать отдельной строкой в его финансовой отчетности.

В целях формирования учетной информации о финансовых результатах от проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции предлагается использование двух дополнительных счетов: 92 «Доходы и расходы от владения имуществом» и 85 «Прибыль (убыток) от владения имуществом», предлагаемых рядом ученых-экономистов [161. с.35].

Кроме того, необходимо открытие ряда счетов второго порядка, а именно:

- субсчета «Отклонение стоимости незавершенного производства» к счету 20 «Основное производство»

- субсчета «Отклонение стоимости готовой продукции» к счету «Готовая продукция»

- субсчета «Условный расход, связанный с владением имуществом» к счету 97 «Расходы будущих периодов»;

- субсчета «Условный доход от владения имуществом» к счету «Доходы будущих периодов»

- субсчета «Прибыли и убытки от владения имуществом», открываемого к счету 99 «Прибыли и убытки».

Рассмотрим более подробно характеристики указанных счетов, а также методику формирования результатов от переоценки незавершенного производства и готовой продукции с их использованием.

Прежде всего, необходимо отметить, что первые четыре из приведенных выше счетов второго порядка будут использоваться только в случаях, когда организацией принимается решение о проведении переоценки незавершенного производства и готовой продукции по состоянию на каждую отчетную дату.

Для сохранения сведений о первоначальной стоимости переоцениваемых активов предлагается суммы дооценки либо уценки указанных активов до их восстановительной стоимости учитывать на дополнительных субсчетах к счетам, на которых учитываются переоцениваемые активы: субсчете «Отклонение стоимости незавершенного производства» к счету 20 «Основное производство» и субсчете «Отклонение стоимости готовой продукции» к счету 43 «Готовая продукция» (рисунки 2.3 и 2.4) Субчет 20-2 «Отклонение стоимости незавершенного производства»

Дебет Кредит Сумма дооценки Сумма уценки Сальдо Сальдо незавершенного произ- незавершенного произ- начальное начальное водства, числящегося на водства, числящегося на балансе организации балансе организации Отражено увеличение Списывается сумма стоимости незавершенного дооценки незавершенного Кредит Дебет сч.

производства в результате производства, относящаяся к сч. 98-5 43- проведения переоценки передаваемой на склад готовой продукции Списывается сумма уценки Отражено уменьшение незавершенного произ- стоимости незавершенного Кредит Дебет сч.

водства, относящаяся к производства в результате сч. 43-2 97- передаваемой на склад проведения переоценки готовой продукции Списывается сумма уценки Списывается сумма себестоимости выполнен- дооценки себестоимости Кредит ных работ, оказанных услуг выполненных работ, Дебет сч.

сч. 90-2 до ее восстановительной оказанных услуг до ее 90- стоимости восстановительной стоимости Сумма дооценки Сумма уценки Сальдо незавершенного произ- незавершенного произ- Сальдо конечное водства, числящегося на водства, числящегося на конечное балансе организации балансе организации Рисунок 2.3 – Схема учетных записей на субсчете 20-2 «Отклонение стоимости незавершенного производства»

По дебету данных счетов отражаются суммы превышения оценки указанных активов по восстановительной стоимости по сравнению с их оценкой, исчисленной в сумме фактических затрат (суммы их дооценки), а также суммы уценки, начисленные по выбывающим активам. В свою очередь по кредиту этих счетов отражаются суммы превышения оценки соответствующих активов, исчисленной в сумме фактических затрат по сравнению с их оценкой по восстановительной стоимости (т.е. суммы их уценки) и суммы дооценки, начисленные по выбывающим активам.

Субчет 43-2 «Отклонение стоимости готовой продукции»

Дебет Кредит Сумма дооценки готовой Сумма уценки готовой Сальдо Сальдо продукции, числящейся на продукции, числящейся на начальное начальное балансе организации балансе организации Списывается сумма Списывается сумма уценки дооценки незавершенного незавершенного Кредит Дебет сч.

производства, относящаяся производства, относящаяся к сч. 20-2 20- к передаваемой на склад передаваемой на склад готовой продукции готовой продукции Отражено увеличение Отражено уменьшение Кредит стоимости готовой стоимости готовой Дебет сч.

сч. 98-5 продукции в результате продукции в результате 97- проведения переоценки проведения переоценки Списывается сумма уценки Списывается сумма реализованной готовой дооценки реализованной Кредит Дебет сч.

