авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |

«А.В. Холкин РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПБУ 8/2010 (МОНОГРАФИЯ) КИРОВ 2012 А.В. Холкин РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ...»

-- [ Страница 2 ] --

Поскольку избежать обязанности по возмещению вреда у организации отсутствует (глава 59 ГК РФ), то в рассматриваемой ситуации оценочное обязательство существует. Избежать выплат в качестве компенсации причи ненного вреда организация не сможет, поскольку возмещение вреда в этой ситуации возникает вследствие закона. Оценочные обязательства признаются в анализируемой ситуации, если величина обязательства может быть досто верно оценена и уменьшение экономических выгод вероятно.

Пример 10. В отношении организации проводилась выездная налого вая проверка. В результате проверки, были выявлены обстоятельства налого вого правонарушения, что зафиксировано в акте. По данному акту организа цией были составлены возражения. По результатам рассмотрения материалов проверки было принято решение о привлечении к ответственности за налого вое правонарушение. Организация обратилась в вышестоящий налоговый ор ган с апелляционной жалобой. По результатам рассмотрения жалобы реше ние налогового органа было оставлено без изменений. Налогоплательщик обратился в суд с иском об отмене данного решения. Согласно заключению экспертов, вероятность выигрыша очень велика.

Оценочного обязательства в данном случае не возникает, поскольку вероятности уменьшения экономических выгод нет.

Пример 11. Организация учла в банке переводной вексель покупателя до наступления срока его погашения.

Учет векселей состоит в том, что векселедержатель передает (продает) векселя банку по индоссаменту до наступления срока платежа и получает за это вексельную сумму за вычетом (за досрочное получение) определенного процента от этой суммы. Данный процент и называется учетным процентом, или дисконтом.

Статья 47 Конвенции о Единообразном Законе о переводном и про стом векселе [1], устанавливает, что все выдавшие, акцептовавшие, индосси ровавшие переводный вексель или поставившие на нем аваль, являются со лидарно обязанными перед векселедержателем. Векселедержатель имеет право предъявления иска ко всем этим лицам, к каждому в отдельности и ко всем вместе, не будучи принужден соблюдать при этом последовательность, в которой они обязались. Такое же право принадлежит каждому, подписав шему переводный вексель, после того, как он его оплатил. Иск, предъявлен ный к одному из обязанных, не препятствует предъявлению исков к другим, даже если они обязались после первоначального ответчика.

То есть, послед ний векселедержатель может требовать от того, кому предъявлен иск сумму переводного векселя с процентами (статья 48). А тот, кто оплатил перевод ной вексель, согласно статьи 49 вышеуказанной Конвенции может требовать от ответственных перед ним лиц как уплаченную всю сумму, проценты и по несенные им издержки. То есть, данный договор нельзя признавать убыточ ным, поскольку организация может, в случае необходимости все возникшие убытки компенсировать. Кроме того, наступление данных последствий воз можно и вероятно только в случае неуплаты векселедателем суммы долга по векселю, что не является вероятным. Поэтому, в данный момент времени оценочное обязательство признавать нельзя.

Так же пунктом 6 ПБУ 8/2010, предусмотрено, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выпол няться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изме нений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) дей ствий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избе жать связанных с таким событием расчетов.

Тем самым, этот пункт устанавливает обязанность организации по проведению периодических проверок соблюдения условий признания оце ночного обязательства, если ранее организация не признала его, либо квали фицировала как условное обязательство. Как следует из содержания данного пункта, подобные проверки должны производиться по состоянию на каждую отчетную дату.

Кроме того, пункт 10 рассматриваемого нормативного акта устанав ливает особый порядок признания оценочного обязательства при солидарных обязательствах. В частности, определено, что в случае если организация име ет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения эко номических выгод организации, при соблюдении условий признания оценоч ного обязательства. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не яв ляется вероятным, относится к условным обязательствам.

При этом, как следует из анализа положений статьи 323 ГК РФ, при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, при том как полностью, так и в части долга. Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные долж ники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью. И никаких возражений против этого солидарный должник предъ являть не может (статья 324 ГК РФ). Но, как установлено пунктом 2 статьи 325 ГК РФ, должник, исполнивший солидарную обязанность, имеет право регрессного требования к остальным должникам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого.

Тем самым, вполне может возникнуть ситуация, когда организация полностью заплатит за других должников в солидарном обязательстве, а уже потом у нее возникнет право регрессного требования.

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что суще ствует нечеткость формулировок ПБУ 8/2010, в силу того, что согласно пункту 19, суммы регрессных (встречных) требований не уменьшают сумму оценочного обязательства. Поэтому, можно рекомендовать при возникнове нии солидарных обязательств производить проверку возможности погашения части долгов другими участниками обязательства, а уже на основе этой про верки и признавать этот объект и производить его оценку.

Хотя, в данной ситуации можно следовать прямым указаниям, приве денным в ПБУ 8/2010, и признать оценочное обязательство только в части, приходящейся к погашению на данную организацию. А в отношении осталь ной части признать условное обязательство. Поскольку предъявление требо вания к солидарным должникам не означает автоматически исполнение всего обязательства одним из них. То есть, здесь возникают дополнительные не определенности. А в отношении части, приходящейся на самого должника, исполнившего обязательство за всех, поскольку на нее не возникает права регрессного требования, таких неопределенностей нет.

В отношении ряда оценочных обязательств ПБУ 8/2010 установлены особенности признания, а именно:

1. Оценочные обязательства, возникающие в связи с предстоящей ре структуризацией.

2. Оценочные обязательства по ожидаемым убыткам 3. Оценочные обязательства по предстоящим расходам.

Для иллюстрации особенностей признания данных классов оценочных обязательств составлена схема, приведенная на рисунке В частности, по признанию оценочных обязательств, возникающих в связи с предстоящей реструктуризацией, определено следующее. Дано сле дующее понятие реструктуризации - действия, запланированные и контро лируемые руководством организации, существенно изменяющие направле ния деятельности организации, объемы хозяйственных операций или спо собы их осуществления. Тогда как ряд других источников по-другому трак тует это понятие. А именно, в Современном экономическом словаре [55] этот термин рассматривается в следующих значениях:

1) комплексное преобразование деятельности организации (предприя тия, компании), состоящее в изменении структуры производства, активов, пассивов, а также системы управления с целью повышения устойчивости, доходности, конкурентоспособности, преодоления убыточности, угрозы бан кротства;

2) преобразование организационной структуры управления организа цией.

То есть, реструктуризация по ПБУ 8/2010 понимается в первом смыс ле данного термина.

Особенности признания оценочных обязательств для данного класса событий определены в следующем. Несмотря на то, что эти объекты отража ются в учете при выполнении всех условий признания таких обязательств, первое условие – существование обязанности - считается выполненным на отчетную дату при одновременном соблюдении нижеприведенных специаль ных условий:

1) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем по рядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности;

2) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реа лизован в ближайшем будущем.

В отношении первого специального условия – наличие утвержденного плана - ПБУ 8/2010 устанавливает минимальные требования по содержанию плана реструктуризации, без определения и раскрытия которых данное усло вие считается не выполненным, а именно:

- затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;

- структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

- расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуриза ции деятельности организации;

- время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации дея тельности организации;

По сути, соблюдение данных требований позволит с высокой степе нью вероятности установить примерные сроки возникновения и суммы обя зательств.

