авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |

«Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального ...»

-- [ Страница 2 ] --

2. Налоговый учет фиксирует доходы, расходы, активы, обязательст ва, имущество, хозяйственные операции на основании первичных доку ментов и принципов бухгалтерского учета, преобразуя информацию в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ в целях получения достоверной информации для целей налогообложения. Л. В. Попова, Т. А. Головина, Л. Н. Никулина, А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин, Е. В. Де мешева, В. В. Худолеев, М. В. Никитина упоминают об этапах налогового учета: сборе, фиксации и обработке информации. И. Ю. Гарнов оговари вает, что налоговый учет необходим для формирования показателей нало говой декларации по налогу на прибыль. М. А. Тюмина включает в опре деление налогового учета признак достоверности информации. Возникает вопрос: какую информацию можно считать достоверной? Выделяют сле дующие критерии достоверности информации (но при составлении бух галтерской отчетности):

возникновение – данный критерий выполняется, если подтвер ждена достоверность оборотов по счетам;

существование – выполняется при подтверждении достоверно сти сальдо по счетам;

права и обязательства – выполняется при подтверждении юри дически оформленных прав на активы баланса и юридически оформленных обязательств на пассивы;

полнота – соблюдение критерия связано с подтверждением пол ноты отражения совершенных хозяйственных операций в реги страх учета и с подтверждением полноты включения данных ре гистров в бухгалтерскую отчетность;

оценка – выполняется при подтверждении правильности произ веденных оценок соответствующих статей отчетности;

точность – соблюдается, если факты хозяйственной деятельно сти отражены в учете в точных суммах и в соответствующих периодах;

представление и раскрытие – выполняется, если информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, представлена надле жащим образом (непротиворечива и содержит все необходимые расшифровки).

Если какой-либо критерий (или несколько) не выполняется, то бухгалтерская отчетность не может быть признана достоверной [15, с. 72]. Соблюдение данных признаков актуально и для налогового уче та. В Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании со путствующих услуг (утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Сове том по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 25 от 22.04.2004) рассмотрены качественные аспекты отчетности (табл. 9).

Таблица Качественные аспекты отчетности Качественный аспект Цели аудита отчетности Существование Расход по налогу на прибыль и налоговое обя зательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду Полнота Расход по налогу на прибыль и налоговое обя зательство перед бюджетом отражены в финан совой отчетности в полном объеме Оценка (измерение) Расход по налогу на прибыль и налоговое обя зательство перед бюджетом, указанные в фи нансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации Классификация Налоговое обязательство организации пра вильно распределено на текущее и отложенное Представление и раскрытие Обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы, и информация по ним рас крыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации Качественные аспекты отчетности являются, по сути, аналогом признаков достоверности информации. Нет признаков возникновения, прав и обязательств, точности, но включен аспект классификации.

Структура рассмотренных выше определений налогового учета весьма хаотична. Необходимо зафиксировать на законодательном уровне этапы и обозначить виды налогов, для которых ведение нало гового учета целесообразно, поскольку в гл. 25 НК РФ он рассматри вается применительно к исчислению налоговой базы по налогу на прибыль, а может быть задействован при исчислении других видов налогов в случае различий с правилами группировки информации в бухгалтерском учете.

2.4. Характеристика налогового учета Рассмотрим налоговый учет более подробно. Характеристика на логового учета на основании нормативных актов представлена в таб лице 10.

Таблица Характеристика налогового учета Характеристики налогового учета Нормативный документ 1. Объект Деятельность организации, направ- Ст. 247 НК РФ ленная на получение прибыли, в результате чего у налогоплатель щика возникают обязательства по исчислению и уплате налога, т. е.

объекта налогообложения 2. Цель Налоговый учет осуществляется в Абз. 4 ст. 313 НК РФ целях формирования полной и достоверной информации о по рядке учета для целей налогообло жения хозяйственных операций, осуществленных налогоплатель щиком в течение отчетного (нало гового) периода, а также обеспече ния информацией внутренних и внешних пользователей для кон троля за правильностью исчисле ния, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога 3. Задачи Не сформулированы 4. Субъекты (на- 1. Российские организации. Ст. 246 НК РФ логоплательщики) 2. Иностранные организации, осу ществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представи тельства и (или) получающие дохо ды от источников в РФ 5. Функции Контрольная Абз. 4 ст. 313 НК РФ Продолжение табл. Характеристики налогового учета Нормативный документ 6. Принципы Последовательности применения Абз. 4, 5 ст. норм и правил налогового учета, НК РФ временной определенности фактов хозяйственной деятельности, пол ноты 7. Приемы (спо- 1. Классификация, оценка, группи- Ст. 313 НК РФ собы) ровка.

2. Специальные учетно-налоговые показатели и понятия, для целей налогообложения.

3. Документирование, в т. ч. уста новление специальных налоговых регистров 8. Система Организуется налогоплательщиком Ст. 313 НК РФ самостоятельно 9. Этапы Не сформулированы 10. Информация 1. Первичные учетные документы Абз. 9 ст. 313 НК РФ, (включая справку бухгалтера). рекомендации МНС 2. Аналитические регистры налого- РФ от 2001 г. «Систе вого учета. ма налогового учета, 3. Расчет налоговой базы рекомендуемая МНС России для исчисления налога на прибыль в соответствии с норма ми главы 25 НК РФ»

11. Пользователи Внутренние и внешние Абз. 4 ст. 313 НК РФ 12. Учетная поли- Устанавливает порядок ведения Ст. 11, п. 12 ст. 167, тика налогового учета;

если налогопла- ст. 313 НК РФ тельщик осуществляет новые виды деятельности, он обязан опреде лить и обозначить в учетной поли тике принципы и порядок отра жения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их при знания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения пока зателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика Окончание табл. Характеристики налогового учета Нормативный документ 13. Субъекты пра- Минфин РФ, ФНС РФ П. 1 постановления вового регулиро- Правительства РФ от вания 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финан сов Российской Феде рации», п. 5 разд. II постановления Прави тельства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положе ния о Федеральной налоговой службе»

14. Обязатель- Обязаны. Налогоплательщики ис- Абз. 1 ст. 313 НК РФ ность ведения числяют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налого вого учета 15. Обязательные Нет. Налоговые и иные органы не Абз. 5 ст. 313 НК РФ формы документов вправе устанавливать для налого плательщиков обязательные формы документов налогового учета 16. Принципы со- Не сформулированы ставления налого вой отчетности (в т. ч. при форми ровании деклара ции по налогу на прибыль) 17. Статус в Кон- Не закреплен ституции РФ 18. Публичность Не закреплена налоговой отчет ности 19. Отраслевые Не предусмотрены (за исключение норм налогообложения, особенности в предусмотренных ст. 284.1) налоговом учете (ГОУ ВПО) Проанализируем характеристики налогового учета, остановимся, в частности, на положениях (пунктах), которые имеют неоднозначные суждения в научных кругах, и на моментах, которые в гл. 25 НК РФ не зафиксированы.

Основные объекты налогового учета (пункт 1): доходы и расходы организации, поскольку именно они являются основными факторами, влияющими на получение прибыли. Глава 25 НК РФ не содержит оп ределения понятия «доходы», но ст. 41 «Принципы определения дохо дов» НК РФ определяет это понятие так: под доходом понимается эко номическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Понятия расходов и затрат в НК РФ также не раскрываются, но определены базовые признаки расходов, наличие которых позволяет налогоплательщику квалифицировать их в качестве налоговых расхо дов и учитывать при налогообложении прибыли:

1) признак обоснованности расхода или экономической оправдан ности;

2) признак документального подтверждения расхода.

Данные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны. Отсутствие одного из них может поста вить под сомнение правомерность уменьшения полученных налого плательщиком доходов на суммы данных расходов.

Главным условием для признания расходов, экономически оправ данных на основании критерия обоснованности, является целевая на правленность на получение дохода. Расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли (положительной разницы между доходом и расходом). Важ ным моментом является их стоимостная величина. Проверка данного критерия обоснованности расходов может производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

Следующий признак налоговых расходов – документирование.

Документы, которыми оформляются расходные операции, должны не только подтверждать факт осуществления расхода, но и указывать на его характер, раскрывать его экономическое содержание, свидетельст вующее об обоснованности и реальности расхода. Не должно быть принципа приоритета содержания над формой, равно как формы над содержанием. Форма и содержание, экономическое и юридическое, общее и частное неотделимы друг от друга. Должен существовать принцип не приоритета, а соответствия одного другому, их нельзя противопоставлять.