продукции до ее готовой продукции до ее сч. 90-2 90- восстановительной восстановительной стоимости стоимости Сумма дооценки готовой Сумма уценки готовой Сальдо Сальдо продукции, числящейся на продукции, числящейся на конечное конечное балансе организации балансе организации Рисунок 2.4 – Схема учетных записей на субсчете 43-2 «Отклонение стоимости готовой продукции»


Соответственно, остаток по рассматриваемым субсчетам может быть как дебетовым, так и кредитовым. Его значение формирует величину дооценки (дебетовый остаток) либо уценки (кредитовый остаток) соответствующих активов, числящихся на балансе организации.

Счет 92 «Доходы и расходы от владения имуществом» предназначается для отражения информации о суммах дооценки либо уценки стоимости реализованной в течение отчетного периода готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

В целях унификации учетных записей по близким по своему содержанию счетам бухгалтерского учета, мы предлагаем открыть к счету 92 «Доходы и расходы от владения имуществом» счетов второго порядка, аналогичных, используемым для отражения операций по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (рисунки 2.5, 2.6), а именно:

92-1 – доходы от владения имуществом 92-2 – расходы, связанные с владением имуществом 92-9 – сальдо доходов и расходов от владения имуществом При необходимости соответствующих данных, можно предложить вести аналитический учет по счету 92 «Доходы и расходы от владения имуществом»

по видам реализованной товарной продукции. При этом построение аналитического учета по доходам и расходам от владения имуществом, относящимся к одному и тому же виду товарной продукции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата от владения каждым из них.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 92- «Расходы, связанные с владением имуществом» и кредитового оборота по субсчету 92-1 «Доходы от владения имуществом» определяется сальдо доходов и расходов от владения имуществом за отчетный месяц, которое затем списывается с субсчета 92-9 «Сальдо доходов и расходов от владения имуществом» на специальный субсчет 2 «Прибыли и убытки от владения имуществом», открываемый к счету 99 «Прибыли и убытки».

Счет 92-1 «Доходы от владения имуществом»

Дебет Кредит Доходы от владения Сальдо имуществом отчетного года начальное Отнесен на доходы от владе ния имуществом отчетного периода условный доход, Кредит Закрытие субсчета по Дебет сч.

относящийся к реализован сч. 92-9 окончании отчетного года 98- ной готовой продукции (выполненным работам, оказанным услугам) Увеличение стоимости реализованной готовой продукции (выполненных Дебет сч.

работ, оказанных услуг) 90- отнесено на доходы от владения имуществом отчетного периода Доходы от владения Сальдо имуществом отчетного года конечное Рисунок 2.5 – Схема учетных записей на счете 92-1 «Доходы от владения имуществом»

Информацию о суммах потенциальных доходов или расходов организации, возникающих при проведении переоценки незавершенного производства и готовой продукции до момента отражения в учете выбытия указанных активов, мы предлагаем отражать на отдельных субсчетах к счетам 98 «Доходы будущих периодов» (рисунок 2.8) и 97 «Расходы будущих периодов» соответственно (рисунок 2.7).

Счет 92-2 «Расходы, связанные с владением имуществом»

Дебет Кредит Расходы от владения Сальдо имуществом, отчетного года начальное Отнесен на расходы от владе- Закрытие субсчета по ния имуществом отчетного окончании отчетного года периода условный расход, Кредит Дебет относящийся к реализован сч. 97-2 сч. 92- ной готовой продукции (выполненным работам, оказанным услугам) Уменьшение стоимости реализованной готовой продукции (выполненных Кредит работ, оказанных услуг) сч. 90- отнесено на расходы от владения имуществом отчетного периода Расходы от владения Сальдо имуществом отчетного года конечное Рисунок 2.6 – Схема учетных записей на счете 92-2 «Расходы, связанные с владением имуществом»

По дебету субсчета 97-2 «Условный расход, связанный с владением имуществом» отражаются суммы превышения оценки незавершенного производства и готовой продукции, исчисленной в сумме фактических затрат по сравнению с их оценкой по восстановительной стоимости (т.е. суммы их уценки), а по его кредиту – суммы накопленной уценки, относящейся к выбывающим активам. Соответственно, остаток по данному субсчету будет всегда дебетовым, а его значение будет отражать величину потенциальных убытков от обесценения стоимости числящихся на балансе организации активов, обусловленного снижением цен на ресурсы, ранее затраченные на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг).