Но сами по себе разработка и утверждение плана реструктуризации компетентным органом управления организации не дают возможность с вы сокой степенью вероятности утверждать, что реструктуризация будет произ ведена.

Оценочные обязательства при реструктуризации Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением про граммы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйст венных операций или способы их осуществления (предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, с учетом особенностей Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности являются существую щими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

организация имеет детальный организация своими действиями и (или) заявле утвержденный в надлежащем ниями создала у лиц, права которых затрагиваются порядке план предстоящей предстоящей реструктуризацией, обоснованные реструктуризации, опреде- ожидания, что план реструктуризации будет реали ляющий, как минимум: зован в ближайшем будущем затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть дея тельности) организации и места ее осуществления структурные подразделения, функции и примерное количество работников ор ганизации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации Оценочные обязательства по ожидаемым убыткам Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности орга низации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразде лений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгал терском учете Оценочные обязательства по предстоящим расходам Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий признания оценочных обязательств Рисунок 3 – Особенности признания отдельных видов оценочных обяза тельств Поэтому, при признании существования обязанности необходимо со блюдение второго специального условия – выполнение действий по созда нию ожиданий, что план будет реализован. К таким действиям, например, могут относиться:

- публичные объявления о реструктуризации;

- первое опубликование в средствах массовой информации уведомле ния о реорганизации (если реструктуризация предполагает реорганизацию), в соответствии со статьей 60 ГК РФ;

- персональные предупреждения работников об увольнении по сокра щению штатов и численности, осуществляемые в порядке, установленном статьей 180 ТК РФ;

- письменное сообщение выборному органу первичной профсоюзной организации о сокращении численности или штата, направленное исходя из требований статьи 82 ТК РФ.

В отношении оценочных обязательств по ожидаемым убыткам пунк том 12 ПБУ 8/2010 установлен запрет на признание таких обязательств в бух галтерском учете.

А оценочные обязательства по предстоящим расходам признаются только при выполнении всех условий признания данных объектов в бухгал терском учете.

Так же нужно отметить, что кроме оценочных обязательств, ПБУ 8/2010 устанавливает понятия и порядок отражения в бухгалтерской отчетно сти информации о таких объектах, как условный актив и условное обязатель ство.

В частности, пункт 9 этого нормативного акта вводит понятие услов ного обязательства.

Условное обязательство возникает у организации вследствие про шлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) од ного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

На основании такого понятия, можно сделать вывод о том, что это обязательства, само существование которых зависит от будущих событий.

Они не могут относиться к оценочным, в силу того, что пока еще не суще ствует обязанность организации выполнить какие-то действия или воздер жаться от их выполнения.

Кроме того, к условным обязательствам относится также существую щее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтер ском учете вследствие невыполнения условий вероятности затрат и измери мости обязательства. То есть, устанавливается прямое указание на то, что ес ли обязательства не признаются оценочными, то они могут квалифициро ваться как условные. А значит, информация о них должна раскрываться по правилам, установленным для отражения в отчетности сведений об условных обязательствах. Следовательно, это обязательства, вытекающие не из реально существующей, а из потенциальной обязанности.

Примером условного обязательства может являться обязательства по возмещению причиненного вреда, возникшие с момента причинения вреда, в факте которого должностные лица организации признали вину организации во внесудебном порядке, до момента предъявления претензии (искового за явления, или решения) потерпевшей стороной или компетентным государ ственным органом. Поскольку только на основании претензий или исковых заявлений можно примерно определить сумму оценочного обязательства.

Тем самым, до момента получения претензии (копии искового заявления, решения) данное обязательство необходимо квалифицировать как условное, а после получения этих документов – как оценочное.

Другой объект, на который распространяет свое действие ПБУ 8/2010, - это условные активы. Так, пункт 13 следующим образом определяет услов ные активы.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых собы тий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или несколь ких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

То есть, условный актив – это объект имущества, права на которые у организации неочевидны, либо само существование прав и их подтверждение носят вероятный характер и зависят от наступления (или не наступления) оп ределенного события (цепи событий).

Примером условного актива могут быть права требования, вытекаю щие из поданных организаций исковых заявлений, в которых организация выступает в качестве истца. Как уже было описано выше, возникновение права требования из иска в первоначально заявленной сумме носит вероят ностный характер и может быть реализовано только на стадии исполнитель ного производства, при отказе сторон от заключения мирового соглашения.

Так же выше были приведены все неопределенности, возникающие на стадии судебного производства. Тем самым, данный актив относится к условным.

Для иллюстрации понятий условного актива и обязательства состав лена схема, приведенная на рисунке 4.

Трудность вызывает так же то, что в нормативных актах по бухгал терскому учету не приводится понятие актива. Поэтому, необходимо исполь зовать понятие, которое приводится в литературных источниках.

В частности, в книге Бакаева А.С. «Бухгалтерские термины и опреде ления» («Бухгалтерский учет», 2002) [56] активы определяются следующим образом.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в буду щем.

И этим автором в состав активов включаются имущество и права.

Но, если исходить из данного понятия активов, то условные активы не могут отражаться в бухгалтерском учете как активы, поскольку они не кон тролируются организацией.

Поэтому, необходимо помнить, что пунктом 14 ПБУ 8/2010 установ лено, что условные активы и обязательства не отражаются в бухгалтерском учете.

Условные обязательства Условное обязательство возникает вследствие прошлых событий хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оце ночное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполне ния условий Условные активы Условный актив возникает вследствие прошлых событий хозяйственной жизни, ко гда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не кон тролируемых организацией Отражение условных активов и обязательств Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете.

Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бух галтерской отчетности Рисунок 4 – Условные активы и обязательства То есть, при возникновении объектов, квалифицируемых организаци ей как условные активы или условные обязательства никаких записей на сче тах бухгалтерского учета делать не нужно.

Не отражение условного актива в бухгалтерском учете связано, по всей видимости, с реализацией требования осмотрительности, установлен ного пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика ор ганизации» (ПБУ 1/2008) (Приложение № 1 к Приказу МФ РФ от 06.10. № 106н) [22].

Непризнание условного обязательства так же проистекает из реализа ции требования осмотрительности, которое не допускает образования из лишних резервов, поскольку в данном случае реальная обязанность не суще ствует, а наступит в будущем, а цель бухгалтерского учета – это отражение свершившихся фактов хозяйственной деятельности и их последствий, а не планирование будущих расходов.

Но возникает проблема: как организации подтвердить, что в данной ситуации возникло условное обязательство, а не оценочное. А это необхо димо четко определить по каждому виду ситуаций, в которых возможно воз никновение оценочного обязательства. То есть, по каждому классу ситуаций надо установить момент, начиная с которого нужно признавать оценочное обязательство, с указанием юридически значимого документа – основания для начала процедуры признания, либо переквалификации ранее признан ного условного в оценочное обязательство. А так же указать, с какого мо мента и документа необходимо признать условное обязательство.

Но, несмотря на то, что условные активы и обязательства не отража ются в бухгалтерском учете, информацию о них необходимо раскрыть в бух галтерской отчетности. Здесь так же возникает проблема: как сформировать данные бухгалтерской отчетности об объектах, информация о которых не на ходит своего отражения в бухгалтерском учете. В качестве решения этой проблемы следует использовать внеучетные источники. Пример такого ис пользования будет рассмотрен в разделе, посвященном отражению в отчет ности информации об оценочных обязательствах.

