авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 |
-- [ Страница 1 ] --

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение

высшего профессионального

образования

«Пермский государственный национальный

исследовательский университет»

НОУ ВПО «Западно-Уральский институт экономики и права»

Т. Г. Шешукова, К. В. Разуваева

СТАНОВЛЕНИЕ И НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО (БЮДЖЕТНОГО) И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ Монография Пермь 2011 УДК 657.+336.226.221/222+348 ББК 65.052+65.261+74.58 Ш 54 Рецензенты:

д. э. н., профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита ГОУ ВПО «Оренбургский государственный университет» С. В. Панкова;

кафедра бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Пермская государственная сельскохозяйственная академия им. академика Д. Н. Прянишникова»

(зав. кафедрой к. э. н., доцент О. А. Рыбалко) Шешукова, Т. Г.

Ш54 Становление и направления развития бухгалтерского (бюд жетного) и налогового учета в государственных образова тельных учреждениях высшего профессионального образова ния: монография / Т. Г. Шешукова, К. В. Разуваева;

Перм. гос.

нац. исслед. ун-т, НОУ ВПО «Зап.-Урал. ин-т экономики и пра ва». – Пермь, 2011. – 127 с.

ISBN 978-5-89919-151- В монографии рассматривается история теории налогового и бух галтерского (бюджетного) учета;

раскрыты особенности правового по ложения и виды деятельности ГОУ ВПО;

представлены направления по организации налогового учета в ГОУ ВПО.

Издание предназначено для студентов, аспирантов и преподава телей экономических вузов, а также специалистов по бухгалтерскому учету.

УДК 657.+336.226.221/222+ ББК 65.052+65.261+74. Печатается по решению научно-методического совета НОУ ВПО «Западно-Уральский институт экономики и права»

© Шешукова Т. Г., Разуваева К. В., ISBN 978-5-89919-151- © Пермский государственный национальный исследовательский университет, © НОУ ВПО «Западно-Уральский институт экономики и права», СОДЕРЖАНИЕ Введение............................................................................................................ 1. Особенности правового положения и виды деятельности ГОУ ВПО....................................................................... 1.1. Правовое положение ГОУ ВПО............................................................ 1.2. Виды деятельности ГОУ ВПО.............................................................. 1.3. Актуальные направления бухгалтерского (бюджетного) учета в ГОУ ВПО.............................

....................................................................... 2. Развитие налогового учета налога на прибыль в Российской Федерации.................................................................................. 2.1. Нормативное регулирование и этапы развития налогового учета налога на прибыль в Российской Федерации............... 2.2. История нормативного регулирования налогового учета налога на прибыль в бюджетных учреждениях.......................................... 2.3. Подходы к определению налогового учета......................................... 2.4. Характеристика налогового учета........................................................ 3. Организация налогового учета в ГОУ ВПО............................................... 3.1. Направления налогового учета в ГОУ ВПО........................................ 3.2. Показатели налоговой отчетности для ГОУ ВПО.............................. 4. Развитие бухгалтерского (бюджетного) учета.......................................... 4.1. Зарождение и развитие бухгалтерского (бюджетного) учета в России.......................................................................................................... 4.2. К понятию учета в бюджетных учреждениях...................................... 4.3. Характеристика бухгалтерского (бюджетного) учета........................ Заключение........................................................................................................ Библиографический список.............................................................................. Приложения....................................................................................................... ВВЕДЕНИЕ Сфера образования является важной социальной отраслью, спо собствующей созданию условий для экономического роста страны.

Высшая школа есть один из стратегических ресурсов страны. Образо вание как отрасль народного хозяйства испытывала в начале рыноч ных реформ и испытывает в настоящее время острую необходимость в новых экономических механизмах. В соответствии с задачами, кото рые обозначил Президент России в послании Федеральному собранию РФ от 09.03.2007 «О бюджетной политике в 2008–2010 годах», поли тика государства в отношении финансирования образования меняется в сторону повышения степени самостоятельности бюджетополучате лей с целью более эффективного использования предоставляемых фи нансовых ресурсов [10]. Социальные цели государства в области обра зования в большей степени достигаются за счет коммерческой дея тельности вузов, а необходимость решения социально-экономических задач в условиях жесткой конкуренции на рынке образовательных ус луг требует от вузов стабильного состояния, что возможно при эффек тивной системе хозяйствования [16].

В продолжение мероприятий по модернизации российского обра зования была принята Концепция федеральной целевой программы развития образования на 2006–2010 годы (ФЦПРО). Главной пробле мой российского образования является его хроническое недофинанси рование. В современных условиях хозяйствования все большее значе ние приобретает коммерческая деятельность далеких ранее от пред принимательства субъектов – бюджетных учреждений, в частности государственных образовательных учреждений высшего профессио нального образования (далее – ГОУ ВПО). Как показывают данные статистических исследований на 01.04.2010 в отрасли «образование», доля организаций государственной или муниципальной собственности достигает 79 % [30, c. 24]. ГОУ ВПО – это многофункциональное уч реждение, включающее образовательную, лечебную, воспитательную, научную, просветительскую, хозяйственную и иные виды деятельно сти [12]. Образовательные услуги никогда не были бесплатными, т. к.

обладали всеми атрибутами производимого товара и услуг.

Все вышеперечисленные факторы приводят к увеличению числа хозяйственных операций и усложнению учетного процесса. Неэффек тивное управление бюджетным процессом, беспорядочное формиро вание доходов бюджета и необоснованное расходование бюджетных средств неизбежно приводит к ослаблению государства. Очевидно, что и сами органы государственной власти не могут обеспечить эффектив ное управление бюджетным процессом, не обладая информацией о требуемых объемах бюджетных доходов и величине государствен ных обязательств и потребностей. Эта информация может быть полу чена только путем адекватного и всеобъемлющего учета государст венного имущества, обязательств, доходов и расходов бюджетных средств, хозяйственных операций государства.

Изменение правовых оснований и экономических условий дея тельности влечет за собой необходимость пересмотра многих учетных принципов как в бухгалтерском учете бюджетного сектора в целом, так и в ГОУ ВПО в частности. Актуальным является также развитие налогового учета.

1. ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО ПОЛОЖЕНИЯ И ВИДЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГОУ ВПО 1.1. Правовое положение ГОУ ВПО Правовой статус государственного образовательного учреждения высшего учебного заведения – бюджетное учреждение.

С принятием Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О вне сении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с со вершенствованием правового положения государственных (муници пальных) учреждений» (далее – закон № 83-ФЗ) с 01.01.2011 бюджет ные учреждения подразделяются на три типа: казенное учреждение (в области национальной обороны, обеспечения безопасности государ ства, психиатрической помощи населению), бюджетное учреждение (в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры и др.) и авто номное учреждение (п. 4 ст. 6 закона № 83-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) на основании бюджетной сметы осуществляется финансовое обеспечение деятельности казенных учреждений. Подобные нормы содержат Об щие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюд жетной сметы казенного учреждения, утвержденные приказом Мин фина России от 20.11.2007 № 112н «Об Общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет казенных учре ждений» (далее – приказ № 112н). С 01.01.2011 до 01.07.2012 положе ния приказа № 112н применяются, помимо казенных учреждений, к бюджетным учреждениям, в отношении которых в соответствии с ч. 15, 16 ст. 33 закона № 83-ФЗ органы государственной власти (го сударственные органы), органы местного самоуправления не прини мают решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 «Предоставление субсидий не коммерческим организациям, не являющимся казенными учреждения ми» БК РФ. Данное уточнение приведено в п. 2 приказа Минфина Рос сии от 30.07.2010 № 84н «О внесении изменений в приказ Министер ства финансов РФ от 20 ноября 2007 г. № 112н». Бюджетные учрежде ния получают право заниматься приносящей доход деятельностью с поступлением этих доходов в их самостоятельное распоряжение. Со смет доходы переводятся на бюджетные субсидии за госзаказ. Главная цель документа – переход от финансирования бюджетных учреждений к финансированию предоставления государственных и муниципаль ных услуг. Субсидиарная ответственность государства по обязательст вам бюджетных учреждений отменяется.

