авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 7 |
-- [ Страница 1 ] --

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Сухов, Михаил Викторович

Налоговый правоприменительный процесс в

механизме реализации налогового

законодательства

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2006

Сухов, Михаил Викторович

Налоговый правоприменительный процесс в механизме

реализации налогового законодательства : [Электронный ресурс] : Административно­правовое исследование : Дис.

... канд. юрид. наук : 12.00.14. ­ СПб.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Административное право, финансовое право, информационное право Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/06/0160/060160015.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Сухов, Михаил Викторович Налоговый правоприменительный процесс в механизме реализации налогового законодательства СПб.  Российская государственная библиотека, 2006 (электронный текст) Северо-Западная академия государственной службы На праеау/рукописи СУХОВ Михаил Викторович ИАЛОГОВЫЙ ПРАВОПРИМЕИИТЕЛЬИЫИ ИРОЦЕСС В МЕХАНИЗМЕ РЕАЛИЗАЦИИ ИАЛОГОВОГО ЗАКОИОДАТЕЛЬСТВА (административио-иравовое исследоваиие) Специальность 12.00.14 - административное право;

финансовое право;

информационное право Диссертаиия на соискание ученой степени кандидата юридических наук Иаучиый руководитель доктор юридических наук, профессор, Заслуженный деятель науки РФ, Сорокии В.Д.

Санкт-Петербург- Содержание Введеиие Глава 1. Правовое регулирование налоговой системы современной России § 1. Правовая и организационная характеристика налоговой системы современной России § 2. Налоговые нравоотношения в механизме нравового регулирования функционирования налоговой системы § 3. Содержание и структура налоговых правоотношений Глава II. Сущность и содержание налогового правопримеиительиого процесса § 1. Налоговый нроцесс как форма нравонрименительной деятельности органов иснолнительной власти в налоговой сфере § 2. Структура налогового нравонрименительного процесса Глава Ш. Система производств налогового иравонрименительного процесса § 1. Содержание и правовое регулирование учетных и контрольных производств § 2. Содержание и правовое регулирование производств по обеспечению субъективных прав налогоплательщиков и реализации их юридических обязанностей § 3.

Содержание и правовое регулирование производства по делам о налоговых правонарушениях Заключепие Литература Введение Актуальность темы нсследовання. Взимание налогов - одна из ключе вых функций, онределивших в историческом развитии социума нереход от первобытного общества к обществу государственно организованному. С XIX века термин «налог» стал основным в России нри характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства. В современной России, по мере становления рыночной экономики, налоги и сборы постепенно превра щаются в мощный рычаг реализации экономической политики государства, становятся не только главным источником его доходов, но и принимают на себя функции регулирования экономических процессов, обеспечения соци альных гарантий, создания материальной основы субъектов Федерации и ме стного самоуправления.

Этот нозитивный социально-экономический и политический процесс со провождается обновлением законодательной и организационной «инфра структуры» налоговой системы, однако это обновление нередко отстает от реальных потребностей укрепления экономической и финансовой основы российской государственности. Частые и не всегда последовательные изме нения налогового законодательства, усиление фискальной направленности налоговой политики государства на фоне не всегда понятной широким слоям населения социальной политики, бюрократизация деятельности налоговых органов, склонность их должностных лиц к административному произволу, необоснованному вмешательству в предпринимательскую деятельность обу славливают крайне медленное формирование налоговой культуры граждан и хозяйствующих субъектов, стремление уйти от уплаты обязательных плате жей или «минимизировать» их в своих корыстных интересах.

Развитие налоговой системы, совершенствование налогового администри рования невозможны без дальнейшего повышения качества деятельности на логовых органов, введение ее в четкие правовые, в первую очередь, - проце дурно-процессуальные, рамки. Это предполагает развитие научных исследо ваний, неносредственно обращенных к проблеме правоприменительной дея тельности налоговых органов, формированию целостной концепции налого вого правонрименительного нроцесса как формы деятельности уполномо ченных органов и должностных лиц государственной администрации в нало говой сфере.

Состояние научной разработанности темы, теоретическая основа и круг иснользуемых источников. Вопросы, образующие «проблемное поле»

диссертации, в научной литературе исследованы с разной степенью глубины.

Фискальные аспекты современной системы налогов и сборов, содержания налоговой политики и ее взаимосвязи с экономической политикой получили освещения в трудах отечественных и зарубежных специалистов по экономи ке и финансам: М.Н. Бродского, С.А. Васильева, Е.Т. Гайдара, А.Н. Илларио нова, Дж. Кейнса, Д.Ю. Кононова, Л.И. Абалкина, Й. Ланга, X. Ламперта, В.А. May, A.M. Местопанова, Б.З. Мильнера, В.М. Найшуля, П.И. Родионова, А.В. Улюкаева, Ф. Хайека, П.Хейне A.M. Ходачека, Б.А. Чуба, Ф.И. Шамха лова, Л.Эрхарда, Е.Н. Ясина и др.

В отечественной юридической литературе, в трудах С.С. Алексеева, С.А.

Авакьяна, А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, И.А. Галагана, В.М. Горшенева, И.М.

Зайцева, А.В. Зиновьева, С.Д. Князева, Ю.М. Козлова, И.И. Кононова, А.П.

Коренева, Б.М. Лазарева, В.В. Лазарева, В.И. Лайтмана, В.И. Леушина, В.А. Лория, В.О. Лучина, В.Г. Лукьяновой, А.В. Малько, Н.И. Матузова, В.М. Манохина, С.Н. Махиной, П.Е. Недбайло, С.Н. Олейникова, B.C. Осно вина, И.В. Пановой, И.М. Погребного, В.П. Протасова, П.Г. Салищевой, В.Д.

Сорокина, Ю.П. Старилова, М.С. Студеникина, Ю.А. Тихомирова, Н.Ю. Ха маневой, Б.Б. Хангельдыева, В.А. Юсупова, Ц.А. Ямпольской и др., всесто ронне исследовано содержания юридического процесса, представлены раз личные концепции административного процесса.

По мере формирования современной отечественной налоговой системы заметное внимание уделялась исследованию проблем правового регулирова ния налоговых правоотношений, что получило свое отражение в трудах та ких ученых, как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.П. Горбунова, Е.Ю.

Грачева, В.В. Гуреев, М Б. Карасева, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, Н.П. Ку черявенко, М.Ю. Орлов, С В. Овсянников, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Г.П.

Толстопятенко, Н.И. Химичева, Д.Г. Черник, Н.А. Шевелева, В.А. Яговкина и др. В последние годы активизировалось и исследования, посвященные нало говому процессу в целом, а также отдельным налоговым производствам, свя занным с контрольно-надзорной и юрисдикционной деятельностью налого вых органов, что нашло отражение в трудах М.А. Апенышева, М.В. Будыле вой, В.А. Зайцева, А.В. Золотухина, А.В. Нванова, А.Ю. Кикина, В.Е. Кузне ченковой, И.Н. Кучерова, Н.А. Новикова, О.А. Ногиной, О.В. Нанковой, О.В.

Староверовой, М.А. Суворова, А.С. Шарова и др.

Отмечая проработанность отельных аспектов диссертационной проблема тики, вместе с тем следует констатировать, что вопросы налоговых процес суальных правоотношений, образующих основу налогового нроцесса, затра гивались лишь фрагментарно;

однозначно не определена сущность налогово го процесса как научно-правовой категории и формы правоприменительной деятельности государственной администрации в налоговой сфере;

не раскры ты с исчерпывающей полнотой взаимосвязи налогового и административного процесса;

не получили должного научного обоснования вопросы процессу ально-правового регулирования правоприменительной деятельности налого вых органов положительного характера.

Данное диссертационное исследование призвано отчасти восполнить этот пробел.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе правоприменительной деятельности налоговых органов в связи с разрешением ими индивидуально конкретных дел в налоговой сфере.

Предмет исследования включает: категориальный аппарат, при помощи которого осуществляется организационно-правовая характеристика налого вой системы и феноменологическая характеристика налогового процесса как формы правоприменительной деятельности государственной администрации, связанной с реализацией налогового законодательства;

содержание и право вая регламентация правоприменительной деятельности налоговых органов;

виды индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере, разрешаемых в процессе ее осуществления.

Цели и задачи исследования. Целью исследования является формирова ние научных основ целостной концепции налогового процесса как формы деятельности государственной администрации по реализации налогового за конодательства для обоснования конкретных предложений, направленных на дальнейшее совершенствование юридических процедур налогового админи стрирования.