То есть, оценочные обязательства, условные обязательства и активы не являются объектами, отражение которых в учете является простой зада чей. Это сопряжено с решением ряда проблем, что требует вынесения компе тентным лицом организации профессиональных суждений.

2. Порядок оценки оценочных обязательств.

Пункт 1 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», устанавливает, что бухгалтерский учет имущества и обязательств ведется в денежном выражении, а пункт 1 статьи 8 этого же нормативного акта определяет, что бухгалтерский учет ведется в рублях, то все объекты, отражаемые в учете, подлежат стоимостному измерению, то есть измерению в денежных единицах. Такое измерение называется оценкой.

Поскольку оценочные обязательства являются объектом бухгалтер ского учета, то они так же подлежат оценке в денежном выражении.

Для иллюстрации порядка определения величины оценочного обяза тельства составлена схема, приведенная на рисунке 5.

Порядок оценки этого объекта установлен пунктами 15-20 ПБУ 8/2010. В частности, пункт 15 данного нормативного акта определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

При этом, наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обя зательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

То есть в основе оценки обязательства лежит выраженная в денежном выражении величина, равная сумме стоимости подлежащего передаче актива или погашаемого обязательства, которое возникает как последствие призна ния оценочного обязательства.

Однако, следует помнить, что само признание оценочного обязатель ства не означает, что в будущем сумма уменьшения экономических выгод будет равна первоначальной сумме признанного оценочного обязательства.

Величина оценочного обязательства Оценочное обязательство признается в учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчет ную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на эту дату Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе:

имеющихся фактов хозяйст- опыта в отношении исполне- мнений экспертов венной жизни организации ния аналогичных обязательств (при необходимости) Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности оценки Рисунок 5 – Величина оценочного обязательства Основой для расчета величины оценочного обязательства являться:

- имеющиеся факты хозяйственной жизни организации;

- опыт в отношении исполнения аналогичных обязательств;

- мнения экспертов (при необходимости).

Примером использования в качестве основы для определения вели чины оценочного обязательства имеющихся фактов хозяйственной жизни ор ганизации, могут являться имеющиеся у организации документы, на основе которых проводилась проверка наличия условий признания данного объекта.

Поскольку одним из условий и является наличие возможности измерить (оценить) обязательство. Применение данного способа видится целесообраз ным при оценке обязательств, возникающих из судебных споров, гарантий ных обязательств, отпускных.

Примером использования опыта в отношении исполнения аналогич ных обязательств может являться применение данных судебной статистики, либо иной имеющейся информации о фактах хозяйственной деятельности, аналогичных по природе, которые произошли в прошлом. Допустим, при оп ределении оценочных обязательств в части гарантийных обязательств или выплат отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск. Использова ние данных оснований видится целесообразным, поскольку расчет суммы оценочного обязательства по каждому работнику или каждой поставке на ос нове имеющихся данных видится трудоемким, что нарушает требование ра циональности, установленное пунктом 6 ПБУ 1/2008.

Мнения экспертов могут использоваться как основа оценки тогда, ко гда затруднительно применять остальные, либо когда сумма обязательства неочевидна. Но необходимо помнить, что этот метод самый дорогой, по скольку требует привлечения группы квалифицированных экспертов.

Опять же этот метод можно использовать при оценке обязательства, вытекающего из выплаты в возмещение вреда.

При этом, организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки. То есть, необходимо сохранять документы, являющиеся основанием для оценки обязательств, обеспечить их верифици руемость (возможность проверки), а так же документы должны быть доказа тельны и иметь юридическую силу.

Для иллюстрации порядка оценки составлена схема, приведенная на рисунке 6.

Оценивая данный объект, надо правильно выбрать метод оценки. Это нужно сделать, поскольку пункт 17 ПБУ 8/2010 вводит следующие методы оценки:

1. Метод оценки путем выбора из набора значений.

2. Метод оценки путем выбора из интервала значений.

Суть метода оценки путем выбора из набора значений можно выра зить следующей формулой:

R Pi X i i где R – сумма оценочного обязательства;

Pi – вероятность i-го исхода;

Xi – сумма i-го исхода.

При этом должно соблюдаться следующее условие:

P 1 i i Пример применения этого метода приведен в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является сто роной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения орга низация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу;

сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято реше ние о возмещении помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца.

Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соот ветственно, как 95 и 5 процентов.

Несмотря на то, что наиболее вероятным исходом судебного разбира тельства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация при нимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

1000 x 0,95 + 2000 x 0,05 = 1050 (тыс. руб.).

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не пре вышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 1050 тыс. руб.

Методы оценки Путем выбора из интервала значений Путем выбора из набора значений (вероятность каждого значения в интер вале одинакова) Принимается средневзвешенная величи- Принимается среднее арифметическое на, которая рассчитывается как среднее из наибольшего и наименьшего значе из произведений каждого значения на ний интервала его вероятность Принимаются в расчет последствия риски и неопределен- будущие события, которые могут повлиять на событий по- ности, присущие это- величину оценочного обязательства (если су сле отчетной му оценочному обя- ществует достаточная вероятность того, что даты зательству эти события произойдут) Не принимаются в расчет Суммы уменьше- Ожидаемые поступления от Ожидаемые суммы встречных ния или увеличе- продажи основных средств, не- требований или требований к ния налога на материальных активов, продук- другим лицам в возмещение прибыль, которые ции, товаров и иных активов, расходов, которые организа отражаются в со- связанные с признаваемым обя- ция, как ожидается, понесет ответствии с ПБУ зательством. Они отражаются в при исполнении данного оце 18/02 соответствии с ПБУ 9/99 ночного обязательства В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обя зательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве само стоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соот ветствующего оценочного обязательства. В балансе организации величина признан ного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам Рисунок 6 – Оценка оценочного обязательства Но самое интересное здесь в другом: а если все-таки наступит самый неблагоприятный исход, то придется платить не 1050 тыс. руб., а все тыс. руб. А в учете отражена только сумма 1050 тыс. руб. То есть, созданного резерва будет недостаточно для покрытия обязательства А для метода оценки путем выбора из интервала значений нужно ис пользовать нижеприведенную формулу:

X min X max R где: Xmin – минимальное значение исхода в интервале;

Xmax - максимальное значение исхода в интервале.

Пример использования вышеприведенного метода оценки так же со держится в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация является сто роной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения орга низация оценивает, что достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1000 до тыс. руб.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тыс. руб.).

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не пре вышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 2500 тыс. руб.

Но опять же, при использовании данного метода считается, что веро ятности равновелики. Поэтому возможен и проигрыш в максимальной сумме.

А резерв создается исходя из среднего арифметического, тем самым, суммы его будет недостаточно для покрытия обязательства.

Тем самым, данная оценка носит условный характер.

Помимо этого возникает проблема подтверждения расчета оценки, в частности определения вероятности исходов.

Так же в Приложении 2 приводится пример применения еще одного метода, который можно назвать как метод процентных отчислений. Суть данного метода заключается в том, что сумма оценочного обязательства оп ределяется как произведение заранее установленной ставки отчислений в ре зерв на некую базу, с которой коррелирует величина экономических потерь (расходов), возникающих как последствие признания оценочного обяза тельства. То есть, данный метод основан на использовании прошлого опыта в исполнении аналогичных обязательств.

Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гаран тийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономиче ских выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации рас четы показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт.

На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выдан ным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обя зательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей сово купности товаров.

Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание продан ных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + процентов x 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

Однако возникает следующая проблема: нормативными актами не ус тановлен критерий выбора методов оценки. В качестве критериев можно предложить:

1. Наличие достоверной информации о вероятности исходов. Если ве роятность определена строго для значения, то необходимо применять первый метод, а если для интервала – то второй. При этом, необходимо учитывать, что при применении интервального метода исходят из предположения, что вероятность исходов каждого значения из интервала равновелика.

2. Трудоемкость учета. Наименее трудоемким представляется метод процентных отчислений. Наиболее трудоемкими видятся методы, основан ные на вероятностных оценках, поскольку требуется определить вероятность исходов.

Но все эти методы являются условными и основаны на ряде допуще ний.

Так же при определении величины оценочного обязательства прини маются в расчет:

1. Последствия событий после отчетной даты.

2. Риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязатель ству.

3. Будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти собы тия произойдут).

Событие после отчетной даты, согласно ПБУ 7/98 [28] – это факт хо зяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятель ности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. То есть, при нимаются во внимание те факты, которые уже произошли после отчетной да ты, по состоянию на которую проводилась проверка наличия оценочного обязательства, которые связаны с данным оценочным обязательством. На пример, судебные решения, вынесенные после отчетной даты, если по состо янию на отчетную дату организация была вовлечена в судебное разбиратель ство. То есть, можно признать оценочное обязательство исходя из имею щейся информации, полученной уже после отчетной даты.

Так же необходимо при проведении оценки учитывать риски и не определенности, но только присущие конкретному оценочному обязатель ству, поскольку вся деятельность подвержена рискам.

Помимо этого, следует принимать в расчет и последствия будущих событий, которые могут оказать влияние на величину оценочного обязатель ства. Но опять же, вероятность наступления такого события должна быть до статочной. Однако, нормативными актами не определено, какое значение ве роятности в данном случае считать достаточным. Кроме того, возникает сле дующая проблема: как и чем подтвердить расчет вероятности и сумму этого будущего события. А так же как быть, если это будущее событие не насту пило: следует ли в данном случае корректировать величину оценочного обя зательства, и с какой периодичностью это делать. Возможным ответом на этот вопрос является применение в данной ситуации пункта 23 ПБУ 8/2010, то есть проведение корректировки оценочного обязательства при наступле нии связанных с ним событий.

При определении оценочного обязательства не принимаются в расчет, то есть на данные величины не изменяется сумма стоимости этого объекта, а именно:

1. Суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организа ций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02.

2. Ожидаемые поступления от продажи активов, связанные с призна ваемым оценочным обязательством.

3. Ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Тем самым, суммы постоянных налоговых активов и обязательств, от ложенного налога на прибыль организаций не учитываются при исчислении оценочного обязательства. То есть, признание оценочного обязательства и квалификация его налоговых последствий не должны влиять на оценку дан ного объекта.

Ожидаемые поступления от продажи активов признаются в составе доходов, в соответствии с требованиями ПБУ 9/99. Поэтому они не должны корректировать суммы оценочного обязательства.

Суммы требований к третьим лицам и встречных требований могут являться условным активом, так как их получение (возникновение) зависит от будущих событий, не контролируемых организацией. Поэтому, если у ор ганизации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценоч ного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна пре вышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтер ском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые как последствия оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожи даемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

При этом, возникает такая проблема: как подтвердить и обосновать наличие уверенности в поступлении экономических выгод, либо отсутствие такой уверенности. Для этого можно рекомендовать применять документы, имеющие юридическую силу и которые могут использоваться в качестве до казательной базы, обосновывающей наличие встречного или регрессного требования в суде. Оценку надежности таких доказательств необходимо про вести с привлечением экспертов. А так же можно привлечь данные судебной статистики. Но следует зафиксировать эту статистику и подтверждать на дежность источника информации.

Кроме того, пунктом 20 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что если предпо лагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, или меньший срок, установленный в учетной политике организации, то нужно дисконтировать величину оценочного обязательства.

То есть, отражать в бухгалтерском учете его приведенную стоимость. При мер дисконтирования приведен в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Для иллюстрации дисконтирования величины оценочного обязатель ства составлена схема, приведенная на рисунке 7.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по со стоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего по гашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организа цией, - 14 процентов.

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффици ент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД (1 СД ) N где:

КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14)2 = 0,76947.

Дисконтирование величины обязательства В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превы шает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины Применяемая организацией ставка дисконтирования:

должна отражать существующие на не должна отражать суммы уменьшения или финансовом рынке условия, а также увеличения налога на прибыль организации, а риски, специфичные для обязатель- также риски и неопределенности, которые бы ства, лежащего в основе признавае- ли учтены при расчете будущих денежных вы мого оценочного обязательства плат, вызванных оценочным обязательством Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом Рисунок 7 – Дисконтирование величины обязательства Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:

на 31 декабря 20X0 г.:

1200,00 тыс. руб. * 0,76947 = 923,36 тыс. руб.

на 31 декабря 20X1 г.:

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты) 923,36 тыс. руб. * 0,14 = 129,27 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства 923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.

на 31 декабря 20X2 г.:

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты) 1052,63 тыс. руб. * 0,14 = 147,37 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства 1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете органи зации по состоянию на 31 декабря 20X0 г. приведенная стоимость оценоч ного обязательства отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на декабря 20X1 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение ве личины оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 20X2 г. - 147,37 тыс. руб.

В годовой бухгалтерской отчетности за 20X0 г. оценочное обязатель ство отражается в размере 923 тыс. руб., за 20X1 г. - 1053 тыс. руб., за 20X2 г.

- 1200 тыс. руб.

Но при проведении дисконтирования всегда возникает проблема: как определить ставку дисконтирования.

При этом, ПБУ 8/2010 в отношении примененной организацией став ки дисконтирования устанавливает следующие требования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признавае мого оценочного обязательства;

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, а также риски и неопределенности, которые были уч тены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обя зательством, при определении его величины.

То есть, конкретных рекомендаций по определению ставки норматив ные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат.

Поэтому, организация сама должна рассчитать ставку дисконтирова ния на основе профессионального суждения бухгалтера, для чего можно ре комендовать применение следующих методов, сущность которых раскрыва ется в литературных источниках и публикациях, посвященных финансовому менеджменту [58], а именно:

1. Кумулятивный метод расчета 2. Укрупненный метод расчета.

Суть укрупненного метода расчета сводится к следующему. Ставка дисконтирования определяется исходя из значения средневзвешенной стои мости капитала. Средневзвешенная стоимость капитала (WACC) определя ется по формуле:

E D WACC Re Rd (1 t c ) V V где Re - ставка доходности собственного капитала, E – рыночная стоимость собственного капитала, V – суммарная рыночная стоимость собственного капитала и займов компании, Rd - ставка доходности заемного капитала компании (затраты на при влечение заемного капитала), D – рыночная стоимость заемного капитала, Tc – ставка налога на прибыль.