Счет 97-2 «Условный расход, связанный с владения имуществом»

Дебет Кредит Условный расход от владения Сальдо имуществом, числящимся на начальное балансе организации Отражено уменьшение Отнесен на расходы от стоимости незавершенного владения имуществом Кредит производства в результате отчетного периода условный Дебет сч. 20-2 проведения переоценки расход, относящийся к сч. 92- реализованной готовой продукции Отражено уменьшение Кредит стоимости готовой сч. 43-2 продукции в результате проведения переоценки Условный расход от владения Сальдо имуществом, числящимся на конечное балансе организации Рисунок 2.7 – Схема учетных записей на счете 97-2 «Условный расход, связанный с владения имуществом»

Субсчет 98-5 «Условный доход от владения имуществом» будет наоборот иметь исключительно кредитовый остаток и отражать суммы потенциальных прибылей от увеличении стоимости незавершенного производства и готовой продукции. По кредиту указанного субсчета будут отражаться суммы превышения оценки активов по восстановительной стоимости по сравнению с их оценкой, исчисленной в сумме фактических затрат (суммы их дооценки), а по дебету – суммы накопленной дооценки, списываемые в момент выбытия указанных активов.

Аналитический учет по субсчетам 97-2 «Условный расход, связанный с владения имуществом» и 98-5 «Условный доход от владения имуществом»

должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по видам реализованной товарной продукции.

Счет 98-5 «Условный доход от владения имуществом»

Дебет Кредит Условный доход от владения Сальдо имуществом, числящимся на начальное балансе организации Отнесен на доходы от владения имуществом Отражено увеличение отчетного периода Кредит стоимости незавершенного Дебет сч.

условный доход, сч. 92-1 производства в результате 20- относящийся к проведения переоценки реализованной готовой продукции Отражено увеличение стоимости готовой Дебет сч.

продукции в результате 43- проведения переоценки Условный доход от владения Сальдо имуществом, числящимся на конечное балансе организации Рисунок 2.8 – Схема учетных записей на счете 98-5 «Условный доход от владения имуществом»

Таким образом, до момента выбытия переоцениваемого актива, финансовые результаты всех его предшествующих переоценок будут признаваться в учете, как доходы либо расходы будущих периодов. И лишь в тот момент, когда в учете будет признан доход от их выбытия, исчисленные ранее суммы их дооценки/уценки до величины восстановительной стоимости будут подлежать списанию на финансовый результат текущего отчетного периода.

Счет 85 «Прибыль (убыток) от владения имуществом» предназначен для обобщения информации о величине финансового результата от переоценки незавершенного производства и готовой продукции. (рисунок 2.9).

Сумма прибыли от владения имуществом отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 85 «Прибыль (убыток) от Счет 85 «Прибыль (убыток) от владения имуществом»

Дебет Кредит Убыток от владения Прибыль от владения Сальдо Сальдо имуществом предыдущих имуществом предыдущих начальное начальное лет лет Выявляется и списывается Выявляется и списывается Кредит убыток от владения прибыль от владения Дебет 99 сч. 99-2 имуществом отчетного имуществом отчетного периода периода Убыток от владения Прибыль от владения Сальдо Сальдо имуществом предыдущих имуществом предыдущих конечное конечное лет лет Рисунок 2.9 – Схема учетных записей на счете 85 «Прибыль (убыток) от владения имуществом»

владения имуществом» в корреспонденции с субсчетом 99-2 «Прибыли и убытки от владения имуществом». Сумма убытка от владения имуществом списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 85 «Прибыль (убыток) от владения имуществом» также в корреспонденции с субсчетом 99- «Прибыли и убытки от владения имуществом».

В бухгалтерской отчетности результаты переоценки незавершенного производства и готовой продукции, по нашему мнению, должны отражаться отдельной строкой, для чего мы предлагаем дополнить содержание раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса статьей «Переоценка оборотных активов».

С учетом изложенных предложений можно порекомендовать следующий порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации о наличии и движении незавершенного производства и готовой продукции (таблица 2.5).