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет какие-либо специальные требо вания к их оформлению (заполнению). Поэтому при документальном оформлении операций (расходов) налогоплательщику необходимо ру ководствоваться общими правилами оформления операций примени тельно к конкретной ситуации с учетом следующего. В соответствии со ст. 54, 274, 314, 315 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтер ского и налогового учета, которые формируются на основании пер вичных учетных документов. Следовательно, документально подтвер жденными расходами налогоплательщика в целях налогообложения будут являться прежде всего затраты, оформленные оправдательными документами в соответствии с правилами бухгалтерского учета и принципами налогового учета. Согласно п. 2 ст. 9 Федерального за кона РФ № 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые расходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифи цированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомста том России на основании постановления Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 «О первичных учетных документах» [6].

Цель налогового учета (пункт 2). В противовес ст. 313 НК РФ Е. В. Оломская [23] считает, что формирование полной и достоверной информации не может быть целью налогового учета. Это цель финан сового учета, в чем и заключается одно из ключевых различий двух информационных систем. В. В. Худолеев [36] утверждает, что налого вый учет – это самостоятельная система учета. Проведено сравнение налогового учета с другими наиболее близкими ему системами, таки ми как бухгалтерский, управленческий и статистический учеты. Виды учета сравнивались по следующим характеристикам: понятие учета, правовое регулирование учета, пользователи отчетности, цель, задачи учета, обязанность ведения учета, субъекты и объекты учета, показа тели, в которых ведется учет, методы записи данных системы учета, состав, формы и сроки представления отчетности. Сделан вывод о са мостоятельности налогового учета.

В качестве задач налогового учета (пункт 3) можно выделить сле дующие:

Обработка операций, связанных с доходами и расходами, при формировании налогооблагаемой базы в соответствии с НК РФ за отчетный (налоговый) период.

Отражение информации в налоговой отчетности о произведенных доходах, расходах. Эта информация необходима для внешних и внутренних пользователей за отчетный (налоговый) период.

Формирование суммы налога на прибыль за отчетный (налого вый) период.

Функции налогового учета (пункт 5). НК РФ выделяет одну функ цию налогового учета – контрольную. Рассмотрим позиции ряда авто ров по данному вопросу (табл. 11).

Таблица Варианты функций налогового учета Функции Автор М. А. Тюмина [35] 1. Контрольная.

2. Информационная.

3. Аналитическая.

4. Плановая.

5. Фискальная.

6. Учетная А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, 1. Фискальная.

А. Н. Головкин, Е. В. Демешева [5] 2. Контрольная.

3. Невмешательство в систему бухгал терского учета.

4. Информационное обеспечение нало гово-исчислительного процесса 1. Информационное обеспечение ис- Т. Г. Шешукова, П. И. Кустов [39] числительного процесса.

2. Контрольная.

3. Фискальная.

4. Невмешательство в систему бухгал терского учета Соотношение принципов налогового и бухгалтерского учета (пункт 6). Л. В. Попова, Т. А. Головина, Л. Н. Никулина утверждают, что налоговый учет формируется на принципах бухгалтерского учета.

Базовыми принципами бухгалтерского учета являются принципы до пущения и требования. К допущениям бухгалтерского учета относят ся: имущественная обособленность, непрерывность деятельности ор ганизации, последовательность применения учетной политики, вре менная определенность фактов хозяйственной деятельности (метод начисления). Требования бухгалтерского учета: полнота учета, свое временность, осмотрительность, приоритет содержания над формой, непротиворечивость, рациональность.

Е. В. Оломская [23] представляет следующую сравнительную характеристику принципов бухгалтерского и налогового учета (табл. 12).

Таблица Сравнительная характеристика принципов бухгалтерского и налогового учета Принципы Финансовый учет Налоговый учет Допущения Имущественная обособленность Имущественная обособленность Непрерывность деятельности – Требования Денежное измерение (руб.) Денежное измерение (руб.) Двойная запись – Экономическая целесообраз – ность обоснованность расходов Документирование осуществ- Документирование – сбор ин ляется в момент совершения формации, источником которой или после окончания хозяйст- являются данные бухгалтерско венной операции го учета Последовательность примене- Последовательность применения ния учетной политики учетной политики Временная определенность Временная определенность фак фактов хозяйственной жизни тов хозяйственной жизни Учетный период Учетный период Осмотрительность Осмотрительность Раздельный учет текущих за- Раздельный учет текущих затрат трат и капитальных вложений и капитальных вложений Полнота Полнота Своевременность Своевременность Соответствие формы содержа- Соответствие формы содержанию нию Непротиворечивость Непротиворечивость Рациональность Рациональность Существенность (условие) – Информация накапливается в Информация накапливается в регистрах бухгалтерского учета регистрах налогового учета Инвентаризация – Курсивом отмечены внесенные авторами монографии дополнения в сравнительную характеристику принципов.

В части первой НК РФ установлены принципы к налогообложе нию. Нет ни одной статьи, в которой бы комплексно раскрывались принципы налогового учета, но так или иначе они находят отражение в ряде статей НК РФ (табл. 13).

Заметим, что принцип допущения отмечен рядом авторов, однако не указаны принципы осмотрительности и рациональности. На наш взгляд, целесообразно добавить также принципы системности и внут ренней непротиворечивости.

Таблица Варианты принципов в налоговом учете Принципы Авторы 1. Временная определенность фактов хозяйствен- Е. В. Оломская (2005 г.) [23] ной жизни (и все вытекающие из него принципы).

2. Документирование, экономическая целесооб разность (обоснованность расходов), соответствие формы содержанию 1. Исключительность. Т. Г. Шешукова, И. П. Кус 2. Признание налогового обязательства. тов (2007 г.) [39] 3. Объективность.

4. Соответствие.

5. Разделение.

6. Исполнительность.

7. Ведение и соблюдение налогового календаря.

8. Последовательность 1. Денежное измерение (ст. 249, 252 НК РФ). О. А. Рыбалко (2011 г.) [27] 2. Имущественная обособленность (ст. 256 НК РФ).

3. Непрерывность деятельности организации (ст. 259 НК РФ).

4. Временная определенность фактов хозяйствен ной деятельности (принцип начисления ст. 271, 272 НК РФ).

5. Последовательность применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ).

6. Равномерное и пропорциональное формирова ние доходов и расходов (ст. 271, 272 НК РФ).

Приемы (способы) налогового учета (пункт 7). В мировой теории и практике выделяются две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета. Первая – «континентальная» («европейская») – предполагает практически полное совпадение бухгалтерского и нало гового учета. Вторая – «англосаксонская» («американская») – преду сматривает сосуществование бухгалтерского и налогового учета. В то же время налоговый учет не исключает ведение бухгалтерского учета, а использует последний в фискальных целях наряду с чисто налоговы ми методами.

Получается, что в общем виде возможны два варианта ведения налогового учета:

Создание автономной системы налогового учета, не связанной с бухгалтерским учетом. Каждая хозяйственная операция отра жается в соответствующем регистре налогового учета.

Создание системы налогового учета на основе данных бухгал терского учета. В тех случаях, когда правила бухгалтерского и налогового учета совпадают, исчисление налоговой базы можно проводить на основе данных бухгалтерского учета.

А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин, Е. В. Демешева на основе анализа действующего законодательства выделяют следующие методы налогового учета [5]:

1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и поня тий, которые основаны на данных бухгалтерского учета и используют ся исключительно для целей налогообложения.

2. Установление специальных правил формирования учетно-на логовых показателей, отличных от бухгалтерских учетно-финансовых правил и методик.

3. Определение метода формирования налогооблагаемой базы по отгрузке. Способ определения выручки от реализации продукции в России был разрешен к применению в 1992 г. Этот метод основыва ется на том, что в момент отгрузки предприятие теряет право собст венности на продукцию. Возникает ситуация, когда реально денежные средства на счет предприятия еще не поступили, а налоги, которые исчислены с выручки и положительного финансового результата, не обходимо оплатить в бюджет. Переход в финансовом учете на опреде ление выручки по мере отгрузки обеспечивает большую достоверность в определении конечного результата. Финансовые показатели резуль тата от реализации продукции показывают потенциал предприятия, еще не полученную, но планируемую к получению прибыль.

4. Интерпретация и толкование некоторых общепринятых поло жений исключительно для целей налогообложения.

5. Установление налогового дисконта («фиктивного» дохода для целей налогообложения).

6. Установление специальных налоговых регистров.

М. Ю. Медведев [19] предлагает следующие методики налогового учета:

1. Параллельная двойная запись – ведение параллельных (для целей бухгалтерского и налогового учета) информационных массивов в системе балансовых счетов. Недостаток данного метода – неоправ данное увеличение объема информации вследствие дублирования.

