авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 4 | 5 || 7 | 8 |   ...   | 9 |

«2 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение ...»

-- [ Страница 6 ] --

МСФО (IAS) торов, учитываемых при опреде или применяе- – как количество продукции или аналогичных изделий, ко- «Основные сред лении срока полезного использо мые нормы торые компания предполагает получить от актива. ства»

вания, назван ожидаемый физиче амортизации По каждой группе основных средств компания должна са ский износ объекта мостоятельно установить этот срок. Причем он может пере сматриваться в случае изменения характеристик объекта Продолжение табл. Компания должна оценивать на каждую отчетную дату наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива. В случае выявления любого такого признака активы должны быть протестированы на пред- МСФО (IAS) Обесценение не оценивается и в Обесценение «Обесценение мет обесценения.

учете не отражается активов»

Активы, которые классифицируются как предназначен ные для продажи, оцениваются по наименьшему из двух показателей: балансовой стоимости и справедливой стои мости за минусом затрат на продажу Инвестиционная собственность В соответствии с РПБУ понятия, эквивалентного понятию «инве Критерии для стиционная собственность», не разграничения существует. Выделяется отдель Определение имущества в качестве инвестиционной инвестиционной собственности происходит на основе профессионального МСФО (IAS) 40 ный показатель «Доходные вложе собственности и суждения. Компания может разработать критерии для «Инвестиционная ния в материальные ценности», собственности, обеспечения взвешенного подхода к признанию средств собственность» включающий вложения организа занимаемой вла- инвестиционной собственности ции в материальные ценности, дельцем предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода В отношении объектов инвестиционной собственности мо гут применяться следующие способы:

– способ учета по справедливой стоимости. Справедли- МСФО (IAS) 40 В соответствии с РПБУ учет ве Методы после вая стоимость инвестиционной собственности – это стои- «Инвестиционная дется по правилам, установленным дующей оценки мость инвестиционной собственности в сделке между осве- собственность» для основных средств домленными, желающими совершить такую сделку неза висимыми сторонами;

Продолжение табл. – способ учета по фактическим затратам на приобретение (строительство). Если компания организует учет по фактиче ской стоимости, вся инвестиционная собственность должна оцениваться по фактической стоимости приобретения (строи тельства) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения В исключительных случаях справедливую стоимость инвестиционной собственности невозможно достоверно Методы и суще- оценить.

Если такое событие имеет место, то ее необходимо ственные допу- учитывать в соответствии с моделью учета по фактиче щения, исполь- ским затратам на приобретение в соответствии с МСФО МСФО (IAS) 40 В соответствии с РПБУ учет ве зуемые при оп- (IAS) 16, до момента выбытия такой собственности. При- «Инвестиционная дется по правилам, установленным ределении спра- менительно к данной ситуации, делается предположение, собственность» для основных средств ведливой стои- что ликвидационная стоимость этой инвестиционной соб мости ственности равна нулю. Таким образом, полная величина стоимости объекта инвестиционной собственности аморти зируется в течение всего срока его полезной службы Методы аморти зации инвести Методы амортизации, которые могут быть использованы:

ционной собст- МСФО (IAS) 40 В соответствии с РПБУ учет ве – прямолинейный метод;

венности в слу- «Инвестиционная дется по правилам, установленным – метод уменьшаемого остатка;

чае ее оценки по собственность» для основных средств – метод начисления по выработке продукции фактической стоимости Продолжение табл. Запасы Оценка запасов производится по наименьшей из двух Запасы всегда оцениваются по величин – себестоимости и возможной чистой цене реали первоначальной стоимости. Сни зации (предполагаемая цена продажи в обычных условиях жение стоимости запасов в случае ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ снижения рыночной цены, мо и расходов на продажу).

МСФО (IAS) 2 рального устаревания или потери Стоимость материалов, которые используются в произ Текущая оценка «Запасы» первоначальных качеств отражает водстве, не снижается ниже фактической стоимости приоб ся в учете путем создания резерва.

ретения, если готовая продукция (при выпуске которой При отражении запасов по теку они использовались) будет продана с прибылью. Запасы щей рыночной стоимости расходы производителей и дилеров сельскохозяйственной продук на продажу не вычитаются ции учитываются по чистой продажной цене, даже в слу чае, если она выше себестоимости При оценке стоимости запасов могут использоваться мето- В соответствии с РПБУ существу ды: ет метод оценки по себестоимости Оценка себе – ФИФО;

каждой единицы.

стоимости запа – метод средневзвешенной стоимости. МСФО (IAS) 2 В РПБУ имеет место иное условие сов, включая «Запасы» для применения одного способа Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначе формулу расчета оценки: по каждой группе (виду) ние, следует использовать один и тот же метод оценки, не затрат материально-производственных зависимо от их географического местонахождения или запасов применяемых систем налогообложения Финансовые инструменты В соответствии с РПБУ понятие Последующая оценка финансовых активов и обяза финансовых инструментов, фи тельств зависит от классификации объекта:

Методы и допу МСФО (IAS) 32 нансовых активов и финансовых 1) торговые активы и обязательства, а также активы, щения, приме «Финансовые обязательств не предусмотрено.

имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по спра няемые для оп инструменты: Вместо этого существует катего ведливой стоимости.

ределения спра раскрытие и рия «финансовые вложения», ко Наилучшим подтверждением справедливой стоимости ведливой стои представление» торая намного уже, нежели термин являются котировки активного рынка. При отсутствии мости «финансовые инструменты» в со котировок компания использует методы оценки с приме ответствии с МСФО.

нением рыночных данных.

Продолжение табл. К распространенным на финансовых рынках методам оценки относятся:

– использование данных о рыночных операциях, совер шенных в последнее время;

– использование сведений об аналогичных операциях;

– дисконтированные потоки денежных средств;

– модели ценообразования опционов.

Приемлемый метод оценки должен учитывать все фак Последующая оценка финансовых торы, которые участники рынка будут принимать во вни вложений может проводиться сле мание при установлении цены. Он должен соответствовать дующим образом:

утвержденным методикам ценообразования финансовых по первоначальной стоимости (для инструментов.

финансовых вложений, не имею 2) займы и дебиторская задолженность, а также инве щих текущей рыночной стоимо стиции, удерживаемые до погашения, отражаются по сти);

амортизируемой стоимости.

по текущей рыночной стоимости Амортизируемая стоимость представляет собой перво (для финансовых вложений, начальную номинальную стоимость финансового инстру имеющих текущей рыночной мента, откорректированную на величину скидки или пре стоимости) мии. Амортизация рассчитывается с использованием эф фективной ставки процента. Эффективная ставка процен та – это такая ставка дисконтирования, которая приводит планируемые денежные потоки: основной суммы и про центов (исключая последствия кредитных убытков) – в течение ожидаемого срока действия финансового инстру мента (или, когда приемлемо, в течение более короткого периода) к величине, равной первоначально признанной Продолжение табл. На каждую отчетную дату компания должна анализировать, существуют ли объективные доказательства обесценения фи нансового актива или группы активов.

Обесценение представляет собой риск или определенность того, что некоторая часть процентов, дивидендов или основной суммы финансового инструмента не будет выплачена полно стью, и эта ситуация аналогична ситуациям, когда формирует ся резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской В соответствии с РПБУ обесцене задолженности. ние финансовых вложений отра Финансовый актив или группа финансовых активов обесце- жается путем создания резерва под нивается, и убытки от обесценения возникают только в том обесценение. Такой резерв созда случае, если существуют объективные доказательства обесце- ется только для финансовых вло нения в результате прошлого события, которое произошло по- жений, по которым не определяет МСФО (IAS) сле первоначального признания актива. Ожидаемые убытки, ся их текущая рыночная стои «Финансовые обусловленные будущими событиями, независимо от степени мость. Резерв под обесценение Обесценение инструменты:

вероятности их наступления, не признаются. финансовых вложений может быть признание и Балансовая стоимость финансового инструмента в случае восстановлен, в том числе и для оценка»

обесценения может корректироваться (уменьшаться до ее ве- долевых ценных бумаг, в случае личины возмещения) с помощью двух методов: если финансовое вложение больше – напрямую;

не удовлетворяет критериям ус – путем создания оценочного резерва. тойчивого существенного сниже Сумма убытка включается в расчет финансового результата ния стоимости, а также при выбы за отчетный период. тии финансовых вложений Отражать восстановление стоимости ранее обесценив шихся инвестиций в долевые ценные бумаги (т.е. компен сацию ранее признанных убытков) запрещено. Но это до пускается для долгового инструмента, имеющегося в наличии для продажи, когда восстановление его стоимости может быть объективно связано с событием, происшедшим после призна ния убытка Продолжение табл. Хеджирование представляет собой использование опе раций в целях сокращения существующих рыночных, про центных и валютных рисков. К методам финансового хед жирования относится применение фьючерсов, свопов и опционов.