Для достижения обозначенной цели диссертантом решались следующие задачи:

- исследовать содержание налоговой системы, формы и методы админист ративно-правового обеспечения ее функционирования в условиях современ ной России;

- раскрыть сущность, юридическое содержание и структуру налогового правоотношения, в том числе снецифические признаки налогового процессу ального правоотношения и динамику его развития;

- проанализировать массив нормативно-правовых актов, образующих ос нову организационного построения и функционирования налоговых органов, а также основу правоприменительной деятельности государственной адми нистрации в налоговой сфере;

- систематизировать виды правоприменительной деятельности налоговых органов;

- обосновать понятие налогового правоприменительного процесса, рас крыть его сущностные характеристики, обосновать место в системе юриди ческого процесса и соотношение с процессом административным;

- раскрыть структуру налогового правоприменительного процесса, обос новать классификацию налоговых производств, стадий и процедур их реали зации;

- сформулировать предложения, в том числе de lege ferenda, но совершен ствованию нравового регулирования правонрименительнои деятельности на логовых органов.

Методологическую основу исследования составили общенаучные и спе циальные приемы и принципы познания. В ходе работы над диссертацией использовались методы структурного и функционального анализа, формаль но-юридический метод, методы сравнительного правоведения, построения гипотез, интерпретации правовых идей и нормативных правовых актов, а также методы конкретных социологических исследований.

Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, действующее законодательство России, подзаконные и ведомст венные нормативно-нравовые акты, образующие юридическую основу функ ционирования налоговой системы, организации и деятельности налоговых органов на федеральном и региональном уровнях.

Формулируя выводы и нредложения, диссертант в качестве эмиирической базы опирался на обобщение опубликованной в 1998-2005 гг. судебной прак тики, нашедшей отражение в ностановлениях, решениях, определениях Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Федеральных Арбитражных Судов Московского, Северо Западного, Западно-Сибирского, Уральского, Центрального округов;

в про цессе работы над диссертацией анализировался оныт организации деятельно сти налоговых органов ряда зарубежных стран, в том числе Службы внут ренних доходов США, Главного налогового ведомства Франции, админист ративных налоговых судов, входящих в систему налоговых органов Дании и Греции.

Научная новизна нсследования определяется авторским подходом к фор мированию «проблемного поля» исследования и его анализу с учетом разработанности соответствующих вопросов в отечественной юридической науке.

Диссертация является комплексным монографическим административно правовым исследованием широкого круга вопросов, раскрывающих роль и значение правоприменительной деятельности государственной администра ции в реализации налогового законодательства, а также перспективы совер щенствования юридических процедур налогового администрирования как юридических гарантий реализации прав и обязанностей властных и невласт ных субъектов налоговых правоотношений.

Исходя их «управленческой» концепции административного процесса как урегулированного правом порядка разрешения полномочными органами Рос сийской Федерации и ее субъектов индивидуально-конкретных дел в сфере государст;

венного управления, в диссертации раскрыта его специфика в кон тексте правоприменительной деятельности налоговых органов, обоснована специфика юридического содержания и структуры налоговых процессуаль ных правоотношений, раскрыта структура правоприменительного налогового процесса, особенности содержания и правовой регламентации различных ви дов налоговых производств, образующих их стадий и процедур.

При этом, новизной отличаются: авторские определения таких понятий, как «налоговое процессуальное правоотношение», «налоговый правоприме нительный процесс», «налоговое нроизводство»;

предложенная и обоснован ная структуризация положительных и юрисдикционных производств;

пред ложения по внесению изменений и дополнений в законодательные акты, рег ламентирующие правила и процедуры учетной, контрольно-надзорной и юрисдикционной деятельности налоговых органов.

На защиту выносятся следующие основные ноложения:

1. Основой налогового правоприменительного процесса являются про цессуальные нормы налогового законодательства, обуславливающие возник новение налоговых процессуальных правоотношений и выступающие вместе с ними элементами механизма правового регулирования правоприменитель ной деятельности налоговых органов в установленной для них сфере госу дарственного управления.

Налоговое нроцессуальное правоотношение — это урегулированное про цессуальными нормами налогового права обшественное отношение, склады вающееся в связи с правоприменительной деятельностью уполномоченных государственных органов исполнительной власти по разрешению индивиду ально-конкретных дел в налоговой сфере.

2. Налоговое процессуальное правоотношение характеризует его струк тура, содержание, динамика развития. Для структуры налогового процессу ального правоотношения характерно наличие: особого субъектного состава, складывающегося из основных субъектов (лидирующий субъект - носитель властных нолномочий, нринимаюший решения и издающий индивидуальные правовые акты управления;

невластные субъекты, в отношении которых ре шается конкретная ситуация, дело), а также факультативных субъектов, ко торые своими процессуальными действиями способствуют реализации пол номочий лидирующего субъекта, обязанностей и прав налогоплательшиков (плательшиков сборов, налоговых агентов);

наличие множества объектов:

налог (сбор);

поведение, действия субъектов налогового правоотношения;

результаты действий (бездействий) субъектов налоговых правоотношений.

Содержание налогового нроцессуального правоотношения определяют процессуальные полномочия лидируюших субъектов, процессуальные права и обязанности остальных субъектов. Динамику налоговых процессуальных правоотношений определяют не отдельные юридические факты, а их сово купность во взаимосвязи друг с другом - в виде фактического юридического состава, объединяющего собой: соответствующее материальное налоговое правоотнощение;

юридически значимые процессуальные действия субъек тов;

юридические события;

юридические состояния;

процессуальные акты (документы).

3. Процессуальная форма правоприменительной деятельности налоговых органов выступает в качестве юридических гарантий, во-первых, обеспечи вающих реальную «открытость» налоговых правовых отношений для любых возможных участников правовых отношений вообще, при которой инициа тором их возникновения либо прекращения может быть как властные, так и невластные субъекты при наличии лишь одного условия - наличие соответ ствующих правомочий или возложение определенных обязанностей, преду смотренных материальной правовой нормой, в том числе — налогового зако нодательства;

во-вторых, совершенствование правовых правил и процедур внутриаппаратной и внешневластной деятельности, обеспечиваюш:их такой организационно-правовой режим функционирования налоговых органов, ко торый исключает неправомерное ограничение прав и законных интересов граждан, неоправданное вмешательство в сферу индивидуальных и корпора тивных интересов хозяйствующих субъектов, предполагая наличие четкого нормативно-правового (материального и процессуального) ограничения сфе ры административного усмотрения должностных лиц при реализации ими своей компетенции, обеспечении беспрепятственного осуществления невла стными участниками налоговых правоотношений своей правосубъектности.

4. Четко закрепленный в законодательстве перечь властных, невластных и факультативных субъектов налоговых правоотношений, сформированная нормативно-правовая база, регулирующая порядок реализации налоговыми органами своей компетенции в установленной сфере деятельности, наличие основных и факультативных процессуальных стадий и процедур осуществ ления ими правоприменительной деятельности дают основания для вывода о наличие налогового правоприменительного процесса — специфической про цессуальной формы деятельности государственной администрации по реали зации налогового законодательства.

Налоговый правоприменительный процесс представляет собой урегулиро ванную процессуальными правовыми нормами деятельность уполномочен ных государственных органов исполнительной власти, состоящую в исследо вании обстоятельств и решении индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере, в ходе осушествления которой возникают, изменяются, прекращаются налогово-процессуальные правоотнощения, связанные с обеспечением субъ ективных прав и законных интересов налогоплательщиков (иных обязанных лиц), принудительным обеспечением исполнения ими налоговых обязанно стей, привлечением к ответственности за нарущение законодательства о на логах и сборах.

Структура налогового правоприменительного процесса складывается из совокупности административных производств, объединенных отраслевой нринадлежностью правового регулирования и целями функционирования на логовой системы: производство по учету налогоплательщиков;

производство по изменению срока исполнения обязанности по уплате налога (сбора, нени);

производство по возмещению излищне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, а также щтрафов;

производство по жалобам налогоплатель щиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на незаконные действия (бездействия) должностных лиц налоговых органов;

производство по налого вому контролю (налоговые проверки);

производство по принудительному исполнению и обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;

производство по делам о нарущениях законодательства о налогах и сборах.