Рыночная стоимость собственного капитала определяется как произ ведение общего количества обыкновенных акций и рыночной цены одной акции Рыночная стоимость заемного капитала принимается из бухгалтер ской отчетности как сумма займов организации. При отсутствии такой ин формации используются данные о соотношении собственного и заемного ка питала аналогичных организаций.

Суммарная рыночная стоимость собственного капитала и займов оп ределяется путем сложения рыночной стоимости собственного капитала и рыночной стоимости заемного капитала.

Ставка доходности заемного капитала определяется как частное от деления затрат на привлечение и обслуживание заемного капитала (процен тов по займам, кредитам, включаю проценты по размещенным облигациям), на рыночную стоимость заемного капитала.

Ставка доходности собственного капитала рассчитывается с исполь зованием модели САРМ по следующей формуле:

Re R f ( Rm R f ) где Rf — безрисковая ставка доходности;

— коэффициент, определяющий изменение цены на акции компа нии по сравнению с изменением цен на акции по всем компаниям данного сегмента рынка;

(Rm - Rf) — премия за рыночный риск;

Rm — среднерыночные ставки доходности на фондовом рынке.

Безрисковая ставка доходности – это ставка доходности активов, риск вложений в которые минимален, или отсутствует вообще. В качестве таких активов различные авторы предлагают использовать разные активы. Так, не которые предлагают использовать государственные ценные бумаги [58], либо депозитные вклады tom-next Центрального банка РФ [57]. Ставки доходности по таким инструментам можно установить из соответствующих источников, в том числе и по данным официальных сайтов ЦБ РФ и МФ РФ.

Коэффициент определяется по данным фондового рынка.

Премия за рыночный риск и среднерыночные ставки доходности оп ределяются так же на основе информации фондового рынка.

Но, как видно из всего вышеизложенного, не до конца понятно, как использовать этот метод для определения ставки дисконтирования в отноше нии оценочных обязательств, поскольку они не всегда связаны с финансо выми активами. На пример, обязательства по возмещению вреда. Помимо этого, данный метод определения привязан к показателям деятельности кон кретной организации и не полно учитывает состояние экономики и рынка в целом.

Кроме того, некоторые авторы указывают на ограничения на исполь зование этого метода, в частности:

1. Данный метод не могут использовать компании, которые не явля ются эмитентами публично размещаемых акций.

2. Этот метод требует достаточного массива информации для расчета коэффициента.

3. Данный метод не учитывает ни долю, и расходы на обслуживание кредиторской задолженности, которая для ряда организаций является суще ственным источником финансирования.

Следовательно, можно рекомендовать применение кумулятивного ме тода определения ставки дисконтирования.

Суть кумулятивного метода можно раскрыть нижеприведенной фор мулой определения ставки дисконтирования [58]:

d Emin I r, где d — ставка дисконтирования (номинальная);

Emin — минимальная реальная ставка дисконтирования;

I — темп инфляции;

r — коэффициент, учитывающий уровень инвестиционного риска (премия за риск).

Другие авторы предлагают свою формулу расчета ставки дисконтиро вания [57]:

d (1 R f )(1 I )(1 r ) где Rf – безрисковая ставка доходности.

В принципе, обе формулы имеют право на существование при усло вии, что все их составляющие являются небольшими.

В качестве минимальной реальной ставки дисконтирования ряд авто ров предлагает использовать ставки доходности по государственным долго срочным облигациям казначейства США. При этом, следует оставить за скобками вопрос об их якобы безрисковости. Особенно на фоне снижения рейтингов США, угрозами дефолта и проч. Поэтому, лучше в качестве без рисковых инвестиций принимать ставки процентов по депозитам ЦБ РФ.

Темп инфляции можно определить на основании публичных и до ступных источников информации, в частности, прогнозируемых значений роста потребительских цен, коэффициента – дефлятора и других публикуе мых экономических индикаторов.

Тем самым, наиболее сложным моментом применения данного метода является определение премии за риск. Для ее расчета можно использовать следующие методики:

1. Порядок, определенный Методическими рекомендациями по оцен ке эффективности инвестиционных проектов (Утверждены Министерством экономики РФ, МФ РФ, Государственным комитетом РФ по строительной, архитектурной и жилищной политике 21.06.1999 № ВК 477) [21] Этот порядок предусматривает расчет премии за риск как сумму трех составляющих:

- страновой риск, - риск ненадежности участников проекта, - риск неполучения предусмотренных проектом доходов.

Величина поправки на страновой риск оценивается экспертно:

- по зарубежным странам на основании рейтингов стран мира по уровню странового риска инвестирования, публикуемых специализирован ной рейтинговой фирмой ВЕRI (Германия), Ассоциацией швейцарских бан ков, аудиторской корпорацией «Ernst @ Young»;

- по России страновой риск определяется по отношению к безриско вой, безынфляционной норме дисконта и может превышать ее в несколько (2, 3 и более) раз. При этом размер поправки на страновой риск снижается в ус ловиях предоставления проекту федеральной (и в меньшей степени регио нальной) поддержки, а также когда проект реализуется на условиях соглаше ния о разделе продукции.

Размер премии за риск ненадежности участников проекта определя ется экспертно каждым конкретным участником проекта с учетом его функ ций, обязательств перед другими участниками и обязательств других участ ников перед ним. Обычно поправка на этот вид риска не превышает 5%, од нако ее величина существенно зависит от того, насколько детально прорабо тан организационно - экономический механизм реализации проекта, насколь ко учтены в нем опасения участников проекта. В частности, размер поправки:


- уменьшается, если один из участников предоставляет другому иму щественные гарантии выполнения своих обязательств;

- увеличивается, если независимо от характера проекта данный участ ник не располагает проверенной информацией о платежеспособности и на дежности других участников проекта, которые должны оплачивать произ водимые им работы (продукцию, услуги) или совместно участвовать в фи нансировании проекта.

Поправка на риск неполучения предусмотренных проектом доходов определяется с учетом технической реализуемости и обоснованности про екта, детальности проработки проектных решений, наличия необходимого научного и опытно - конструкторского задела и представительности марке тинговых исследований.

Конкретные значения поправок определяются экспертным путем на основании таблицы, введенной Постановлением Правительства РФ от 22.11.97 № 1470 [19].

То есть, в основе этой методики лежат экспертные оценки 2. Методика компании «Альт-Инвест». При этой методике расчет по правки на риск к WACC рекомендуется использовать следующую таблицу 2.

Таблица 2 – Методика, используемая «Альт-Инвест».

Характеристика источника риска проекта Премия за риск Проект, поддерживающий производство: 0% расширение производства: 3% выход на новые рынки: 6% смежные области бизнеса (новый продукт): 9% новые отрасли: 12% Но данная методика не зафиксирована в нормативных актах, поэтому ее применение в бухгалтерском учете представляется затруднительным, с точки зрения подтверждения расчета ставки дисконтирования.

3. Методика, приведенная в «Положении об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централи зованных инвестиционных ресурсов бюджета развития Российской Федера ции» (утверждено Постановлением Правительства РФ №1470 от 22.11.97).

Данная методика предполагает расчет ставки дисконтирования без учета рисков (di) путем решения уравнения:

r 1 di i где r – ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, i – объявленный на текущий год темп инфляции.