Помимо государственного (муниципального) задания, бюджетное учреждение в случаях, определенных федеральными законами, в пре делах установленного государственного (муниципального) задания вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основ ным видам деятельности, которые предусмотрены его учредительным документом, для граждан и юридических лиц за плату и на одинако вых при оказании одних и тех же услуг условиях. Размер платы уста навливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом. Кроме того, бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, соответствующие указанным целям и не яв ляющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит дости жению целей, ради которых оно создано. Главное условие – такая дея тельность должна быть отражена в учредительных документах бюд жетного учреждения.

Принятие данного законопроекта предполагает внесение измене ний в 18 законодательных актов, 15 из которых относятся к сфере об разования, науки, культуры и др., а также в Гражданский кодекс РФ (далее – ГК РФ), Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) и БК РФ.

Предполагаемые изменения затронут порядка 328 тыс. бюджетных организаций, в том числе 25 тыс. федеральных и свыше 300 тыс. ре гиональных и муниципальных [41].

С 01.01.2011 деятельность бюджетных учреждений регулируется Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих ор ганизациях» (далее – закон № 7-ФЗ). Ранее правовой статус бюджетно го учреждения определялся в ст. 161 БК РФ «Особенности правового положения бюджетных учреждений». Сегодня данная статья переиме нована и называется «Особенности правового положения казенных учреждений»;

понятие «бюджетное учреждение» исключено из поня тий и терминов, применяемых в БК РФ. Поскольку образовательные услуги оказывают бюджетные учреждения, то в данной работе будет рассмотрен исключительно их правовой статус.

В п. 1 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ дано определение: бюджетное учреж дение – это некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законода тельством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправле ния в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, соци альной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах. С 01.01.2011 бюджетные учреждения должны финансироваться из бюджетов в виде субсидий на выполнение госу дарственных (муниципальных) заданий. Об этом, в частности, гово рится в п. 6 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ: финансовое обеспечение выполне ния государственного (муниципального) задания бюджетным учреж дением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюдже та бюджетной системы РФ.

Образование функционирует на основе государственных законов и других нормативных актов. Система нормативного регулирования деятельности ГОУ ВПО содержит четыре уровня:

1. Бюджетный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ и др., феде ральные законы РФ.

2. Приказы различных ведомств, указы Президента РФ.

3. Отраслевые инструкции.

4. Внутренние документы вузов, первоочередным из которых является устав.

Рассмотрим актуальные статьи ГК РФ, закона № 7-ФЗ, касающие ся правового положения имущества бюджетных учреждений (табл. 1).

Таблица Имущество бюджетных учреждений Статьи нормативных актов Положения Ст. 120 «Учреждения» ГК РФ В соответствии с данной статьей можно выде лить следующие характеристики ГОУ ВПО:

создано Российской Федерацией, является бюджетным, отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, как закрепленным за бюджетным учреждением собственником иму щества, так и приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельно сти, за исключением особо ценного движимого имущества, недвижимого имущества. Собст венник имущества бюджетного учреждения не несет ответственности по обязательствам бюд жетного учреждения П. 3. ст. 298 «Распоряжение Бюджетное учреждение (ГОУ ВПО) без со имуществом учреждения» ГК РФ гласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, за крепленным за ним собственником или при обретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также не движимым имуществом. Остальным имуще ством, находящимся у него на праве опе Окончание табл. Статьи нормативных актов Положения ративного управления, бюджетное учреж дение вправе распоряжаться самостоятельно.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь по скольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятель ность указана в учредительных документах.

Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имуще ство поступают в самостоятельное распоря жение бюджетного учреждения П. 9 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ Имущество бюджетного учреждения (ГОУ ВПО) закрепляется за ним на праве оператив ного управления в соответствии с Граж данским кодексом. Собственником имущест ва бюджетного учреждения является РФ, субъект РФ, муниципальное образование.

Следовательно, можно сделать вывод, что бюд жетные учреждения не вправе без согласия соб ственников приватизировать имущество П. 14 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ Бюджетные учреждения не вправе размещать денежные средства на депозитах в кредитных организациях, а также совершать сделки с ценными бумагами, если иное не предусмот рено федеральными законами Первый законодательный уровень – федеральные законы РФ, рег ламентирующие деятельность ГОУ ВПО:

1. Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (ред. от 02.02.2011) (далее – закон РФ № 3266-1).

2. Федеральный закон РФ от 22.08.1996 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» (ред. от 02.02.2011) (далее – закон РФ № 125-ФЗ).

Второй и третий уровень составляют постановление Правительст ва РФ от 14.02.2008 № 71 «Об утверждении Типового положения об образовательном учреждении высшего профессионального образова ния (высшем учебном заведении)», приказ Минобрнауки РФ от 10.03.2005 № 65 «Об утверждении Инструкции о порядке выдачи до кументов государственного образца о высшем профессиональном об разовании, заполнении и хранении соответствующих бланков доку ментов» (ред. от 22.03.2010) и другие инструкции.

1.2. Виды деятельности ГОУ ВПО Основные направления, касающиеся регламентации предприни мательской деятельности ГОУ ВПО, представлены в приложении 1.

Предпринимательская деятельность государственного вуза отли чается от деятельности коммерческого юридического лица по сле дующим основным моментам:

1.Предпринимательская деятельность может осуществляться в соот ветствии с целью создания вуза, т. е. образовательной деятельностью, право на ведение которой наступает после получения лицензии.

2. Вуз имеет право вести приносящую доход деятельность, кото рая предусмотрена уставом, но учредитель вправе приостановить дан ный вид деятельности, если она наносит ущерб образовательной дея тельности.

Объемы бюджетного и внебюджетного финансирования вузов г. Перми в 2008 г. представлены в таблице 2.

Таблица Распределение объема средств ГОУ ВПО по источникам их получения за 2008 г. [43] Источник Фактически Объем средств учреждения – всего, тыс. руб. 5675993, в том числе:

бюджетные средства – всего 3160853, в том числе средства бюджета:

федерального 3094369, субъекта РФ 66403, местного внебюджетные средства – всего 2515140, в том числе средства:

организаций населения 1863721, внебюджетных фондов 8463, иностранных источников 12426, Среднегодовая численность студентов Фонд начисленной заработной платы работников 2223308, Среднесписочная численность работников Внебюджетные поступления составляют 44,31 % от общего объе ма финансирования, что является весьма весомым фактором.

Перечень вузов Пермского края представлен в приложении 2. Ко личество бюджетных и внебюджетных студентов вузов г. Перми за 2008–2010 гг. представлено в таблице 3.

Таблица Данные о численности студентов вузов г. Перми за 2008–2010 гг., чел. [43] Период Бюджет Внебюджет Всего 2008–2009 гг. 7046 (34 %) 13615 (66 %) 2009–2010 гг. 7424 (56 %) 11963 (44 %) Таким образом, практически половина финансирования прихо дится на внебюджет, т. е. предпринимательскую деятельность вузов.

Между тем понятие предпринимательской деятельности вуза в зако нах, регулирующих деятельность вузов, не представлено. Предприни мательскую деятельность вуза определяют как предусмотренную уста вом образовательного учреждения и не запрещенную законодательст вом об образовании относительно самостоятельную деятельность, це лью которой является получение желаемого результата в виде прибы ли для обеспечения образовательного процесса [12]. Активизация предпринимательской деятельности вузов обусловила развитие ры ночных отношений в сфере высшего образования и ужесточение кон куренции на рынке образовательных услуг между государственными и негосударственными вузами [12]. Количество государственных вузов в г. Перми представлено в таблице 4.