Чтобы применять учет хеджирования, операция должна отвечать жестким критериям, включая документирован ное оформление и тестирование на эффективность хеджи рования. Учет хеджирования может применяться к трем типам хеджирования:

– хеджированию справедливой стоимости (хеджируется МСФО (IAS) риск изменений справедливой стоимости признанного ак «Финансовые В РПБУ правила по учету хеджи тива или признанного обязательства);

Хеджирование инструменты:

рования не предусмотрены – хеджированию потоков денежных средств (хеджирует признание и ся риск изменения денежных потоков, относящийся к при оценка»

знанному активу или обязательству);

– хеджированию чистых инвестиций в зарубежную дея тельность (хеджируются риски, связанные с изменениями валютных курсов).

Учет хеджирования должен прекращаться перспектив но, если отношения хеджирования заканчиваются (напри мер, в результате продажи инструмента хеджирования), если отсутствует соответствие хотя бы одному из критери ев учета хеджирования (например, хеджирование не прохо дит тесты на эффективность) или если отношения хеджи рования аннулируются МСФО (IAS) Процентный риск. Раскрывается подверженность процент Политика «Финансовые ному риску, включая предусмотренные договором изменения В РПБУ требования по раскрытию управления рис- инструменты:

цены или даты погашения, а также эффективные ставки про- рисков не предусмотрены ками раскрытие и цента (где это применимо).

представление»

Продолжение табл. При наличии значительного количества финансовых инструментов показатели балансовой стоимости финансо вых инструментов, подверженных процентному риску, мо МСФО (IAS) гут быть сгруппированы и представлены исходя из срока «Финансовые погашения/изменения цены в периодах, следующих после инструменты:

отчетной даты:

признание и – в течение 1 года;

оценка», – отдельно по периодам за каждый год в течение 1 – МСФО (IFRS) лет;

«Финансовые – через 5 лет.

инструменты:

Кредитный риск. Характеризуются позиции под кредит раскрытие ин ным риском, при этом выделяется позиция под макси формации»

мальным кредитным риском на отчетную дату, без учета какого-либо залога, а также значительные концентрации кредитного риска Договоры строительства Метод, исполь- Могут быть использованы следующие методы для призна- В соответствии с РПБУ выручка зованный для ния выручки: может отражаться как по проценту МСФО (IAS) определения вы- – метод процента завершенности работ. Используется при выполнения объема работ (отдель «Учет договоров ручки по догово- условии, что результат договора может быть надежно оценен;

ным работам), так и по завершен на строительст ру строительства, ному объекту строительства в це – метод нулевой прибыли. Используется, когда резуль во»

признанной в от- лом (наиболее распространенный тат договора не может быть надежно оценен.

четном периоде на практике способ) Метод завершенного договора к применению запрещен Могут быть использованы следующие способы определения Допускается использование мето Метод, исполь- степени завершенности (стадии выполнения) работ: да «доход по стоимости объекта зованный для – по доле произведенных на текущую дату затрат в расчет- МСФО (IAS) 11 строительства», предусматриваю определения ста- ной величине общих затрат по договору;

«Учет договоров щего накапливание в учете затрат дии завершенно- – согласно экспертной оценке выполненного на отчетную на строительст- по строительству и участие их в сти работ по до- дату объема работ в общем объеме работ по договору;

во» процессе определения финансово говору – посредством подсчета доли выполненных работ в нату- го результата у подрядчика только ральном выражении после полного завершения работ Продолжение табл. Выручка В зависимости от уровня предсказуемости финансового ре- В РПБУ критерием признания вы зультата (в особенности для сделок, предполагающих предос- ручки от продажи товаров (вместо тавление услуг) могут быть использованы следующие методы: используемой в МСФО передачи – метод признания выручки по мере готовности;

рисков и права на вознаграждение) Метод, исполь- является передача права собствен – признание выручки в пределах возмещения затрат;

зованный для – отсутствие признания выручки (признание всей суммы МСФО (IAS) 18 ности на товар, что в ряде случаев признания вы- «Выручка» может привести к отличному от невозмещаемых затрат в качестве расхода).

ручки МСФО моменту признания выруч Выручка должна оцениваться по справедливой стоимо ки от продажи товаров.

сти полученного возмещения. Когда получение денежных В соответствии с РПБУ выручка средств или их эквивалентов отложено, необходимо опре по справедливой стоимости не делять подразумеваемую ставку процента и рассчитывать оценивается и не дисконтируется дисконтированную стоимость денежных поступлений В соответствии с МСФО могут Метод, исполь применяться два метода определе зованный для ния финансового результата, кото определения Могут быть использованы методы определения стадии за- МСФО (IAS) 18 рые в целом аналогичны методу стадии завер вершенности работ по договорам строительства «Выручка» процента завершенности работ и шенности при методу завершенного договора предоставлении (последний метод в МСФО запре услуг щен) Вознаграждение сотрудникам Пенсионные программы подразделяются на:

– пенсионные программы с установленными взносами.

Описание пла- В соответствии с РПБУ отсутст Представляют собой законно определенное или самостоя нов выплат по тельное обязательство компании, ограничивающееся сум- МСФО (IAS) 19 вуют специальные положения по окончании тру- мой, которую она согласилась внести в фонд. Актуарный «Вознаграждения учету пенсионных планов. Компа довой деятель- работникам» нии не создают пенсионных акти риск (риск недостаточности средств для удовлетворения ности вов.

всех ожидаемых выплат) и инвестиционный риск возлага ются на сотрудников;

Продолжение табл. – пенсионные программы с установленными выплата ми. В этом случае компания принимает на себя обязатель Дополнительные обязательства, ство предоставить оговоренный размер вознаграждений принимаемые компаниями в соот действующим и бывшим сотрудникам. Актуарный риск ветствии с договорами с негосу (риск того, что размер выплат окажется больше, чем ожи дарственными пенсионными фон дался) и инвестиционный риск возлагаются на сотрудни дами, начисляются по мере внесе ков.

ния взносов в порядке, установ Примерами программ с установленными выплатами ленном в договоре, и отражаются могут быть:

как расходы. Обязательства, при – формула программы вознаграждений, которая зави нимаемые в части пенсионных сит не только от размера взносов;

выплат в будущем, в бухгалтер – гарантия оговоренной прибыли на взносы;

ском учете и отчетности не отра неподкрепленная официальным договором практика жаются компании, которая ведет к возникновению традиционного обязательства Компенсационные выплаты долевыми инструментами могут осуществляться:

– денежными средствами на основе долевых инструмен тов компании;

В РПБУ отсутствуют специальные – долевыми инструментами посредством выпуска ак положения по учету выплат доле ций;

выми инструментами. Выплата – денежными средствами или долевыми инструмента Описание планов МСФО (IFRS) вознаграждения сотрудникам в ми.

компенсационных «Выплаты, осно форме акций отражается как Сделки, основанные на стоимости акций, оцениваются выплат долевыми ванные на акци обычная выплата заработной пла по справедливой стоимости долевых инструментов в слу инструментами ях»

ты или премии, когда опционы на чаях операций с персоналом. Опционы оцениваются:

акции исполнены и акции предос – на основе рыночной цены любых эквивалентных тор тавлены сотрудникам гуемых опционов;

– с использованием модели ценообразования опционов при отсутствии таких рыночных цен;

– по внутренней стоимости, кода их нельзя надежно оценить на основе рыночных цен или модели ценообразо вания опционов Продолжение табл. Так как в формулах расчета пенсионных выплат опре деляется отношение будущих выплат к совокупной трудо вой деятельности работников в компании до выхода на пенсию, существует несколько альтернативных способов определения размера будущих обязательств и их текущей стоимости:

– актуарные оценки и формулы установленных выплат.

Компании используют актуарный метод для осуществле ния комплексных расчетов в целях оценки размера буду щих обязательств и их дисконтированной стоимости. В расчет включаются прогнозы относительно роста заработ ной платы, смертности, текучести кадров, сроков выхода на пенсию. Дисконтированный поток будущих выплат представляет собой пенсионное обязательство;

Использованные – методы оценки установленных пенсионных выплат, к МСФО (IAS) 19 В соответствии с РПБУ отсутст методы актуар- которым относятся: «Вознаграждения вуют специальные положения по ной оценки работникам» учету пенсионных планов – кумулятивное обязательство по выплатам – дисконти рованная стоимость заработанных пенсионных выплат, основанная на текущей заработной плате;

– прогнозируемое обязательство по выплатам – дискон тированная стоимость заработанных пенсионных выплат, включая предполагаемые увеличения заработной платы;

– гарантированное обязательство по выплатам – доля обязательства по выплатам, не зависящая от будущей тру довой деятельности сотрудника.