2. Налоговый план счетов. Либо налоговая информация кодиру ется при помощи счетов бухгалтерского учета, либо разрабатываются отличные от них счета налогового учета, которые соответственно со ставляют план счетов налогового учета. Налоговый план счетов может состоять или из балансовых, или из забалансовых счетов. Принципи альной разницы между первым и вторым способами нет: в одном слу чае используется двойная (диаграфическая), а в другом – простая (уни графическая) система записи. Установка порядка кодировки информа ции и способа, которым кодировка станет осуществляться, также счи тается методикой налогового учета.

3. Субсчета и аналитические признаки. Чтобы избежать дубли рования, должны регистрироваться лишь отличия первого массива от второго. Поскольку имеется два типа показателей – целей бухгалтер ского учета и целей налогообложения, остается выбрать из них базо вый и установить способ ведения налогового учета. Данный способ спасает от дублирования информации.

4. Резервирование. Суть резервирования состоит в применении контрарных счетов. Различия между бухгалтерским и налоговым уче том сводятся к различной оценке одних и тех же объектов, поэтому резервирование может быть взято за основу при разработке методики налогового учета. Приняв за базовую величину стоимость объекта, определяемую в соответствии с правилами бухгалтерского учета, по лучаем на контрарном счете разницу между «бухгалтерской» стоимо стью объекта и его «налоговой» стоимостью.

В итоге ведение налогового учета должно обеспечивать полное и достоверное представление о всех операциях, связанных с деятельно стью налогоплательщика налога на прибыль. Указанные операции должны быть отражены так, чтобы можно было проследить их про цесс. Методика налогового учета должна базироваться на критериях системности, рациональности и внутренней непротиворечивости.

Необходимо отметить, что в налоговом учете отсутствует такое понятие, как инвентаризация обязательств, в ходе которой проверя лись бы наличие, обоснование и оценка задолженности либо перепла ты налога на прибыль. Инвентаризация обязательна в бухгалтерском учете. Данный метод контроля закреплен в ст. 12 закона № 129-ФЗ.

Основной целью инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Необходи мо закрепить проведение инвентаризации в целях налогового учета в гл. 25 НК РФ, поскольку сегодня она не предусмотрена. Необходи мость данной позиции вызвана тем, что формирование налогооблагае мой базы происходит в соответствии с налоговым законодательством, а не бухгалтерским, и для составления налоговой отчетности. Получа ется, что проверяются и документально подтверждаются наличие, со стояние и оценка налоговых обязательств. Весьма затруднительно оценить состояние налоговых обязательств без учета норм гл. НК РФ и без анализа налоговых регистров.

Имеется утверждение о том, что система налогового учета (пункт 8) по любому налогу может быть представлена в виде следующей схемы (рис. 1) [29].

Третий уровень: налоговая декларация, служащая для исчисления налога Второй уровень: аналитические налоговые регистры, служащие для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах Первый уровень: первичные документы, в которых первоначально фиксируются данные, служащие для расчета налоговой базы по налогу Рис. 1. Система налогового учета по всем налогам России Считаем, что этапы в налоговом учете (пункт 9) практически ана логичны этапам в бухгалтерском учете (рис. 2):

Факт хозяйственной деятельности (оформлен первичным учетным документом) ВХОД ИНФОРМАЦИИ Оценка (квалификация дохода, расхода) факта хозяйственной деятельности 1 этап Систематизация (формирование учетных за писей налогового учета в соответствии с группировочными признаками по НК РФ) 2 этап Обобщение (формирование налоговой базы и налоговой декларации по налогу на прибыль) 3 этап ВЫХОД ИНФОРМАЦИИ Уплата налога на прибыль 4 этап Рис. 2. Этапы учетного процесса в налоговом учете 1. Сбор информации (накопление) – первичные документы.

2. Регистрация и систематизация в аналитических регистрах.

3. Формирование налоговой базы (период, доходы по видам, рас ходы по видам, порядок определения доли расходов, суммы остатка расходов (убытков), порядок определения сумм создаваемых резервов, сумма задолженности по расчетам с бюджетом, прибыль / убыток (по видам)).

4. Уплата налога.

Этапы налогового учета необходимо прописать в гл. 25 НК РФ.

В ст. 313 НК РФ содержатся требования к составу информацион ного обеспечения налогового учета. Распределим его в соответствии с этапами (рис. 3).

1. Сбор информации Первичные Справка документы бухгалтера 2. Регистрация и систематизация наименование регистра период (дата) составления Аналитические измерители регистры наименование операции подпись 3. Формирование налоговой базы период доходы по видам Налоговая база расходы по видам прибыль / убыток (по видам) 4. Исчисление и уплата налоговая база на процентную ставку Рис. 3. Информационное обеспечение этапов налогового учета В итоге в налоговом учете должны быть отражены:

порядок формирования доходов и расходов;

доля расходов, относящихся к текущему налоговому периоду;

доля расходов, относящихся к следующему налоговому периоду;

порядок формирования резервов;

сальдо по расчетам с бюджетом.

Информационная база (пункт 10). В 2001 г. МНС РФ разработало рекомендации «Система налогового учета, рекомендуемая МНС Рос сии для исчисления налога на прибыль в соответствии с нормами гла вы 25 НК РФ», которые содержат формы регистров налогового учета.

Этот документ носит рекомендательный характер.

Система налоговых регистров, предложенная ФНС РФ, состоит из пяти групп:

1. Регистры промежуточных расчетов. В данную группу входят регистры промежуточных расчетов, служащие для определения про межуточных показателей, для которых не предусмотрены отдельные строки в декларации по налогу на прибыль.

2. Регистры учета состояния единицы учета. В данных регистрах указываются сведения об имуществе организации, формируется ин формация обо всех видах активов и обязательств, отражаются данные о первоначальной стоимости активов и суммах задолженностей, а так же об их изменениях в течение налогового (отчетного) периода.

3. Регистры учета хозяйственных операций. Данная группа включает в себя регистры, необходимые для учета всех хозяйственных операций, осуществляемых организацией.

4. Регистры формирования отчетных данных. Здесь формируется информация, которая затем переносится в декларацию по налогу на прибыль.

5. Регистры учета целевых средств некоммерческих организа ций. Данные регистры предназначены для некоммерческих организа ций. Эта группа регистров имеет два недостатка:

1) она не учитывает отраслевые особенности организаций, в т. ч.

ГОУ ВПО;

2) данные регистры были разработаны десять лет назад, и по скольку российское налоговое законодательство очень динамично, их сегодняшнее применение весьма затруднительно.

Бухгалтерские первичные учетные документы одновременно яв ляются таковыми и для целей налогового учета. Главным условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на осно вании имеющихся документов сделать вывод, что расходы фактически произведены.

Пользователей отчетности (пункт 11) о налоговых обязательствах в зависимости от интереса Е. В. Лаврухин [17] разделяет на пять групп:

1. Налоговые органы – поступление в бюджет.

2. Инвесторы – привлекательность вложения капитала в пред приятие.

3. Собственники – качество производственного и финансового менеджмента организации.

4. Деловые партнеры – соблюдение договорной и финансовой дисциплины, надежности организации как плательщика.

5. Статистические органы – устойчивость налоговой системы го сударства, ее влияние на экономический рост экономики.

Если говорить о круге пользователей отчетности по формирова нию налога на прибыль в ГОУ ВПО, то он будет выглядеть несколько иначе: налоговые органы, деловые партнеры, статистические органы и Министерство образования и науки РФ.

Учетная политика (пункт 12). При максимальном сближении сис тем бухгалтерского и налогового учета необходима методологическая, техническая и организационная основа. Должна быть установлена ко личественная зависимость балансовой прибыли, налогооблагаемой прибыли и суммы налога на прибыль [30]. Итоговым инструментом сближения должна стать учетная политика организации, состоящая из двух взаимосвязанных частей – бухгалтерской и налоговой учетной политики. Характеристика учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета имеет ряд альтернатив. Определение учетной поли тики для целей налогообложения дано в ст. 11 НК РФ, для целей бух галтерского учета – в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (далее – ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н). В ст. 11 НК РФ ничего не сказано о спосо бах ведения налогового учета, в отличие от ПБУ 1/2008, где говорится, что если не установлен какой-либо способ учета, то организация раз рабатывает его самостоятельно. НК РФ такого права налогоплатель щику не дает. И это принципиальное отличие налоговой учетной по литики от бухгалтерской. Альтернативой этому способу решения не урегулированных проблем является принцип трактовки их в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик не может сам разработать спо соб налогового учета, т. к. правила налогообложения может устанав ливать только законодатель. Способы налогового учета – это часть правил. Если бы каждый устанавливал свои собственные способы на логового учета, это противоречило бы принципам определенности и недискриминационности налоговых норм. В налоговом законодатель стве к способам учета, исходя из определения налоговой учетной по литики, относят методы определения доходов и расходов, их призна ния, оценки и распределения [20].