Таблица 2. Порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности № Информация Формы отчетности п/п 2 О первоначальной стоимости Пояснения к бухгалтерской отчетности, раздел незавершенного производства и «Наличие и движение запасов» и «Затраты на готовой продукции на начало и производства»

конец отчетного периода О восстановительной стоимости Бухгалтерский баланс (форма № 1), актив, незавершенного производства и раздел «Оборотные активы», статья «Запасы»

готовой продукции на начало и Пояснения к бухгалтерской отчетности, раздел конец отчетного периода «Наличие и движение запасов» и «Затраты на производства»

О величине накопленной уценки Бухгалтерский баланс (форма № 1), актив, незавершенного производства и раздел «Оборотные активы», статья «Прочие готовой продукции, числящихся на оборотные активы»

балансе организации Пояснения к бухгалтерской отчетности, раздел «Наличие и движение запасов» и «Затраты на производства»

О величине накопленной дооценки Бухгалтерский баланс (форма № 1), пассив, незавершенного производства и раздел «Краткосрочные обязательства», статья готовой продукции, числящихся на «Доходы будущих периодов»

балансе организации Пояснения к бухгалтерской отчетности, раздел «Наличие и движение запасов» и «Затраты на производства»

О величине себестоимости Отчет о прибылях и убытках (форма № 2), реализованной готовой продукции, строка «Себестоимость продаж»

выполненных работ, оказанных услуг отчетного периода в оценке по восстановительной стоимости О величине финансового результата Бухгалтерский баланс (форма № 1), пассив, от проведения переоценки раздел «Капитал и резервы», статья незавершенного производства и «Переоценка оборотных активов»

готовой продукции отчетного Отчет о прибылях и убытках (форма № 2), периода справочный раздел, строка «Результат от переоценки оборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»

Отчет об изменении капитала (форма № 3), графа «Добавочный капитал»

О величине финансового результата Бухгалтерский баланс (форма № 1), пассив, от переоценки незавершенного раздел «Капитал и резервы», статья производства и готовой продукции «Переоценка оборотных активов»

прошлых отчетных периодов Отчет об изменении капитала (форма № 3) в графе «Добавочный капитал»

Предлагаемая модель учета результатов проведенной переоценки позволит формировать в бухгалтерском учете информацию о двух оценках активов, выявлять финансовый результат по источникам его образования, унифицировать правила учета аналогичных операций по переоценке других видов запасов, что, по нашему мнению, будет способствовать повышению информативности бухгалтерской отчетности организации и даст возможность продемонстрировать заинтересованным пользователям величину прибыли (убытка), полученную именно в результате производственной деятельности предприятия, отделив ее от «фиктивного» финансового результата, обусловленного инфляционными (дефляционными) процессами и изменением конъюнктуры рынка, диктующего цены на ресурсы, потребляемые в ходе хозяйственной деятельности предприятия.

Выводы В современных экономических условиях, характеризующихся крайней нестабильностью экономической среды, в рамках которой вынуждены функционировать предприятия, выбор в качестве ориентира той или иной концепции влияет на выбор методов оценки незавершенного производства и готовой продукции приоритет должен отдаваться физической концепции поддержания капитала, а для стоимостной оценки незавершенного производства и готовой продукции применяться оценка по текущей (восстановительной) стоимости.

В результате проведенного исследования было рекомендовано использование метода прямого пересчета затрат, предполагающего определение восстановительной стоимость активов. Применение указанного метода обеспечивает максимальную достоверность учетной информации, делает финансовый результат независимым от метода списания в производство сырья и материалов, в результате чего мы можем сформировать финансовую отчетность, удовлетворяющую интересам более широкого круга заинтересованных пользователей: т.е. и тех, кого в большей степени интересует информация об имущественном положении организации и тех, чьи интересы в большей степени фокусируются на показателях финансовых результатов предприятия.

В целях определения целесообразности применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции и выбора методики проведения подобной переоценки необходимо, прежде всего, проанализировать такие характеристики предприятия как:

- структура себестоимости производимой организацией (выполняемых работ, оказываемых услуг);

- длительность операционного цикла и отдельных его составляющих;

- темпы роста цен на основные ресурсы, потребляемые предприятием при осуществлении своей хозяйственной деятельности и степень соответствия этого роста изменению индекса потребительских цен.

Также в качестве критерия определения целесообразности и при разработке методики проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции необходимо использовать правило существенности и учитывать направленность интересов пользователей учетной информации.

Методика построения учетно-аналитической системы предприятия, обеспечивающей возможность проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции до их восстановительной стоимости требует учета ряда затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) не только в стоимостном, но и в натуральном выражении. При этом в целях определения перечня указанных затрат предлагается применение методик ABC- и XYZ-анализа.