Таблица Самостоятельные государственные вузы и количество учащихся в них по видам обучения (на начало учебного года) [43] Годы Самост. В них В т. ч. обучавшихся Студентов вузов, студен- на отделениях на всего тов, всего заочных населения очных очно заочных 2000/2001 8 59590 33245 5872 20473 2001/2002 8 65746 34712 5994 25040 2002/2003 8 74686 36178 5432 33076 2003/2004 8 75946 37668 4736 33542 2004/2005 8 78107 39178 4698 34231 2005/2006 8 80490 39966 4791 35733 2006/2007 8 82694 40627 4580 37487 2007/2008 8 84329 40442 4606 39281 2008/2009 8 84441 38591 4826 41024 2009/2010 9 85625 37849 4277 43499 Обратимся к сущности образовательной услуги и рынку образова тельных услуг. Образовательные услуги имеют определенную стои мость, обусловленную необходимостью осуществления интеллекту альной деятельности по их передаче. С точки зрения классического подхода под рынком образовательных услуг понимается система эко номических взаимоотношений участников образовательного процесса.

В процесс функционирования образовательного рынка вмешивается государство как субъект, разрешающий проблемы социально-общест венного характера и регулирующий отношения между основными уча стниками рынка. Существование образовательной системы поддержи вается государственным финансированием, которое можно рассматри вать как инвестиции в человеческий капитал.

В настоящее время рынок образовательных услуг включает в себя следующие компоненты:

рынок услуг по обучению;

рынок новых образовательных технологий;

рынок инфраструктурных элементов системы образования (тех нических средств обучения, учебно-методической литературы, учебно-программной документации и др.);

рынок научно-педагогических идей;

рынок образовательных консалтинговых услуг;

рынок образовательного аудита;

рынок педагогического труда и др.

Специфичность образовательной услуги заключается в следующем:

существование образовательной услуги как смешанного блага;

невещественность, т. е. образовательные услуги не могут накап ливаться и осязаться, а человек, потребляя их, накапливает оп ределенные знания, навыки и умения;

неотделимость от своего источника (производителя), который имеет право продавать ту же самую услугу любое количество раз другому лицу;

производится и потребляется одновременно, при неодномо ментном процессе;

и др.

Обобщенное определение предлагается в следующей интерпрета ции: образовательная услуга – это экономическое благо в виде духов ного продукта, который способен удовлетворить человеческую по требность в приобретении знаний, умений и навыков, т. е. это продукт, которым можно располагать для достижения этих целей [23, c. 12].

Существует ряд подходов к определению понятия «образовательная услуга» (табл. 5).

Таблица Подходы к определению понятия «образовательная услуга» [23] Автор Определение А. О. Ченцов Образовательные услуги создаются в процессе научно-педа гогического труда, являющегося в свою очередь разновидностью научного труда. Результат научно-педагогического труда может быть назван образовательным продуктом. Образовательный про дукт – это часть интеллектуального продукта, адаптированная к соответствующему сегменту образовательных услуг А. М. Стрижов Целенаправленная деятельность, характеризуемая взаимодейст вием участников образовательного процесса и направленная на удовлетворение образовательных потребностей личности Р. Джапарова Передача системных знаний и привитие проверенных опытом практических навыков к определенному виду занятия путем непосредственной коммуникации с обучаемым Е. Д. Липкина Совокупность знаний, умений, навыков и определенного объ ема информации, которые используются для удовлетворения специфической потребности человека и общества в интеллек туальном развитии и приобретении профессиональных уме ний и навыков С. А. Зайчикова Система знаний, умений и навыков, которые используются в целях удовлетворения потребностей индивида, общества и госу дарства и направлены на приращение человеческого капитала Н. Н. Терещенко Комплекс действий воспитательного и обучающего характе ра, направленный на удовлетворение потребностей индивида, в результате осуществления которого происходит совершен ствование имеющихся и приобретенных навыков Т. А. Сон Образовательная услуга есть результат учебной, управленче ской и финансово-хозяйственной деятельности учебного за ведения, направленной на удовлетворение производственного спроса на подготовку, переподготовку и повышение квалифи кации рабочей силы, спроса индивидов на получение профес сии или квалификации, переквалификации И. Б. Романова Трудовая деятельность экономической единицы, направлен ная на удовлетворение потребности некоторого субъекта в образовании (т. е. в приобретении систематизированных зна ний, умений и навыков), осуществляемая с предварительного согласия данного субъекта В. П. Щетинин Система знаний, информации, умений и навыков, которые используются в целях удовлетворения многочисленных по требностей человека, общества и государства Т. А. Половова, Образовательная услуга – это комплексный процесс, направ О. С. Баталова ленный на передачу знаний, умений и навыков общеобразова тельного профессионального характера потребителю с целью удовлетворения и развития личных, групповых и обществен ных потребностей Производство нематериальных благ в Общероссийском классифи каторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП), который действует с 01.01.1994, отнесено к сфере услуг.

Именно в сферу услуг входят (согласно действующему ОКДП) отрас ли «Наука и научное обслуживание» и «Образование». Само наимено вание отрасли «Наука и научное обслуживание» для условий форми рующейся инновационной экономики является бессмыслицей: совре менная наука должна не обслуживать производство, а создавать новые нематериальные блага и обеспечивать их трансфер в общественное производство. В отрасли «Образование» особое место занимают вузы, которые идентифицируются как научно-образовательные учреждения.

Этот факт, а также анализ кругооборота нематериальных благ показы вают, что высшая школа призвана создавать новые знания, трансфор мировать их в инновации и формирующийся человеческий капитал, осуществлять трансфер и того, и другого во все сферы общественного производства. Это отличает высшую школу от всех других образова тельных учреждений, в которых доминирует более простой процесс распространения знаний, выработанных в сфере производства немате риальных благ (процесс оказания образовательных услуг).

К организациям сферы интеллектуальной деятельности в области научного и научно-технического творчества кроме элитных вузов от носятся научно-исследовательские организации, конструкторские бю ро, проектные и проектно-изыскательские организации, опытно экспериментальные производства, малые инновационные предпри ятия. Особое место в сфере интеллектуальной деятельности трансфор мационной России призваны занять национальные исследовательские и крупные многопрофильные университеты.

Несмотря на высокий научно-исследовательский потенциал, наша страна использует в реальном секторе экономики только 2 % созда ваемых научных знаний. Если в промышленно развитых странах на долю знаний, воплощенных в технологиях, товарных продуктах и об разовании, в настоящее время приходится 80–95 % ВВП, то у нас даже в лучшие годы вклад науки в ВВП не превышал 30–40 %. Наукоем кость российского ВВП снижается. В 2008 г. она составляла лишь 1 % (в 2003 г. – 1,3 %). Между тем в мировой практике к наукоемким при нято относить производства, для которых рассматриваемый показатель составляет не ниже 3,5 %, а к высокотехнологичным – не ниже 8,5 %.

Что касается патентной активности (числа поданных заявок на выдачу патентов в расчете на 10 тыс. жителей), то в нашей стране она равняет ся 2,9, тогда как в Германии этот показатель составляет 7,4, в Канаде – 12, в США – 15, в Японии – 31,1. Низкая эффективность научно инновационной системы России характеризуется следующими данны ми: в отечественной науке занято 11 % научных работников всего ми ра, внутренние затраты на науку составляют 1 % мировых затрат, а объем отечественной инновационной продукции равняется только 0,5 % общего объема этой продукции в мире.

К 1990 г. число широкопрофильных политехнических и индустри альных вузов в нашей стране составило 74, а число узкоспециализирован ных по отраслям промышленности и строительства достигло 152. При мерно к этому же периоду можно отнести завершение процесса формиро вания основных секторов отечественной науки – академической, отрасле вой, вузовской и заводской. В 2000-е гг. в отечественном научно-образо вательном сообществе постепенно созрело понимание того, что по мере возрастания уровней отношений собственности должны получить разви тие университетские комплексы. Это подтверждалось зарубежным опы том. Перспективной организационной формой интеллектуальной дея тельности являются национальные интеллектуальные центры (НИЦ) либо мегарегиональные интеллектуальные центры (МИЦ), призванные стать структурообразующими элементами, ядром общенациональной иннова ционной системы. В них происходит полная крупномасштабная интегра ция всех основных видов интеллектуальной деятельности, и цепочка Ин теллектуальный процесс – Интеллектуальный труд – Интеллектуальный результат получает свое логическое завершение [14].