5. Параллельное существование двух административных производств по привлечению к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, регулируемых, соответственно, нормами КоАП РФ и НК РФ, разру щает институт административной ответственности и нарущает единство ад министративных юрисдикционных процедур. Представляется целесообраз ным обеспечить монополию КоАП РФ на правовое регулирование админист ративной ответственности и сосредоточить все материальные нормы об от ветственности за нарущение законодательства о налогах и сборах в отдель ной главе Кодекса об административных правонарущениях РФ, а процессу альное производство по делам о привлечению к ответственности за указан ные правонарущения осуществлять в порядке, определяемом КоАП РФ.

Теоретическая значимость диссертации определяется комплексным междисциплинарным исследованием широкого круга проблем, характери зующих с позиций административно-правовой теории вопросы соверщенст вования правового обеспечения налогового администрирования, намечающе го перспективы дальнейщей процессуализации правоприменительной дея тельности налоговых органов.

Сформированные в диссертации положения и выводы, раскрываюпдие ор ганизационно-правовое содержание налоговой системы современной России, сущность и содержание налоговых правоотношений, предложенная класси фикация субъектов налоговых процессуальных отношений, обоснование ад министративных производств, образующих налоговый правоприменитель ный процесс, раскрытие их стадий и процедур, авторские дефиниции таких понятий, как «налоговое процессуальное отношение», «налоговый право применительный нроцесс» обогашают административно-правовую теорию, а также теоретические основы налогового права, дополняя такие разделы, как «налоговые правоотношения», «механизм административно-правового регу лирования», «административный процесс», «административные нроизводст ва».

Практическая значимость исследования состоит в том, что его результа ты могут получить нрименение: в научно-исследовательской деятельности при анализе современного состояния и перспектив оптимизации юридиче ского механизма правового регулирования в налоговой сфере;

в практиче ской деятельности органов исполнительной власти федерального и регио нального уровней, осушествляюших правоприменительную деятельность в этой сфере;

при подготовке проектов нормативно-правовых актов по вопро сам уточнения правил и процедур правоприменительной деятельности нало говых органов;

при подготовке лекционных курсов, проведении семинарских и практических занятий по курсу «Административное право и администра тивный процесс», «Налоговое право».

Аиробация результатов исследования. Диссертации обсуждена и одоб рена на кафедре административного права Северо-Западной академии госу дарственной службы.

Основные положения диссертационного исследования изложены в восьми научных публикациях автора. Ряд положений и выводов используются в практической деятельности диссертанта при защите им прав налогоплатель щиков как в административных, так и в судебных инстанциях.

ГЛАВА I ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ § 1. Правовая и организационная характеристика налоговой системы современной России Как известно из общей теории права, иалоги - один из основных признаков государства'. Они всегда являлись важнейшим, хотя и не единственным, ис точником покрытия государственных расходов, связанных с осуществлением им публично-нравовых функций. При исследовании вонроса о возникнове нии налогов, а, соответственно, и налоговых отношений, большинство уче ных склоняются к выводу, что возникновение и развитие налоговых отноше ний шло по пути эволюции даннических отношений^. Еше В.О. Ключевский выделял среди налогов Древней Руси дань и пошлины^. О налоговых отно шениях в Древней Руси свидетельствует нам древнейший источник отечест венного права - Русская правда (ст.ст. 42-43 краткой редакции и ст.ст. 9, 96, 97 Пространной редакции), где речь идет о кормовых, городовых и мостовых ' См.: Ромашов Р.А. Государство (предпосылки возпикновения, механизм функциониро вания, критерии классификации). СПб., 1998;

Сальников В.П., Степашин СВ., Хабибул лин А.Г. Государство как феномен и объект типологии: теоретико-методологический ана лиз СПб., 2001;

Персесянц B.C. Общая теория права и государства: Учебник для вузов.

М.: Изд-во НОРМА, 2002;

Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник. 2-е изд.

М.: Омега, 2005. С. 452;

Ларин А.Ю. Теория государства и права: Учебник. М.: Книжный мир, 2005. С. 213;

Малько А.В. Теория государства и нрава: Учебник. М.: Юристь, 2005.

Морозова Л.А. Теория государства и права: Учебник. Изд. 2-е, перераб., дон. М.: Эскмо, 2005.

" См., например, Фроянов И.Я., Рабство и дашшчество у восточных славян (VI-X вв.). — СПб., 1996;

Петров И.В. Государство и нраво Древней Руси (750-980 гг.). СПб, 2003;

Тол кушкин А.В., История налогов в России, - М., 2001;

Козлов С.А., Палоги в России до XIX в. СПб., 2001;

Винницкий Д.В., Палоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Гене зис. - М., 2002;

Пушкарева В.М., История финансовой мысли и политики налогов. М., 2003 и др.

" Ключевский В.О. Сочинения в 9 т. Т. VI. Специальные курсы. М., 1989. С. 158.

^ пошлинах'.

В литературе содержится любопытное сравнение видов налоговых плате жей в Древнем Риме и современной России^:

Российская Федерация Древний Рим (IVB. ДО И.Э. - VI в.н.э.) (коиеи XX в.) Дорожная пошлина Налог на пользователей автодорог Е Гало г па паследство Налог на имушество, переходящее в поряд ке паследования Налог па вино, пшепипу, огурцы, мыло Акцизы па отдельные группы товаров Пошлины ввозные и вывозные Таможенные пошлины Сбор на воздвижение статуй Налог на рекламу Квартирный налог Налог па имушество Лицензионные сборы за право осуществле Сборы с банщиков, работорговцев, проституток ние вида деятельности Налог на содержание стражников Налог на милицию Сбор на содержание бань Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы Бесспорная черта налоговых платежей состоит в том, что они должны идти на удовлетворение публичных потребностей. В противном случае они носят не публичный, а частный характер и к государству не имеют никакого отно шения. Налоги неразрывно связаны с государством и публичной властью, о чем писали в конце XIX - начале XX в.в. одни из основоположников отече ственной теории налогообложения А.А. Исаев и А.А. Соколов. Как отметил А.А. Исаев, «преобладание в финансовом строе налогов ставит частные хо зяйства в зависимость от государства;

этой зависимости дает содержание обязанность частных хозяйств уделять долю их доходов. Размеры этой доли, срок и порядок ее уплаты устанавливаются государством»^. По словам А.А.

Соколова: «Налог взимается государственной властью на установленных за коном основаниях. Существование налогов, в особенности же существование более или менее развитой налоговой системы, всегда предполагает сущест См. Хрестоматия по истории государства и права: Учебное пособие / Составитель Ю.Н.

Титов - М., 2000. С. 8, 10, 22, 23.

* Налоговое расследование: Экснерпментальный учебник нод общей ред. Ю.Ф. Кваши.

• М.: Юристъ, 2000. С. 24.

^ Исаев А.А. Очерк теории и политики палогов. - М., 2004. С.29.

вование более или менее организованной государственной власти, вынол няющей известные нублично-правовые функции»'.

В современной научной литературе нреднринимались попытки раскрыть содержательную и юридическую природу налоговой системы Российской Федерации. Так, С.Г. Пепеляев определяет налоговую систему как совокуп ность существзщ)щих в данный момент в конкретном государстве сущест венных условий налогообложения, к которым он относит порядок распреде ления налогов между бюджетами различных уровней, права и обязанности налогоплательщиков, формы и методы налогового контроля, ответственность участников налоговых правоотношений, а также способы защиты прав и ин тересов налогоплательщиков^. По мнению В.А. Парыгиной и А.А Тадеева налоговая система состоит из системы налогов и сборов Российской Федера ции, системы налоговых правоотношений, системы участников налоговых правоотношений и нормативно-правовой базы сферы налогообложения"'.

Из содержания п. I ст. 8, ст. 57, подп. "а", "с", "ж", "з" ст. 71, п. "и" ст. Конституции РФ следует, что в них установлен конституционный принцип единства экономического пространства и связанные с ним принципы единст ва налоговой системы и налоговой политики на территории государства'*.

Рассматривая налоговую систему как сложное социально-экономическое, по литическое и правовое явление общественной жизни, можно выделить сле ' Соколов А.А. Теория налогов. - М., 2003. С. 77.

'^ Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.:

Инвест-Фонд, 1995. - С. 80.

• См.: Парыгина В.А., Тадеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. - Ростов н/Д, ^ 2002. С. 55.

