авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 7 |

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Сухов, Михаил Викторович Налоговый правоприменительный процесс в механизме реализации налогового ...»

-- [ Страница 4 ] --

По мнению М.В. Карасевой, административный процесс направлен либо на организацию повседневной работы исполнительной власти, либо на обес нечение законных интересов юридических и физических лиц. В отличие от этого налоговый процесс направлен на обеспечение иснолнения налогопла тельщиком его налоговой обязанности'. С этим мнением согласиться нельзя.

И в административном, и в налоговом (как составной части административ ного) процессах деятельность уполномоченного органа исполнительной вла сти может быть направлена как на обеспечение исполнения определенных обязанностей, так и на обеспечение законных прав и интересов юридических и физических лиц. Примером первого в административном нроцессе может быть производство по обязательной сертификации продукции, осуш;

ествляе мого специальным уполномоченным органом исполнительной власти в об ласти сертификации^. Примером второго в налоговом процессе может слу жить производство по предоставлению налогоплательщику отсрочки, рас срочки по уплате налогов, налогового кредита (гл. 9 ПК РФ), а также нроиз водство но зачету, возврату налогоплательщику излишне уплаченного (взы сканного) налога, сбора (ст. 78, 79, 176, 203 НК РФ). При этом данное поло жение вполне логично, поскольку на налогоплательщиков не только возла гаются обязанности, но также им предоставлены определенные права (ст. ПК РФ). Права и обязанности закренляются в соответствующих материаль Карасева М.В. Бюджетное и налоговое нраво России (нолитический аснект). — М., 2003.

С. 153.

' Регулируется Федеральным законом от 27.12.2002 Jsr2l84-O3 "О техническом регулиро вании" // СЗ РФ, 2002. №52 (ч. 1). Ст. 5140.

ных нормах, реализацию которых и должен обеснечивать налоговый процесс.

Если бы налоговый процесс был направлен только на обеснечение обязанно стей налогонлательщиков, то их нрава превратились бы в фикцию, поскольку не имели бы соответствующей процедуры (порядка) реализации. На основа нии п. 2 ст. 22 НК «Права налогоплательщиков обеспечиваются соответст вующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных упол номоченных органов». Таким образом, на налоговые органы возложена обя занность совершать определенные действия (осуществлять деятельность) для обеспечения реализации прав налогоплательщиков. Указанные действия со верщаются в онределенной последовательности (от стадии к стадии), урегу лированы процессуальными нормами налогового права, представляют собой совокупность налоговых производств в системе административного праео пргшенительного процесса, под которым понимается «такой вид правопри менительной деятельности, который осуществляется иснолнительными орга нами нубличной власти по реализации их функций»'.

В литературе высказывается мнение, согласно которому налоговое процес суальное право следует рассматривать изолированно в связи с автономным существованием налогового законодательства^. Но здесь сразу возникает во прос: а разве наличие кодифицированного акта, регулирующего налоговые правоотнощения, означает автономное существование Федеральной налого вой службы, разве она не входит в единую систему органов иснолнительной власти страны, ее нравоприменительная деятельность осуществляется по иным правилам и принципам, в отличие от деятельность других органов ис полнительной власти? Думается, что нет. В любом случае правопримени тельная деятельность налоговых органов носит управленческий характер, имеет стадийное развитие и представляет собой совокупность нроизводств.

' Панова И.В. Актуальные нроблемы администратнвного нронесса в Российской федера нин. Днссертания на соискание ученой стенени доктора юридических наук. - Екатерин бург, 2000. С. 61.

" Кашина Т.В., Кашин А.В. Основы российского нрава: Учебник для вузов. - М., 2000. С.

^ 673.

каждое из которых завершается принятием соответствующего индивидуаль ного акта управления (административного акта). Наличие же отдельного ко дифицированного акта, на взгляд диссертанта, определяется элементарными удобствами правоприменения и правореализации. В науке давно признана обоснованность создания комплексных кодексов, охватывающих нормы раз личных отраслей права, а сама «правоприменительная деятельность органов исполнительной власти является административно-процессуальной незави симо от того, нормы какой материальной отрасли применяются»'.

На основании изложенного, диссертант считает возможным утверждать о существовании налогового правоприменительного процесса как специфиче ской процессуальной формы деятельности государственной администрации по реализации налогового законодательства. Но мнению диссертанта, нало говый правоприменительный процесс представляет собой урегулированную процессуальными правовыми нормами деятельность уполномоченных госу дарственных органов исполнительной власти, состоящую в исследовании об стоятельств и решении индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере, в ходе осуществления которой возникают, изменяются, прекращаются налого во-процессуальные правоотношения, связанные с обеспечением субъектив ных прав и законных интересов налогоплательщиков (иных обязанных лиц), принудительным обеспечением исполнения ими налоговых обязанностей, привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

§ 2. Структура налогового правоприменительного процесса В структуре любого юридического процесса, любой процессуальной фор мы принято выделять однородные требования, признаки, проявляющиеся во всех процессуальных формах деятельности органов государства. Данные требования отражаются понятиями процессуальные стадии и процессуальные Панова И.В. Юридический процесс. - Саратов. 1998. С. 64.

производства, которые являются элементами процесса, охватывающими его содержание.