Ставка дисконтирования с учетом риска (d) определяется по формуле:

P d di где P – поправка на риск, которая принимается из таблицы 3.

Таблица 3 – Значение поправки на риск Величина риска Пример цели проекта P, процент Низкий вложения при интенсификации производства на базе ос- 3- военной техники Средний увеличение объема продаж существующей продукции 8 - Высокий производство и продвижение на рынок нового продукта 13 - Очень высокий вложения в исследования и инновации 18 - То есть, поскольку по каждому виду предусмотрен диапазон значе ний, то опять же выбор значения из диапазона придется осуществлять экс пертным путем. Но так как эта методика закреплена в нормативных актах, то ее можно рекомендовать использовать в бухгалтерском учете, что позволит обеспечить достаточное подтверждение расчета ставки дисконтирования.

4. Методика коллектива авторов (Виленский П.Л., Лившиц В. Н., Смоляк С.А.). Премия за риск определяется на основании многофакторной модели, в основе которой опять же лежат экспертные оценки. Для расчета премии можно использовать следующую таблицу, аналогичную таблице 4, в которой приведен диапазон значений премии по каждому фактору. В итоге, все выбранные значения по каждому фактору суммируются, и устанавлива ется итоговая величина премии за риск.

Тем самым, данная методика так же основана на экспертных оценках.

Кроме того, она не зафиксирована в нормативных актах, поэтому ее приме нение в бухгалтерском учете вряд ли возможно.

Таблица 4 – Диапазон влияния факторов на величину премии за риск Факторы и их градация Прирост пре мии за риск, % 1. Необходимость проведения НИОКР (с заранее неизвестными резуль татами) силами специализированных научно-исследовательских и (или) проектных организаций:

- продолжительность НИОКР менее 1 года 3 - 6% - продолжительность НИОКР свыше 1 года:

а) НИОКР выполняется силами одной специализированной организации 7 - 15% б) НИОКР носит комплексный характер и выполняется силами несколь- 11 - 20% ких специализированных организаций 2. Характеристика применяемой технологии: 0% - традиционная 2 - 5% - новая 3. Неопределенность спроса и цен на производимую продукцию:

- существующую 0 - 5% - новую 5 - 10% 4. Нестабильность (цикличность, сезонность) производства и спроса 0 - 3% 5. Неопределенность внешней среды при реализации проекта (горно- 0 - 5% геологические, климатические и иные природные условия, агрессив ность внешней среды и т.п.) 6. Неопределенность процесса освоения применяемой техники или тех- 0 - 4% нологии. Наличие у участников возможности обеспечить соблюдение технологической дисциплины 5. Методика Я. Хонко Эта методика так же основана на экспертных оценках. Но при этом, размер премии за риск определяется в целом, в зависимости от целевой на правленности проекта. Тем самым, автором методики были определены классы инвестиционных проектов и для каждого класса рекомендована вели чина премии за риск. Для удобства использования составлена таблица 5, в которой приведены значения премий за риск по классам.

Таблица 5 – Премии за риск по классам инвестиций.

Класс инвестиций Премия за риск, % вынужденные инвестиции вложения с целью сохранения позиции на рынке инвестиции на обновление основных фондов вложения с целью экономии текущих затрат вложения с целью увеличения доходов (для новых проектов на ста- бильном рынке) вложения в инновационные проекты - венчурные инвестиции (бази- рующиеся на новых технологиях, новых подходах и т.п.) Но опять же эта методика не закреплена в нормативных актах, по этому ее применение затруднительно.

В завершении рассмотрения методик, надо отметить, что все они от носятся к методикам определения ставки дисконтирования для целей оценки эффективности инвестиционных проектов. То есть, прямого указания на воз можность использования для целей определения величины оценочного обя зательства нет. Тем самым, можно рекомендовать исчислять ставку дискон тирования исходя из прогнозируемого уровня инфляции, поскольку боль шинство рисков учитывается при определении номинальной суммы оценоч ного обязательства, то есть суммы до дисконтирования.

Кроме того, нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат ответа на такой вопрос: если исполнение оценочного обязательства (платеж) будет производится в валюте, отличной от рубля, то следует ли при дискон тировании учитывать риск изменения валютного курса, и как его спрогнози ровать.

Поскольку приведенная стоимость оценочного обязательства, как видно из примера, ежегодно увеличивается, из-за изменения величины коэф фициента дисконтирования или процентного наращения, то возникает во прос: как отражать в учете возникающий прирост оценочного обязательства.

В ПБУ 8/2010 на этот вопрос дан следующий ответ: увеличение величины оценочного обязательства по этой причине признается прочим расходом ор ганизации.

В завершении всего изложенного в данном разделе, необходимо отме тить, что оценка этих объектов не является простым процессом, связана с решением ряда проблем. Решение этих проблем видится путем вынесения руководителем бухгалтерской службы своего профессионального суждения и фиксации его во внутренних документах, регламентирующих бухгалтерский учет в организации.

3. Отражение операций с оценочными обязательствами в бухгалтерском учете и раскрытие информации о них в отчетности.

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции с оценоч ными обязательствами:

1. Признание оценочного обязательства.

2. Отражение последствий исполнения оценочного обязательства 3. Списание оценочного обязательства.

4. Изменение величины оценочного обязательства.

Оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете путем создания резерва. То есть, при возникновении данного объекта в бухгалтер ском учете формируется и отражается резерв предстоящих расходов. Сумма резерва включается в стоимость актива, или в расходы по обычным видам деятельности, или в прочие расходы. При этом, ПБУ 8/2010 не конкретизи рует в каких ситуациях, приводящих к признанию данного объекта, как не обходимо отражать суммы резерва. То есть, нет прямого указания. Поэтому, исходя из того, что нормы права должны применяться в системной связи, то для решения проблемы отражения оценочного обязательства, нужно руково дствоваться другими положениями по бухгалтерскому учету, регули рующими порядок ведения учета других объектов. А для этого сперва иссле довать другие положения на предмет связи с ПБУ 8/2010. Такое исследова ние было проведено в первой главе. Как показали результаты исследования, нормативные акты, в частности: ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, ПБУ 14/2007, не со держат ограничений по включению в стоимость соответствующего актива оценочного обязательства. Более того, поскольку в любом положении пере чень затрат, формирующих стоимость актива является открытым, то если оценочное обязательство возникло вследствие создания данного актива, его сумму нужно включать в оценку. Примером данных обязательств, включае мых в стоимость актива, могут быть суммы резерва на оплату отпусков ра ботникам, занятым созданием (приобретением) актива.

При признании оценочного обязательства в составе расходов так же может возникнуть вопрос о квалификации. То есть, признавать суммы оце ночного обязательства в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих. Для ответа на данный вопрос необходимо исходить из следующего условия. Если оценочное обязательство возникло в результате фактов хозяйственной жизни, совершенных в ходе обычной деятельности, то суммы обязательства следует признавать в составе расходов по обычным ви дам деятельности. В остальных случаях данные затраты нужно квалифици ровать как прочие расходы. Примером оценочного обязательства, относи мого в расходы по обычным видам деятельности, могут быть гарантийные обязательства. В качестве примера обязательства, признаваемого в прочих расходах, следует привести обязательство, возникающее из судебных реше ний.