Для продолжения мероприятий по модернизации российского обра зования принята Концепция федеральной целевой программы развития образования на 2006–2010 годы (ФЦПРО), которая предусматривает реа лизацию мер по обеспечению условий для удовлетворения потребностей граждан, общества и рынка труда в качественном образовании путем соз дания новых институциональных механизмов регулирования в сфере об разования, обновления структуры и содержания образования, развития фундаментальности и практической направленности образовательных программ формирования системы непрерывного образования, повышения инвестиционной привлекательности образовательной сферы.

1.3. Актуальные направления бухгалтерского (бюджетного) учета в ГОУ ВПО Специфика организационно-правового статуса бюджетных учре ждений, а также их отраслевая принадлежность оказывают влияние на содержание и задачи бухгалтерского и налогового учета в ГОУ ВПО.

Принципы построения системы учета в ГОУ ВПО обусловлены спе цификой формирования ресурсов и направлениями деятельности. Основ ной особенностью организационной структуры ГОУ ВПО является нали чие филиалов и представительств. Необходимо учитывать и возможности применения автоматизированных информационных систем.

Если говорить о нормативном регулировании бухгалтерского уче та, то в Едином плане счетов не нашли отражения отраслевые особен ности деятельности ГОУ ВПО. Минобрнауки России разработанными методическими указаниями в данной сфере не балует.

Не обошел дан ный орган деятельность федеральных автономных учреждений, вы пустив приказ от 03.06.2010 № 581 «Об утверждении методических указаний по расчету нормативных затрат на оказание федеральным автономным учреждением услуг (выполнение работ)». Существует практика переписки с Минфином по поводу разъяснения частных си туаций, но письма не являются нормативными документами, а лишь отражают текущее мнение компетентного органа по поводу опреде ленной ситуации. Одним из актуальных документов для ГОУ ВПО является постановление Правительства РФ от 05.07.2001 № 505 «Об утверждении Правил платных образовательных услуг» с учетом по становления Правительства РФ от 15.09.2008 № 682 «О внесении из менений в Правила оказания платных образовательных услуг» (далее – Правила оказания платных образовательных услуг).

Согласно п. 4 Правил оказания платных образовательных услуг к платным образовательным услугам, предоставляемым государственны ми и муниципальными образовательными учреждениями, относятся:

обучение по дополнительным образовательным программам;

преподавание специальных курсов и циклов дисциплин;

репетиторство;

занятия по углубленному изучению предметов;

подготовка и переподготовка работников квалифицированного труда (рабочих и служащих) и специалистов соответствующего уровня образования;

и др.

Перечисленные виды услуг предоставляются сверх финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся и не могут быть оказаны вместо образователь ной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета.

С потребителем платных образовательных услуг исполнитель при наличии возможности оказать запрашиваемую потребителем образо вательную услугу обязан заключить договор. Примерные формы дого воров об оказании платных образовательных услуг в сфере общего образования и в сфере профессионального образования утверждены приказами Минобразования РФ от 10.07.2003 № 2994 и от 28.07. № 3177.

Обозначим характерные для ГОУ ВПО операции: учет библио течных фондов, расходов на НИОКР, на подписку, на командировоч ные расходы и заработную плату;

учет доходов от платных образова тельных услуг;

доходы и расходы от аренды федерального имущества;

формирование себестоимости оказываемых услуг. Основным принци пом классификации является деление затрат на статьи. Состав статей себестоимости:

расходы на оплату труда – начисления заработной платы про фессорско-преподавательскому составу и остальным группам работников;

материальные расходы – все материальные расходы по обеспе чению работы профессорско-преподавательского состава и об разовательной деятельности;

текущие расходы – связь, коммуникации и пр.;

трансфертные платежи – стипендии;

прочие расходы.

Поскольку ГОУ ВПО при осуществлении своей деятельности ис пользует различные источники финансирования, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, верно их распределять. От того, насколько достоверным будет финансовый результат работы учрежде ния, зависит размер рассчитанной себестоимости образовательной ус луги. Существует ряд способов распределения затрат образовательной услуги:

1. Расчет на основе распределения затрат с помощью коэффици ентов приведения. Позволяет определить затраты на обучение одного студента определенной формы обучения.

2. Расчет на основе стандартных баз распределения затрат. По зволяет определить затраты на обучение одного специалиста опреде ленной специфики и формы обучения.

3. Расчет на основе штатных нормативов.

4. Расчет с использованием удельной трудоемкости учебного плана специальности. Базой распределения выступают количество ча сов педагогического труда на одного студента и суммарная среднего довая численность обучающихся.

5. Методические рекомендации по расчету стоимости образова тельных услуг. Методика основана на распределении затрат по цен трам ответственности образовательного учреждения. Распределяются несколько видов затрат: общевузовские расходы, затраты учебно обеспечивающих подразделений на одного студента, затраты на со держание площадей общего пользования, затраты по научным иссле дованиям.

Все методики предлагают расчет себестоимости образовательной услуги на одного студента одной формы обучения, специальности или курса. В США используются подобные методики, за базу распределе ния в которых чаще всего берутся объем учебной нагрузки (в часах) и численность студентов.

2. РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 2.1. Нормативное регулирование и этапы развития налогового учета налога на прибыль в Российской Федерации Факты хозяйственной жизни организации регулируются предпи саниями нормативных документов различных отраслей законодатель ства. Переход России к рыночной экономике в 90-е гг. ХХ в. сопрово ждался становлением налогового законодательства. Система россий ского законодательства в области налоговых отношений регламенти рует процесс формирования информации у субъектов хозяйственной деятельности в целях исчисления и уплаты налоговых обязательств и состоит из совокупности нормативных актов макро- и микроуровня.

Макроуровень:

Первый уровень – Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 (далее – Конституция РФ) (согласно ст. 57 налоги обязан платить каждый), Налоговый кодекс Российской Феде рации, ряд других федеральных законов Российской Федерации.

Второй уровень – указы Президента и постановления Прави тельства Российской Федерации, законы субъектов РФ, норма тивные акты министерств и ведомств.

Третий уровень – методические рекомендации, письма и указа ния Минфина Российской Федерации и ФНС Российской Феде рации, которые не имеют нормативного значения, разъясняют порядок действия закона, рассматривая частные ситуации.

Микроуровень:

Четвертый уровень – учетная политика в целях налогообложения:

разрабатывается на предприятии, носит методологический и орга низационный характер, учитывает специфику налогообложения и устанавливает систему налогового учета конкретного предприятия.

В данной совокупности нормы и правила нижнего уровня не должны противоречить нормам и правилам верхнего уровня.

Поскольку обязанность каждого хозяйствующего субъекта, граж данина России уплачивать установленные законодательством налоги определена высшим законом страны – Конституцией РФ, каждый ру ководитель обязан обеспечить в ходе ведения хозяйственной деятель ности своевременное и достоверное формирование информации о со бытиях, влекущих за собой налоговые последствия. В соответствии с данной обязанностью ст. 23 НК РФ устанавливает для каждого нало гоплательщика необходимость вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения, а также предос тавлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по налогам, которые налогоплательщик должен уплачивать.

Перед тем как перейти к рассмотрению этапов развития налогово го учета, скажем несколько слов о налоге на прибыль.