Компания должна использовать метод прогнозируемой условной единицы для определения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионной программе с уста новленными выплатами и соответствующей стоимости текущих услуг, а также, где это применимо, стоимости прошлых услуг Продолжение табл. Существует множество актуарных допущений, воздей ствующих на пенсионные обязательства, пенсионные рас ходы и требования к накоплениям компании, осуществ ляющей отчисления, к числу которых относятся допуще ния по:

– ставке дисконтирования. Если ставка дисконтирова ния увеличивается, пенсионное обязательство уменьшает ся, формируя актуарную прибыль за год. Если ставка дис контирования уменьшается, то, несмотря на это, пенсион ное обязательство увеличивается, создавая актуарный убыток за год;

Основные акту- МСФО (IAS) 19 В соответствии с РПБУ отсутст – ставке роста заработной платы. Допущение относи арные допуще- «Вознаграждения вуют специальные положения по тельно более высокого (низкого) роста заработной платы ния работникам» учету пенсионных планов выразится в большем (меньшем) пенсионном обязательст ве и более высоком (низком) компоненте стоимости рабо чей силы, заложенном в пенсионных расходах;

– ожидаемой рентабельности активов плана. Если ожи даемая рентабельность активов плана слишком высока, пенсионные расходы занижены, а отраженные доходы за вышены. Если ожидаемая рентабельность активов плана слишком низкая, то пенсионные расходы завышены, а уч тенные доходы занижены;

– возрастной структуре рабочей силы;

– среднему сроку трудовой деятельности сотрудников Продолжение табл. Государственные субсидии После определения размера признаваемой в учете субсидии в каждом отчетном периоде, можно использовать один из двух способов учета правительственных субсидий:

– уменьшение стоимости актива, на который получена МСФО (IAS) субсидия, на величину субсидии. В случае субсидирования «Учет правитель Метод призна- В соответствии с РПБУ вычет основного средства, такой способ учета приведет к сниже- ственных субсидий ния государст- суммы государственной помощи нию базы для расчета амортизации;

и раскрытие ин венных субси- из стоимости актива не допускает – субсидию можно отразить в качестве доходов будущих формации о госу дий ся периодов и списывать в течение всего срока службы актива на дарственной по прочие доходы. Если субсидия получена на возмещение рас- мощи»

ходов, то счет, на котором она учитывается, будет дебетовать ся в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов В РПБУ государственная помощь Субсидии, относящиеся к активам, представляются в бух МСФО (IAS) 20 не классифицируется на относя галтерском балансе одним из способов:

«Учет правитель- щуюся к активам и относящуюся к Метод представ- – в качестве дохода будущих периодов;

ственных субсидий доходам. Остаток средств по счету ления государ- – путем их вычитания из балансовой стоимости актива.

и раскрытие ин- учета средств целевого финанси ственных субси- Субсидии, относящиеся к доходу, представляются в от формации о госу- рования отражается в балансе по дий чете о прибылях и убытках одним из способов:

дарственной по- статье «Доходы будущих перио – отдельной статьей дохода;

мощи» дов» или обособленно в разделе – посредством вычитания из соответствующих расходов «Краткосрочные обязательства»

Затраты по займам Организация может использовать один из следующих двух В соответствии с РПБУ включе способов: ние в стоимость объекта инвести – относить затраты на расходы (основной подход);

МСФО (IAS) 23 ционного актива процентов по Капитализация – капитализировать затраты по займам непосредственно «Затраты по зай- займам и кредитам, привлеченным затрат по займам относящиеся к приобретению / производству активов, тре- мам» для его приобретения / изготовле бующих значительного времени для подготовки к предпола- ния является обязательным, кроме гаемому использованию или для продажи (альтернативный инвестиционных активов, по ко подход) торым амортизация не начисляет ся Окончание табл. Биологические активы Если для биологического актива или собранной продук ции существует активный рынок, назначенная цена на та Методы и зна- ком рынке – подходящая основа для определения справед чительные до- ливой стоимости актива.

пущения, кото- Если активный рынок не существует, компания исполь рые использу- зуется один или несколько из следующих способов опреде- МСФО (IAS) 41 В РПБУ отдельно не регулируют ются при опре- «Сельское хозяй- ся, оцениваются по первоначаль ления справедливой стоимости:

делении спра- ство» ной стоимости – по цене самой последней сделки на рынке;

ведливой стои- – по рыночным ценам на аналогичные активы;

мости биологи- – на основании исходных данных по отрасли, таких как ческих активов стоимость плодов, выраженная в ценах за коробку, бушель или гектар, и стоимость скота, выраженная в цене за 1 ки лограмм мяса Функциональная валюта и валюта отчетности Функциональная валюта – это валюта той экономиче ской среды, в которой в основном функционирует компа Раскрытие ин- ния. Если признаки являются смешанными и функцио- МСФО (IAS) 21 В РПБУ отсутствует понятие формации о нальная валюта не является очевидной, руководство «Влияние изме- функциональной валюты. Отчет функциональной должно использовать профессиональное суждение для оп- нений валютных ность составляется исключительно валюте курсов» в валюте РФ – рублях ределения функциональной валюты, которая наиболее верно отражает экономические результаты деятельности компании Валюта отчетности – это валюта, используемая для В соответствии с РПБУ отчетность представления финансовой отчетности. Если финансовая составляется исключительно в ва отчетность подготовлена в валюте, отличной от валюты МСФО (IAS) Раскрытие ин- люте РФ – рублях. Однако для отчетности, активы и обязательства пересчитываются по «Влияние изме формации о ва- иностранных дочерних компаний обменному курсу на дату бухгалтерского баланса. Статьи нений валютных люте отчетности показатели финансовой отчетно курсов»

отчета о прибылях и убытках пересчитываются по обмен сти могут пересчитываться анало ному курсу на дату операции или по средним курсам, если гично МСФО они не подвергались существенным изменениям Традиционный российский подход основан на выделении двух (орга низационный и методический), иногда трех (дополнительно технический) аспектов учетной политики, а ее формирование связано с раскрытием каждо го из этих аспектов. Организационный и технический элементы связаны с отражением формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйст вующим субъектом. Таким образом, в отличие от методического, они не влияют на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансовой отчетности, – какими бы ни были применяе мые технические средства и организационные процедуры, результат (финан совая отчетность) во всех случаях будет один. Именно поэтому данный во прос остается за рамками регулирования МСФО. В то же время следует заме тить, что запрета на раскрытие этой части информации со стороны междуна родных стандартов, нет. Более того, по мнению профессора М.И. Кутера, «повышенное внимание к учетной процедуре в России следует рассматривать как фактор, косвенно способствующий обеспечению качества и достоверно сти финансовой отчетности» [3.48, с. 15 – 17]. Именно поэтому при форми ровании учетной политики по МСФО организация может использовать тра диционный вариант, представленный на рис. 23.

В организационно-техническом аспекте учетной политики по МСФО, равно как и по РПБУ, имеет смысл раскрыть информацию относительно вы бора организационной формы бухгалтерской службы, используемых средств автоматизированной обработки учетных данных, применяемого плана счетов и т.д. Методический же раздел предполагает отражение элементов методики, определяющих варианты представления в финансовой отчетности информа ции о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предпри ятия исходя из альтернативных приемов и способов. При этом его построе ние может быть разнородным.

Например, информация об учетной политике может быть изложена в соответствии с используемой структурой форм финансовой отчетности, что позволит в дальнейшем, по окончании финансового года, использовать при каз как основу при составлении пояснений к отчетности [3.48, с. 15].

Приказ об учетной политике по МСФО Общий (вводный) раздел Организационно-технический раздел Методический раздел Вариант Вариант 1 Вариант Основные средства МСФО 1 Оценка Нематериальные акти- МСФО 2 Группировка вы МСФО 3 Резервирование Финансовые инструменты МСФО 4 Амортизация Запасы … Капитализация Дебиторская задолжен … Существенность ность МСФО n … … Рис. 23. Структура приказа об учетной политике по МСФО При другом варианте в целях обеспечения системности, последова тельности и полноты изложения можно выстроить методический раздел по следовательно выбирая альтернативные варианты, предусмотренные в раз личных МСФО, переходя от одного стандарта к другому. При всей кажущей ся простоте этот вариант, тем не менее, будет наиболее сложен при практи ческом применении разработанной таким образом учетной политики, так как существуют стандарты, регламентирующие один и тот же объект, но не сле дующие друг за другом по порядку (МСФО 32 «Финансовые инструменты:

раскрытие и представление», МСФО 39 «Финансовые инструменты: призна ние и оценка», МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информа ции» и т.д.) [3.48, с. 16].