В процессе формирования учетной политики для целей налогообло жения должны быть установлены и обоснованы следующие моменты:

порядок организации налогового учета;

принципы и порядок налогового учета всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;

формы аналитических регистров налогового учета;

технология обработки учетной информации;

способы ведения налогового учета.

При отсутствии предпринимательской и иной приносящей доход деятельности у ГОУ ВПО не возникает необходимость формировать два положения об учетной политике для целей бухгалтерского (бюд жетного) и налогового учета.

Принципы составления налоговой отчетности (пункт 16). К бух галтерской отчетности предъявляются принципы достоверности, пуб личности, последовательности, полного представления о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации. При формировании бухгалтер ской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации. Что касается принципов налоговой отчетности, то ни в НК РФ, ни в приказе ФНС РФ от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения» принципы к налоговой отчетности не сформулированы.

Необходимо закрепить тот факт, что налоговая отчетность в це лом и о налоге на прибыль в частности нацелена на достоверное и пол ное представление информации о формировании налога на прибыль (либо иного налога). Считаем целесообразным ввести следующие принципы при формировании налоговой отчетности: полноты, досто верности, прозрачности, экономической и информационной обосно ванности, последовательности, системности, внутренней непротиворе чивости, публичности.

Статус налогового учета в Конституции РФ (пункт 17). В настоя щее время в России согласно ст. 71 Конституции РФ «официальный»

бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации.

Таким образом, налоговый учет является самостоятельным на правлением, учетные механизмы которого нуждаются в развитии с учетом отраслевой специфики.

3. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В ГОУ ВПО 3.1. Направления налогового учета в ГОУ ВПО Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ «О внесении из менений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» для орга низаций, осуществляющих образовательную или медицинскую дея тельность, предусмотрено применение нулевой ставки по налогу на прибыль (п. 1.1 ст. 284 НК РФ), при этом данные организации обязаны соблюдать ряд условий, установленных новой ст. 284.1 НК РФ. Осу ществляемая ими деятельность должна входить в Перечень видов об разовательной и медицинской деятельности, который должно устано вить Правительство РФ. Применение нулевой ставки возможно с 01.01.2012 (письма Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/1/117, 21.02.2011 № 03-03-06/1/110, 15.02.2011 № 03-03-10/10).

Другие условия, которые должны соблюдать при применении ну левой ставки организации, осуществляющие образовательную дея тельность, указаны в п. 3 ст. 284.1 НК РФ:

организации должны иметь соответствующую лицензию;

доходы от образовательной деятельности, а также от выполне ния НИОКР должны составлять не менее 90 % всех доходов ор ганизации либо отсутствовать;

в штате организации должно числиться не менее 15 работников;

в налоговом периоде должны отсутствовать операции с вексе лями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При несоблюдении хотя бы одного из установленных условий с начала налогового периода применяется ставка 20 %. Необходимо в срок до 28 марта подать в налоговую сведения, подтверждающие данные критерии;

если сведения не будут направлены в срок, то в этот налоговый период также необходимо будет применять ставку 20 %.

Сумму налога в данном случае необходимо будет восстановить с упла той соответствующих пеней (п. 4 ст. 284.1 НК РФ).

Организации, применявшие льготную ставку и отказавшиеся от нее, не вправе перейти на использование нулевой ставки в течение пяти лет с года, в котором налог вновь исчисляется по ставке 20 % (п. 8 ст. 284.1 НК РФ).

Налоговый учет актуален для бюджетных учреждений при осущест влении предпринимательской приносящей доход деятельности. При не большом удельном весе объектов налогообложения существует возмож ность гармонизировать налоговый и бухгалтерский (бюджетный) учет.

Налоговый учет в бюджетном образовательном учреждении имеет некоторые особенности, поэтому он отличается от налогового учета в коммерческих организациях [8, с. 19]:

1. Деятельность бюджетных учреждений финансируется за счет бюджетных ассигнований и не подлежит налогообложению. В бухгалтер ском (бюджетном) учете она обособлена за счет применения кодов источ ника финансирования, поэтому не следует отражать осуществляемые уч реждением в данной сфере финансово-хозяйственные операции в налого вом учете, а также вводить регистры налогового учета для отражения операций в «бюджетной» сфере деятельности учреждения.

2. Бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет дохо дов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого фи нансирования и за счет иных источников. К иным источникам следует отнести доходы бюджетных учреждений по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, полученные от юридических и физических лиц за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги, а также внереализационные доходы [9, c. 11].

Рассмотрим схему расчета налоговой базы по операциям, харак терным для бюджетных учреждений в целом и ГОУ ВПО в частности, за налоговый период (рис. 4).

Наиболее характерные операции при осуществлении налогового учета в ГОУ ВПО: учет при расчете налога на прибыль средства гран тов, приобретение основных средств за счет двух источников, прове дение ремонта, осуществление НИОКР, наличие «незавершенного производства» по образовательным услугам.

Организацию системы налогового учета в ГОУ ВПО можно раз делить на три основных блока:

1. Налоговый учет операций с внеоборотными активами.

2. Налоговый учет НИОКР.

3. Налоговый учет операций от образовательной и иной платной деятельности.

Целесообразно составить справочник «Сравнительный анализ норм бухгалтерского и налогового учета», целью которого будет ин формирование внутренних работников бухгалтерии и внешних поль зователей, проверяющих (ФНС) то, по каким аспектам необходим на логовый учет совершаемых операций в ГОУ ВПО. Структура справоч ника может быть следующей (табл. 14). Пример справочника пред ставлен в приложении 3.

А) Без бюджетных ассигнований Сумма фактически осуществленных Доходы от реализации Внереализационные Налоговая база расходов, связанных с ведением ком товаров, выполненных работ, + – доходы (ВНД) мерческой деятельности оказанных услуг За исключением доходов, полученных в виде средств целевого финансирования, и целевых поступлений и расходов, производимых за счет этих средств Б) С бюджетными ассигнованиями (ст. 321.1 НК РФ утратила силу с 01.01.2011) Рис. 4. Схема расчета налоговой базы Таблица Сравнительный анализ норм бухгалтерского и налогового учета Операция Период отра- Классификация Альтернатива жения в нало- совпадает с отражения опе говом учете (в бухгалтерским рации в бухгал течение нало- учетом терском и нало гового периода (+) Да говом учете (+), более од- (–) Нет / (=) – одинаково ного года (–) Наличие второй графы (при доходных операциях) обусловлено вре менем оказания платной образовательной услуги. Платные образователь ные услуги могут быть оказаны в разных формах: очной, очно-заочной (вечерней), заочной и в форме экстерната. Учебные занятия проводятся в соответствии с учебным планом в форме лекций, консультаций, семина ров, практических занятий, лабораторных, контрольных и самостоятель ных работ, практики, дипломной работы или проекта.

Оказываемые образовательными учреждениями платные образо вательные услуги могут иметь разную продолжительность:

краткосрочные – в пределах одного месяца (репетиторство, кур сы повышения квалификации и т. д.);

длительные – свыше месяца (до нескольких учебных лет).

При создании данного справочника нормы Налогового кодекса РФ необходимо классифицировать на группы: доходные операции и расход ные операции. Для составления справочника бухгалтеру или налоговому консультанту ГОУ ВПО необходимо на начало налогового периода про анализировать нормы гл. 25 НК РФ и Инструкции по бухгалтерскому уче ту. Далее необходимо сформировать налоговые регистры по операциям, создающим разницы, которые возникают из-за альтернативных норм в бухгалтерском (бюджетном) и налоговом учете.

В 2003 г. для организаций, признаваемых в установленном зако нодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, вступил в силу ПБУ 18/02, который в соответствии с п. 1 «устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о рас четах по налогу на прибыль организаций». Данное положение не рас пространяется на кредитные организации и государственные (муници пальные) учреждения. Для бюджетных учреждений аналогичный до кумент не принят. По отношению к учреждениям, имеющим бюджет ный статус, в вопросе исчисления и, соответственно, отражения в бух галтерском (бюджетном) и налоговом учете налога на прибыль парал лельно действуют два документа:

1. С 01.01.2011 организация и ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях осуществляются в соответствии с приказом № 174н.