Прежде, чем выделить процессуальные производства и их стадии, состав ляющие структуру налогового правоприменительного процесса, обратимся к анализу понятия процессуального производства и процессуальной стадии. В традиционных отраслях процессуальной науки сложился подход, согласно которому производство рассматривается как частное, особенное по отноще нию к процессу, что нащло соответствующее отражение в гражданско нроцессуальном, уголовно-процессуальном и арбитражно-процессуальном законодательстве. Так, например. Арбитражный процессуальный кодекс за крепляет такие виды производств, как исковое производство, производство по делам, возникающим из административных и иных публичных правоот нощений, производство по делам с участием иностранных лиц и др.

В теоретическом плане наиболее полную и глубокую научную разработку понятие «процессуальное производство» полз^ило в трудах В.М. Горщене ва\ Ю.И. Мельникова, С.Н. Олейникова^, И.М. Погребного^, В.И. Лайтмана'*.

Обобщая сформулированные указанными авторами точки зрения, можно ска зать, что под процессуальным производством понимается главный элемент юридического процесса и его процессуальной формы, представляющий со бой системное образование, комплекс взаимосвязанных и взаимообусловлен ных процессуальных действий, которые:

а) образуют определенную совокупность процессуальных правоотноще ний, отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответ ' См.: Теория юридического процесса. / Под ред. В.М. Горшенева - Харьков, 1985. С. 90.

" См.: Олейников С.Н. Общетеоретические проблемы юридической формы: Автореф.

дисс....капд. юрид. наук. - Харьков, 1986. С. 21.

^ См.: Погребной И.М. Общетеоретические проблемы производств в юридическом про пессе: Автореф. дисс....канд. юрид. наук. - Харьков, "^ См.: Лайтмап В.И. Пропедурпо-процессуальная форма в деятельности оби1ественных ор ганизаций СССР: Автореф. дисс....канд. юрид. наук.. - Харьков, 1982. С. ствующими материальными правоотношениями;

б) вызывают потребности установления, доказывания, а также обоснова ния всех обстоятельств и фактических данных рассматриваемого юридиче ского дела;

в) обусловливают необходимость закрепления, официального оформления полученных нроцессуальных результатов в актах-документах.

При этом разделение правоприменительной деятельности на соответст вующие производства как специфические процессуальные формы отражает объективную потребность в специализации деятельности различного рода субъектов, участвующих в правоприменительном процессе в качестве носи телей властных управленческих полномочий'.

Следует отметить, что основные направления общеправового научного по иска по вопросу определения понятия процессуального нроизводства были заданы представителями административно-правовой науки, придерживаю щихся концепции щирокого («управленческого») понимания административ ного процесса. Как отмечает В.Д. Сорокин, процесс и производство соотно сятся как общее и особенное: процесс - есть совокупность производств;

про изводство - органическая часть процесса^. «Если процесс - понятие более щирокое, охватывающее определенные разновидности управленческой дея тельности, то производство - это деятельность, связанная с разрешением оп ределенной, сравнительно узкой группы однородных дел»^.

Каждый конкретный вид административного производства отражает спе цифические особенности разрещаемых в нем индивидуально конкретных дел и несет в себе определенную смысловую и правовую нагрузку. Ю.М. Козлов, определил административное производство как «нормативно урегулирован ' Юридическая процессуальная форма: теория и практика // Под общей редакцией П.Е.

Недбайло, В.М. Горшенева. М. 1976. С. 23.

' Сорокип В.Д. Вопросы теории советского административпо-процессуального права: Ав тореф. дисс.... д-ра юрид. наук. - Л., 1968. С. 9;

^ Сорокин В.Д. Административно-процессуальпое право. - М. 1972. С. 120-121.

ный порядок совершения процессуальных действий, обеспечивающих закон ное и объективное рассмотрение и разрешение индивидуальных администра тивных дел, объединенных общностью предмета»'. Д.Н. Бахрах под админи стративным производством понимает часть административного процесса, как «особый вид административной деятельности по разрешению дел определен ной категории, на основе общих и специальных процессуальных норм»^. Ад министративное производство является специальной процессуальной фор мой, в которой осуществляется административный процесс. Существование административного процесса в виде того или иного производства вызывается определенной категорией индивидуальных дел, которая предопределяет не обходимость его формирования в специальной административной форме'^.

Таким образом, можно сказать, что процессуальное производство является элементом юридического процесса и отражает процессуальную специализа цию управленческой деятельности по предметному признаку. Как составная часть юридического процесса, административное производство представляет собой определенный комплекс взаимообусловленных, взаимосвязанных дей ствий, образующих определенную совокупность процессуальных правоот ношений, находяшихся в логической связи с материальными правоотноше ниями, имеющих целью установление фактических обстоятельств по кон кретным делам и официальное закрепление результатов рассмотрения таких дел в правовых актах - документах (постановлениях, рещениях).

Среди ученых в области налогового права понятие «налоговое производст во» определяется, что вполне логично, как результат проецирования научных разработок в области теории юридического процесса и административного процессуального права. Данный вопрос рассматривался И.И. Кучеровым (со ' Козлов Ю.М. Сущность и виды административного нроцесса // Административное пра во: Учебник / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Понова. - М., 2000. С. 386.

' Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. — М., 2002.С. 307.

^ Хаманева Н.Ю. Защита прав граждан в сфере исполнительной власти. - М. 1997. С. 15.

вместно с О.Ю. Судаковым, И.А. Орешкиным)', Т.Н. Макаренко^ В.А. Зай цевым"', М.А. Суворовым'*, М.В. Карасевой^, А.Ю. Кикиным^ и др. На взгляд диссертанта, наиболее удачным представляется определение, данное О.А.