Кроме того, изложение методического раздела может осуществляться в разрезе основных групп элементов учетной политики, таких, как оценка, группировка, амортизация, резервирование, признание доходов и расходов, капитализация затрат, налогообложение, влияние изменения валютных кур сов, гиперинфляция, существенность и т.д. При таком варианте весь доку мент будет разработан на основе единых, взаимоувязанных и взаимообуслов ленных подходов, что существенно повысит его уровень и эффективность применения [3.48, с. 16].

Ввиду значительных различий между МСФО и РПБУ организации имеет смысл формировать два приказа об учетной политике: отдельно по российским и международным аспектам. Однако с целью уменьшения коли чества корректировочных процедур (особенно актуально для вариантов пе рехода – трансформации и трансляции с использованием специализирован ного программного обеспечения) максимально сближать выбираемые методы учета по одним и тем же объектам.

Комплексная система обеспечения составления финансовой отчетно сти, содержащая набор конкретных действий, учитывающих различные фак торы внешнего и внутреннего влияния и позволяющих адаптировать процесс под их воздействие, позволит конкретному хозяйствующему субъекту осу ществить переход на МСФО. Однако, как отмечалось ранее, до сих пор име ют место определенные моменты, которые лежат вне поля непосредственно го влияния компании. К числу таких проблем можно отнести правовые, свя занные с нелегитимностью МСФО на территории РФ, а также с требованием наряду с финансовой отчетностью по международным стандартам формиро вать отчетность по РПБУ и целый ряд других. В этой связи необходимо соз дать механизм, обеспечивающий построение инфраструктурной составляю щей стратегии перехода на МСФО. Его разработка представлена в следую щем параграфе.

3.3. Методика перехода на международную систему финансовой отчетности Экономический (хозяйственный) механизм понимают как совокуп ность организационных структур и конкретных форм и методов управления, а также правовых норм, с помощью которых реализуются действующие в конкретных условиях экономические законы и процесс воспроизводства [4.8, с. 219].

К числу экономических механизмов с полным правом можно отнести и механизм перехода на международную систему финансовой отчетности (далее – механизм), так как его роль будет заключаться в создании норма тивно-правового и кадрового обеспечения перехода на международную сис тему финансовой отчетности, а также в реализации концепции отслежи вания соблюдения хозяйствующими субъектами при составлении финансо вой отчетности принципов МСФО.

Целью разработки данного механизма – составного элемента стра тегии перехода на международную систему финансовой отчетности – яв ляется облегчение и унификация процедур перехода на МСФО со стороны конкретных организаций, то есть в терминах данного исследования – созда ние своего рода инфраструктуры для реализации комплексной системы, рас смотренной в предыдущем параграфе. Таким образом, действие механизма должно быть направлено на обеспечение повышения конкурентоспособно сти региона и страны в целом.

Однако следует отметить, что все элементы механизма должны и мо гут быть созданы только на страновом (федеральном) уровне, тогда как ре гионам и муниципальным образованиям отводится роль контролеров их бес перебойного функционирования.

Обзор литературных источников, посвященных вопросам внедрения МСФО в российскую практику, показал, что в этой сфере существует два принципиально отличающихся подхода. Первый подход основан на подроб ном разборе международных стандартов и на рассмотрении практических ас пектов их применения [2.5, 2.9, 2.12, 2.14, 2.30 и т.д.]. Второй – базируется преимущественно на критическом анализе процессов реформирования бух галтерского учета в России с указанием на современное состояние вопроса, перечисление проблем, трудностей, требующих своего решения задач и т.д.

[2.11, 2.20, 2.28, 2.36, 2.59 и т.д.]. В то же время детальной проработке вопро са о том, каким должен быть механизм перехода на международную систему финансовой отчетности, внимание практически не уделяется. Наиболее зна чимыми, с позиции обобщения проблематики, в этой сфере являются базовые нормативные документы, сопровождающие реформу бухгалтерского учета в РФ. В двух наиболее весомых с этой точки зрения правовых актах (Програм ма реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами [1.12] – далее Программа) и Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [1.4] – далее Концепция) рассматривались соответственно: направления ре формирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и МСФО и направления развития бух галтерского учета и отчетности (табл. 39).

Очевидно, что данный перечень направлений нельзя назвать механиз мом. Они являют собой скорее конкретные формы и методы управления, требуемые для осуществления реформы. В то же время детальный анализ на званных направлений показывает, что часть из них, по сути, дублируют друг друга. Так, например, сюда можно причислить первые три элемента из Про граммы. Вне всяких сомнений совершенствование нормативного правового регулирования, формирование нормативной базы и методическое обеспече ние должны лежать в плоскости одного звена в процессе осуществления ре формы, а именно нормативно-правового.

Таблица Нормативно-закрепленные направления развития системы учета и отчетности в РФ Нормативный Направление реформирова Реализация направления развития документ ния (развития) Совершенствование норматив- переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;

ного правового регулирования регулирование финансового учета;

Формирование нормативной органичное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с базы профессиональными рекомендациями;

Методическое обеспечение взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании Программа ре формирования расширение и улучшение качества подготовки кадров в учреждениях начального профессиональ бухгалтерского ного образования, среднего специального и высшего образования;

учета в соответ- создание системы профессионального ускоренного образования, обеспечивающего краткосрочные ствии с междуна- Кадровое обеспечение программы подготовки и переподготовки;

родными стан- соответствие системы профессиональной подготовки бухгалтерских кадров государственным об дартами разовательным стандартам переход от эпизодических контактов к систематической целенаправленной работе с Комитетом по Международное сотрудничест- международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерацией бухгалтеров, во секцией по бухгалтерскому учету Комитета по торговле и развитию ООН, Организацией экономи ческого сотрудничества и развития и др.

обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо опреде ленного вида отчетности;

Повышение качества информа- обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надеж Концепция раз- ции, формируемой в бухгалтер- ной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах и о группах вития бухгалтер- ском учете и отчетности хозяйствующих субъектов;

ского учета и снижение затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного приближения пра отчетности в вил налогового учета к правилам бухгалтерского учета Российской Фе законодательное признание МСФО в Российской Федерации;

дерации на сред процедура одобрения МСФО;

несрочную пер механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО;

Создание инфраструктуры при спективу менения МСФО порядок официального перевода МСФО на русский язык;

контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит;

обучение МСФО Окончание табл. Изменение системы регулиро распределение функций по регулированию системы учета и отчетности между органами государ вания бухгалтерского учета и ственной власти и профессиональным сообществом отчетности основа системы контроля качества – институт аудита;

надзорная деятельность уполномоченных государственных органов (Федеральная служба по фи Усиление контроля качества нансовым рынкам, Центральный банк Российской Федерации, Федеральная служба страхового бухгалтерской отчетности надзора и др.);

комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъ ектов и их руководителей В процессе подготовки и повышения квалификации кадров обратить внимание:

на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций;

на формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления и т.д.

Направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рас сматриваемой области являются:

переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ под Существенное повышение ква- готовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формиро лификации специалистов, заня вание навыков применения их на практике;

тых организацией и ведением мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ бухгалтерского учета и отчет подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

ности, аудитом бухгалтерской разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствую отчетности, а также пользовате щих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, лей бухгалтерской отчетности в том числе консолидированной финансовой отчетности;

обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и ауди торов соответствующим международным программам (с учетом законодательства и традиций бух галтерского образования в Российской Федерации);

разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;

обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности Анализируя направления развития системы учета и отчетности, пред ставленные в Концепции, нельзя не отметить, что первый элемент (повыше ние качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетно сти) является итогом реализации реформы. В то время как наполнение дан ного направления, заданное в данном нормативном документе, в действи тельности относится к области правого регулирования.

Второе направление (создание инфраструктуры применения МСФО) частично включает в себя аспекты, которые в равной мере присущи и другим выделенным элементам, например, контроль качества бухгалтерской отчет ности, подготовленной по МСФО, и обучение МСФО. Кроме того, принимая во внимание значение слова «инфраструктура»9, можно заметить, что каждое из поименованных в Концепции направлений развития и есть составная часть инфраструктуры применения МСФО в целом.

Таким образом, по мнению авторов, ключевыми направлениями, ко торые необходимо учитывать при формировании механизма обеспечения пе рехода на международную систему финансовой отчетности, должны быть представлены на рис. 24.