2. С 01.01.2002 организация и ведение налогового учета для всех налогоплательщиков налога на прибыль, в т. ч. и бюджетных учрежде ний, осуществляется в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Таким образом, область бухгалтерского учета регулирует приказ № 174н, а область налогового учета – гл. 25 НК РФ. Нет документа «посредника», связывающего данные две области по ряду особенно стей операций, характерных для бюджетных учреждений в целом и ГОУ ВПО в частности при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Поэтому большое практическое значение имеет документ, регулирующий данную область.

Цель разработки его – урегулирование порядка отражения разниц в налоговом учете, возникающих при формировании финансового ре зультата в бухгалтерском (бюджетном) учете и одновременном фор мировании налогооблагаемой прибыли в налоговом учете. Урегулиро вание должно осуществляться по следующим направлениям: разработ ка классификации показателей, причины возникновения, порядок от ражения в налоговых регистрах, степень связи с показателями налого вой декларации. Документ может иметь статус учетной политики предприятия или выступать в роли методических рекомендаций. Та ким образом, направление действия документа меняется с бухгалтер ского учета на налоговый учет.

Для начала рассмотрим теоретическую часть данного вопроса.

В ПБУ 18/02 разработана классификация разниц: постоянные, времен ные, вычитаемые и налогооблагаемые. Насколько теоретически акту альны данные разницы для ГОУ ВПО? При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по правилам налогового учета и при одно временном формировании результата в бухгалтерском (бюджетном) учете возникают как постоянные, так и временные разницы (двух ви дов – вычитаемые и налогооблагаемые). Они возникают по тем же причинам, как и на предприятиях, на которые распространяется ПБУ 18/01, а именно разные правила признания доходов, расходов в бух галтерском (бюджетном) учете и налоговом учете. Эти причины, одна ко, имеют особенности, которые будут рассмотрены ниже.

Далее представлены последствия возникновения данных видов разниц:

1. Постоянное налоговое обязательство (сумма налога, приводя щая либо к увеличению, либо к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде). Признается постоянное нало говое обязательство (актив) в том отчетном периоде, в котором возни кает постоянная разница. Определяется постоянное налоговое обяза тельство по формуле:

ПНО = ПР % ст. НП, (1) где ПР – постоянная разница, возникшая в отчетном периоде;

% ст. НП – ставка налога на прибыль.

2. Отложенные налоговые активы (ОНА, рис. 5) и отложенные налоговые обязательства (ОНО, рис. 6).

Вычитаемые временные разницы (при вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих периодах) ОНА – часть отложенного налога на прибыль Снижение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих периодах Рис. 5. Отложенные налоговые активы Определяются ОНА по следующей формуле:

ОНА = ВВР отч. периода % ст. НП, (2) где ВВР – вычитаемые временные разницы, возникающие в отчетном периоде;

% ст. НП – ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемая временная разница ОНО – часть отложенного налога на прибыль Увеличение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет следующих периодах Рис. 6. Отложенные налоговые обязательства Определяются ОНО по следующей формуле:

ОНО = НВР отч. периода % ст. НП, (3) где НВР – налогооблагаемые временные разницы;

% ст. НП – ставка налога на прибыль.

В налоговом учете данная терминология отсутствует.

Таким образом, разработанная классификация применима к показа телям, возникающим в ходе налогового учета в ГОУ ВПО. Постоянные разницы возникают в случае, если налогоплательщик совершил расхо ды, не включаемые в налогооблагаемую базу;

тогда будет сформирован регистр «Постоянные разницы по расходным операциям». При форми ровании вычитаемых и налогооблагаемых разниц первоочередной зада чей является определение перечня операций, которые приведут к разни цам. Информация о суммах разниц, безусловно, необходима и должна быть прозрачной и доступной. Формировать информацию о разницах целесообразно в регистрах налогового учета. Налоговые регистры должны иметь связь с налоговой деклараций по налогу на прибыль, со держать номера строк для того, чтобы процесс формирования итоговых показателей был прозрачен. Можно выделить еще одну особенность в деятельности ГОУ ВПО. Поскольку структурными подразделениями и основными источниками поступления дохода является платная дея тельность факультетов, то налоговый учет (формирование налоговых регистров) необходимо осуществлять в разрезе факультетов, чтобы оп ределить эффективность работы каждого из них.

3.2. Показатели налоговой отчетности для ГОУ ВПО Рассмотрим показатели налоговой отчетности. В налоговой отчетно сти не предусмотрена классификация по отраслям. Существует разделе ние форм бухгалтерской отчетности для государственных, коммерческих, финансово-кредитных страховых и других учреждений, но в налоговом законодательстве данная практика отсутствует. Принимается одна декла рация по определенному налогу и каждый самостоятельно выбирает те показатели, которые характерны для его вида деятельности. Очень часто декларации сдаются незаполненными на 90 % по той простой причине, что многие операции организации просто не осуществляют.

Публичные итоговые показатели, формирующиеся в результате ведения налогового учета, содержатся в приказе ФНС РФ от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата на логовой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения». Рассмотрим перечень показателей, раскрываемых в нало говой декларации по налогу на прибыль, характерных при осуществ лении операций для ГОУ ВПО (табл. 15).

Таблица Показатели в налоговой декларации по налогу на прибыль, характерные при осуществлении операций ГОУ ВПО Строки налоговой отчетности Комментарии Доходы от реализации Особенность признания данной категории заключается в том, что налоговый период по налогу на прибыль равен одному году, обра зовательные услуги оказываются в течение нескольких лет, соответственно, необходимо предусматривать поэтапную сдачу работ, составляя акты выполненных работ для еже годно формируемой суммы дохода Внереализационные доходы – Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации – Внереализационные расходы – Убытки При грамотном планировании доходной и рас ходной частей убытков при осуществлении образовательной деятельности не должно быть Итого прибыль (убыток) – Доходы, исключаемые из при были – Налоговая база – Сумма исчисленного налога:

– в федеральный бюджет, – в бюджет субъекта РФ – Сумма начисленных авансовых платежей Сумма налога на прибыль к ГОУ ВПО перечисляют авансовые платежи доплате четыре раза в год – ежеквартально Сумма налога на прибыль к Данный показатель возникает в том случае, уменьшению если в первом квартале доходная часть в разы больше расходной, и формируется разница, с которой уплачивается налог на прибыль, а позже суммы расходов, к примеру, второго квартала увеличиваются Классификации Выручка от реализации прочего – имущества Прямые расходы, относящиеся к Прямые расходы относятся к расходам теку реализованным товарам, работам, щего периода по мере реализации услуг. Са услугам мостоятельно определяется перечень прямых расходов, связанных с производством и реа лизацией. Это общие правила. В ГОУ ВПО внебюджетная деятельность делится на три Продолжение табл. Строки налоговой отчетности Комментарии основных направления: обучение, НИОКР, прочее (учебные интернет-центры, платные услуги печати, экскурсии и т. д.). Прочие услуги, как правило, одномоментны: осуще ствляется оплата, и заказчик сразу получает результат. Обучение и НИОКР – длительный процесс. Поэтому расходную часть в течение налогового периода необходимо планировать исходя из планируемых доходов за год Косвенные расходы Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме отно сится к расходам текущего отчетного (нало гового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Получается, что возникает зависимость от основного и неосновного вида деятельности.

С одной стороны, прочие платные услуги носят одномоментный характер, доходы закрываются в одном налоговом периоде и, соответственно, все расходы будут косвенные. С другой сторо ны, почему в их состав не могут быть включены прямые расходы, которые таковыми являются по своему содержанию и которые также «за кроются» в текущем налоговом периоде? Воз можна ситуация, когда в состав расходов обра зовательной услуги будут включены как пря мые, так и косвенные расходы. И здесь очень важно определиться с перечнем Суммы налогов и сборов, за исключением налогов, перечис ленных в ст. 270 НК РФ – Расходы на НИОКР:

– не давшие положительного результата, – давшие положительный ре зультат – Суммы убытков прошлых лет по ГОУ ВПО на оперативном управлении имеют объектам обслуживающих про- на балансе общежития, санатории и т. д. Фи изводств и хозяйств, включая нансирование данных объектов в основном объекты социально-культурной осуществляется из бюджета, но по причине сферы, учитываемые в уменьше- дефицита финансирования ГОУ ВПО направ нии прибыли текущего отчетно- ляют внебюджетные средства в основном на го налогового периода, получен- ремонтные работы и также получают вне ной по указанным видам дея- бюджетные доходы, например, от аренды тельности Продолжение табл. Строки налоговой отчетности Комментарии Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, от носящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода – Сумма амортизации за отчет ный (налоговый) период, на численная:


– линейным методом, в т. ч.