Ногиной: «налоговое производство как часть налогового процесса - это уре гулированный нормами налогового законодательства порядок совершения процессуальных действий уполномоченными государственными органами, обеспечивающий законное и объективное установление оснований для осу ществления налоговых изъятий и разрешение индивидуальных дел организа ций и физических лиц в отдельных сферах налоговых отношений, объеди ненных общностью своего содержания»^. В тоже время, стоит заметить, что налоговый процесс направлен не только на осушествление налоговых изъя тий, но и на обеспечение реализации прав и законных интересов налогопла тельшиков (плательщиков сборов, налоговых агентов).

Диссертант нредлагает следующее определение налогового производства:

Налоговое производство — это урегулированная процессуальными нормами налогового права совокупность процессуальных действий, совер шаемых в определенной последовательности уполномоченными государст ' Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах н сборах / Под ред. И.И. Кучерова - М., 2001. С.

94-95.

^ Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое нронзводство // Фннансовое нраво. N2I.

2002. С. 29.

^ Зайцев В.А. Юридическая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и нроцессуальный норядок ее реализации: Дисс.... канд. юрид. наук. - М., 2003. С.

87-89.

Суворов М.А. Административно-нроцессуальная регламентация налоговых проверок.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. — М., 2003. С. 23.

^ Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). - М., 2003.

С. 149-151.

Кикин А.Ю. Нонятие и виды мер налогово-процессуального принуждения // Финансовое право, 2004. №5. С. 40.

' Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СНб., 2002. С. 49.

венными органами исполнительной власти с целью разрешения индивидуаль но-конкретного дела организации либо физического лица в налоговой сфере и образуюгцих определенную совокупность налоговых процессуальных право отношений, отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответствующими налоговыми материальными правоотношениями. Юри дический результат налогового производства закрепляется в соответст вующем процессуальном акте.

Необходимо отметить, что документальное закрепление результатов про цессуальных действий является неотъемлемым компонентом любого процес суального производства. Виды данных документов строго регламентируются соответствующими законодательными актами. Закрепление достигнутых ре зультатов на любом этапе процессуального производства в соответствующих процессуальных документах обеспечивает и гарантирует соблюдение закон ности и дает возможность участвующим в деле лицам обжаловать в случае необходимости процессуальные действия должностных лиц органов государ ственной власти.

Выделяют, в зависимости от их специализации, три основные функции процессуальных документов: фиксационную, информационную и динамиче скую. При этом определяющей функцией процессуальных документов явля ется фиксационная, поскольку процессуальные документы предназначены для закрепления, объективитизации полученных в ходе соверщения процес суальных действий результатов на любом отрезке процессуального произ водства. Динамическая функция процессуальных документов следует из их способности выступать в качестве юридических фактов, обусловливающих возникновение, изменение и прекращение определенных процессуальных правоотнощений^.

В зависимости от выполняемой нагрузки в динамике юридического про цесса, отдельного процессуального производства все процессуальные доку менты подразделяются на исходные, промежуточные, завершающие а также Теория юридического процесеа. / Под ред. В.М. Горшенева - Харьков, 1985. С. 118-119.

информационные. При этом нервые и третьи - основные нроцессуальные до кументы, а вторые и четвертые - вспомогательные. При совершении процес суальных действий в ходе налоговых нроизводств налоговые органы состав ляют такие исходные нроцессуальные документы, как решение о проведении выездной налоговой нроверки (ст. 89 ЬЖ РФ), требование об уплате налога и сбора (ст. 69 НК РФ), требование о предоставлении документов (ст. 93 ПК РФ) и др. Основным итоговым процессуальным документом является реше ние: об изменении сроков уплаты налогов и сборов (ст. 61 ПК РФ), о зачете либо возврате сумм излишне унлаченного налога (ст. 78 ПК РФ), о нривлече нии налогонлательшика к налоговой ответственности за совершение налого вого нравонарушения (ст. 101 ПК РФ) и др. Итоговыми процессуальными документами могут выступать и иные документы, например свидетельство о постановке на учет в налоговом органе организации (ст. 84 ПК РФ) и др.

Примером промежз^-очных документов может выступать справка о прове денной выездной налоговой проверке (ст. 89 ПК РФ), протокол (ст. 99 ПК РФ) и др., а в качестве информационного можно привести пример извешение налогоплательшика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой нроверки (п. 1 ст. 101 ПК РФ).

Другим важным элементом юридического нроцесса являются npoijeccycuib ные стадии. Как мы уже упоминали, стадии характеризуют динамичность юридического процесса. Любой «юридический процесс как активная дея тельность субъектов права состоит из стадий (этапов), на каждой из которых участниками процесса совершаются в соответствии с установленной проце дурой определенные юридические действия, направленные на достижение юридического результата»^. Как отмечает П.В. Бенедик, стадии дают пред ставление о начальном моменте сушествования юридического нроцесса, ука зывают на какие-то промежуточные, относительно обособленные участки и ' Лазарев И.М. Место административных процедур в системе юридического процесса // Адмипистративное и ипформациоппое право (состояние и перспективы развития). Сбор ник статей / Под ред. Н.Ю. Хаманевой, И.Л. Бачило. - М., 2003. С. 206.

логически завершающий пункт'.