Ключевым элементом механизма перехода на международную систе му финансовой отчетности является нормативно-правовое обеспечение этого перехода. Несмотря на более чем десятилетний период продолжающейся ре формы в области бухгалтерского учета на сегодняшний день нельзя говорить ни о том, что национальные российские стандарты в области учета (положе ния по бухгалтерскому учету) соответствуют принципам МСФО, ни о том, что сами МСФО имеют правовое признание на территории Российской Фе дерации.

Для того чтобы утверждать существование легитимного статуса у ка кой-либо системы, необходимо чтобы имело место ее законодательное обес печение, а также, что напрямую связано с предыдущим, были органы, обес Инфраструктура – комплекс взаимосвязанных обслуживающих структур, составляющих и/или обеспе чивающих основу для решения проблемы (задачи) [4.7, с. 303] печивающие при необходимости развитие и соблюдение нормативно правовых аспектов, закрепленных законодательством. В настоящее время у международных стандартов на территории России нет ни того, ни другого.

МЕХАНИЗМ Нормативно- Контроль Кадровое правовое обеспечение соблюдения обеспечение Придание МСФО статуса Создание системы обеспече- Создание системы подготов легитимности на территории ния соблюдения законода- ки квалифицированных кад тельства в отношении ров (практикующих бухгал РФ теров и аудиторов), обла МСФО Решение проблемы сопря- дающих необходимыми зна жения МСФО с националь- ниями для составления фи ным налоговым законода- нансовой отчетности, подго тельством товленной в соответствии с принципами МСФО Решение проблемы сопря жения национальной стати стической информации и бухгалтерской информации, представленной в формате МСФО Рис. 24. Направления формирования механизма перехода на международную систему финансовой отчетности Следует отметить, однако, что МСФО изначально носили и продол жают носить до сих пор рекомендательный характер, а потому могут и не иметь статуса нормативно-правового регламента. Но, если помнить о мента литете российского бухгалтера, о его приверженности жестким инструкциям и правилам, то можно с уверенностью заявлять: дальнейшее отсутствие у МСФО в России правового статуса приведет к тому, что бльшая часть орга низаций, должных и могущих готовить финансовую отчетность по МСФО останется «за бортом». Не секрет, что ряд крупнейших российских компаний уже достаточно давно составляют отчетность, руководствуясь принципами МСФО или GAAP USA, однако их доля в общем числе организаций, чья фи нансовая отчетность имеет принципиально важное значение для инвесторов, и, которые могут рассчитывать на выход на зарубежные рынки товаров и ка питала, слишком мала. Кроме того, в пример можно привести страны Евро союза, где обязательное составление финансовой отчетности по МСФО для всех компаний, зарегистрированных на бирже, было продекларировано в ию ле 2002 г. на уровне Европейского парламента принятием директивы о при менении международных стандартов финансовой отчетности («Положение об МСФО/IAS»), что, по сути, имело характер закона.

В то же время говорить о том, что работы в данной сфере не ведется вообще, не совсем правильно. Так, еще в середине 2004 г. в целях реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Феде рации на среднесрочную перспективу [1.4] на рассмотрение Государственной Думе РФ был предложен законопроект «О консолидированной финансовой отчетности», в соответствии с которым консолидированную отчетность ком паний необходимо готовить в соответствии с МСФО. Это должно было по зволить гораздо лучше отразить реальное положение дел в компаниях и по высить их прозрачность для инвесторов. Однако после второго чтения этот законопроект «завис» и до сих пор находится в стадии рассмотрения. Среди причин такого положения дел называются разные, однако, чаще всего: отсут ствие официального перевода МСФО на русский язык, а также то, что меж дународные стандарты разрабатываются иностранной некоммерческой орга низацией (Советом по МСФО, находящимся в Лондоне), и Госдума при го лосовании по закону «О консолидированной отчетности» опасается потери Россией своей стратегической независимости. При этом Правление Совета по МСФО состоит из профессионалов в области учета и отчетности, ни один из которых не является россиянином. Ни одна российская профессиональная или коммерческая организация не выделяет денежных средств на деятель ность Совета по МСФО, поэтому среди попечителей, отвечающих за финан сирование и стратегическое развитие этой организации, также нет ни одного россиянина.

Еще одним нормативным документом, в котором определенным обра зом решается вопрос сопряжения национальных стандартов бухгалтерского учета и МСФО, должен стать закон «О бухгалтерском учете» (первое назва ние – «Об официальном бухгалтерском учете»), предложенный Министерст вом финансов РФ в 2006 г., который пока тоже имеет статус проекта. Пре дыстория его появления связана с устареванием и назревшей необходимо стью замены действующего в настоящее время Федерального закона «О бух галтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. Однако по проекту данного за кона имеется целый ряд критических замечаний, наиболее принципиальными из которых по связи с переходом на МСФО можно считать следующие пять [3.70, с. 26 – 28]:

1) В законопроекте некорректно сформулирована цель. В соответст вии со ст. 1 законопроекта его целью является «защита прав и законных ин тересов граждан, организаций и государства путем установления единых требований к бухгалтерскому учету, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета». Однако ввиду того, что, как правило, граждане, организации и государство соприкасаются только с конечным про дуктом бухгалтерского учета – финансовой отчетностью, то разумно в каче стве цели закона определить удовлетворение информационных потребностей пользователей финансовой отчетности в интересах принятия ими экономиче ских решений. И хотя МСФО нацелены, прежде всего, на составление фи нансовой отчетности, а не на ведение бухучета, тем не менее, такая цель в большей мере была бы сопряжена с принципами международных стандартов, и, что важнее, точнее отражала необходимость ведения учета.

2) В текст законопроекта внесены положения, касающиеся техники ведения учета, тогда как она (техника) должна регулироваться на уровне под законных актов. Ввиду этого ряд статей (9 «Первичные учетные документы», 10 «Регистры бухгалтерского учета», 11 «Инвентаризация активов и обяза тельств», 12 «Денежное измерение объектов бухгалтерского учета») целесо образным было бы исключить. Это позволило бы вносить оперативные изме нения в правила, регулирующие технику учета, по мере развития информа ционных технологий и МСФО.

3) Подготовленный Министерством финансов РФ законопроект не предлагает решения проблемы правоприменения стандартов отчетности. Се годня организации исполняют не все действующие положения по бухгалтер скому учету (далее – ПБУ), среди которых можно назвать ПБУ 7/98 «Собы тия после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной дея тельности», ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Однако следует отметить, что именно эти ПБУ являются почти полными аналогами соответствующих МСФО, а именно: МСФО 10 «События после отчетной даты», МСФО 37 «Резервы, ус ловные обязательства и условные активы», МСФО 24 «Раскрытие информа ции о связанных сторонах», МСФО 14 «Сегментная отчетность». Несложно спрогнозировать, что повышение требований к отчетности не изменит такую ситуацию. Ввиду этого новый закон должен содержать основы системы обеспечения исполнения стандартов, которые бы гарантировали права поль зователей отчетности.

4) Законопроект предполагает наличие четырех различных учетных систем, по которым организации будут вынуждены составлять финансовую отчетность, а именно: полный комплект МСФО или GAAP USA для инвесто ров;

МСФО, признанные в порядке, утвержденном Правительством РФ;

на циональные стандарты и все прочие применимые национальные норматив ные акты;

Налоговый кодекс РФ в части налогового учета. Однако такой подход необоснован с точки зрения пользователей финансовой отчетности и затратен для организаций. В данном случае может оказаться полезным опыт применения МСФО в странах Евросоюза, где в настоящее время все зареги стрированные на бирже компании, начиная с 01.01.2005, применяют МСФО при составлении консолидированной отчетности. При этом государства члены ЕС могут разрешить или потребовать применение МСФО и от не заре гистрированных на бирже компаний для составления неконсолидированной отчетности. В то же время национальные стандарты пересматриваются в сто рону сближения с МСФО.

5) Если отвлечься от содержательной части законопроекта и обратить внимание на смысловое толкование отдельных категорий, то здесь также может быть поднят ряд вопросов. Например, в статье 3 дается следующее определение: «Международный стандарт – стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте, независимо от конкретного наименования такого стандарта». Ввиду этого, остается открытым вопрос: будут ли относиться к международным стандар там только МСФО, или еще и GAAP USA, которые многими тоже восприни маются в качестве международных ввиду засилья США и значительной их роли в формировании современной мировой экономики.


Таким образом, эти и многие другие замечания не позволяют говорить о том, что принятие законопроекта «Об официальном бухгалтерском учете» в том его виде, в каком он существует сейчас, решит проблемы в сфере созда ния правового поля для МСФО в России.