Налог на прибыль является прямым налогом и устанавливается на доходы. Экономистами признано, что именно прямые налоги содержат наибольшие потенциальные возможности для регулирующего воздей ствия на темпы, масштабы и направления инвестиционной деятельно сти. Налогообложение прибыли, облеченное в форму налога на при быль или налога на доход юридических лиц, налога с корпораций, применяется во всех странах мира. Регулирующая функция данного налога используется в законодательстве многих стран для развития малого предпринимательства и для привлечения в экономику страны иностранных инвестиций. Статья 19 закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организа ций» (далее – закон № 2116-1), который насчитывает 19 редакций, ус танавливает налог на прибыль в качестве федерального налога. Доля налога в большинстве развитых стран мира обычно находится на уровне 6–10 % доходов бюджетов. В России в 1992–1995 гг. доля на лога на прибыль в доходах бюджета составляла около 31 %, по мере продолжения реформирования экономики происходило снижение удельного веса данного налога, к примеру, до 9,5 % в бюджете 2002 г.

Согласно данным отчета Федеральной налоговой службы по форме № 2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов»

сумма налога на прибыль организаций, дополнительно начисленная по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, на 01.07. составила 53,6 млрд руб. Данная цифра впечатляет. Она формируется по разным причинам: преднамеренное уклонение от уплаты налогов;

ошиб ки, возникновение которых провоцируют несовершенство налогового учета на предприятии;

хаотичное законодательство.

Можно выделить несколько этапов в развитии налогового учета.

И. Е. Куренков [16] в зависимости от влияния основных норма тивных документов, определявших порядок ведения бухгалтерского учета и производимых расчетов по налогообложению прибыли, выде ляет три этапа: I этап – дореформенный период (с 1990 по 1991 г.), II этап – переходный период (с 1992 по 2001 г.), III этап – действую щий период (с 2002 г.).

В дореформенный период основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомценом СССР и Госком статом СССР от 30.11.1990 и не устанавливали различий между себе стоимостью продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, и себе стоимостью, принимаемой при налогообложении прибыли. В соответ ствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина СССР от 28.03.1985 № 40, для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения применялся единый метод признания доходов и расходов организации – по мере их оплаты. Методика рас чета налогооблагаемой прибыли определялась инструкцией Минфина СССР «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и отдельные виды доходов», утвержденной приказом Минфина СССР от 29.12.1990 № 145, она состояла всего из четырех операций.

Однако с принятием первых российских законов в области нало гообложения соответствие между бухгалтерской информацией и дан ными, используемыми для целей налогообложения прибыли, было нарушено.

В конце 1991 г. задача правильного исчисления налогов и сборов всецело решалась на предприятиях посредством ведения бухгалтерского учета. В ст. 11 закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее – закон № 2118-1) было закреп лено, что налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохран ность не менее пяти лет. В ч. 1 ст. 9 закона № 2116-1 было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтер ского учета и отчетности самостоятельно.

Ни в первоначальном Положении о бухгалтерском учете и отчет ности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерст ва финансов РФ от 20.03.1992 № 10, ни после отмены данного Поло жения и принятия нового, утвержденного приказом Министерства фи нансов РФ от 26.12.1994 № 170, не была отражена задача по правиль ному исчислению сумм налоговых платежей. Ничего не изменил и Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском уче те» (далее – закон № 129-ФЗ) [2].

Реформирование системы налогообложения привело к усложне нию расчета налога на прибыль. Поскольку бухгалтерский учет не способен сформировать налогооблагаемые показатели, в Российской Федерации начинается становление налогового учета.

Первый этап – с 01.01.1992 по 03.12.1994 – характеризуется еди ной концепцией признания доходов и расходов в бухгалтерском и на логовом учете. Но для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения использовались специализированные показатели.

Показатель прибыли, которая была получена предприятием за отчет ный период, отражаемый по стр. 090 ф. 2, имел наименование «Балан совая прибыль или убыток», а в целях налогообложения по стр. 1 фор мы «Расчет налога от фактической прибыли» показатель прибыли на зывался «Валовая прибыль».

В законе № 2116-1 появляется приставка «в целях налогообложе ния» при формировании показателей «валовая прибыль» и «выручка».

Например, первоначально в п. 5 ст. 2 закона № 2116-1 было преду смотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогич ной продукции (работ, услуг), применявшихся в момент исполнения сделки и публикуемых в порядке, устанавливаемом Правительством РФ». Позже данная норма претерпевала изменения, наиболее значи мыми для нее являлись редакции от 16.07.1992 № 3317-1 и от 03.12.1994 № 54-ФЗ.

Следующий принятый на данном этапе документ – Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации (далее – ГНС РФ) от 06.03.1992 № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (далее – инструкция № 4), которая претерпела шесть редакций. Валовая прибыль (п. разд. II), отражаемая по стр. 1 в приложении № 4 «Расчет фактической прибыли», определялась исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сде лок по реализации продукции по цене не выше себестоимости. В при ложении инструкции № 4 были утверждены бланки по расчету налога на прибыль. На основании п. 30 разд. V сумма налога определялась самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с положениями инструкции № 4. Пункт 13 закреплял ведение раздельного учета по видам деятельности.

Далее во исполнение закона РФ № 2116-1 утверждено постанов ление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении Поло жения о составе затрат по производству и реализации продукции (ра бот, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (далее – постановление № 552) (11 редак ций). Особенность данного документа заключалась в установлении достаточно жестких рамок затрат, относимых на себестоимость. Для целей налогообложения произведенные организацией затраты коррек тировались с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. В результате показатель балансовой прибыли, от ражаемый в бухгалтерской отчетности, отличался от аналогичного показателя, отражаемого в расчете налога на прибыль.

Дальнейшее развитие расчетов по налогу на прибыль сохраняло тенденцию обособления системы налогового учета от бухгалтерского ввиду систематических изменений, вносимых как в бухгалтерский учет, так и в налогообложение.

Второй этап – с 03.12.1994 по 01.07.1995. До конца 1994 г. при фор мировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль согласно п. постановления № 552 к налогооблагаемым доходам относились положи тельные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах. С 1992 по 1994 г. рубль в результате инфляции «падал», его котировки по сравнению с иностранными валютами посто янно сокращались, и предприятия были вынуждены уплачивать налог на прибыль с курсовых разниц или с фиктивных показателей, которые обра зовывались расчетным путем. В связи с этим 03.12.1994 был принят Фе деральный закон № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организа ций”», согласно которому «в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы положительных курсовых разниц (увеличивается на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным бан ком Российской Федерации иностранным валютам, действовавшего на день поступления валютных средств на валютный счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом».

С 03.12.1994 спор между бухгалтерским и налоговым учетом был разрешен в пользу последнего, поскольку для расчета балансовой при были курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановлен ном порядке (согласно п. 64 Положения о бухгалтерском учете и от четности в Российской Федерации, утв. приказом Министерства фи нансов РФ от 20.03.1992 № 10), а для целей формирования налогооб лагаемой прибыли они уже не имели никакого значения (согласно п. ст. 2 закона № 2116-1 в ред. от 03.12.1994).

По-прежнему не совпадали показатели балансовой и налогообла гаемой прибыли в отчетности предприятия. Была изменена форма рас чета налога от фактической прибыли (письмо Госналогслужбы Рос сийской Федерации от 11.01.1995 «Изменения и дополнения № 12 ин струкции № 4…»). Данное письмо свидетельствует о том, что на этапе введения налогового учета в систему финансовых отношений государ ственные органы пытались приспособить бухгалтерский учет для це лей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских по казателей в налоговой документации.

С введением в действие Положения о бухгалтерском учете и от четности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12. № 170, в бухгалтерском учете был закреплен принцип временной оп ределенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому выручка от реализации стала определяться по мере отгрузки продук ции (выполнения работ, предоставления услуг). В то же время для це лей налогообложения сохранился порядок, установленный постанов лением № 552, при котором выручку можно было определять либо по отгрузке, либо по оплате. В этой связи возникла необходимость введе ния новой формы налоговой отчетности в виде справки, регулирую щей порядок определения данных, отражаемых в расчете налога от фактической прибыли.