В тоже время, как отмечает И.В. Панова, несмотря на то, что юридическо му процессу присущи признаки стадийности, цикличности и волнообразно сти, которые законодательством четко оформлены в стадиях процессуальной активности, единого понимания в определении понятия стадий процесса пока не достигнуто. Одни под стадией процесса понимают совокупность процес суальных действий или отношений, объединенных ближайшей целью, другие - порядок движения дела, установленный законом, а третьи - поочередно сменяющие друг друга самостоятельные этапы, имеющие конкретные цели и задачи и т.п."^ В.М. Горшеневым, В.Г. Крупиным, Ю.И. Мельниковым было предложено следующее определение стадии юридического процесса: это «динамическая относительно замкнутая совокупность закрепленных действующим законо дательством способов, методов, форм, выражающих или предопределяющих строгое и неуклонное осуществление процедурно-процессуальных требова ний, отражающих пространственно-временные аспекты процессуальной дея тельности и обеспечивающих логико-функциональную последовательность совершения конкретных действий, направленных на достижение конечного, материально обусловленного правового процессуального результата»"'.

Для любой стадии юридического процесса обязательными являются сле дующие компоненты:

а) относительно самостоятельная задача, на решение которой направлены действия участников процесса, объединяемые в той или иной стадии;

' Бенедик И.В. Стадии в юридическом процессе: общетеоретические исследования. Авто реферат дисс. кандидата юридических наук. - Харьков, 1986. С. 11.

Панова И.В. Актуальные проблемы административного процесса в Российской федера ции. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. — Екатерин бург, 2000. С. 41.

^ Теория юридического процесса. / Под ред. Горшенева В.М. - Харьков, 1985. С. 90.

б) специфический состав действий, непременно включающий установле ние или анализ фактических обстоятельств, реализацию соответствующей юридической нормы для решения вопроса, дела и т.п.;

в) юридические документы, в которых отражаются и закрепляются итоги совершенных в данной стадии юридических действий\ И.А. Галаган выделил следующие критерии отличия стадий друг от друга:

а) характер и формы процессуальной деятельности;

б) цели и задачи;

в) субъ екты осуществления;

г) правовые последствия, конечные результаты процес суальной деятельности.^ В.Д. Сорокин определяет стадию административного процесса как «часть процесса, в пределах которой участники данного административного произ водства выполняют обязательные или возможные действия, предусмотрен ные этой стадией, оформляемые соответствующими юридическими докумен тами. Выполнение действий в рамках предыдущей стадии является необхо димым условием реализации последующих стадий упомянутого производст ва»"'.

Рассматривая стадийность налогового процесса, основываясь на приведен ных позициях, можно сказать, что стадии налогового процесса представля ют собой относительно самостоятельную часть соответствующего нало гового производства, необходимую для достижения общего юридического результата. Для каждой стадии характерна своя особая цель, которую можно считать ступенью в достижении общей, главной цели налогового производства. Процессуальные стадии следуют одна за другой и, как прави ' Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. М., 1987. С.

165-166.

^ Галаган И.А. Сущность и общее назначение ироцессуальных норм и отношений в совет ском нраве // Процессуальные нормы и отнощения в советском нраве (в «ненроцессуаль ных отраслях») / Под ред. И.А. Галагана. - Воронеж. 1985. С. 67.

^ Сорокин В.Д. Административно-нроцессуальное нраво. Учебник. - СПб., 2004. С. 221.

ло, предыдущая подготавливает последующую. На каждой стадии cnetfu фичны состав субъектов налоговых правоотношений и их правовой статус, характер совершаемых действий и порождаемые юридические послед ILUU ствия, собираемая и используемая информация, составляемые документы, принимаемые решения.

Д.Н. Бахрах отмечает, что «анализ юридических ироцессов позволяет сде лать вывод, что в них имеются как минимум две стадии: анализ ситуации, подготовка и принятие решения»'.

И.В. Панова выделяет в обобщенном виде следующие стадии, характерные для любых юридических нроцессов:

1) анализ ситуации (эта стадия в различных процессах называется по раз ному: обсуждение законопроекта, предлицензионное обследование, служеб ное расследование, возбуждение дела, проверка жалобы и т.п.), в процессе которого собирается, изучается информация о фактических обстоятельствах дела;

2) принятие решеиия (вынесение решения, постановления и т.п.). Реше ние носит обязательный характер, является сознательно-волевым актом вы бора одной из соответствующих возможностей;

3) исиолнеиие решения. Решение - это информация о том, что должно быть. В правотворческих процессах этой стадий является стадия обнародова ния акта, доведения его до сведения соответствующих субъектов;

4) стадия иересмотра (кассационного, апелляционного рассмотрения) — необходимая часть юрисдикционного процесса, но в других неюрисдикцион ных процессах она может и отсутствовать^.

Административный процесс, по мнению В.Д. Сорокина, складывается из следующих последовательно сменяющих одна другую стадий: а) возбужде Бахрах Д.Н. Юридический процесс и административное судонроизводство // Журнал российского права. 2000. JVo9. С. 12.

Панова И.В. Актуальные проблемы админнстративного процесса в Российской федера ции: Дисс....д-ра юрнд. наук. - Екатеринбург, 2000. С. 43-44.

ние производства по административному делу;

б) рассмотрение администра тивного дела;

в) принятие решения по административному делу;

г) исполне ние решения по административному делу;

д) пересмотр решения по админи стративному делу.

В данном контексте термин «административное дело» рассматривается как синоним индивидуально-конкретной ситуации, сложившейся в сфере госу дарственного управления, которая предусмотрена материально-правовой нормой и для своего юридического разрешения (прежде всего в положитель ном ключе) требует соответствуюп];

ей юридической процедуры в виде адек ватного административного производства, входяш;

его в административный процесс'.