* Это нашло отражение и в правовой позиции Конституционного Суда Российской Феде * рации. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. }^^ 5-П "По де лу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации.

1997. № 4.

дующие образующие ее элементы: налоговая политика государства;

юриди ческая конструкция налога как первооснова формирования налоговой систе мы;

система налогообложения государства, формирующаяся на основе объе динения юридических конструкций всех установленных и введенных нало гов;

нормотворческая деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения;

система налоговых органов;

налоговый контроль;

налого вая культура населения государства'.

Между элементами налоговой системы проявляется взаимосвязь и взаимо зависимость. От нормотворческой деятельности представительных органов власти зависит установление юридических конструкций конкретных налогов, закрепление той или иной структуры системы налогообложения, законода тельное определение системы налоговых органов и круга их полномочий. В свою очередь, нормотворческая деятельность определяется складывающейся налоговой политикой государства, на формирование которой оказывает влияние целый комплекс социально-политических, экономических, между народных факторов, а также налоговая культура населения, которую необхо димо учитывать в ходе налогового контроля.

Налоговая культура населения государства зависит от целого ряда усло вий, сложивщихся в государстве. Изначально все налогоплательщики не воз ражают против установления налогов. Однако внесение налогов в бюджет каждым конкретным налогоплательщиком связано с четкостью закрепления в законе юридической конструкции налога, способом доведения до налого плательщика сведений о налоге, постановкой налогового контроля и соответ ственно с жесткостью мер взыскания за невыполнение требований государ ства по расчету и внесению налогового платежа в бюджет в установленные сроки и по предусмотренным ставкам. Поэтому на формирование налоговой культуры больщее воздействие оказывает не налоговая стратегия, а налого ' См.: Иванова В.Н. О системном подходе к пониманию правовых категорий "юридиче ская конструкция налога", "система налогообложения" и "налоговая система" // "Законо дательство и эко1юмика". 2004. № 6.

вая тактика государства. Частое изменение налогового законодательства, усиление фискальной направленности налоговой политики государства на фоне только еще складывающихся рыночных отнощений способствуют раз витию у населения пренебрежения к уплате налогов, поиску лазеек для ухода от налогов. Развитию налоговой культуры должно способствовать упорядо чение системы налогообложения, и прежде всего введение в нее налогов, ус тановленных ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Немаловажным фактором является нало говое образование налогоплательщиков через специальные формы налогово го всеобуча.

Фактически неразвитая налоговая культура больщей части населения стра ны обусловило появление термина «проблемный налогоплательщик», на формирование новедения которого оказали такие причины, как:

- низкий уровень налоговой правосознательности, вызванный сравнитель но недолгой историей современной системы налогообложения в России;

- отсутствие четкой, научно обоснованной нрограммы создания налоговой системы России в условиях рыночной экономики, что привело к возникнове нию длительных периодов, в течение которых деятельность налогоплатель щиков подвергалась налогообложению по ставкам запретительного уровня;

- слабая организация государственного налогового контроля, не нозво ляющая дифференцированно подходить к проведению контрольных меро приятий с учетом особенностей деятельности налогоплательщика'.

Путем реализации противоправных деяний проблемный налогоплательщик пытается достичь помимо высокого благосостояния еще и высокого личного статуса в общественной иерархии^. Опрос студентов-юристов показал, что рост преступности молодежь связывает с развитием коррупции (91,8%). Со ' Зрелов А.П. Личность налогового правонарушителя: комплексный анализ // "Право и экономика", 2004. NU 2.

" Кваша Ю.Ф., Зайналабидов А.С., Зрелов А.П. Криминология / Под общ. ред. Ю.Ф. Ква ши. Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. С.265-268. Соловьев И.П. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. М.: Главб'х, 2000. С.86-87.

гласно проведенным опросам, около 90% респондентов отметили, что за по следние 10 лет обществом полностью потеряно уважение к системе дейст вующего законодательства. Около 30% россиян считают, что ради получения денег можно преступить закон, а 27% считают, что вовсе необязательно пла тить налоги государству в полном объеме при наличии возможности укло ниться от их уплаты'.

Налоговая политика государства формируется как совокупность форм и методов воздействия на экономические отнощения через систему налогового законодательства. По этому поводу Н,В. Герасименко пищет, что налоговая политика в узком смысле слова представляет собой форму правовой деятель ности органов государственной власти и местного самоуправления, основан ную на анализе финансово-экономической ситуации в стране и направлен ную на регламентацию налоговых отношений путем издания и реализации соответствующих нормативно-правовых актов^.

От содержания и направленности налогового законодательства зависит и характер развития рыночных преобразований. В мировой практике выделяют две основные модели государственного регулирования рыночной экономики:

либеральные системы и социальные системы со смешанной экономикой.

Западная модель либерализма и экономической свободы, идейно-теорети ческие основания которой были сформулированы Дж. Локком^ и его после дователями"^, на современном этапе социально-экономического развития бы ла всесторонне проанализирована выдающимся ученым-экономистом, лау реатом Нобелевской премии Ф.А, Хайеком, исходящим из следующих ос ' См.: Кваша Ю.Ф., Зайналабидов А.С., Зрелов А.П. Указ. соч. С.268.

^ См.: Герасименко Н.В. Актуальные вонросы государственно-правового регулирования налоговой сферы // Законодательство и экономика. 2003. J b 8. С. 44.

V " Локк Дж. Избранные философские произведения. Т. 2. С. 19, 72.

* • См.: Гоббс Т. Избранные произведения. М., 1964. Т.2. С.266-267;

Миронова Л.А.

* Общественно-нолитические взгляды Джоана Понета: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. М., 1951. С.6.

новных ноложений':

1) Коллективный разум не достиг высот, чтобы заменить саморегулирую щийся процесс сознательным руководством;

индивидуальные усилия мил лионов отдельных личностей формируют такую структуру человеческой дея тельности, что ее возможности нревосходят достижения сознательно заду манных проектов;

2) Противоположные результаты конкурирующих экспериментов, прово дивщихся на памяти двух поколений в разных частях того, что когда-то было общеевропейской цивилизацией, продемонстрировали превосходство систе мы, где высщей ценностью является свобода личности, базирующаяся на ин ституте частной собственности;

3) Без свободы в делах экономических никогда в прощлом не было свобо ды личной и политической;

разработка стройной системы аргументов в поль зу экономической свободы явилась результатом свободного развития эконо мической деятельности как непреднамеренного и непредусмотренного по бочного продукта свободы политической;

4) Главный принцип либерализма сводится к использованию стихийных сил общества по возможности без принуждения;

5) Для сторонников системы «плановой экономики» недостаточно разра ботать рациональную и стабильную правовую структуру, в рамках которой люди занимались бы любой деятельностью по личным планам. Они требуют централизованного руководства всей экономической деятельностью по еди ному плану. Их оппоненты выступают за то, чтобы власти, в чьем распоря жении находится аппарат принуждения, ограничились созданием условий, способствующих максимальному развитию индивидуальных способностей, инициативы и самостоятельного прогнозирования и плапирования деятель ности фажданами;

6) Закон должен преследовать всякие попытки ограничить свободу бес 'См.: Хайек Ф.А. Дорога к рабству// Новый мир. 1991. № 7. С. 178-179, 183, 184, 185, 192-196.

препятственного доступа в разные отрасли на равных основаниях. Вместе с тем невозможно придумать рациональную модель общественного устройст ва, где государство просто бездействовало бы. Эффективная конкурентная система не менее любой другой нуждается в разумно организованных и по стоянно корректируемых юридических рамках. Планирование и конкурен цию можно совместить только при одном условии: если нервое будет спо собствовать конкуренции, а не действовать против нее;

7) Государству следует ограничиваться установлением общих правил, применимых к щирокому многообразию ситуаций, и предоставить индиви дууму свободу во всем, что зависит от локальных обстоятельств. Как только в момент принятия закона можно предвидеть его конкретные последствия, закон этот перестает быть орудием для человеческого пользования и превра щается в орудие воли законодателя, обращенное против людей в его целях.

Неверно убеждение, что либеральный строй характеризуется бездеятельно стью государства. Любое государство должно действовать, и каждое его дей ствие есть вмещательство во что-то. Вопрос в том, может ли индивидуум предвидеть действия государства и учитывать их при формировании собст венных планов.