по нма, – нелинейным методом – Внереализационные расходы Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде – Суммы безнадежных долгов, а в ГОУ ВПО могут создавать в налоговом учете случае если налогоплательщик резервы по сомнительным долгам принял решение о создании ре зерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва Расчет суммы расходов по опе рациям, финансовые результа ты по которым учитываются при налогообложении прибыли – Количество объектов реализа ции амортизируемого имущест ва – выручка от реализации – Выручка от реализации работ, услуг по объектам обслужи вающих производств и хо зяйств, включая объекты жи лищно-коммунальной и соци ально-культурной сферы – Расходы, понесенные обслужи вающими производствами и хо зяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг) в текущем отчетном (налоговом) периоде – Расчет распределения авансо- ГОУ ВПО в своей организационной структу вых платежей и налога на при- ре имеют филиалы и представительства быль организаций в бюджет субъекта Российской Федера ции организации, имеющей обособленные подразделения Окончание табл. Строки налоговой отчетности Комментарии Налоговая база в целом по ор ганизации – В том числе без учета закрытых в течение текущего налогового периода обособленных подраз делений – Доля налоговой базы (%) – Налоговая база, исходя из доли – Ставка налога (%) в бюджет субъекта РФ (%) – Сумма налога – Начисление налога в бюджет субъекта РФ – Сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога – Сумма налога к доплате – Сумма налога к уменьшению – Отчет о целевом использовании ГОУ ВПО ежегодно получают целевое фи имущества (денежных средств), нансирование, на различные цели и по ряду работ, услуг, полученных в рам- причин, поэтому данный отчет для них явля ках благотворительной деятель- ется обязательным для составления ности, целевых поступлений, целевого финансирования В данной главе представлены направления в организации налого вого учета, каждое из которых подлежит детальной разработке.

4. РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО (БЮДЖЕТНОГО) УЧЕТА 4.1. Зарождение и развитие бухгалтерского (бюджетного) учета в России История бюджетного учета в России имеет почтенный возраст – почти 400 лет.

С 1645 г. имеются сведения о существовании как общих, так и го родских смет, но определенных правил по их составлению не сущест вовало. С 1802 г., со времени образования Министерства финансов, стали составлять росписи доходов и расходов на основании смет ми нистров. Это позволяло уравновешивать доходы с расходами, но об щих правил их составления также не было.

В 1811 г. был издан «Наказ Министерству финансов», в его ос нову был положен «План финансов», по которому расходы дели лись на необходимые, полезные, избыточные, излишние и бесполез ные.

По «Наказу» министры к 15 ноября сдавали в Министерство фи нансов сметы по единой форме. Позже на их основе составлялась сводная смета, которую Минфин вносил в Государственный совет, а последний представлял ее на утверждение государю. Составлявшая ся таким образом государственная смета имела недостатки, главным из которых было то, что она представляла собой механическое соедине ние смет отдельных ведомств, причем неполное, поскольку отдельные доходы и расходы в нее не вносились, не было единства кассы, суще ствовали разные методики составления смет разных ведомств. Мини стерство финансов командировало специальную комиссию для изуче ния бюджетного дела в Западную Европу. Результатом поездки стали подготовленные комиссией и утвержденные Министерством финансов Правила о составлении, рассмотрении, утверждении и исполнении государственной росписи от 22.05.1862. Эти правила предполагали составление смет для всех управлений по единой форме с обязатель ным обоснованием необходимости тех или иных статей расходов и сумм по ним;

разграничение постоянных и временных расходов;

спе циализацию расходов по основным направлениям. Для утверждения сметы данные за отчетные период должны были представляться в со поставлении с отчетными данными прошлого периода.

Начало царствования Александра II было продолжением печаль ного периода финансовой истории, который начался в 1845 г.: все фи нансовые мероприятия того времени были крайне неудачными.

Для выхода из сложившейся ситуации в 1859 г. была учреждена ко миссия для составления правил о порядке счетоводства, отчетности и ре визии. Она и осуществила коренную реформу в учете государственного хозяйства. Двигателем этих реформ был В. А. Татаринов, который изучал порядок проверки государственной отчетности за границей.

Объехав многие европейские государства, он составил пять записок:

1. «Государственная отчетность в Пруссии».

2. «Государственная отчетность во Франции».

3. «Государственная отчетность в Австрии».

4. «Государственная отчетность в Бельгии».

5. «Хозяйство и отчетность военного министерства во Франции».

На основании полученных знаний он выдвинул проект составле ния, рассмотрения и заключения смет, введения единства кассы и ус тановления одной независимой ревизионной инстанции – государст венного контроля – с предварительной и последующей проверками отчетности. До этой реформы государственный бюджет не охватывал всех средств и потребностей государства. Новая кассовая система в первые же годы после ее введения раскрыла истинное состояние фи нансов государства, сосредоточив все средства страны в одном Мини стерстве финансов, что повело к значительному сокращению расходов.

В 1862 г. по указаниям В. А. Татаринова были составлены кассо вые правила (правила о порядке поступления государственных дохо дов). Они создавали единство бюджета, направление кредитов на их прямое назначение, а неизрасходованных остатков – в общие государ ственные средства, ограничение местных кредитов и систему единства кассы, по которой общими приходно-расходными всех казенных управлений являлись кассы Министерства финансов.

01.01.1863 В. А. Татаринов был назначен на должность государст венного контролера. В 1864 г. он приступил к введению в Санкт Петербурге единства кассы, которое в 1865 г. было распространено на 12 губерний, а затем последовательно на всю Россию.

Опубликование Манифеста 17.10.1905 и учреждение Государст венной думы внесли новое в бюджетную законодательную практику.

Государственная дума наряду с реформированным Государственным советом была привлечена к рассмотрению госбюджета. С установле нием бюджетных правил 08.03.1906 «О порядке рассмотрения госу дарственной росписи доходов и расходов» в России возникло настоя щее бюджетное право. Первая государственная роспись, одобренная Думой, была принята на 1908 финансовый год.

Исторически в мире сформировались две системы регулирования бухгалтерского учета. В первой (англо-американской) акцент делается на профессиональное регулирование, во второй (континентально европейской) – на законодательное. Российская относится к континен тально-европейской системе.

В становлении и развитии бухгалтерского (бюджетного) учета в советский период можно выделить следующие этапы [27].

I. 1917–1938 гг. – создается единая система бухгалтерского (бюд жетного) учета в СССР. Становление бюджетного учета характеризо валось его ведением по простой системе.

До 1920-х гг. в условиях Гражданской войны, интервенции и во енного коммунизма еще не была отлажена система государственной власти. В этот период бюджетное устройство претерпевает кардиналь ные изменения. Нет единой, четко выстроенной системы бюджетного учета – разные ведомства и разные территориальные образования, раз ные учреждения применяют разные правила учета. Товарно-распреде лительные отношения в государственной экономике не требуют какой либо серьезной учетной системы.

В 20–30-е гг. ХХ в. происходит упорядочивание учета исполнения бюджета. В марте 1920 г. было принято решение о переходе от военного коммунизма к НЭПу;

в 1922–1924 гг. была проведена денежная реформа.

Экономика государства перешла на товарно-денежные отношения. В та ких условиях значительно усилилась роль государственного бюджета как формы образования общественных финансов. Это стало стимулом для развития и бюджетного учета. В систему бюджетного учета были введены элементы, обеспечивающие целевое использование средств, усиление контроля за оборотами по межбюджетным расчетам.

В рассматриваемый период развития бюджетного учета в СССР устанавливается и совершенствуется бюджетный процесс, например, вводится новый порядок открытия кредитов по бюджету. В процессе реформы изменяется и отчетность об исполнении бюджета. Учет ис полнения бюджета в указанный период осуществлялся в разных госу дарственных органах (в органах казначейства, подразделениях Госбан ка СССР и учреждениях), в результате одни и те же операции подвер гались тройному учету. Для решения данной проблемы действовавшая казначейская система исполнения бюджета была заменена на банков скую систему кассового исполнения бюджета, а учетные функции чет ко разделены между Госбанком СССР и учреждениями.

В данный период повышается роль финансовых органов в управ лении бюджетным процессом. Упрощается учет исполнения бюджета:

сокращаются количество счетов по учету доходов и расходов, объем отчетности, увеличивается периодичность ее составления. Повышается оперативное руководство процессом исполнения бюджета, для этого между участниками бюджетного процесса перераспределяются функ ции в части аналитического учета.