Заметим, что в основе рассмотренных элементов налогового процесса все гда находится такой исходный компонент, как процессуальные действия. Как отмечают В.М. Горшенев, В.Г. Крупин, Ю.И. Мельников, понятия «процес суальное производство» и «процессуальные стадии» являются тесно взаимо связанными, поскольку тесно взаимосвязаны отражаемые ими явления — группы процессуальных действий. Любое производство предполагает вы полнение одними и теми же участниками действий, совершаемых логически и функционально последовательно. Но вместе с тем последовательное разви тие деятельности по стадиям происходит в рамках определенного процессу ального производства и вне их невозможна, ибо любая деятельность в пер вую очередь должна отвечать требованию профессиональной специализации при рассмотрении дел. Иными словами, взаимосвязь понятий здесь служит отражением взаимосвязи реальных процессов, возникающих в деятельности их участников'^.

Основываясь на изложенных общетеоретических положениях, рассмотрим структуру налогового нроцесса как совокупность составляющих его произ ' Сорокин В.Д. Административно-процессуальное нраво. Учебник. — СПб., 2004. С. 221 222.

^ Теория юридического процесса. / Под ред. В.М. Горшенева - Харьков, 1985. С. 81-82.

водств, состоящих из последовательных стадий.

В литературе высказываются различные суждения на предмет системати зации производств налогового процесса, И.И. Кучеров, О.Ю. Судаков, И.А. Орешкин предлагают следующую сис тему производств: 1) производство по исполнению и обеспечению обязанно стей по уплате налогов и сборов;

2) налогово-контрольное производство;

3) производство по делам о налоговых правонарушениях;

4) производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администри рования и их должностных лиц'.

Обратим внимание на то, что авторы объединяют в первом производстве деятельность как по исполнению, так и по обеспечению исполнения налого вой обязанности, не раскрывая при этом добровольный или принудительный характер носит исполнение.

Согласно О.А. Ногиной^, система производств налогового процесса вклю чает: 1) производство по принудительному исполнению и обеспечению обя занности по уплате налогов и сборов (охватывает деятельность уполномо ченных органов по принудительному взысканию недоимок и пеней, а также по применению таких способов обеспечения, как начисление неней, приоста новление операций по счетам и арест имущества);

2) производство по изме нению срока исполнения обязанности по уплате налога (сбора, пени);

3) про изводство по учету налогоплательщиков;

4) контрольное налоговое произ водство;

5) производство по делам о налоговых правонарущениях.

Подобный вариант, где в качестве самостоятельного выделяется производ ство по принудительному исполнению и обеспечению исполнения обязанно сти по уплате налогов и сборов, по мнению диссертанта, представляется бо лее удачным. Исходя из того, что производство является частью процесса, а Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова - М., 2001. С.

96.

" Ыогина О.А. Налоговый контроль: вонросы теории. — СПб., 2002. С. 50.

нроцесс - это всегда деятельность уполномоченного органа государственной власти, наделенного соответствующими нолномочиями, нельзя рассматри вать в качестве налогового производства деятельность самого налогонла тельщика (налогового агента) но иснолнению возложенной на него налого вой обязанности. В данной деятельности отсутствует главный субъект юри дического процесса - уполномоченный властный орган.

В связи с этим не нредставляется возможным согласиться с позициями Т.Н. Макаренко»* и В.И. Гудимова^, выделяющими в самостоятельное «про изводство по исчислению и унлате налогов и сборов», а также с М.В. Карасе вой, предлагающей расщирить налоговый процесс за счет включения в него «самостоятельной деятельности независимых субъектов права по реализации своих прав и обязанностей, возникающих у них при вступлении в различные правоотношения»"'. Кроме того, при рассмотрении структуры налогового процесса у М.В. Карасевой фактически происходит смещение понятий «ста дия» и «нроизводство». Так, в частности, автор предлагает выделить стадию добровольной унлаты налога, состоящую из следующих производств:

а) расчетно-платежное производство (предметом его является исчисление и уплата налога нутем предъявления налогоплательщиком либо налоговым агентом нлатежного поручения в банк);

б) налогово-зачетное производство;

в) производство по предоставлению налогоплательщику налоговой рас срочки, отсрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита;

г) производство по уплате недоимки и пени в добровольном норядке'*.

' Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. №3.

2002. С. 29.

' Гудимов В.Н. Налогово-контрольное производство в России // Финансовое право. N^l.

2002. С. 29.

^ Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (нолитический аспект). - М., 2003.

С.142.

• Там же, С. 150.

* с подобной позицией согласиться нельзя. Ранее уже отмечалось, что в тео рии юридического процесса установлено соотношение категорий «процессу альная стадия» и «процессуальное производство» как части и целого.

Про цессуальные стадии показывают логическое развитие, динамку самого про изводства (как составной части процесса), определяют его течение во време ни. Каждая стадия представляет собой определенную последовательность юридических действий, объединенных общей целью, внутри самого произ водства. Как отмечает И.В. Панова, «требование последовательности рас смотрения дел участниками процесса охватывается понятием «процессуаль ные стадии», а требование процессуальной специализации деятельности понятием «процессуальные производства»'. Д.Н. Бахрах выделяет в юриди ческом процессе четырехуровневую структуру: действия — этапы - стадии производство (процесс) в целом^. При этом в качестве этапа он рассматрива ет «совокупность действий, преследуюш,их какую-то внутристадийную про межуточную цель. Этап - в определенной степени обособленная часть ста дии»"'. Таким образом, процессуальные действия составляют стадии, логиче ская последовательность которых образует определенные виды производств.

На взгляд диссертанта, совершенно нет необходимости ломать сложившиеся нредставления о соотношении нонятий «нроцессуальная стадия» и «процес суальное производство».