При этом немаловажным фактором, требующим учета, является то, что вся законодательная база, касающаяся внедрения МСФО в российскую практику, должна быть последовательной с точки зрения выбора варианта нормативно-правового обеспечения реализации требований международных стандартов. Разброс подобного рода вариантов может быть достаточно зна чительным: от полного отказа от нормативного регулирования бухгалтерско го учета и составления финансовой отчетности, когда регулирование предос тавляется свободному рынку, то есть запросам конкретных пользователей, до полного игнорирования МСФО с принятием во внимание только националь ных потребностей (рис. 25). Позитивные и негативные стороны представ ленных вариантов приведены в прил. К [3.1].

Очевидно, что несмотря на то, что все представленные варианты имеют право на существование, в действительности же реализация некото рых из них нецелесообразна и сомнительна. Анализируя положительные и отрицательные аспекты каждой альтернативы, можно прийти к выводу: наи более рациональными допустимо считать варианты с пятого по десятый из представленных на рис. 25. Однако такой разброс слишком велик, тогда как законодательная база перехода на МСФО должна отличаться конкретикой и, своего рода, единообразием в целях. То есть каждый вновь принимаемый до кумент не должен вступать в противоречие с уже существующими, при этом всех их должна отличать единая направленность в достижении выбранного альтернативного варианта нормативного обеспечения перехода на МСФО.

Учитывая зарубежный опыт, а также национальные особенности системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России, можно утверждать, что оптимальным из всего перечисленного спектра вариантов может стать нормативное обеспечение, находящееся на стыке пятой и де сятой альтернатив. Реализация этого варианта будет состоять в том, что, как и предполагалось в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, МСФО, переведенные на русский язык, станут обязательными для консоли дированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, а также для индивидуальной отчетности компаний, зарегист рированных на бирже.

В Регулирование составления отчетности рынком без нормативных требо ваний А Р 1. Полный отказ от нормативного регулирования составления финансовой от четности И Использование оригинальных иностранных документов А Н 2. Любые стандарты финансовой отчетности, признаваемые на международ Т ном уровне по выбору организации Ы 3. Стандарты IAS, IFRS, интерпретации SIC, IFRIC и др. документы в соответ ствии с их компетенцией, определяемой СМСФО в оригинальном тексте на английском языке Н 4. Стандарты IAS, IFRS, интерпретации SIC, IFRIC и др. документы в соответ ствии с их компетенцией, определяемой нормативными документами ЕС, в О тексте на любом из официальных языков ЕС Р М Официальный перевод иностранных документов А 5. Утвержденный в установленном порядке официальный перевод всей сово Т купности документов МСФО на русский язык И 6. Официальный перевод на русский язык тех документов МСФО, которые утверждены для этой цели в установленном порядке В Н Национальные стандарты, реализующие требования МСФО О 7. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, пол Г ностью воспроизводящие тексты документов МСФО в переводе на русский О язык 8. Национальные стандарты с собственными номинальными атрибутами, по вторяющие тексты документов МСФО на русском языке, с учетом российской О нормативной техники Б 9. Национальные стандарты с собственной структурой документов, реализую Е щие все требования МСФО к финансовой отчетности С 10. Национальные стандарты, содержащие дополнительные требования к от четности, не встречающиеся в МСФО, но при этом не противоречащие ни од П ному из требований МСФО Е Ч Национальные стандарты, не реализующие требования МСФО Е 11. Национальные стандарты, построенные на общих принципах МСФО, но Н при этом отступающие от отдельных требований, и содержащие свои ориги нальные требования И Я 12. Национальные стандарты, игнорирующие требования МСФО Рис. 25. Варианты нормативного обеспечения перехода на МСФО в РФ В то же время будет продолжена работа по выработке националь ных стандартов в области учета и отчетности, не противоречащих прин ципам МСФО, но позволяющих реализовать дополнительные потребности смежных сфер государственного регулирования, не реализованные в МСФО, прямо в тексте самих национальных стандартов. При использовании других альтернатив такого рода требования могут быть реализованы только че рез отдельные нормативные акты, а это, вне всякого сомнения, будет вос принято составителями отчетности как дополнительное бремя.

Почему нельзя использовать либо тот, либо другой вариант «в чисто те» без взаимного скрещивания? По мнению авторов, на это существует це лый ряд причин. Так, например, внедрение МСФО для абсолютно всех орга низаций на территории России, можно определить как «шоковую терапию».

Дело здесь даже не в утрате суверенитета страны и не в отсутствии опыта применения МСФО сразу для всех компаний в развитых государствах, а в том, что Россия в целом пока попросту не готова к этому ни с точки зрения экономики, ни с позиции обеспечения кадрами, о чем уже говорилось ранее.

Однако для некоторых организаций, являющихся, своего рода «локомотива ми» экономики, эта задача вполне решаема.

Вариант разработки национальных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, основанных на принципах МСФО, с содержащимися дополнительными требованиями, сам по себе тоже вряд ли может быть реа лизуем в ближайшее время. Это связано с тем, что Россия уже имеет более чем 10-летний опыт разработки ПБУ, в основе которых, как предполагалось, должны лежать МСФО, и которые, тем не менее, оказались в отдельных ас пектах их прямой противоположностью. В связи с этим нереально ожидать, что в скором будущем будут разработаны и утверждены новые националь ные стандарты, не противоречащие принципам МСФО, так как пока до конца даже неясно какой орган (органы) или организация (организации) будут за ниматься этой работой. Если же в будущем такие национальные стандарты будут созданы (возможно по прообразу разрабатываемых сейчас «МСФО лайт» для малого бизнеса), то для организаций, которые не составляют кон солидированную финансовую отчетность, не являются зарегистрированными на бирже и не относятся к категории общественно значимых, их применение будет наилучшим вариантом. С другой стороны, национальные стандарты пусть даже пока такие несовершенные как ПБУ до момента решения всех за конодательных проблем необходимы. Их отмена или игнорирование без со мнения вызовет анархию в отечественной учетной среде.

В то же время необходимо предоставить возможность тем компа ниям, которые составляют финансовую отчетность по МСФО, отказать ся от ведения учета по национальным стандартам. Проблема сопоставимо сти данных, неизбежно возникающая в этом случае, должна решаться тем, что статистическая и налоговая отчетность всех организаций должны быть выведены за рамки бухгалтерского учета. Для правильного понимания предлагаемой концепции следует вспомнить главную цель бухгалтерского учета – подготовить для широкого круга пользователей финансовую от четность, позволяющую принимать обоснованные экономические решения.

Таким образом, цель, состоящая в обеспечении сопоставимости данных для решения вопросов макроэкономического уровня, по сути, лежит вообще вне его (бухгалтерского учета) сферы. Ввиду этого отчетность организаций, которая необходима для решения макроэкономических задач управления (статистическая и налоговая), должна носить обособленный от финансо вой отчетности характер и базироваться на собственных правилах подго товки. Для того чтобы упростить работу ее составителей, целесообразно решать вопросы конвергенции и сопряжения основных понятий и категорий, используемых в МСФО, налогообложении и статистике.

Не исключено, что одним из факторов, негативно влияющих на про цесс перехода российских организаций на МСФО, является нормативно за крепленная обязанность ведения двойного учета: бухгалтерского по РПБУ и налогового в соответствии с НК РФ. Таким образом, учет по принципам МСФО становится уже третьим по счету, что, вне всяких сомнений, является обременительным и наклдным.

Опрос мнения российских бухгалтеров, проводившийся в 2006 году в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета в Россий ской Федерации» показал, что 66% респондентов считают, что налоговая от четность должна представлять собой часть финансовой отчетности, а не от дельную отчетность, составляемую на основе отдельного же учета. Подго товка самостоятельного комплекта отчетности для расчета налогов вместо использования в этих целях финансовой отчетности, удовлетворяющей тре бованиям ПБУ, рассматривается как дополнительная и неоправданная на грузка [3.58].

Очевидно, что налоговые органы любой страны не согласятся обла гать компании налогом только по их бухгалтерской прибыли, ввиду того что правительства предоставляют определенные налоговые льготы (например, ускоренная амортизация), и, кроме того, так как налоговые органы могут не принять отдельные виды расходов (например, представительские) для нало говых целей. Во всех этих случаях финансовая отчетность не может исполь зоваться для целей налогообложения в неизменном виде. Однако большинст во опрошенных высказываются за схему расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных финансовой отчетности путем внесения в нее определен ных корректировок [3.57].