Предложенная модель финансового учета результатов проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции, позволяющая формировать в бухгалтерском учете информацию о двух оценках указанных активов одновременно, предполагает использование двух дополнительных счетов, а также ряда счетов второго порядка.

ГЛАВА 3. ВОССТАНОВИТЕЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ КАК БАЗА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ 3.1. Методика оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости Важнейшим аспектом стоимостной оценки любого учетного объекта является выработка методики ее исчисления и применения. В связи с недостаточной проработкой проблемы использования восстановительной стоимости для оценки оборотных активов вообще и незавершенного производства и готовой продукции в частности, в настоящее время не разработана методика их оценки по восстановительной стоимости.

По нашему мнению, методика применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции должна состоять из следующих этапов:

1. Программно-целевой этап;

2. Организационный этап;

3. Этап проведения переоценки;

4. Контрольно-интерпретационный этап.

На первом этапе определяются цели и задачи применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции.

Для эффективного осуществления данного этапа аналитической работы необходимо выявить особенности деятельности организации и определить факторы, прямо или косвенно влияющие на изменение величины незавершенного производства и готовой продукции и выделить те из них, на которые организация имеет возможность оказывать влияние (внутренние), и те, под действие которых она будет вынуждена подстраиваться (внешние).

Важным условием проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции до их восстановительной стоимости является ее грамотная организация. На данном этапе определяются моменты проведения переоценки, объекты, которые она будет затрагивать, устанавливаются исполнители и каналы коммуникации между ними, разрабатывается порядок оформления результатов переоценки незавершенного производства и готовой продукции.

При этом процесс проведения переоценки должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить его максимальную экономичность и эффективность. В связи с тем, что исчисление восстановительной стоимости незавершенного производства и готовой продукции представляется весьма трудоемким, указанное выше требование может быть выполнено только с использованием возможностей современных информационных технологий.

Таким образом, обязательной частью организационного этапа, по нашему мнению, является разработка соответствующего программного обеспечения.

При этом программное обеспечение, разрабатываемое для каждой организации, в зависимости от выявленных на первом этапе особенностей ее производственной деятельности и внешней среды, в рамках которой ей приходится функционировать, а также целей применения восстановительной стоимости, будет иметь целый ряд особенностей. Однако можно выделить общие требования, предъявляемые к подобному программному обеспечению:

- должна быть предусмотрена возможность учета затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) не только в стоимостном, но и в натуральном измерении;

- должно производиться формирование определенных регистров и форм отчетности, содержащих сведения одновременно о двух оценках переоцениваемых учетных объектов.

Этап проведения переоценки незавершенного производства и готовой продукции до их восстановительной стоимости включает в себя следующие блоки:

- сбор необходимой информации;

- отражение результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета;

- формирование форм внешней и внутренней отчетности.

Важнейшей составляющей процесса проведения переоценки является его информационное обеспечение. При этом вся необходимая информация разделяется на внутреннюю, т.е. ту, которая генерируется предприятием или уже имеется в его распоряжении в результате осуществления других хозяйственных операций (расценки, тарифы, последние цены закупки и пр.) и внешнюю, т.е. ту, которая собирается специально для исчисления восстановительной стоимости незавершенного производства и готовой продукции (курсы валют, данные о рыночной стоимости используемых сырья и материалов и др.).

В зависимости от потребностей пользователей учетной информации, исчисление восстановительной стоимости незавершенного производства и готовой продукции может производиться как с отражением результатов проведения переоценки на счетах бухгалтерского учета, так и без него, таким образом, второй блок этапа проведения переоценки в ряде случаев может отсутствовать.

Заключительный этап предполагает применение информации, полученной с использованием оценки незавершенного производства и готовой продукции по восстановительной стоимости для решения задач, поставленных на программно-целевом этапе. При этом по итогам исполнения принятых решений может осуществляться корректировка задач, также могут измениться внутренние факторы, оказывающие влияние на формирование стоимости незавершенного производства и готовой продукции, в результате чего может возникнуть необходимость в доработке существующего программного обеспечения. Таким образом, методика применения восстановительной стоимости для оценки незавершенного производства и готовой продукции представляет собой замкнутый цикл (рисунок 3.1).



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.