На сегоднящний день, пожалуй, ни одна страна в мире не располагает эко номикой в классическом рыночном варианте, либо полным отсутствием ры ночных отнощений. За годы сосуществования капитализма и социализма, рыночной экономики и административно-командной системы произошло выделение наиболее функциональных и жизненно необходимых элементов перечисленных социально-экономических систем, которые оказалось воз можным сочетать в тех или иных вариациях в рамках одной системы. Основ ной чертой систем со смешанной экономикой является распределение боль шей части ресурсов при помощи торговых сделок (т.е. в рамках рыночных отношений), но при существенной роли государственных органов власти и управления, которые: определяют правовую основу владения имуществом и функционирования рынков, регулируют экономическое поведение, устанав ливая подробные правила деятельности предприятий;

покупают и производят товары и услуги, такие, как оборона, образование, дороги и т.д.;

осуществля ют социальное обеспечение граждан;

финансируют себя посредством нало гов и займов, таким образом, влияя на цены, процентные ставки, нроизводст во;

осуществляют контроль над налогами и государственными расходами и реализуют компетенцию в контроле за количеством денег в экономике, тем самым внося коррективы в колебания экономического цикла.

Реально в разных странах формир5аотся различные модели смещанной экономики, отличающиеся друг от друга степенью смещения рынка и госу дарственного регулирования, капитала и социальности, экономической и по стэкономической сторон, и, как правило, та или иная сторона в выщепере численных парах может доминировать.

Таким образом, особенности рыночных отнощений и государственного ре гулирования экономики выражаются в доминировании тех или иных средств, методов, режимов. Для обществ с административно-командной экономикой, прежде всего, характерно централизованное регулирование, осуществляемое государством на императивных началах. Для обществ с рыночной эконо микой, прежде всего, свойственен метод де1{ентрализованного регулирова ния, нри котором юридически значимым является поведение самих хозяйст вующих субъектов, а функции государства сводятся к функциям «ночного сторожа», обеспечивающего упорядоченность экономических отнощений пу тем издания общезначимых правил и охраняющих эти отнощения от различ ного рода посягательств. Для обществ со смешанной экономикой характерна комбинация нервого и второго метода, соотнощение между которыми имеет своеобразие нрименительно к каждой конкретной стране. При этом очень важной особенностью является такое соотнощение государства и экономики, при котором на практике обеспечивается достижение и поддержание баланса между объективными экономическими законами, онределяющими сущность и содержание экономических отнощений в различных сферах жизнедеятель ности общества, и издаваемыми государством законодательными актами, по средством которых объективированные нормы получают свое формально юридическое закрепление и практическое воплощение в конкретных право отношениях.

Весь опыт XX века показал, что при чрезмерном воздействии государства на экономику (например, при ее полном огосударствлении) оно мешает ее свободному развитию. Во-первых, государство парализует функционирова ние механизмов согласования спроса и предложения, т.е. интересов потреби теля и производителя. Государство-собственник забирает эту функцию себе, осуществляя тотальное планирование производства. Неизбежный результат расхождение между представлениями плановиков и интересами потреби телей, что порождает диспропорции в общественном хозяйстве, например, одновременный рост валового продукта и дефицита товаров и услуг.

Во-вторых, огосударствление экономики приводит к отсутствию экономи ческой ответственности хозяйствующих единиц. При цене, назначаемой государством сверху, экономическая эффективность не имеет особого значе ния, т.к. прибыль у рентабельных предприятий изымается государством, то гда как убыточным предоставляется дополнительное финансирование.

В-третьих, зарегулированность экономических отнощений ущемляет эко номическую свободу, приводит к коррупции государственного аппарата, к возникновению теневой экономики.

Тем не менее, нельзя не обратить внимание и на то, что господствующее положение государства в экономике обеспечивает и некоторые преимущест ва, например, возможность очень быстро и беспрепятственно сконцентриро вать все необходимые ресурсы (материальные, финансовые;

трудовые) для решения отдельных крупных задач (например, в случае войны, стихийных бедствий и т.п.).

Таким образом, поиски адекватной степени государственного регулирова ния экономики является преобладающей тенденцией в развитии современно го рыночного хозяйства. Позволяя сохранить практически все преимущества рынка, регулирование дает возможность сгладить отрицательные стороны его функционирования, нрежде всего в социальной сфере. При этом особо важным для нащей страны моментом является обеспечение баланс между экономической эффективностью и социальной справедливостью, являющей ся залогом будущей эффективности нроизводственной деятельности. В ре зультате более сбалансированного развития экономической и социальной сферы общества нроисходит общее повыщение стабильности и эффективно сти функционирования всех общественных механизмов. Именно такая задача и стоит неред современной Россией: найти сбалансированную стенень госу дарственного вмещательства экономику. Именно на это нанравлены многие законодательные и организационные инициативы носледних лет, в том числе и в сфере налогообложения, однако пока их реализация но оценкам снециа листов-экономистов, в том числе советника Президента России А. Илларио нова, не нриносит ожидаемого эффекта', а складывающаяся налоговая сис тема России не отвечает признакам традиционных моделей рыночной эко номики: при постоянно высоком налоговом прессе сокращается финансиро вание социальных программ.

Преодоление подобного дисбаланса связано со многими факторами, часть которых будет предметом специального рассмотрения в диссертации. Пока же отметим, что Конституция РФ и Палоговый кодекс установили ряд важ нейщих принципов налогообложения, которые должны составлять основу юридических гарантий функционирования налоговой системы и реализации налоговой политики Российской Федерации на современном этапе ее разви тия. К их числу можно отнести:

- обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы;

- всеобщность налогообложения;

- равенство налогообложения;

- учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога;

- недопустимость дискриминационного характера налогообложения исхо дя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных ' См.: Аргументы и факты 2003. }^ч 27.

критериев;

- недопустимость установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданст ва физических лиц или места происхождения капитала;

- наличие экономического основания при установлении налогов и сборов;

- соблюдение гарантий реализации гражданами своих конституционных прав;

- сохранение единого экономического пространства Российской Федера ции;

- налоговый суверенитет, т.е. установление, изменение или отмена налогов и сборов нормативными правовыми актами представительных органов вла сти соответствующего уровня и в соответствии с Налоговым кодексом;

- четкость формулировок юридических конструкций налогов;

- толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (пла тельщика сборов);

- невозможность изменения или дополнения законодательства о налогах и сборах нормативными правовыми актами органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления;

- законодательно определенный порядок вступления в силу актов законо дательства о налогах;

- приоритет международных договоров Российской Федерации.

Напомним, что по приводимому нами мнению В.А. Нарыгиной и А.А Та деева налоговая система состоит из системы налогов и сборов Российской Федерации, системы налоговых правоотношений, системы участников нало говых правоотнощений и нормативно-правовой базы сферы налогообложе ния'. Эту точку зрения, в целом, можно принять за основу, однако в целях более компактного изложения материала в данном параграфе названные под ' См.: Парыгина В.А., Тадеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. - Ростов н/Д, 2002. С. 55.

системы мы структурируем в два блока, обозначив их как нормативная и ор ганизационная подсистемы налоговой системы, а отдельном параграфе рас смотрим особеньюсти налоговых правоотнощений, основанием возникнове ния которых являются правовые нормы.

Основным снещиищзированным законодательным актом, регулирующим систему налогов и сборов, является Налоговый кодекс РФ (часть 1 и 2), за крепивщий систему налогов и сборов федерального, регионального и мест ного уровней, а также перечень отнощений, регулируемых законодательст вом о налогах и сборах — властные отнощения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отнощения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за соверщение налогового правонарущения (ст.2 НК РФ). Принятие Налогового кодекса привело к тому, что с 1 января 2005 года полностью утратил свою силу одни из «долгожителей» российской системы права - Закон РФ от 27 декабря 1991 года J i 2118-1 «Об основах на VJ логовой системы в Российской Федерации»'. Фактически прекращена и нрактика включения налоговых норм в неналоговые законы, примером кото рых можно считать ранее действующие редакции Федерального закона от декабря 1995 г. «О соглашениях о разделе продукции»^. Закон РФ от 10 июля 1992 г. «Об образовании»^. Закон РФ от 19 февраля 1993 г. ( в ред. от 10 ян варя 2003 г.) «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, рабо тающих и нроживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях»"* и в ряд других.

Принятие НК РФ - заметный щаг внеред на пути систематизации и коди фикацри! законодательства о налогах и сборах, состоящего из Налогового ' Ведомости Съезда народных дег1татов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. № 11. Ст. 527.