В рассматриваемый период впервые принимается единая инст рукция по бюджетному учету в учреждениях. Вместо действовавшей ранее простой системы учета (до Октябрьской революции 1917 г. при менялась большинством бюджетных учреждений) была введена в дей ствие двойная система учета. Простая система учета была оставлена только для небольших учреждений. Установлены единый для всех уч реждений план счетов, единые учетные регистры и формы отчетности.


Учет регламентировался «Инструкцией по счетоводству и отчетно сти для правительственных административных учреждений» (1923 г.), «Инструкцией по ведению учета по простой системе» (1927 г.), «Инст рукцией о бухгалтерском учете по простой системе в учреждениях, со стоящих на Государственном бюджете СССР» (1932 г.). Текущий учет осуществлялся по трем планам счетов:

1. Для учета операций по исполнению сметы расходов по бюджету.

2. Для учета операций по внебюджетным средствам.

3. По учету операций в неуставных подсобных хозяйствах.

Учреждения стали формировать два бухгалтерских баланса.

II. В период с конца 1938 по 1955 г. завершается создание еди ной системы бухгалтерского (бюджетного) учета исполнения бюджета в финансовых органах. В этот период внедряется двойная система уче та. Утверждены следующие документы: 04.11.1938 – «Инструкция по бухгалтерскому учету (по простой системе) в учреждениях, состоящих на государственном и местном бюджетах», 11.11.1938 – «Инструкция по бухгалтерскому учету по двойной системе учета в учреждениях, состоящих на государственном и местном бюджетах». Данная инст рукция предполагала ведение раздельного учета: по исполнению сме ты расходов учреждений по бюджету и внебюджетным средствам;

операций по капитальным вложениям и подсобным хозяйствам, нахо дящимся на хозрасчете. Согласно указанным инструкциям учет велся по двойной или простой системе в зависимости от объема работ бюд жетного учреждения и размера получаемого финансирования. В том же году был утвержден единый счетный план № 1, содержащий пере чень счетов, необходимых для отражения всех операций по исполне нию смет.

В годы Великой Отечественной войны много усилий было затра чено на восстановление и обновление бухгалтерского аппарата финан совых органов и бюджетных учреждений. Очевидно, что качественное изменение системы бюджетного учета в данный период не входило в перечень первоочередных государственных задач.

В 1950-е гг. совершенствуется сложившаяся ранее система бюд жетного учета. Бюджетные учреждения стали составлять один баланс и освободились от сложной работы по ведению расчетов между балан сами одного и того же учреждения по исполнению сметы расходов по бюджету и внебюджетным средствам.

III. 1955–1990 гг. Унификации учета способствовало впервые ут вержденное в 1955 г. Министерством финансов СССР Положение о бухгалтерских отчетах и балансах в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР, которое определило права и обязанности главных распорядителей кредитов, правила со ставления балансов, оценку их статей и другие вопросы. Изменились правила учета финансирования по республиканским бюджетам авто номных республик и местным бюджетам, учета взаимных расчетов между бюджетами, учета целевого бюджетного резерва, совершенст вовались учетные регистры и первичные учетные документы, техника ведения учета. В этом же году были изданы новые инструкции по ве дению учета по двойной и простой системам. Для учреждений, веду щих учет по двойной системе, был утвержден единый план счетов, и они стали составлять один баланс по исполнению сметы расходов.

В 1958 г. Министерство финансов СССР утвердило «Методиче ские указания по бухгалтерскому учету в централизованных бухгалте риях бюджетных учреждений». Позже были разработаны учетные ре гистры для машинной обработки учетной информации. Внедрялись средства механизации;

было выпущено письмо Минфина СССР № 35, ЦСУ СССР № 34-р/426 от 20.02.1981 «О Методических указаниях по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники». Разработка методологии централизации бюджетного учета расценивалась как самое крупное достижение в развитии бухгалтер ского (бюджетного) учета. Организация централизованных бухгалте рий позволила оптимизировать бюджетные расходы на содержание штата бухгалтеров в малых по численности учреждениях (детских са дах, сельских школах и т. п.) и значительно повысить качество учета (бухгалтерские работники в таких учреждениях имели, как правило, низкую квалификацию). В 1987–1993 гг. действовала Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР, утвержденная Минфином СССР от 10.03.1987 № 61.

IV. 1990–2004 гг. – бухгалтерский (бюджетный) учет в России в постсоветский период. Переход к рыночным методам хозяйствова ния обусловил коренное реформирование всей финансовой сферы Рос сийской Федерации и ее основного звена – бюджетной системы.

После распада СССР в начале 1990-х гг. произошли изменения в государственном устройстве, в принципах осуществления бюджет ного процесса, организации государственной власти, состоянии и уровне социально-экономического потенциала страны. Возникло несоответствие содержания бюджетной отчетности потребностям об щества и органов государственного управления в информации о фи нансовом положении государства. Экономика России переходит на рыночные принципы функционирования. Этот период характеризуется бюджетным кризисом, гиперинфляцией, неэффективностью новых межбюджетных отношений и действовавшей налоговой системы, не определенностью и низким качеством процедур планирования и ис полнения бюджетов и прочими негативными факторами.

10.10.1991 был принят закон РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР», устанавливающий но вые принципы бюджетного процесса в России. В 1994–1999 гг. дейст вовала Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и органи зациях, состоящих на бюджете, утвержденная приказом Минфина РФ от 03.11.1993 № 122.

В новых условиях расходование бюджетных средств стало неэф фективным: бюджетные средства разворовывались («чеченские ави зо»), выдавались в виде безнадежных кредитов предприятиям банкротам и т. д. Для контроля за бюджетными потоками в 1992 г.

в системе Минфина России было создано Федеральное казначейство, тем самым в России вновь вводилась казначейская система исполнения бюджетов.

Остановимся более подробно на истории развития казначейской сис темы исполнения бюджета. История развития бюджетного учета в России неотделима от истории органов казначейства. Поэтому сегодня правиль нее говорить не о создании органов казначейства, а о их воссоздании, по скольку исполнение российского бюджета и контроль за поступлением и расходованием средств в стране традиционно выполнялись казначей скими учреждениями. В Петербурге находилось главное казначейство, в губерниях – губернские казначейства, в уездах – уездные казначейства.

С 1862 г. казначейства пересылали излишек денег в государственный банк, а с 1896 г. происходило слияние кассовой наличности казначейства с оборотной наличностью Государственного банка.

После 1917 г. на базе учреждений казначейства были созданы приходно-расходные кассы, которые с середины 1920-х гг. подчиня лись Государственному банку. В России до 1862 г. кассы существова ли децентрализованно: по министерствам, по отдельным управлениям.

Государственные средства были рассеяны по многочисленным кассам, и государство не могло мобильно их использовать и контролировать расходование средств [27].

22.08.1928 кассовое исполнение государственного бюджета было полностью возложено на учреждения Госбанка СССР. Казначейские части и приходно-расходные кассы Наркомфина СССР были упразд нены. Казначейская система кассового обслуживания исполнения го сударственного бюджета была заменена банковской, которая просуще ствовала до 1992 г.

В начале 1990-х гг. актуальной была задача обеспечения управляе мости и подконтрольности федеральных финансовых ресурсов, их цен трализации у одного федерального органа исполнительной власти, уполномоченного обеспечивать упорядоченный поток ресурсов из фе дерального бюджета и оперативно предоставлять информацию о со стоянии государственных финансов для принятия оптимальных управ ленческих решений. В связи с этим в целях проведения государственной бюджетной политики, эффективного управления доходами и расходами в процессе исполнения федерального бюджета Российской Федерации в 1992 г. было введено казначейское исполнение федерального бюджета.

Для его осуществления в составе Министерства финансов РФ было об разовано Федеральное казначейство, на которое возложены организация исполнения бюджетов, управление их счетами и бюджетными средст вами. 08.12.1992 подписан указ № 1556 «О Федеральном казначействе», утративший силу 01.01.2005 [11]. В связи с изданием данного указа ис полнение бюджета возложено на Федеральное казначейство Российской Федерации. Во исполнение этого указа постановлением Совета Минист ров РСФСР от 27.08.1993 № 864 «О Федеральном казначействе Россий ской Федерации» было утверждено Положение о Федеральном казна чействе Российской Федерации. В стране создается централизованная система органов федерального казначейства и формируется методоло гическая база исполнения бюджета и бюджетного учета финансово хозяйственной деятельности бюджетных учреждений при переходе на казначейскую систему исполнения бюджетов. Это и явилось одним из основных содержательных изменений в бюджетном процессе, оказав шем воздействие на организацию бюджетного учета в бюджетных уч реждениях. Переход затрагивал как федеральные бюджетные учрежде ния, так и бюджетные учреждения, находящиеся в введении субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. При казначей ской системе исполнения бюджета меняются процедуры исполнения бюджета, и, как следствие, содержание объектов учета. Операции по исполнению бюджета подлежат последовательному отражению на ли цевых счетах, открываемых в казначействе, и, соответственно, в бюд жетном учете учреждений. Лицевые счета в органах федерального ка значейства при переходе на казначейскую систему заменили бюджетные счета учреждений в кредитных организациях.