В тоже время, по мнению диссертанта, представляется целесообразным предложение М.В. Карасевой выделить в самостоятельные производства на логово-зачетное производство, а также производство по предоставлению на логоплательщику налоговой рассрочки, отсрочки, налогового кредита, инве стиционного налогового кредита. Вместе с тем, на взгляд диссертанта, по скольку налогово-зачетное производство регулируется нормами, опреде ляющими не только зачет, но и возврат налогов, сборов и пеней (ст.ст. 78, ' Панова И.В. Указ. соч. С. 37.

' Бахрах Д.Н. Административное нраво России: Учебник для вузов. - М., 2002. С. 316.

^ е, С. 316.

части I НК РФ, ст.ст. 176, 203 НК РФ), а вопрос о возврате рассматривается только после рассмотрения вопроса о зачете («Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджет ному фонду), возврат налогоплательщику излищне уплаченной суммы про изводится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности)»'), то целесообразно выделить в самостоятельное единое производство деятельность налогового органа не только по зачету, но возвра ту излишне уплаченных налогов, сборов, пеней, а также штрафов.

Деятельность налоговых органов по осуществлению возврата и зачета из лишне уплаченных сумм налогов (сборов, пеней и штрафов) явно имеет свою специфику, поскольку направлена не на обеспечение исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком, а на обеспечение реализации его нрав.

Также следует отметить, что данное производство, в отличие от больщинства других, возникает, как правило, по инициативе самого налогоплательщика, а не налогового органа. Здесь вполне справедливо замечание В.И. Дымченко, что особыми ситуациями в налоговом производстве являются порядок зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов^.

По мнению О.А. Ногиной «спорным представляется вопрос о включении в состав налогового процесса производства по рассмотрению жалоб налого плательшиков и иных обязанных лиц»^. Автор считает, что «несмотря на рег ламентацию этого производства Налоговым кодексом РФ, по существу оно носит характер административного производства не обладает какими-либо специфическими налоговыми признаками, за исключением существа обжа ' п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ (Часть 1) от 31.07.98.№147-ФЗ ^ Дымченко В.И. Правовые режимы налогового производства // Журнал российского пра ва. 2000. №7. С. 47.

Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. — СПб., 2002. С. 49.

луемых действий и решений»'.

Производство по рассмотрению жалоб граждан и организаций на акты субъектов власти является классическим административным производством.

Как отмечает Д.Н. Бахрах, «право гражданина обжаловать акты субъектов власти - атрибут демократической организации государства, общества. Оно обусловлено особенностями властеотношений, ассиметричных, построенных на началах неравенства сторон»^. В тоже время, как было отмечено ранее, налоговый процесс обладает признаками, присущими процессу администра тивному. Правоприменительная деятельность Федеральной налоговой служ бы осуществляется в процессуальной форме, при этом не имеет значение от раслевая принадлежность материально-правовых норм, реализацию которых опосредует данная деятельность. В тоже время, развитие процессуальных норм в различных отраслях российского права позволяет нам говорить о на личии производств (групп производств) в системе административного про цесса, обладающих определенной спецификой (земельный, экологической, налоговый процессы и др.). Исходя из этого, диссертант выделяет в структу ре налогового процесса производство по рассмотрению жалоб налогопла тельщиков и иных обязанных лиц. Выделяет в структуре налогового процес са качестве самостоятельного указанное производство и В.Е. Кузнеченкова^.

Диссертант отмечает, что на данный момент в вопросе о структуре и гра ницах налогового процесса единого подхода пока не выработалось. Так, су ществует мнение, что налоговый процесс включает в себя и правотворческую деятельность представительных органов и органов исполнительной власти При построепии системы налоговых производств возможно исходить из ' Там же, С. 49.

' Бахрах Д.Н. Административное нраво России: Учебник для вузов. - М., 2002. С. 143.

Кузнеченкова В.Е. Современная конценция налогового нронесса // Государство и нраво.

2005..№1. С. 38.

^ Там же, С. 38.

различных критериев. Однако, выделяя отдельные налоговые производства, диссертант предлагает основываться на подходе, существующем при систе матизации административных производств, а именно «характере индивиду ально-конкретных дел»\ поскольку действия налогового органа всегда на правлены на конкретного налогоплательщика и различаются по своей спе циализации (конечной цели).

Широкое («управленческое») понимание налогового процесса позволяет нам говорить о наличии следующих основных групп производств:

Группа производств, объединяющая деятельность налоговых органов, на правленную на реализацию прав налогоплательщиков;

Группа производств, объединяющая деятельность налоговых органов, на правленную на обеспечение выполнения налогоплательщиками, иными обя занными лицами соответствующих обязанностей;

Производство по привлечению налогоплательщиков (иных обязанных лиц) к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Группа налоговых производств, направленных на реализацию прав нало гоплательщиков, объединяет производство по изменению срока исполнения обязанности по уплате налога (сбора, пени), производство по зачету, возвра ту излишне уплаченных налогов, сборов, пеней, а также щтрафов, а также производство по жалобам налогоплательщиков (налоговых агентов) на неза конные действия органов налогового администрирования и их должностных лиц.

В тоже время, по мнению диссертанта, в системе производств налогового процесса на нервом месте следует рассматривать производство по учету на логоплательщиков, поскольку с момента постановки лица на налоговый учет и присвоения ему идентификационного номера налогоплательщика лицо мо ' Сорокин В.Д. Вопросы теории советского административно-процессуального права. Ав тореферат диссертации па соискание ученой степени доктора юридических Hajoc. — Л., 1968. С. 10-11;

См. также Юридическая процессуальная форма: теория и практика // Под общей редакцией П.Е. Недбайло, В.М. Горшенева. М. 1976. С. 23, 154-156.