' С З Р Ф. 1996. № I. C T. 18.

^ Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 30. Ст. 1797.

• Ведомости РФ. 1993. ЯУ 16. Ст. 551.

* кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах;

законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с 1Ж РФ, правовых актов о местных налогах и сборах, принимающихся представительными органами муниципальных обра зований в соответствии с НК РФ. Вместе с тем, разноплановые функции на логового регулирования и контроля, охватывающие разнообразные сферы со циально-экономических отношений, стимулируют внесение норм, относя щихся к в специальные функционированию налоговой системы, законодательные акты, в подзаконные акты, принимаемые Правительством РФ, в ведомственные акты налоговых органов, закрепляюшие порядок реализации ими своей компетенции.

Поэтому нормативно-правовая база, закрепляющая функционирование на логовой системы, щире собственно законодательства о налогах и сборах.


Во-первых, нормативная база функционирования налоговой системы пред ставлена кодифицированными актами уголовного, гражданского, таможенно го, уголовно-процессуального, арбитражного процессуального законодатель ства, посредством которого реализуется ответственность за нарущения нало гового законодательства и специальных налоговых режимов, а также разре шаются соответствующие правовые споры.

Во-вторых, большая группа нормативных актов, определяющих функцио нирование налоговой системы, представлена в административном законода тельстве, в том числе закрепляющих правовой статус налоговых и иных ор ганов исполнительной власти, являющихся субъектами налоговых правоот ношений, а также в нормативных правовых актах Правительства и федераль ных ведомств, устанавливающих определенные процедуры реализации нало гового законодательства'.

В-третьих, действует значительный массив ведомственных актов (как пра ' См., например. Постановление Правительства РФ от 12,02.01. J b 100 (в ред. от 15.08.02.) V "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пепям по федеральным налогам и сборам" // СЗ РФ. 2001. № 8. Ст. 752.

вило, в виде приказов, инструкций и т.д.), закрепляющих порядок реализации налоговыми органами своей компетенции'.

Особо следует подчеркнуть важное с точки зрения нашего исследования обстоятельство, что нормативно-правовые акты, образующие юридическую основу функционирования налоговой системы, представлены как материаль ными, так и нроцессуальными нормами. Часть из них содержится в самом Налоговом кодексе РФ, другая - в административно-правовых актах, в том числе в КоАП РФ, в кодифицированных актах, содержащих материальные и процессуальные нормы уголовного и гражданского законодательства, норма тивно-правовых актах Правительства России и федеральных органов испол нительной власти, которые могут быть 5^астниками налоговых правоотно шений.

В-четвертых, значительный массив нормативно-правовых актов, являю щихся юридической основой функционирования налоговой системы России, образуют акты, принимаемые субъектами федерации и органами местного самоуправления".

Характеризуя нормативно-правовую базу функционирования налоговой См., например: Об утверждении норядка организации работы по предоставлению от срочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита ио уплате налогов и сборов, а также пени. Приказ ФНС РФ от 30.03.2005 JVoCA3-3-19/I27 // Россий ская газета. 30 июня 2005.

^ См.: например: Закон Санкт-Петербурга от 28.05.04. Ш 273-41 "О внесении изменений и дополнений в Закон Санкт-Петербурга "О введении на территории Санкт-Петербурга сис темы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" // Вестник Администрации Санкт-Петербурга. 2004. JT 6.С. 14;

Закон S»

Санкт-Петербурга от 26.11.03. J^fc 684-96 "О налоге на имущество организаций" // Вестник Администрации Санкт-Петербурга. 2003. № 12. С. 19;

Постановление Муниципального Совета муницицального образования Академическое Саикт-Петербурга от 9.12.03. № "О налоге на рекламу";

Постановление Муниципального совета муниципального образо вания поселок Стрельна от 27.12.02. Х» 60 "О местньк налогах и сборах" // "Вести Стрель ны". 2003. Юянв.

системы, необходимо упомянуть и ряд федеральных Профамм, в которых в той или иной мере затрагиваются вопросы налогообложения и налоговой ре формы в тесной увязке с основными направлениями развития экономики России. Так, в федеральной целевой программе «"Энергоэффективная эко номика" на 2002-2005 годы и на перспективу до 2010 года», отмечалось, что реализацию профаммных мероприятий намечено осуществить посредством проведения энергосберегающей, энергетической и инвестиционной полити ки, в том числе путем проведения ценовой и налоговой реформ, формирова ния внутреннего энергетического рынка, реализации комплекса мер государ ственного воздействия на процессы структурной перестройки отраслей ТЭК и создания благоприятного инвестиционного климата в стране'.

Основным проводником налоговой политики государства в налоговой сфере и субъектами налоговой системы выступают налоговые органы. В со ответствии с Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 года № 943- (в ред. от 29 июня 2004 г.) «О налоговых органах»^ и ст. 30 Налогового ко декса РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правиль ностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответст вующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законода тельством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. Данную систему образуют федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов - Федеральная налоговая служба, и ее территориальные органы^.

' СЗ РФ. 2001. № 49. Ст. 4621.

Ведомости СНД и ВС РСФСР". 1991. № 15. Ст. 492;

СЗ РФ..2004. Я» 27. Ст. 2711.

Налоговый кодекс Российской Федераци! (часть первая)" от 31.07.98. № 146-ФЗ (в ред.

Федерации от 01.07.05) // СЗ РФ. 1998. Я» 31. Ст. 3824.

В Положении о ФПС РФ' ее целевое функциональное назначение опреде лено более пространно: «Федеральная налоговая служба (ФНС России) явля ется федеральным органом исполпительной власти, осуществляющим функ ции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесе ния в соответствующий бюджет налогов и сборов, в слз^аях, нредусмотрен ных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисле ния, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных нлатежей, а также за производством и оборотом этилово го спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за со блюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов». Кроме того ФНС РФ является уполномо ченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим го сударственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обес печивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкрот ства требований об уплате обязательных нлатежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.

ФНС РФ наделена широкими контрольно-надзорными, правоудостовери тельными, легализирующими, учетными и иными нолномочиями, круг кото рых превышает собствепно налоговую сферу, но тесным образом связан с фискальными полномочиями Минфина России, в ведении которого она нахо дится.

Непосредственные полномочия ФНС РФ и ее территориальных подразде лений именно в налоговой сфере определены в ст. 31 НК РФ. Установлено, что налоговые органы, в частности, вправе:

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по ' Постановление Правнтельства РФ от 30.09.04. Ns 506 (в ред. от 27.05.05) "Об утвержде нии положения о Федеральной налоговой службе" // СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.

формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержа ния и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтвер ждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом;

3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о соверще нии налоговых правонарущений, в случаях, когда есть достаточные основа ния полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогонлательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов ли бо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с ис полнением ими законодательства о налогах и сборах;

5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщи ков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество на логоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;

6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообло жения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию при надлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвента ризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждает ся Министерством финансов Российской Федерации;

7) онределять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщика ми в бюджет (внебюджетные фонды);

8) требовать от налогонлательщиков, налоговых агентов, их представите лей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать вынолнение указанных требований;

9) взыскивать недоимки но налогам и сборам, а также взыскивать нени в норядке, установленном Кодексом;

10) контролировать соответствие крунных расходов физических лиц их доходам;

11) требовать от банков документы, иодтверждающие исиолнение платеж ных норучений налогоплательщиков, нлательш;

иков сборов и налоговых агентов и инкассовых норучений (расноряжений) налоговых органов о спи сании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пепи;

12) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодатель ства о налогах и сборах;


о признании недействительной государственной ре гистрации юридического лица или государственной регистрации физическо го лица в качестве индивидуального предпринимателя;

о ликвидации органи зации любой организационно-правовой формы по основаниям, установлен ным законодательством Российской Федерации;

о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды) и т.д.

Организационная структура налоговых органов формировалось под влия пием меняющегося отнощения к роли налогового администрирования в функционировании налоговой системы Российской Федерации. Значимым в этом отношении является разработка и последовательная реализация ком плекса правовых и организационных мер, предусмотрепных в федеральной целевой программе «Развитие налоговых органов (2002-2004 годы)»'. Ею См.: Постановление Правительства РФ от 21.12.01. № 888 "О федеральной целевой нро грамме "Развитие налоговых органов (2002-2004 годы)"// СЗ РФ. 2002 г. (Часть II). № 1.