Пожалуй, основной причиной того, что такая проблема возникла и продолжает существовать, является конфликт интересов внутри Минфина, который одновременно регулирует и бухгалтерский учет, в том числе в час ти перехода на МСФО, и налогообложение, при этом не отвечая напрямую ни за развитие финансовых рынков, ни за экономический рост. Ввиду этого отдельные положения МСФО с точки зрения российского налогового зако нодательства рассматриваются как имеющие в большей мере негативные черты для целей налогообложения (табл. 40).

Таблица Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, связанные с использованием положений МСФО, с точки зрения российского налогового законодательства Положительное влияние Отрицательное влияние для целей налогообложения для целей налогообложения Формирование консолидированной отчетности • критерии консолидации • решение проблем трансфертно- • манипулирование структурой холдинга го ценообразования • наличие в структуре холдинга фирм, применяющие • решение проблем, связанных с специальные налоговые режимы, льготы и пр.

реорганизацией • наличие в структуре холдинга фирм – нерезидентов • квалификация сделок на уров • распределение доходов между бюджетами и терри не холдинга ториями • освобождение от налогообло • обложение неполученного дохода жения внутри холдинга – • первоначальные потери бюджета принцип единой компании • правила и формальные процедуры контроля Квалификация хозяйственных операций использование принципа при- • невозможность установления четких критериев • оритета содержания перед • наличие субъективного суждения формой (экономическое • возможность различной квалификации операций обоснование) разными субъектами налогообложения • решение проблемы деловой Примеры цели (лизинг – МСФО 17, выручка – МСФО 18 и др.) Оценка статей отчетности и момент их признания • наличие субъективного суждения • отсутствие необходимой информационной инфра структуры • планирование налоговых платежей во времени • величина налогового бремени во взаимосвязи со ставками налогов • невозможность формализации • возможность разной трактовки налогоплательщика ми • наличие альтернативных методов учета • экономическое обоснование Примеры • затраты по займам, последующая оценка основных средств и инвестиционной собственности • дисконтирование • справедливая стоимость • оценочные резервы • инфлирование • обесценение активов • момент перехода рисков и выгод Следует отметить, однако, что проблема взаимоувязки и согласования данных бухгалтерского и налогового учета не является сугубо национальной, российской, проблемой. Ее острота, а потому и необходимость в разрешении так или иначе проявляют себя во всех странах. Для того чтобы определить возможные подходы к преодолению названной проблемы, целесообразно уяснить: с чем связано ее существование и какие тенденции в этой сфере прослеживаются в настоящее время.

Налоговый учет имеет относительно недавнюю историю. Он возник в начале ХХ века, когда расходы во время Первой мировой войны заставили правительства стран-участниц военных действий искать дополнительные ис точники финансирования и вводить налоги на доходы предприятий. С этого момента государство в лице налоговых органов, начало интересоваться ис точником информации о финансах предприятия, то есть бухгалтерским уче том. Таким образом, бухгалтерский учет, изначально не предназначенный для целей налогообложения, стал выполнять несвойственные ему функции.

С конца 60-х годов налоговая система выделяется в качестве само стоятельного инструмента экономической политики государства. Устанавли ваются правила, исходя не из экономической сущности отношений, высту пающих в качестве объекта регулирования, а исходя из потребностей налого обложения. Одностороннее искажение правил бухгалтерского учета стало идти в разрез с интересами остальных пользователей финансовой отчетности, таким образом, обозначилась необходимость разделения бухгалтерского и налогового учета.

Все более широкое использование МСФО особенно остро обозначило конфликт бухгалтерского и налогового учета, так как МСФО не допускают никаких компромиссов с налогообложением. По этой причине внедрение МСФО в качестве нормативной основы составления финансовой отчетности неизбежно вступает в конфликт с интересами государства в лице налоговых органов.

Если использовать распространенный подход, то можно утверждать, что страны по отличительному признаку взаимосвязи в них бухгалтерского и налогового учета можно разделить на две большие группы:

1) страны с высокой степенью взаимосвязи бухгалтерских и налого вых правил (Германия, Франция, Испания, Греция, Япония, Бельгия, Италия и др.);

2) страны с низкой степенью взаимосвязи бухгалтерских и налоговых правил (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия, Новая Зе ландия) [3.2].

Очевидно, что каждая из этих двух систем имеет как свои преимуще ства, так и недостатки. В качестве достоинств первого подхода можно выде лить следующие: экономичность (одинаковость правил удешевляет ведение учета);

относительная простота (одинаковость правил облегчает ведение уче та);

отсутствие необходимости расчета отложенных налогов;

возможность проверки (проверка выполнения норм законодательства). В то же время главным недостатком первой системы является нацеленность финансовой отчетности на минимизацию налогов, а не на отражение действительной эко номической ситуации, что не позволяет оценить реальное финансовое поло жение и реальные финансовые результаты деятельности предприятия.

Достоинством второго подхода является устранение основного недос татка первого: основной задачей финансовой отчетности является правдивое отражение экономической ситуации, позволяющее адекватно оценить финан совое состояние и результаты деятельности предприятия. В качестве недос татков можно выделить следующие: относительная дороговизна учета, необ ходимость расчета отложенных налогов;

трудность проверки финансовой от четности, так как используются профессиональные суждения и оценка веро ятности будущих событий.

Если говорить о тенденциях в сфере сопряжения данных бухгалтер ского и налогового учета, то следует отметить, что на сегодняшний день стандарты составления финансовой отчетности, формируемой в среде буху чета, приобретают глобальный характер, стержнем в котором выступают МСФО, не опирающиеся ни на какое национальное законодательство. В то же время, скорее всего, ни одна из стран, активно внедряющих или плани рующих к применению МСФО, не будет готова поступиться своим налого вым суверенитетом, что неизбежно произойдет, если за основу расчета нало гов будут взяты данные финансовой отчетности. Ввиду этого с полной уве ренностью можно утверждать, что в дальнейшем разделение бухгалтерского и налогового учета будет приобретать все больший характер.

Кроме того, в качестве причин, по которым подходы и трактовки МСФО не совместимы с подходами и трактовками налогообложения, что также неизбежно ведет к разделению бухгалтерского и налогового учета, можно назвать следующие:

отсутствие прямой зависимости экономической выгоды отчиты вающейся организации от бухгалтерских отчетных показателей и прямая за висимость уменьшения экономической выгоды организации от налоговых показателей;

бухгалтерский приоритет содержания над формой и налоговый приоритет формы над содержанием;

бухгалтерский приоритет реальных показателей над номинальны ми и налоговый отказ от реальных показателей в пользу номинальных;

бухгалтерское требование осмотрительности и налоговое требова ние «неосмотрительности»;

бухгалтерская презумпция расхода и налоговая презумпция отсут ствия расхода [3.1].

Таким образом, по мнению авторов, решить проблему сопряжения МСФО с национальным налоговым законодательством возможно путем достижения разумного компромисса между бухгалтерским сообществом и государством в лице налоговых органов. С одной стороны, налоговый учет, несмотря на всю его затратность необходимо полностью обособить от бухгалтерского учета, то есть база для расчета налогов не должна содер жаться в данных финансовой отчетности10 (это, своего рода, уступка со В настоящее время в России сложилась ситуация, когда налоговый учет наиболее полно описан в главе Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), регламентирующей всего лишь один налог: налог на при стороны бухгалтеров и иных работников, занятых при ведении налогового учета). С другой стороны, организациям, составляющим финансовую от четность по МСФО, необходимо предоставить право не вести учет в соот ветствии с национальными учетными стандартами, как об этом уже гово рилось ранее (уступка со стороны государства). Такой подход позволит, во первых, обезопасить финансовую отчетность от «налоговых поправок», что приведет к повышению ее достоверности, а, во-вторых, хозяйствую щим субъектам, планирующим переход на МСФО, позволит исключить из и так значительного круга проблем, связанных с их внедрением, проблему «третьего учета».

Еще одной проблемой, требующей законодательного решения, явля ется увязка данных финансовой отчетности, составленной по МСФО, и пока зателей СНС. На сегодняшний день достичь полного сопряжения этих двух видов учета не представляется возможным, что связано с принципиальными различиями в определении показателей дохода, продукции, затрат, прибыли, активов и т.д. с точки зрения бухучета и статистики. Кроме того, имеет место существенное различие в используемом в системе МСФО и СНС понятийном аппарате, так как одна и та же категория может включать разное смысловое содержание. В табл. 41 в качестве примера приведены подобные расхожде ния для основных средств.

Примечательно, что принципиальные расхождения, причем различно го характера, имеют место не только в связке «СНС – МСФО», но и «СНС – РПБУ». Этот аспект еще раз поднимает вопрос сопоставимости данных. Так как главной задачей органов статистики, решаемой при использовании фи нансовой отчетности организаций, является сведение и агрегирование одно типных показателей разных организаций, то, с точки зрения Росстата, одно временное применение нескольких систем бухгалтерских стандартов крайне нежелательно.