Третий этап – с 01.07.1995 по май 1996 г. Данный этап развития налогового учета в Российской Федерации начался принятием Прави тельством Российской Федерации постановления от 01.07.1995 № «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибы ли» (далее – постановление № 661) (две редакции). В соответствии с постановлением № 661 был установлен принцип, изменивший эко номические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогооб ложения прибыли. Было определено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Поскольку в постановлении № 552 до 01.07.1995 не различались фактическая себе стоимость и себестоимость в целях налогообложения, то в новой ре дакции эти понятия стали самостоятельными и получили конкретное экономическое содержание.

Согласно данным изменениям предприятие было обязано формиро вать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции:

учет фактических затрат предприятия по производству и реали зации продукции;

учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения.

На основании данных первого учета формируется полная себе стоимость продукции. Вторая себестоимость определена как налоговая себестоимость. Отличие затрат для целей налогообложения состоит в том, что все фактические расходы предприятия корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.


Кроме того, принципиально поменялось содержание разд. II по становления № 552 по составу затрат. Если до 01.07.1995 разд. II назы вался «Формирование финансовых результатов», то после 01.07. раздел был переименован в «Порядок формирования финансовых ре зультатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

На данном этапе вступила в силу инструкция ГНС РФ от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (пять редакций), которая регла ментировала раздельный учет видов деятельности в п. 2.9, п. 2. и раздельное ведение учета финансовых результатов в п. 6.1.3, п. 6.5.

19.10.1995 Министерство финансов РФ выпустило приказ № «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (далее – приказ № 115). В плане бухгалтерского учета на 1995 г. по-прежнему не были предусмотрены два способа определения выручки от реализации.

Для целей ведения бухгалтерского учета все предприятия обязаны ис числять выручку по моменту отгрузки, а точнее – по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю. В при казе № 115 указывалось, что «выручка от реализации продукции опре деляется в целях составления финансовой отчетности в момент перехода права собственности, права владения и распоряжения на отгруженную продукцию к покупателю». Это означало, что момент отгрузки продук ции покупателю для целей бухгалтерского учета являлся моментом оп ределения выручки от реализации продукции.

В то же время для целей налогообложения продолжали существовать два метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (п. 13 разд. II постановления № 552 (ред. от 21.03.1996 № 299). Как было указано в письме ГНС РФ от 05.01.1996 № ПВ-4-13/3н «О проверке пра вильности исчисления организациями налогооблагаемой базы» (письма не имеют силу нормативного акта, а содержат мнение компетентного ор гана по поводу определенной ситуации), для целей налогообложения вы ручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах – по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами – при поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг) и предъявле ния покупателю (заказчику) расчетных документов.

Четвертый этап – с 08.05.1996 по 01.01.2002. В мае 1996 г. вы шел указ Президента РФ № 685 «Об основных направлениях налого вой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налого вой и платежной дисциплины», в котором в целях осуществления на логовой реформы:

1. Правительству Российской Федерации дано поручение разра ботать порядок, согласно которому учет реализации продукции (работ, услуг) будет осуществляться на основе метода начислений, а опреде ление затрат на производство и реализацию продукции – по фактиче ски произведенным расходам, но не ранее постановки на учет приоб ретенных ценностей.

2. Плательщики для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций данного налога, за исключением субъек тов малого предпринимательства, обязаны с 01.10.1996 применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей датой:

получение предоплаты (аванса);

отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг.

3. Для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и ор ганизаций начиная с 01.01.1997 осуществляется периодическая коррек тировка облагаемой налогом на прибыль базы с учетом инфляции.

На данном этапе был принят НК РФ (часть первая), которым ус тановлены система налогов и сборов, а также общие принципы нало гообложения в Российской Федерации. Позже вступил в силу НК РФ (часть вторая). Было введено понятие «учетная политика для целей налогообложения»;

значение данного понятия в НК РФ не раскрыто, но анализ п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность определить основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.

С выходом новых положений по бухгалтерскому учету – «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05. № 32н) (далее – ПБУ 9/99) и «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв.

приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н) (далее – ПБУ 10/99) – в значительной степени изменился порядок учета доходов и расходов, количество корректировок данных бухгалтерского учета для расчета налогооблагаемой прибыли увеличилось. В бюджетных учреждениях на тот момент действовал приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях», в котором также была закреплена отличная от НК РФ классификация доходов и расходов. Вступил в силу приказ от 15.06.2000 № БГ-3-02/231 «Об утверждении Инструкции Министерст ва Российской Федерации по налогам и сборам “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”».

Пятый этап – с 01.01.2002 по настоящее время. Происходит вы деление подсистемы учета для целей налогообложения (налогового учета) на законодательном уровне. С принятием Федерального закона РФ от 06.08.2001 № 110-ФЗ (гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ (часть вторая) (далее – глава № 25)) изменился порядок формирования нало говой базы по налогу на прибыль. До введения в действие главы 25 НК РФ показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, фор мировались на основании данных бухгалтерского учета и после опре деленных корректировок вносились непосредственно в налоговые дек ларации. Согласно требованиям главы 25 НК РФ налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета.

Таким образом, 01.01.2002 можно считать официальным днем ро ждения полноправного налогового учета прибыли в России. До 01.01.2002 существовала система корректировки бухгалтерской при были для целей налогообложения.

Вплоть до 2003 г. порядок учета налоговых расчетов нарушал принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельно сти, поскольку ни в одной из инструкций налоговых органов не преду сматривалось осуществление специальных учетных процедур, которые позволяли бы отражать в учете влияние доходов и расходов на размер налога в том периоде, когда имело место их возникновение. Исправил ситуацию введенный в действие приказ Минфина РФ от 19.11. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02» (далее – ПБУ 18/02). С вступлением в силу ПБУ 18/02 исключен порядок, со гласно которому подробно регламентировались всевозможные налого вые корректировки. ПБУ 18/02 не распространялось на бюджетные учреждения.

За период 2001–2010 гг. Минфином РФ было утверждено пять деклараций по налогу на прибыль (табл. 6).

Таблица Налоговая отчетность по налогу на прибыль в РФ Налоговая отчетность по налогу на прибыль Дата вступления в силу Приказ МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 «Об 01.01. утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций»

Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 01.01. 11.11.2003 № БГ-3-02/614 «Об утверждении формы нало говой декларации по налогу на прибыль организаций»

Окончание табл. Налоговая отчетность по налогу на прибыль Дата вступления в силу Приказ Минфина РФ № 24н от 07.02.2006 «Об утвержде- 01.07. нии формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения»

Приказ Минфина РФ № 54н от 05.05.2008 «Об утвержде- 01.07. нии формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения»

Приказ ФНС РФ от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ «Об 01.01. утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения»

Подведем итог. Начиная с 1992 г. и до настоящего времени, нало говая система нашего государства характеризуется быстрой сменяемо стью законодательства. Данный процесс сопровождается нарастанием противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом. За десять лет (1992–2002 гг.) налоговый учет закреплен на законодательном уровне и его ведение является обязательным в системе взаимоотноше ний между государством и субъектом хозяйствования. Таким образом, наблюдается рост самостоятельности налогово-учетной системы.

С 2002 по 2011 г. налоговая учетная система практически не развива лась, поскольку все исправления, которые были внесены в гл. 25 НК РФ, изменяли лишь порядок обложения налогом на прибыль ряда опе раций и не затрагивали учетные механизмы.

2.2. История нормативного регулирования налогового учета налога на прибыль в бюджетных учреждениях В данной главе рассмотрены актуальные нормы законодательных актов по налогообложению, становлению налогового учета налога на прибыль в бюджетных учреждениях.

1. Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль пред приятий и организаций» (19 редакций) (утр. силу с 01.01.2002 в связи с изданием Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ).