Ст. 32.

предусматривалось, в частности, углубление снециализации структурных подразделений, формирование подразделений по обслуживаниЕо крупнейших налогоплательщиков и т.д. В рамках реализации этой профаммы, а также в связи с реформированием системы налоговых органов, предусмотренных Указом Президента РФ от 9 марта 2004 года «О системе и структуре феде ральных органов исполнительной власти» был издан ряд нормативных актов, уточняющих различные элементы административно-правового статуса служ бы. Среди таких актов, кроме уже рассмотренного Положения о ФПС РФ, нриказ МПС РФ от 17 июня 2004 г. № САЭ-3-30/375@ "Об утверждении По ложения о Департаменте крупнейших налогоплательщиков". Приказ МПС РФ от 21 июня 2004 г. № САЭ-3-15/382@ "Об утверждении Положения об Управлении МПС России но субъекту Российской Федерации"', Приказ ФПС РФ от 30 ноября 2004 г. N° САЭ-3-15/142@ "Об утверждении примерных по ложений о территориальных органах Федеральной налоговой службы"^.

Субъектами налоговой системы являются таможенные органы, которые, в соответствии со ст. 34 ПК РФ, пользуются правами и несут обязанности на логовых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через та моженную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.

Субъектами налоговой системы являются юридические и физические лица - начогоплателыцикн и плательщики сборов - физические лица и (или) орга низации, отнощения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представ ляемых ими лиц;

налоговые агенты — лица, на которых возложены обязанно сти по исчислению, удержанию у налогонлательщика и неречислению в со ответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов;

сборщики налогов и (или) сборов.

' "Российская газета". 2004. 3 августа. J b 164.

V " Налоговый курьер. 2005. № 1.

§ 2. Налоговые правоотношения в механизме правового регулирования функционирования налоговой системы Нетрудно заметить, что во всех приведенных выше позициях по поводу налоговой системы и налоговой политики одно из центральных мест занима ет категория «налоговые Являясь отношениями публичного отношения».

характера, налоговые отношения отсутствуют в реальной жизни в иной фор ме, кроме правовой'. Несмотря на формирование в общественном сознании определенных элементов налоговой понимания необходимости культуры, уплаты налогов, каждый индивид в отдельности не горит желанием расстать ся со своими деньгами в пользу государства. По словам М.В. Карасевой, ин дивидуум не заинтересован вносить подати в государственную казну, ибо та кой акт связан с непосредственным ущемлением его «собственного кошель ка»"^.

Уплата налога связана с нереходом части собственности налогоплатель щика в собственность государства, в чем у налогоплательщика нет индиви дуальной заинтересованности, поскольку, как было отмечено выше, уплата налога не влечет предоставления налогоплательщику определенного встреч ного материального (либо нематериального) блага от государства. Учитывая то, что общественные отношения представляют собой реальное взаимодейст вие в социальном пространстве людей, наделенных онределенными сознани ем и волей, преследуюших своими действиями определенные цели^, можно прийти к выводу, что установление фактических (не оформленных в право вой форме) обшественных отношений между налогоплательщиком и пуб личными институтами нросто невозможно, носкольку налогоплательщик не преследует уплатой налога каких-либо для себя целей и, как следствие, не ' См.: Лейст О.Э. Сушность права. Проблемы теории и философии права. М., 2002. С. 22.

Карасева М.В. Финансовое правоотношение. — М., 2001. С. 84.

Гревцов Ю.А. Правовые отношения // Обшая теория государства и нрава. Академиче ский курс в 3-х томах. Т. 2 / Под ред. Проф. М.П. Марченко. - М., 2002. С. 403.

совершает волевого акта, направленного на установление фактических отно шений.

В тоже время, в любой правовой норме закладывается такая абстрактная модель обшественных отношений и поведения субъектов, в существовании которой заинтересовано государство. Как отмечает P.O. Халфина «правоот ношение представляет собой результат действия правовой нормы»'. В отно шениях по уплате налогов государство выступает заинтересованной сторо ной, но не берет под свой контроль некие сложившие обшественные отноше ния, а изначально моделирует их в правовой норме. Неслучайно поэтому как «форму и средство вторичной (финальной) регуляции правовых результатов исходного правового регулирования» конституирует правоотношение B.C.

Нерсесянц, ноясняя, что правоотношение «является формой и средством ре гуляции поведения" и взаимоотношений уже субъектов права, т.е. особых юридизированных персон (нерсонифицированных соответствующих прав и обязанностей)»^.

Элементами этой модели выступают две большие группы субъектов - на логоплательщики (плательщики сборов) и публичные институты (государ ство и наделенные им властными полномочиями государственные органы).

Под воздействием правовых норм между ними создаются новые связи и та ким образом, эти субъекты вовлекаются в новые отношения, до этого факти чески между ними не сушествовавшие - налоговые правоотношения. Как отметил С.С. Алексеев, налоговые отношения возникают только как правовая связь, в силу которой налогоплательшик обязан уплатить сумму налога, а финансовый орган вправе требовать уплаты налога. В этом случае еще нет никакого фактического (материального) содержания: перед нами «чисто»

правовая форма, которая при этом имеет активный характер. Она как бы «притягивает» к себе фактическое (материальное) содержание, т.е. лица со вершают те действия, которые они обязаны совершить. Возникнув без онре Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. — М,. 1974. С. 55.

' Нерсесянц B.C. Общая теория права и государства. - М., 2002. С. 507-508.

деленного фактического (материального) содержания, юридическая форма затем обретает это содержание (совершаЕОтся положительные действия) и тем самым достигается цель правового регулирования - складываются фак тические отношения, которых раньше не было*. Следует отметить, что дан ная особенность характерна и для других публично-правовых отношений.

Таким образом, налоговые отношения могут существовать только в пра вовой форме, предусматривающей наличие соответствующего нормативно го правового акта или их системы, закрепляющего (закрепляющей) юридиче скую конструкцию налога и систему налогооблоэюения государства, форми рующаяся на основе объединения юридических конструкций всех установ ленных и введенных налогов. Тезис о сушествовании налоговых правоотно шений только в правовой форме был выдвинут еш;

е в советское время и убе дительно доказан С.Д. Цыпкиным^, являвшимся одним из немногих ученых того времени, носвятивших свою научную деятельность вопросам правового регулирования налоговых отношений.

Налоговые правоотношения обладают всеми признаками, свойственными для правоотношений вообще^.

1 Налоговые правоотношения возникают, изменяются или прекрашаются только на основе правовых норм;

2. Налоговые правоотношения представляют собой юридическз^ю связь между конкретными субъектами. Эта связь устанавливается через их субъек тивные права и обязанности. «Если не определить содержание субъективных прав и обязанностей, из которых состоит правоотношение, то и само право Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций в двух томах. Т 1. - Свердловск, 1972. С. 261-262.

' Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. - М.: Госюриздат.

1955. С. 28;

Он же: Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вонросы. - М.:

Юридическая литература, 1973;

Он же: Финансово-нравовые институты, их роль в со вершенствовании финансовой деятельности советского государства. - М., 1983. С. 19.

^ Малько А.В. Теория государства и нрава. М.: Юристъ, 2005. С. 207.

отношение остается бессодержательным»';

3. Налоговые правоотношения носят волевой характер, во-первых, потому, что через нормы права в них отражается государственная воля^, во-вторых, в силу того, что даже при наличии юридической нормы правоотношение не может автоматически появиться, а затем функционировать без волеизъявле ния его участников, по крайней мере, одного из них. Однако, здесь следует отметить, что зачастую воля налогоплательш:ика и воля государства не сов падают, о чем свидетельствуют многочисленные факты уклонения от уплаты налогов;

4. Налоговые правоотношения охраняются (поддерживаются, гарантиру ются) мерами государственного воздействия. Важно отметить, что к данному воздействию относятся не только меры принуждения, «возможность приме нения которых обусловлена наличием правонарушения»^, но и иные меры. В первую очередь это наличие контроля со стороны государства (налогового контроля) за исполнением налогоплательш,иками их обязанностей. Также к ним можно отнести способы обеспечения исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности (гл. 11 НК РФ);

направление налогоплательщику тре бования на уплату налога (гл. 10 НК РФ);

предоставление отсрочки, рассроч ки уплаты налога, налоговый кредит (гл. 9 НК РФ) и др. Носкольку меры го сударственного принуждения связаны с существенным ограничением прав налогоплательщиков (в первую очередь права распоряжения своим имущест вом) - это всегда крайние меры и всегда необходимо, в целях обеспечения стабильности в обществе и поддержания доверия к государству, сначала ис ' Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева. - М., 2000. С. 326.