При кассовом обслуживании орган Федерального казначейства не исполняет бюджет, а только обслуживает его исполнение, осуществляя проведение и учет кассовых операций со средствами бюджета и не вме шиваясь в полномочия государственных органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в части обеспечения и организации исполнения местного бюджета. Принятое постановление Правительства РФ от 01.12.2004 № 703 «О Федеральном казначействе»

устанавливает, что Федеральное казначейство является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), осуществляю щим в соответствии с законодательством РФ правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассово му обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, пред варительному и текущему контролю за ведением операций со средства ми федерального бюджета главными распорядителями, распорядителя ми и получателями средств федерального бюджета.

Переход на казначейское исполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ выразился в том, что с 01.01.2006 (ст. 215. «Основы исполнения бюджета» БК РФ) все кассовые операции по ис полнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации должны производиться казначейством от имени и по поручению бюд жетных учреждений через соответствующие лицевые счета в казна чействе и отражаться в отчетности о кассовом исполнении бюджетов, предоставляемой финансовым органом. Для финансово-экономичес кой деятельности бюджетных учреждений, в т. ч. вузов, казначейская система проведения кассовых операций имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительные стороны выражаются в установлении контроля над целевым использованием бюджетных средств и внедрении инструмента кассовой дисциплины. Отрицатель ные стороны перехода к казначейскому исполнению бюджетов связа ны с возникновением ряда проблем, осложняющих функционирование бюджетных учреждений и препятствующих оперативной реализации решений по движению денежных средств. Единый счет федерального бюджета (единый счет Федерального казначейства) открыт в Банке России. При казначейской системе исполнения бюджета появляется возможность предварительного и текущего контроля целевого расхо дования средств. Предварительный контроль – это контроль над со ставлением сметы доходов и расходов бюджетного учреждения. Те кущий контроль расходов осуществляется через процедуру подтвер ждения платежных обязательств. Банковский механизм исполнения бюджета предполагал двухэтапную схему финансирования, при кото рой средства зачислялись на расчетные счета распорядителей бюджет ных средств и бюджетных учреждений и лишь потом со счетов бюд жетополучателей поступали поставщикам товаров, работ и услуг. Дан ная схема лишала финансовый орган возможности предварительно контролировать направление использования средств. Возможен был лишь последующий контроль, который фиксирует нарушения бюд жетно-финансового законодательства, но не может их предотвратить.

Возвращаемся к бухгалтерскому (бюджетному) учету. В анализи руемый период проблемам бухгалтерского (бюджетного) учета и от четности как системе подготовки достоверной информации о состоя нии государственных финансов уделялось недостаточно внимания.

Объясняется это глубиной экономического и бюджетного кризиса, тогда на первом месте стоят вопросы наполнения бюджета и выполне ния бюджетных обязательств.

В 1999 г. приняты два приказа Минфина России по бухгалтерско му учету исполнения бюджета и бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях:

1. «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету ис полнения бюджетов» от 17.02.1999 № 15н, утративший силу 01.10.2005 (далее – инструкция № 15н).

2. «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях» от 30.12.1999 № 107н, утративший силу 01.10.2005 (далее – инструкция № 107н). Инструкция № 107н ввела раздельный учет операций по бюджетной и внебюджетной деятельно сти учреждения.

Таким образом, бухгалтерский учет единиц бюджетной системы Российской Федерации делился на две области ведения учета:

1. Учет по операциям кассового обслуживания исполнения бюд жета (инструкция № 15н).

2. Учет по операциям исполнения сметы бюджетными учрежде ниями (инструкция № 107н).

На основании двух нормативных документов формировались два вида отчетности:

по операциям кассового исполнения бюджета;

по операциям фактического использования выделенных бюдже том средств.

Была осуществлена перегруппировка активов и обязательств на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета. План счетов бюджетного учета был пересмотрен, но изменения не носили принципиального характера. Были уточнены правила учета и оценки основных средств, запасов, кассовых операций, что было обусловлено общим развитием бухгалтерского учета, но не бюджетной системы, и бюджетным про цессом в Российской Федерации.

Недостатком системы было отсутствие интерпретации с бюджетной классификацией Российской Федерации и, как следствие, невозможность анализировать состояние активов и обязательств бюджетной системы РФ.

Международной федерацией бухгалтеров, разрабатывающей меж дународные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, определены четыре метода учета:

1. Кассовый метод, который сводится к учету поступлений и вы бытий денежных средств по счетам бюджета. Задачей метода является обеспечение баланса между доходами и расходами и недопущение бесконтрольного расходования казенных средств. Доходом считается прирост или сокращение денежных средств на расчетном счете.

2. Модифицированный кассовый метод, примером которого мо жет служить инструкция № 15н, содержащая возможность регистра ции не только операций по движению денежных средств бюджетов, но и дополнительных активов и обязательств.

3. Модифицированный метод начислений, примером которого является инструкция № 107н. Его отличительные признаки:

единовременное признание в составе доходов или расходов опе раций с нефинансовыми активами (операций по преобразованию нефинансовых активов в финансовые активы или наоборот);

учет только произведенных нефинансовых активов и отсутствие учета непроизведенных активов.

4. Метод начислений. Задача этого метода – сопоставлять себе стоимость оказываемых единицами сектора государственного управ ления услуг, повысить прозрачность финансовой деятельности органов власти и бюджетных учреждений, формировать информацию о финан совых последствиях принимаемых решений в налогово-бюджетной сфере и о состоянии активов и обязательств публично-правовых обра зований. Учет по методу начислений повышает прозрачность опера ций сектора государственного управления. Доходом считаются опера ции, увеличивающие чистую стоимость активов, а расходами – опера ции, уменьшающие чистую стоимость активов. Прирост чистой стои мости означает прирост благосостояния государства, а уменьшение чистой стоимости – отрицательный результат проводимой государст венной финансовой политики [1].

Постепенно появляется осознание необходимости реформировать систему бюджетного учета и отчетности. С 01.01.2000 введен в дейст вие Бюджетный кодекс РФ, однако многие его положения остаются нереализованными. Так, требование БК РФ о едином плане счетов бюджетного учета на практике игнорируется инструкцией № 15н по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов.

В период с 2000 по 2004 г. последствия дефолта 1998 г. были уже преодолены, чему способствовал резкий рост мировых цен на нефть.

Инструкция № 15н (утр. силу с 01.10.2005) по учету исполнения бюд жета продолжала действовать без каких-либо изменений. Введена в действие инструкция № 70н по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которая установила:

требование раздельного учета, необходимого для формирования отдельного баланса по внебюджетной деятельности;

учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных ис точников (ведется с составлением единого баланса по указан ным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников).

Напомним, что отказ от двух (трех) балансов расценивался как положительный фактор еще в советский период развития бюджетного учета, поэтому формирование двух бухгалтерских балансов необходи мо расценивать как шаг назад.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.05.2004 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджет ных расходов» были определены следующие направления реформиро вания бюджетного процесса:

реформирование бюджетной классификации Российской Феде рации и бюджетного учета;

выделение бюджетов действующих и принимаемых обяза тельств;

совершенствование среднесрочного планирования;

совершенствование и расширение сферы применения про граммно-целевых методов бюджетного планирования;

упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета.

Результатом реализации указанных задач будет устранение таких недостатков, как необдуманное принятие государством и бюджетными учреждениями обязательств по оплате товаров, работ, осуществлению социальных выплат при отсутствии выделенных бюджетом средств, закупке товаров (работ, услуг) для государственных нужд не тогда, когда эти товары (работы, услуги) необходимы потребителям, а когда из бюджета поступило финансирование. Не может считаться береж ным такое отношение к бюджетным средствам, при котором средства бюджетным учреждениям выделяются за несколько дней до окончания финансового года, и учреждения пытаются израсходовать эти средства любым возможным образом, лишь бы не возвращать их в бюджет.

В результате товары приобретаются без необходимости и по завышен ным ценам.

На данном этапе принят приказ Минфина России от 10.12. № 114н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», утративший силу 01.01.2006.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.