жет реализовать свои права, как налогоплательщик. Данное производство, совместно с производством по налоговому контролю (налоговые проверки), охватывают собой контрольно-надзорную деятельность налоговых органов.

Диссертант согласен с мнением О.А. Ногиной, предлагающей рассматривать налоговый контроль как деятельность государственных уполномоченных ор ганов, осуществляемую в рамках двух налоговых производств: «налоговый контроль охватывает как осуществление учета налогоплательщиков, так и проведение всех мероприятий налогового контроля»'. По мнению диссертан та, производство по учету налогоплательщиков целесообразно располагать первым, поскольку постановка на налоговый учет служит для целей налого вого контроля. При этом первичная постановка на налоговый учет осущест вляется практически единовременно с государственной регистрацией юриди ческих лиц и частных предпринимателей. Под контрольным налоговым про изводством диссертант понимает проведение налоговыми органами налого вых проверок, включающими соответствующие мероприятия налогового контроля.

Указанные два производства совместно с производством по принудитель ному исполнению и обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (охватывает деятельность уполномоченных органов по принуди тельному взысканию недоимок и пеней, а также по применению таких спо собов обеспечения, как начисление пеней, приостановление операций по сче там и арест имущества) составляют вторую группу производств.

Производство по делам о нарущениях законодательства о налогах и сборах возбуждается, как правило, в результате осуществления налоговых кон трольных мероприятий. Как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодек са РФ, обнаружение и выявление налогового правонарущения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов на логовых проверок. И.И. Кучеров отмечает, что окончание налогового кон троля и начало производства по делам о налоговых правонарушениях следует ' Ногина О.А. Налоговый контроль: вонросы теории. - СНб., 2002. С. 50.

связывать с моментом обнаружения в процессе проведения контрольных ме роприятий фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о на логах и сборах'. Однако, следует учесть, что данное производство — это все гда крайний случай во взаимоотношениях налогоплательщиков с налоговыми органами, поэтому диссертант предлагает рассматривать его как заключи тельный элемент системы.

Как отмечают Д. Галлиган и В.В. Полянский, процесс может начинаться либо административным органом, либо лицом, чьи интересы затронуты. В предложенной группировке производств, производства первой группы (на правленные на реализацию прав налогоплательщиков), как правило, возбуж даются на основании заявления налогоплательщика (за исключением случая зачета излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней, выявленных нало говым органом самостоятельно). Остальные производства, за некоторым ис ключением (например, постановка на учет по месту нахождения структурно го подразделения), возбуждаются по инициативе налогового органа.

Таким образом, диссертант предлагает следующую систему производств налогового правоприменительного процесса:

1) производство по учету налогоплательщиков;

2) производство по изменению срока исполнения обязанности по уплате налога (сбора, пени);

3) производство по возмещению излишне уплаченных (взысканных) на логов, сборов, пеней, а также штрафов;

4) производство по жалобам налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на незаконные действия (бездействия) органов налогово го администрирования.

' Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова - М., 2001. С.

201.

" Галлиган Д., Полянский В.В. Элементы процедуры / Административное нраво: история развития и основные современные конценции. — М., 2002. С. 280.

5) производство по налоговому контролю (налоговые проверки);

6) производство по принудительному иснолнению и обеспечению испол нения обязанности но уплате налогов и сборов;

7) производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

На основе проведенного в данной главе анализа диссертант выделяет сле дующие признаки налогового правоприменительного процесса:

1) является частью административного процесса, выступая как процессу альная форма реализации иснолнительной власти в области налогов и сбо ров;

2) деятельность регламентирована процессуальными нормами налогового права;

3) связан с материальными налогово-правовыми нормами и материаль ными налоговыми правоотношениями: служит реализации закрепленных в материальных нормах налогового права прав и обязанностей, направлен на достижение определенного юридического результата, заложенного в матери альной налогово-правовой норме;

4) промежуточные и окончательные результаты всегда оформляются сне циальными процессуальными актами, предусмотренными нормами налогово го права;

5) складывается из системы налоговых производств, отличающихся друг от друга предметной снециализацией, характером индивидуально-конкрет ных дел.

Глава Ш.

СИСТЕМА ПРОИЗВОДСТВ ИАЛОГОВОГО ИРАВОИРИМЕИИТЕЛЬИОГО ИРОЦЕССА § 1. CodepjtcaHue и правовое регулирование учетных и контрольных производств На основании ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах в целях проведения налогового контроля. Произ водство по учету налогоплательщиков (учетное налоговое производство) оп ределяется двумя процедурами: постановка на налоговый учет и снятие с на логового учета организаций и физических лиц. В литературе встречаются различные мнения по вопросу места данного производства в системе налого вого процесса. В.И. Гудимов относит процедуру постановки, ведения и сня тия с учета к налогово-контрольному производству^. По мнению О.В. Старо веровой, Н.Д. Эриашвили учет налогоплательщиков является стадией право установительного налогового процесса^. А.С. Шаров считает учет налогопла тельщиков формой налогового контроля^. О.А. Погина выделяет в качестве первого этапа налогового контроля «проведение учета организаций и физи ческих лиц в налоговых органах)/.