Тем самым, можно сделать вывод, что для правильной квалификации и отражения суммы оценочного обязательства надо правильно определить связь данного обязательства с конкретными фактами хозяйственной жизни.

То есть, связано ли это обязательство с созданием активов, осуществлением обычной или текущей деятельности или осуществлением прочих расходов или хозяйственных операций, не связанных с обычной деятельностью.

Порядок признания последствий проиллюстрирован схемой, приве денной на рисунке 8.

При фактическом исполнении обязательств, признанным ранее оце ночными, то есть по которым был создан резерв, в бухгалтерском учете от ражается наступление последствий таких обязательств. Это производится при фактических расчетах. То есть, в момент, когда фактически возникает обязательство, ранее признанное оценочным, а так же когда оно прекраща ется.

Тем самым, при наступлении последствий, как следует из содержания пункта 21 ПБУ 8/2010, организация обязана отразить в учете сумму затрат, связанных с исполнением этих обязательств, или соответствующую сумму кредиторской задолженности. Признание последствий отражается в учете в корреспонденции со счетом учета резервов предстоящих расходов.

Отражение последствий оценочного обязательства В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обя зательствам в учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязатель ства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/ В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете орга низации в общем порядке Списание сумм оценочного обязательства В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, неисполь зованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие до ходы организации При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяю щихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признан ные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязатель ства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признан ных избыточных сумм на прочие доходы организации) Проверка обоснованности и величины обязательства Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат провер ке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

увеличена в порядке, ус- уменьшена в порядке, остаться списана полностью тановленном для призна- установленном для без изме- при получении до ния оценочного обяза- списания оценочного полнительной ин нения тельства (без включения в обязательства, при по- формации, позво стоимость актива), при лучении дополнитель- ляющей сделать получении дополнитель- ной информации, по- вывод о прекраще ной информации, позво- зволяющей сделать нии выполнения ляющей сделать уточне- уточнение величины условий признания ние величины оценочного оценочного обяза- оценочного обяза обязательства тельства тельства Рисунок 8 – Отражение последствий, списание и проверка оценочного обяза тельства При этом, возникает одна проблема: если исполнение обязательства предполагается неденежными средствами, а путем передачи вещи, то на ка кую сумму нужно создавать резерв. ПБУ 8/2010 не устанавливает каких-либо особенностей признания и формирования резерва в данных ситуациях. Но поскольку, сумма резерва включается в расходы или в стоимость актива, то можно при признании оценочного обязательства руководствоваться нормами других положений по бухгалтерскому учету, регламентирующих порядок ве дения учета соответствующих объектов. Опять же, возникает иная проблема:

а как быть, если стоимость актива изменилась по сравнению с той, которая была по состоянию на дату создания резерва. Но в этом случае, можно вос пользоваться нормами ПБУ 8/2010, регулирующими порядок отражения по следствий при недостаточности или избыточности созданного резерва.

Кроме того, необходимо учитывать, что признанное оценочное обяза тельство может списываться в счет отражения затрат или признания креди торской задолженности по выполнению только того обязательства, по кото рому оно было создано. Тем самым, установлен запрет на использование сумм резервов, созданных по другим обязательствам, для отражения возник ших последствий по конкретному обязательству.

Так же могут возникнуть ситуации, описанные ранее, когда сумм со зданного резерва не достаточно для отражения последствий ранее признан ных оценочных обязательств. В этом случае ПБУ 8/2010 предписывает отра жать суммы затрат, не перекрываемые резервом в общем порядке.

Но данное положение не расшифровывает, что такое общий порядок.

Поэтому, рекомендуется признавать суммы в составе расходов по обычным видам деятельности или в прочих расходах.

Включать эти суммы в состав стоимости активов по завершении про цедуры создания видится невозможным. Данный вывод сделан на основе анализа других положений, регламентирующих бухгалтерский учет соответ ствующих активов, поскольку ни один из этих нормативных актов не содер жит такого случая изменения стоимости актива, как наступление послед ствий обязательства, ранее признанного оценочным. Ну а в ходе создания ак тива – если данные затраты связаны с его созданием или приобретением, то включение данных затрат, не перекрываемых резервом, вполне возможно.

Помимо отражения в учете вышеуказанных последствий оценочного обязательства путем создания резерва, ПБУ 8/2010 предписывает произво дить списание суммы признанного оценочного обязательства, путем списа ния резерва.

Списание суммы резерва производится при избыточности сумм от числений в резерв или при прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

К таким случаям, в частности, относятся:

1. Прекращение обязанности, исходя из существования и неизбежно сти исполнения которой организация признала оценочное обязательство, а так же возникновение возможности избежать исполнения обязанности.

2. Становится очевидным отсутствие возможного уменьшения эконо мических выгод организации.

3. Становится очевидным и достоверным невозможность оценки обя зательства Обязанность может прекратиться по основаниям, предусмотренным законами или на основании действий или бездействий других лиц или компе тентных органов власти. В частности, к ним могут относится:

- принятые решения суда, вступившие в законную силу, в которых в удовлетворении исковых требований истца в отношении данной организации отказано;

- принятые и вступившие в законную силу решения налоговых орга нов об отказе к привлечению к ответственности за налоговые правонаруше ния;

- истечение срока выданных гарантий;

- увольнение работников, в отношении которых создан резерв на оп лату отпусков и окончательный расчет с ними;

- отказ от проведения или завершения реструктуризации;

- заключение мирового соглашения на сумму требований, меньше первоначально заявленных;

- отказ истца от иска;

- истечение сроков предупреждения кредиторов и иных заинтересо ванных лиц, которые могли бы предъявить организации требования;

- другие случаи.

Отсутствие возможного уменьшения экономических выгод стано вится очевидным, когда прекращается предполагаемая обязанность передать актив (что сопряжено с его выбытием), или потенциальное возникновение обязательств. Данное обстоятельство может быть связано с первым случаем прекращения условий признания оценочного обязательства. То есть, это воз можно при получении информации, зафиксированной в документах, имею щих юридическую силу, о прекращении возможной обязанности. Либо исте чение сроков, в течение которых могут быть направлены такие документы, если прекращение обязанности связано с истечением данных сроков.

Невозможность оценки так же становится очевидной и достоверной при получении дополнительной информации, зафиксированной докумен тально, о том, что оценка невозможна. Это опять же может быть связано с первым случаем, когда прекращается обязанность.

При списании оценочного обязательства ПБУ 8/2010 предписывает включать неиспользованные суммы резерва в состав прочих доходов органи зации.

Помимо этого, при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятель ности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на сле дующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на про чие доходы организации).

То есть, по ряду резервов, формируемых организацией на постоянной основе, поскольку они обусловлены совершаемыми хозяйственными опера циями в рамках обычной деятельности, допускается суммы излишне создан ных в отдельные периоды резервов не использованные для отражения по следствий, не списывать с отнесением в состав прочих доходов, а уменьшать сумму вновь создаваемого резерва на величину остатка.

Это может относиться, на пример, к таким резервам как:

- резерв на оплату отпусков и выплату компенсаций за неиспользо ванный отпуск, - резерв на гарантийный ремонт и обслуживание, - другие резервы, создаваемые организацией периодически.