Подпункт а) п. 1 ст. 1 закреплял за бюджетными учреждениями обязанность по уплате налога на прибыль. Согласно п. 11 ст. 2 (в пер вой редакции) бюджетные учреждения, имеющие доходы от предпри нимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами (в ред. от 22.12.1992 № 4178-1 норма перемещена в п. 10). Пункт 2 ст. 8 устанав ливал за бюджетными организациями, имеющими прибыль от пред принимательской деятельности, обязанность по ежеквартальной упла те в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период (актуальной является ред. от 10.01.1997 № 13-ФЗ). Пункт 31 освобождал бюджетные учреж дения от уплаты авансовых платежей (актуальны ред. от 27.04. № 8 и от 11.01.1995 № 12).


2. Инструкция ГНС РФ от 06.03.1992 № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций (шесть редакций) (утр. силу в связи с изданием инструкции от 10.08.1995 № 37). Подпункт а) п. 1 закреплял за бюджетными учреж дениями обязанность по уплате налога на прибыль. К бюджетным ор ганизациям относятся учреждения и организации, основная деятель ность которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы).

В п. 15 разд. II говорилось, что бюджетные организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с по лученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расхо дами. Исчисление сумм превышения доходов над расходами производи лось аналогично порядку, установленному для исчисления прибыли.

В составе доходов и расходов организаций не учитывались доходы, об разующиеся в результате целевых отчислений на содержание, и расхо ды, производимые за счет этих средств. Учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности производился раздельно. Данное положение сохранялось в шести следующих редакциях.

3. Инструкция ГНС РФ от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисле ния и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организа ций» (пять редакций) (утр. силу в связи с изданием приказа от 15.06.2000 № БГ-3-02/231 «Об утверждении Инструкции Министерст ва Российской Федерации по налогам и сборам “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”»).

Пункт 1.1.1 разд. I закреплял за бюджетными учреждениями обя занность по уплате налога на прибыль. В п. 2.12 говорилось, что бюджетные организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Такие организации мо гут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постоль ку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они соз даны, предпринимательская деятельность должна соответствовать этим целям. Пункт 5.2 освобождал бюджетные учреждения от уплаты авансовых взносов налога на прибыль. Редакция № 3 от 18.03. устанавливала, что бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, ежеквартально уплачивают в бюджет налог исходя из фактической прибыли за предшествующий отчетный год.

4. Инструкция ГНС РФ от 20.08.1998 № 48 «О порядке исчисле ния и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организация ми (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы»

(две редакции) (утр. силу с 01.01.2002 в связи с изданием приказа Ми нистерства РФ по налогам и сборам от 03.07.2002 № БГ-3-02/336). Ус танавливала правила формирования налоговой базы по налогу на при быль для бюджетных учреждений. Налогооблагаемая база по инструк ции № 48 формировалась включением в себестоимость продукции, работ, услуг бюджетных учреждений расходов независимо от перечня, установленного постановлением № 552, и порядка представления от четности в налоговые органы. В п. 8 инструкции № 48 говорилось, что «для целей налогообложения учет доходов и расходов от предприни мательской деятельности ведется раздельно по каждому виду пред принимательской деятельности, а также от их основной деятельности, финансируемой за счет бюджетов всех уровней». Устанавливались правила распределения коммунальных расходов, услуг связи, а также транспортных расходов по перевозке административно-управленчес кого персонала на бюджетную и предпринимательскую деятельность пропорционально объему средств, полученных от предприниматель ской деятельности в общей сумме средств (включая бюджетные).

Средства, полученные бюджетными образовательными организациями в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным перио дам, подлежали отнесению в налогооблагаемую базу при наступлении отчетного периода, к которому они относятся (п. 13). Произведенные расходы отражаются на субсчете 210 «Расходы к распределению», при налогообложении расходы принимаются в сумме, относящейся к оп ределенному отчетному периоду, в соответствии с утвержденной сме той доходов и расходов.

Бюджетные организации, осуществляющие реализацию продук ции (выполнение работ, предоставление услуг) по ценам не выше фак тической себестоимости, для целей налогообложения применяли п. ст. 2 закона № 2116-1.

Бюджетные учреждения формировали ф. 2 «Отчет о прибылях и убытках» и «Расчет налога от фактической прибыли».

5. Приказ МНС РФ от 15.06.2000 № БГ-3-02/231 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сбо рам “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (вместе с Инструкцией от 15.06. № 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль”)»

(утр. силу с 01.01.2002 в связи с изданием приказа Министерства РФ по налогам и сборам от 03.07.2002 № БГ-3-02/336). Устанавливала по рядок исчисления налогооблагаемой прибыли и суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируе мой величиной для бюджетных учреждений (письмо Минфина РФ № 100 и Госналогслужбы РФ № ВГ-6-01/385 от 28.10.1992 «Об исчис лении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учрежде ниями и порядке представления отчетности в налоговые органы», а также изменения и дополнения к нему в письме Минфина РФ № 108, Госналогслужбы РФ № НП-4-01/139 от 09.09.1993).

В бюджетных учреждениях учет доходов, расходов, суммы превы шения доходов над расходами (прибыли) производился в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Феде рации, утвержденным приказом Минфина РФ от 26.12.1994 № 170, Ин струкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, со стоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина РФ от 03.11.1993 № 122, а также в соответствии с письмами Минфина РФ от 15.02.1993 № 12 «О порядке составления годовой, квартальной и месяч ной бухгалтерской отчетности учреждениями и организациями, состоя щими на бюджете» и от 25.07.1994 № 95 «О составлении бухгалтерских отчетов за 1994 год и периодической отчетности в 1995 году учрежде ниями и организациями, состоящими на бюджете».

6. В 2002 г. Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ вклю чена в главу 25 НК РФ статья 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями», утратившая силу с 01.01. (Федеральный закон РФ от 08.05.2010 № 83-ФЗ).

7. В 2010 г. введено новшество, касающееся не налогового учета, а норм налогообложения. Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»

введена ст. 284.1 «Особенности применения налоговой ставки 0 процен тов организациями, осуществляющими образовательную и (или) меди цинскую деятельность». Статья 284.1 установила применение нулевой ставки к организациям, осуществляющим медицинскую и образователь ную деятельность с 01.01.2012 по 01.01.2020, но только при соблюдении ряда условий. Сущность одного из условий в следующем: доходы ГОУ ВПО от образовательной деятельности и НИОКР должны быть не менее 90 % от общего дохода, в ином случае ГОУ ВПО является полноценным налогоплательщиком налога на прибыль по ставке 20 %.

Исторический анализ свидетельствует о достаточно медленном развитии налогового учета в бюджетных учреждениях. Основные шаги в данном направлении:

1. Закрепление за бюджетными учреждениями обязанности по уп лате налога на прибыль.

2. Уплата налога с полученной от предпринимательской деятель ности суммы превышения доходов над расходами.

3. Раздельное ведение учета доходов и расходов от предпринима тельской деятельности.

4. Учетные механизмы для целей налогового учета не разработаны.

2.3. Подходы к определению налогового учета Налогообложение в цивилизованном государстве должно базиро ваться на определенных принципах. В трактовке А. Смита принципами налогообложения, которые не противоречат нормальному функциони рованию экономики свободного предпринимательства, являются:

1. Принцип справедливости, согласно которому налогообложе ние должно охватывать все структурные элементы сферы обществен ного производства, а распределение налогового вклада между ними должно соответствовать доходам.

2. Принцип определенности, который подразумевает необходи мость точного и заблаговременного извещения субъекта о размере, времени и способе налогового платежа.

3. Принцип удобности, суть которого в том, что время и способ внесения налогового платежа должны быть максимально удобны субъ екту налогообложения.

4. Принцип экономии, предполагающий, что техническая сторо на уплаты налога должна определяться исходя из минимизации издер жек у субъекта налогообложения.