быль. Другие главы НК РФ либо содержат отдельные ссылки на 25 главу НК РФ, либо полностью игнори руют ее (касается налога на имущество) Таблица Расхождения в трактовке понятия «основные средства (фонды)» с точки зрения СНС, МСФО и РПБУ Основные средства (фонды) Основные средства (фонды) Основные средства (фонды) в трактовке СНС в трактовке МСФО в трактовке РПБУ Состав Основные средства: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и Основные средства – это материальные Основные фонды: материальные основные устройства, вычислительная техника, транс активы, которые:

фонды (жилища, прочие здания и сооруже- портные средства, инструмент, производст • используются компанией для производст ния, машины и оборудование, культивируе- венный и хозяйственный инвентарь и при ва или поставки товаров и услуг, для сдачи в мые активы);

нематериальные основные надлежности, рабочий, продуктивный и аренду другим компаниям или для админи фонды (разведка полезных ископаемых, племенной скот, многолетние насаждения, стративных целей;

программное обеспечение ЭВМ, оригиналы внутрихозяйственные дороги и прочие соот • предполагаются к использованию в тече произведений развлекательного жанра, ли- ветствующие объекты, капитальные вложе ние более чем одного годового периода.

тературы искусства, прочие нематериаль- ния на коренное улучшение земель, капи Конкретный перечь основных средств не ные основные фонды) тальные вложения в арендованные объекты приводится основных средств, земельные участки, объ екты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) Различия в составе Земельные участки в соответствии с К основным фондам относят только произ МСФО (IAS) 16 «Основные средства» отно веденные активы, а землю, (включая по сятся в состав основных средств. В то же верхностные воды, на которые распростра- Земельные участки, и, согласно Положе время биологические активы, такие как няются права собственности), подземные нию по бухгалтерскому учету 6/01, объекты многолетние насаждения, к основным сред водные ресурсы, богатства недр и некульти- природопользования (вода, недра и другие ствам не относятся. Порядок учета биологи вируемые (природные) биологические ре- природные ресурсы) включаются в основ ческих активов (животных, растений и т.п.) сурсы, относящихся к растительному и жи- ные средства, хотя учитываются в их соста регламентирует МСФО (IAS) 41 «Сельское вотному миру, считают материальными не- ве обособлено хозяйство». В отчетности их нужно показы произведенными активами в группе нефи вать в составе внеоборотных активов от нансовых непроизведенных активов дельной строкой Окончание табл. В состав основных фондов, согласно об щероссийскому классификатору основных фондов, наряду с материальными основны ми фондами включают нематериальные ос новные фонды, т.е. нематериальные произ- Нематериальные активы не разделяются на Нематериальные активы не разделяются на веденные активы, представляющие собой произведенные и непроизведенные и не произведенные и непроизведенные и не необщедоступную информацию, нанесен- входят в состав основных средств входят в состав основных средств ную на материальный носитель. Поскольку их стоимость определяется этой информа цией, а не характеристиками носителя, они относятся к нематериальным активам Различия в принятии к учету Критерий признания состоит в одновре В СНС активы учитываются в составе ос новных фондов с момента перехода их в менном выполнении следующих условий:

собственность владельца, который предпо- существует вероятность, что любые эко лагает использовать их в процессе произ- номические выгоды, связанные с данным водства в качестве основных фондов, т.е. элементом, будут получаться или отдаваться неоднократно или постоянно (при этом сте- предприятием;

пень их готовности к участию в этом про- элемент имеет стоимость, которая может На балансе предприятия отражается иму цессе не имеет значения). В составе компо- быть надежно оценена.

щество, принадлежащее ему на праве собст нентов основных фондов, являющихся ре- На основании разницы трактовки активов венности. К основным средствам относятся зультатом длительного цикла производства, (контроль – право собственности), перечень законченные объекты, сданные в эксплуата может учитываться стоимость незавершен- активов, отражаемых на балансе, составлен цию, а незавершенные объекты учитывают ных объектов, если они перешли в таком ном в соответствии с МСФО, может ока ся как незавершенное строительство состоянии от производителя в собствен- заться шире, чем по российским стандартам.

ность пользователя, или при их поэтапной При этом актив может признаваться на ба оплате, или если производство таких объек- лансе только в случае наличия вероятности тов осуществляется самим пользователем: притока экономических выгод от данного незавершенное строительство зданий и со- актива в будущем. Ввиду этого перечень ак оружений, скот-молодняк, незавершенное тивов согласно МСФО может оказаться уже, производство оборудования и т.д. чем в РПБУ Помимо единства стандартов, применяемых в стране, для статистики важна сопоставимость показателей российской системы национальных сче тов с аналогичными показателями зарубежных стран. Для этого необходимо, чтобы отечественные показатели базировались на той же первичной основе, что и зарубежные. Лучшим вариантом такой основы являются МСФО, по этому в данном случае МСФО, несомненно, выигрывают по сравнению с РПБУ в их нынешнем виде.

В то же время, проблему одновременного применения разных систем стандартов нельзя считать нерешаемой. С точки зрения государственной ста тистики она носит технический характер. Проблема практически сводится к созданию четких алгоритмов интерпретации показателей. Даже если в отно шении одного и того же отчетного показателя применялись разные правила, статистика сможет работать с такими показателями, при условии что эти правила формализованы и сведены в алгоритм.

Приведенные расхождения не являются исчерпывающими и лишь в незначительной степени отражают то разительное отличие в расчете отдель ных категорий, которое существует в рамках статистики и бухгалтерского учета. Ввиду этого разумно задаваться вопросом о дальнейших перспективах развития в этой области, области взаимодействия национального счетоводст ва и финансовой отчетности компаний. На сегодняшний день наиболее ра циональной формой сближения этих двух систем учета является разумная гармонизация, основанная на том, что в ближайшей перспективе СНС и бух галтерский учет сохранят свои специфические черты, обусловленные разли чиями в целях и исходных постулатах. Суть же гармонизации сводится к унификации трактовок и однотипном классифицировании отдельных статей доходов, расходов, активов и т.п. Например, представляется возможным унифицировать трактовку затрат на капитальный ремонт, приняв за основу принципы СНС как наиболее теоретически обоснованные. Кроме того, ре ально сблизить классификации и трактовки налогов, некоторых перераспре делительных платежей и др. [2.18, с. 206].

Так, например, на сегодняшний день в России разработаны и приме няются следующие статистические классификации, позволяющие проводить взаимоувязку статистической и бухгалтерской информации, представленной в формате МСФО: Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД) (на базе NACE) и Классификатор институциональ ных единиц по секторам экономики (КИЕС) (на базе СНС ООН-93). Класси фикациями, необходимыми к разработке, для реализации той же цели сопря жения информации двух различных учетных систем являются: Общероссий ский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД);

Общероссийский классификатор услуг во внешнеэкономической деятельности (ОКУВЭД);

Общероссийский классификатор инвестиционных, промежуточных и потребительских товаров (ОКИППТ);

Общероссийский классификатор финансовых активов (ОКФА);

Общероссийский классифика тор непроизведенных активов (ОКНА);

Общероссийский классификатор за пасов материальных оборотных средств (ОКЗОС).

Очевидно, что гармонизация двух систем учета должна решаться на основе взаимодействия статистических органов, ответственных за разработку СНС, и Министерства финансов. Тем не менее, данные бухгалтерского учета, по крайней мере, в ближайшей перспективе потребуют значительной обра ботки для того, чтобы обеспечить соответствие концепциям, определениям и классификациям СНС.

Еще одним немаловажным элементом механизма перехода на между народные стандарты финансовой отчетности является создание системы обеспечения соблюдения законодательства в отношении МСФО. Ранее уже говорилось, что в настоящее время ряд ПБУ имеют, по сути, лишь деклара тивный характер и абсолютно не реализуются в практике составления фи нансовой отчетности хозяйствующими субъектами, и это при том что в сис теме нормативного обеспечения они относятся к числу подзаконных актов.

МСФО в настоящее время на территории России и вовсе нелегитимны. Но даже в случае придания им правового статуса, каким образом будет обеспе чен контроль за их последовательным соблюдением?

Для ответа на этот вопрос имеет смысл провести анализ практики контроля в сфере финансовой отчетности, которая существует в настоящее время в России, и сравнить ее с аналогичной практикой в США и странах Ев росоюза (прил. Л) [3.42 – 3.44].



Pages:     | 1 |   ...   | 4 | 5 || 7 | 8 |   ...   | 9 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.