Отсюда, все оценочные обязательства и создаваемые по ним резервы необходимо разделить по периодичности возникновения на:

1. Обязательства, возникновение которых возможно постоянно. Это оценочные обязательства, причинами которых являются совершаемые орга низацией факты хозяйственной деятельности, осуществляемые в рамках обычной деятельности организации. К ним рекомендуется отнести:

- резервы на оплату отпусков и выплату компенсаций за неиспользо ванный отпуск, - резервы по гарантийным обязательствам - другие аналогичные резервы.

2. Обязательства, носящие разовый характер. Это объекты, появление которых обусловлено совершенными фактами хозяйственной деятельности, не относящимися к обычной деятельности. К таким обязательствам отно сятся:

- обязательства по возмещению вреда, - обязательства, возникающие вследствие исполнения решений суда, - обязательства при реструктуризации, - иные аналогичные обязательства.

Подобное разделение и так же отказ от постоянного списания остатка по постоянным резервам должно быть закреплено в учетной политике.

Так же эта классификация важна и для техники учета, поскольку по стоянно возникающие оценочные обязательства требуют постоянного фор мирования резерва, поэтому и должны оформляться соответствующим обра зом. А это определяет требования к содержанию форм документов и учетных регистров, которые нужно разработать организации для отражения резервов и операций с ними.

Пунктом 23 ПБУ 8/2010 установлена обязанность организаций по проверке обоснованности признания и величины оценочного обязательства.

Данную проверку надо проводить как на конец отчетного года, а так же при наступлении новых событий, связанных с данным оценочным обязатель ством. Эти события, по сути своей, представляют собой моменты получения дополнительной информации, зафиксированной в надлежаще оформленных и имеющих юридическую и доказательную силу документах. Для определе ния этих моментов по каждому виду оценочных обязательств можно реко мендовать составить таблицу, слева в которой бы отражались моменты, когда необходимо проводить такую проверку, а справа – документы, являющиеся основанием для проверки.

В частности, к новым событиям в отношении признанного ранее оце ночного обязательства, могут относиться:

- получение решения суда;

- получение копии искового заявления;

- повышение в организации размеров оплаты труда;

- получение информации о росте процента дефектной продукции;

- иные аналогичные события.

Проверка может привести как к необходимости изменения суммы оценочного обязательства, так и списана полностью, либо остаться без изме нений.

Сумма оценочного обязательства может остаться без изменений в случаях, если полученная дополнительная информация не свидетельствует о возникновении обязанности изменить сумму обязательства или списать его.

То есть, эта информация подтверждает правильность признания и оценки данного объекта в прошлом.

Списывается оценочное обязательство при получении дополнитель ной информации, на основании которой делается вывод о прекращении вы полнения условий признания оценочного обязательства. Данные случаи были описаны выше. Порядок списания резервов абсолютно аналогичен: суммы резерва включаются в состав прочих доходов.

Изменение суммы оценочного обязательства может производиться в двух формах:

1. Увеличение.

2. Уменьшение.

Увеличение суммы оценочного обязательства производится при полу чении дополнительной информации, на основании которой делается вывод о необходимости увеличения резерва. Это, например, получение информации об увеличении исковых требований истца в ходе судебного разбирательства.

Или получение информации об увеличении процента дефектной продукции.

Уменьшение суммы оценочного обязательства осуществляется при получении дополнительной информации, позволяющей уточнить величину оценочного обязательства. К таким ситуациям могут относиться: получение информации об уменьшении истцом суммы исковых требований, получение решения вышестоящего налогового органа, уменьшающего сумму налоговых санкций.

В результате увеличения суммы оценочного обязательства возникает прирост суммы созданного резерва, который включается:

- либо в расходы по обычным видам деятельности - либо в прочие расходы.

В стоимость актива прирост резерва не включается, поскольку на это есть прямое указание в ПБУ 8/2010, а так же такой случай увеличения стои мости уже завершенного созданием (приобретением) актива не предусмотрен ни одним положением, регулирующим учет соответствующих активов. При этом, возникает вопрос: в составе каких расходов признавать суммы приро ста резервов, отнесенных при признании оценочного обязательства в стои мостную оценку актива. Скорее всего, поскольку создание активов не свя зано с обычной деятельностью организации, то и признавать данные суммы следует в составе прочих расходов.

При снижении суммы оценочного обязательства производится списа ние суммы излишне созданного резерва, что предполагает отнесение сумм снижения в состав прочих доходов.

Тем самым, как следует из прямого указания, содержащегося в ПБУ 8/2010, отражать операции с оценочными обязательствами, а именно, с со здаваемыми для отражения возможных последствий резервами, необходимо с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Это пассивный бюджетно-распределительный счет. По кредиту данного счета следует отра жать суммы созданного резерва, а так же суммы прироста резерва по резуль татам проведенной проверки. По дебету счета отражаются суммы послед ствий оценочных обязательств при их наступлении, а так же суммы умень шения и списанные полностью резервы по оценочным обязательствам.

Основные бухгалтерские записи по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств приведены в таблице 6.

Таблица 6 - Основные бухгалтерские записи по отражению оценочных обязательств.

Счет Содержание операции Дебет Кредит 1 2 1. Признание резерва по оценочным обязательствам:

- в составе расходов по обычным видам деятельности 20 и др.

- в составе прочих расходов - в составе стоимости активов 08 2. Признание в составе активов суммы встречного требования 3. Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом приведенной стоимости 4. Отражаются фактические расчеты по признанным оценочным обя зательствам:

4.1. В пределах созданного резерва:

- в сумме затрат 96 10, 20 и др.

- в сумме кредиторской задолженности 96 76, 70, 69 и др.

Продолжение таблицы 1 2 4.2. Сверх суммы резерва:

20, - в сумме затрат и кредиторской задолженности 10, 76, и др. 70, 69 и др.

5. Списана сумма избыточного резерва при его использовании 6. Корректировка суммы резерва при проверке:

20, - доначисление резерва - списание сумм излишнего резерва, полное списание резерва Аналитический учет по данному счету ведется по каждому резерву.

Признание в составе активов сумм встречного требования рекоменду ется включать в составе прочих доходов, поскольку это соответствует поня тию доходов. Кроме того, ПБУ 9/99, содержит такой вид прочих доходов, как суммы компенсаций и возмещения причиненного ущерба. Помимо этого, как указано в самом ПБУ 8/2010, в отчете о прибылях и убытках сумма расходов в виде отчислений в резервы под оценочные обязательства, уменьшается на сумму доходов от принятия в качестве активов суммы встречных требова ний. С другой стороны, сумма встречных требований является дебиторской задолженностью, если только в отношении данного объекта не соблюдаются условия, установленные для признания финансовых вложений. Одним из та ких условий является способность приносить доход. То есть, если есть воз можность получать доход, то данные активы рекомендуется признавать в со ставе финансовых вложений.

На основе данных операций и производимых для их отражения запи сей по счетам бухгалтерского учета, формируется информация бухгалтерской отчетности.

Состав информации, раскрываемой в отчетности в отношении данных объектов, проиллюстрирован схемами, приведенными на рисунках 9 и 10.

При этом, ПБУ 8/2010 предписывает по каждому признанному в бух галтерском учете оценочному обязательству, в случае существенности его суммы, раскрывать, как минимум, следующую информацию в бухгалтерской отчетности:

- величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгал терском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

- списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

Раскрытие в отчетности оценочных обязательств По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бух галтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.