Время внесло коррективы. Принципы налогообложения, установ ленные НК РФ, приведены в таблице 7.

Таблица Современные принципы налогообложения Наименование принципа Сущность принципа, (ст. 3 НК РФ) установленного ст. 3 НК РФ Всеобщность и равенство нало- Налоги и сборы не могут иметь дискриминаци гообложения онный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, рели гиозных и иных подобных критериев Экономическая обоснованность Налоги и сборы не могут быть произвольными Законность Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы в соответст вии с НК РФ Окончание табл.

Наименование принципа Сущность принципа, (ст. 3 НК РФ) установленного ст. 3 НК РФ Ненарушение единого эконо- Не допускается устанавливать налоги и сбо мического пространства ры, нарушающие единое экономическое про странство Российской Федерации и, в частно сти, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах террито рии Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств Четкость и однозначность нало- При установлении налогов должны быть опре гообложения делены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить Приоритет налогоплательщика Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплатель щика (плательщика сборов) При сравнении принципов, выдвинутых А. Смитом, и принципов, закрепленных в НК РФ, необходимо отметить, что в НК РФ находит отражение признак принципа справедливости, который назван принци пом всеобщности и равенства налогообложения, но в ином ракурсе.

Сущность данного принципа направлена на равенство налогообложения независимо от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. По А. Смиту, справедливость ограничива ется взиманием налога в зависимости от размера дохода. Пересекается по содержанию и принцип определенности, выдвинутый А. Смитом, с принципом четкости и однозначности, закрепленным в ст. 3 НК РФ.

Появление налогового учета связано в первую очередь с форми рованием состава затрат, относимых на издержки производства и об ращения, поскольку налоговые органы внесли поправки в понятия «формирование себестоимости» и, соответственно, «выручка» и «при быль». Налогооблагаемая прибыль определялась путем внесения мно гочисленных корректировок в бухгалтерскую прибыль. Причем, по оценкам большинства специалистов, число и характер различий между правилами формирования информации для целей бухгалтерского фи нансового учета и налогообложения существенно иные, нежели анало гичные показатели в странах, следовавших курсу англо-саксонской (американской) модели [17, c. 84], которая предусматривает парал лельное ведение бухгалтерского и налогового учета. Для приведения данных бухгалтерского учета в соответствие с требованиями налогово го законодательства в 1999 г. после принятия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/ необходимо было выполнить более 70 операций. Такое положение объяснялось тем, что по мере изменения расчетов по налогу на при быль фискальные органы пытались детализировать все возможные случаи расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бух галтерского и налогового учета Куренков [16]. В определенной степе ни взаимосвязь показателей на уровне их формирования и отражения в финансовой отчетности была восстановлена в ПБУ 18/02, которое нормативно закрепило порядок отражения различий между видами учета. ПБУ 18/02 не распространялось на бюджетные учреждения, а значит, в налоговом учете ГОУ ВПО корректировки сохранялись.

Понятие налогового учета является сравнительно новым для оте чественной системы законодательного регулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Система налогового учета официально введена в России с 01.01.2002 Федеральным законом от 06.08. № 110-ФЗ;

согласно ему налогоплательщики обязаны вести налого вый учет, относительно которого можно выделить следующие общие моменты:

1. Регулирование осуществляют Минфин РФ и ФНС РФ.

2. Ключевым документом является Налоговый кодекс РФ.

3. Предприятия самостоятельны в организации налогового учета.

4. Пользователями отчетной информации являются налоговые органы.

Необходимо также отметить, что введение налогового учета про исходит на фоне реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Термин «налоговый учет», заимствованный из американской спе циальной литературы, является неточным переводом словосочетания «tax ассounting» – «учет налогов или налоговых обязательств» [39]. С момента становления налогового учета ему дано не одно определение отечественными и западными учеными. Обратимся к сущности дан ных определений (табл. 8).

Таблица Варианты определений понятия «налоговый учет»

Определение Источник Система обобщения информации для определения Ст. 313 НК РФ налоговой базы по налогу на основе данных первич ных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом Продолжение табл. Определение Источник Система сбора, фиксации и обработки хозяйствен- А. В. Брызгалин, В. Р. Бер ной и финансовой информации, необходимой для ник, А. Н. Головкин, Е. В. Де правильного исчисления налоговых обязательств мешева (1998 г.) [5] плательщика Система сбора, регистрации и обобщения инфор- В. В. Худолеев (2005 г.) [36] мации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам Законодательно установленная система налоговых Е. В. Лаврухин (2004 г.) [17] расчетов, предназначенная для определения нало говой базы налога на прибыль Ведется для получения информации о доходах, Н. Г. Шредер, Е. В. Бехте расходах, активах и обязательствах в целях нало- рова [40] гообложения Как институт налогового права это совокупность М. В. Никитина (2006 г.) [22] правовых норм, регулирующих отношения, возни кающие в процессе сбора, регистрации и обобще ния информации для определения налоговой базы текущего налогового периода или налоговой базы последующих периодов, а также в необходимых случаях налоговых вычетов.

Предлагается в общей части НК РФ закрепить следующее определение налогового учета: систе ма сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой базы текущего нало гового периода или налоговой базы последующих периодов, организуемая налогоплательщиком или налоговым агентом Особый порядок учета доходов и расходов, момента И. Ю. Гарнов [7] их признания, который должен обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной дея тельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль Предназначен для формирования полной и досто- М. А. Тюмина [35, c. 8] верной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осу ществленных в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контро ля за правильностью, полнотой и своевременно стью исчисления и уплаты налогов. Ведется через систематизацию данных налогового учета за от четный период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета с применением ана литических регистров налогового учета Окончание табл. Определение Источник Сознательно и искусственно созданная система Т. Г. Шешукова, П. И. Кус сбора, регистрации и обработки хозяйственной и тов (2007 г.) [39] финансовой информации, включающая в себя множество элементов налогового учета, совокуп ность принципов и способов его ведения, обра зующих определенную его целостность Рассматривают налоговый учет с двух точек зрения: Л. В. Попова, Т. А. Голови 1. Налоговый учет в широком смысле слова вы- на, Л. Н. Никулина (2010 г.) ступает в качестве фиксации имущества налого- [24, c. 10] плательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для распределения показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет.

2. Налоговый учет в узком смысле слова есть спе циализированная система, применяемая исключи тельно в случае, когда бухгалтерский учет непри меним для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет. Представляется, что именно такой подход позволяет выделить налоговый учет в «чистом виде», т. е. в качестве самостоятельной и независимой системы финансовых отношений.

Но данный подход исключает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтерско-учетных отно шений, непосредственно применяемых для исчис ления налога. В итоге, по их мнению, налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой инфор мации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика.

Одно из ведущих звеньев информационной систе мы финансово-экономической деятельности пред приятия, формируемых на принципах бухгал терского учета в целях определения доли изъятий доходов в пользу государственного бюджета Проанализируем содержание представленных выше определений.

1. Большинство авторов характеризуют налоговый учет как сис тему. Система – это множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, един ство. Системным называется учет, при котором формулируются общие правила регистрации отдельных объектов и дальнейшего преобразова ния исходной информации. Внесистемный учет предполагает отсутст вие общих правил, т. е. выработку правил в отношении каждого из объектов в отдельности. Бессистемность при организации налогового учета недопустима.

К примеру, с точки зрения системности двойная (диаграфическая) запись представляет собой безусловную систему, которая базируется на строгих принципах;

простая (униграфическая) система записи (на забалансовых счетах) представляет собой абсолютно другую систему записи, не совместную с двойной (диаграфической) системой. Одно временное применение двух различных систем в рамках одного учета приводит к бессистемности: с помощью общих формальных правил невозможно определить, какой объект следует отображать на балансо вых, а какой – на забалансовых счетах, и только конкретные указания по поводу каждого отдельного объекта позволяют бухгалтеру сориен тироваться [13].



Pages:   || 2 | 3 | 4 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.