" Как отметил Л.С. Явич, «правоотношение выступает в качестве формы реализации (спо соба существования, действия) государственной воли, заключенной в праве». См.: Явич Л.С. Право и общественные отношения. - М., 1971. С. 116.

Студеникина М.С. Соотношение административного нринуждения н административной ответственности // Советское государство н право. 1968. № 9. С. 25.

пользовать все иные возможности с целью не нарушения баланса публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях;

5. Налоговые нравоотношения отличаются индивидуализированпостью субъектов, строгой определенностью их взаимного поведения, персонифика цией прав и обязанностей'.

Основным законодательным актом, регулирующим налоговые правоотно шения, является Налоговый кодекс РФ (часть 1 и 2). НК РФ не определяет понятие «налоговые правоотношения», однако в некоторых статьях опериру ет им (ст. 21, 33, 57 часть 1 НК РФ). Вместо этого в НК РФ предлагается дру гая терминология - «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах». Налоговый кодекс РФ в ст. 2 определяет их как властные отноше ния, включаюшие в себя: отношения по установлению и введению налогов и сборов в РФ;

отношения по взиманию налогов и сборов;

отношения, возни каюш;

ие в процессе налогового контроля;

отношения, возникаюш:ие в про цессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц;

отношения, возникающие в процессе привлечения к от ветственности за совершение налогового правонарушения.

А.В. Брызгалин, С.А. Кудреватых считают, что понятия «налоговые отно шения» и «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах»

тождественны и равнозначны^. По мнению диссертанта, понятие «налоговое правоотношение» шире, чем понятие «отношения, регулируемые законода тельством о налогах и сборах». Так, например, Таможенный кодекс РФ'' не относится к законодательству о налогах и сборах, однако он регулирует оп ' Указанные признаки, применительно к любым правоотношениям, см., например: Алек сеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций в двух томах. Т 1. - Свердловск., 1972. С.

251-254;

Матузов П.И. Правовые отношения // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - М., 2000. С. 512-513;

Черданцев А.Ф. Теория го сударства и права. - М., 2003. С. 258-259 и др.

* Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как под • отрасли права // Государство и право. 2000. №6. С. 62.

^ СЗ РФ. 2003. №22. Ст. 2066.

ределенный круг правоотношений, связанных с налогами, уплачиваемыми при пересечении товарами таможенной границы РФ.

По мнению В.А Яговкиной, указанный в ст. 2 НК РФ перечень охватывает все общественные отношения, регулируемые налоговым законодательством'.

С данным подходом вряд ли можно полностью согласиться, поскольку Нало говый кодекс фактически регулирует более широкий круг вопросов. По мне нию диссертанта, следует согласиться с Г.В. Петровой, выделяющей в нало говых правоотношениях отношения по возврату налогоплательшикам нало гов из бюджета^. К отношениям по возврату налогоплательщикам налогов следует добавить также вопросы, связанные с возвратом налогоплательщи кам пеней и штрафов (как принудительно взысканных с налогоплательщика, так и уплаченных им самостоятельно). Следует отметить, что данная группа правоотнощений, учитывая, что по ней ежегодно возникают тысячи судеб ных споров, требует от законодателя более серьезной проработки и в первую очередь с точки зрения юридической процедуры. Также следует выделить группу правоотнощений, связанных с предоставлением отсрочки, рассрочки по уплате налогов и налогового кредита.

В теории права правоотношения принято делить: в зависимости от право вой функции - на регулятивные и охранительные (по функциям, выполняе мым нормами права);

на имущественные и организационные (по объекту);

материальные и процессуальные (но характеру правовых норм). Исходя из целей данной работы, диссертантом главное внимание уделяется характери стике материальной и процессуальной стороны налоговых правоотношений, а также определению признаков имущественных и организационных налого вых правоотношений.

Понятие имущественных и организационных отнощений достаточно глу боко исследовано в литературе, в первую очередь, по вопросам гражданского ' Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект): Дисс.... канд.

юрид. наук. - М., 2003. С. 22-23.

' Петрова Г.В. Общая теория налогового права. - М., 2004. С. 45.

И административного права. Как отмечает Ю.К. Толстой, именно исходя из деления правоотнощений на имущественные и организационные, в середине прощлого столетия выдвигались предложения провести размежевание граж данского и административного права, признав, что гражданское нраво регу лирует имущественные, а административное право — организационные отно щения, хотя последние и могут быть направлены на имущественные цели'.

Однако, позднее было признано, что гражданские правоотнощения могут быть и организационными^. Имущественные отнощения, согласно теории гражданского права, имеют экономическое содержание и всегда связаны с нахождением имущества у того или иного лица (например, правоотнощения собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и других вещных прав), либо с передачей имущества одним лицом другому''. Несмотря на то, что данная характеристика относится к гражданским правоотнощени ям, вряд ли может вызывать сомнение имущественный характер и налоговых правоотнощений, поскольку они, как уже отмечалось, связаны с отчуждени ем в пользу государства части собственности налогоплательщика.

Имущественный характер налоговых правоотнощений следует как из со держания налоговой обязанности, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ, так и из самого определения налога, данного в ст. 8 НК РФ. Данная черта выде ляется практически всеми специалистами по финансовому и налоговому пра ву'*, а также отмечалась Конституционным Судом РФ'.

' Толстой Ю.К. Гражданское право и гражданское законодательство // Правоведение. Из вестия ВУЗов. 1998. №2. С. 133.

" См., в частности, Братусь С П. Предмет и система советского гражданского нрава. — М., 1963. С. 42-44;

Красавчиков О.А. Гражданские организационно-нравовые отношения // Советское государство и нраво. 1966. J*^olO, С. 50;

Свердлык Г., Малахов С. Гражданские нравоотношения в сети // Российская юстиция. 2000. №. 10. и др.

^ Гражданское нраво. Часть нервая. Учебник. / Под ред. А.Г. Калнина, А.П. Масляева- М., 2001. С. 68.

Цынкин С.Д. Палог как институт советского финансового нрава: Автореф. дисс.... канд.

юрид. наук. — М., 1953. С. 9;

Винниикий Д.В. Российское налоговое нраво: нроблемы тео Под орган11за1{иониылш правоотношениялш понимаются такие, «построен ные на началах координации и субординации социальные связи, которые на правлены на упорядочение (нормализацию) иных общественных отнощений, действий их участников, либо формирование социальных образований»'^.

В.М. Горшенев предлагает следующее отличие организационных отношений от других общественных отношений: а) служебный характер;

б) они склады ваются ради «чужого» интереса;

в) организационные правоотношения, по строенные на началах субординации, имеют иной состав участников, нежели связанные с ними организуемые отношения^.

Организационные налоговые отношения носят вспомогательный харак тер по отношению к имущественным налоговым отношениям, которые сле дует считать «организуемыми налоговыми отношениями». Как отмечает Д.В.

Винницкий, организационные налоговые отношения обеспечивают нормаль ное развитие других налоговых отношений и не имеют какого-либо смысла, назначения и ценности вне связи с ними"^. М.В. Кустова выделяет в налого вом правоотношении в качестве основного отношение по поводу уплаты на лога. Именно оно и носит имушественный характер. В тоже время государст вом «моделируются многочисленные организационные отношения, которые хотя и лишены непосредственного имушественного содержания, но призва ны, в конечном счете, гарантировать исполнение конституционных обязан ностей но уплате налогов и сборов каждым лицом»^.

рии и практики. - СПб., 2003. С. 135. Налоговое право России. Учебпик для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Крохиной. - М.: 2003. С. 192, и др.

' Постановление КС РФ от 17.12.1996 №20-П// СЗ РФ 1997. №1. Ст. 197.

~ Красавчиков О.А. Указ. соч. С. 53.

Горшепев В.М. Организационные отношения в предмете правового регулирования // Вестник Ярославского университета. Вып. 1. Ярославль, 1972. С. 167.

Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб., 2003. С. 138.

Кустова М.В. Палоговое правоотношение // Налоговое право России. Обшая часть:

Учебник / Отв. ред. Шевелева И.А. - М., 2001. С. 31.



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 7 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.