По мнению диссертанта, учет налогоплательщиков можно отнести к само стоятельному виду налогового производства в системе налогового право применительного процесса. В подтверждение своей позиции приведем ряд аргументов. Целью постановки налогоплательщика на учет является, прежде всего, получение информации о налогоплательщике и его имуществе, необ ходимой для проведения мероприятий налогового контроля (в том числе ' Гудимов В.И. Налогово-контрольное производство в России // Фииаисовое право. №1.

2002. С. 33.

' Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учебное пособие для вузов / Под ред. Н.М. Коршунова- М., 2004. С. 44.

Шаров А.С. Организационно-нравовыс формы осуществления налогового контроля:

Дисс.... канд. юрид. наук. - М., 2001. С. 62.

• Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СНб., 2002. С. 135.

* юридический адрес, адрес фактического местонахождения (места жительст ва) налогоплательщика, сведения о руководителях и организационно правовой форме организации - налогонлательщика и др.)'. Таким образом, производство по учету налогоплательщиков (в части постановки на учет), как правило, предшествует производству по осуществлению налогового кон троля. Осуществление контрольных мероприятий возможно только при ус ловии, если четко определен, идентифицирован, зарегистрирован и учтен контролируемый субъект. Поэтому, внолне логично выделена такая сфера деятельности ФНС (предметная специализация), как ведение учета в уста новленном порядке всех налогоплательщиков (п. 5.5.1. Положения «О Феде ральной налоговой службе»^).

Производство по учету налогоплательщиков отличается от иных налого вых производств своим содержанием - процессуальными действиями, со верщаемыми налоговыми органами на каждой стадии. Заверщается произ водство принятием собственного итогового процессуального акта, фикси рующего юридический результат по конкретному делу (статус организации либо физического лица как налогоплательщика). Данными процессуальными актам являются Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.

Уведомление о постановке на учет в налоговом органе и Уведомление о сня тии с учета в налоговом органе, формы которых утверждены специальным приказом м н е РФ^ Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика ор ганизации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо * Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теорни. - СНб., 2002. С. 135.

' Постановление Нравительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении положения «О Федеральной налоговой службе» // СЗ РФ 2004. № 40. Ст. 3961..

^ См.: Нриказ МНС РФ от 03.03.2004 №БГ-3-09/178 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогопла тельщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юри дических и физических лип» // Российская газета. 2004. 30 марта.

от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обя занности но унлате того или иного налога. Результатом учета становится соз дание и ведение налоговыми органами Единого государственного реестра налогонлательщиков (ЕГРН), который включает в себя государственные базы данных учета налогонлательщиков, с указанием идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), а также кода причины постановки на учет для ор ганизаций (КПП). Ведение реестра осуществляется на основе единых мето дологических и программно-технологических принципов и документирован ной информации, поступающей в налоговые органы^ По мнению диссертанта, представляется возможным дать следующее оп ределение производства по учету налогоплательщиков: — это совокупность нормативно упорядоченных процессуальными нормами законодательства о налогах и сборах действий налоговых и иных уполномоченных органов, со вершаемых в определенной последовательности с целью регистрации всех налогоплательщиков в налоговых органах, сбора и фиксации сведений о нало гоплательщиках в едином государственном реестре налогоплательщиков.

Производство по учету налогоплательщиков может возбуждаться по ини циативе налогового органа, либо инициативе налогоплательщика. Данный вид налогового производства, в зависимости от решаемых в ходе его осуще ствления задач, может завершаться либо постановкой на учет налогопла тельщика, либо снятием его с учета.

Исходя из этого, на основе ст.ст. 83, 84, 85, 346.28, 346.41, 366 НК РФ, по мнению диссертанта, представляется возможным выделить следующие осно вания для возникновения производства по учету налогоплательщиков:

/. Производство возбуждается по инициативе налоговых органов:

1.1.первичная постановка на учет налогоплательщиков (юридических и физических лиц), а также в связи с реорганизацией, изменением места их на ' См. Постановление Правительства РФ от 26.02.2004.№110 «О совершенствовании нро цедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивиду альных иреднринимателей» // СЗ РФ. 2004. JSTolO. Ст. 864.

хождения либо места жительства;

1.2. ностановка на учет налогоплательщиков по месту принадлежащего им недвижимого имущества (на праве собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления) и (или) транспортных средств;

1.3. постановка на учет крупнейших налогоплательщиков;

1.4. снятие с налогового учета в связи с ликвидацией или реорганизацией организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального пред нринимателя, прекращения полномочий нотариуса либо статуса адвоката, смертью физического лица, а также в связи с изменением места нахождения либо места жительства;

1.5. снятие с налогового учета налогоплательщиков по месту нахождения нринадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств;

1.6. снятие с налогового учета крупнейших налогонлательщиков;

1.7. снятие с учета налогоплательщиков при вьшолнении соглашения о разделе продукции;


2. Производство возбуснедается по инициативе иалогоплательщиков:

2.1. постановка на учет налогоплательщиков (юридических лиц) по месту нахождения их обособленных подразделений;

2.2. постановка на учет иностранных организаций;

2.3. постановка на учет налогоплательщиков при выполнении соглашения о разделе продукции.

2.4. снятие с налогового учета налогоплательщиков в связи с прекращени ем деятельности через обособленное подразделение;

2.5. снятие с налогового учета иностранных организаций;

2.6. досрочное снятие с учета налогонлательщиков при вьшолнении со глашения о разделе продукции;

2.7. постановка на учет в связи с осуществлением деятельности, подлежа щей обложению единым налогом на вмененный доход;

2.8. снятие с учета в связи с нрекращением деятельности, подлежащей об ложению единым налогом на вмененный доход;

2.9. постановка на учет по месту нахождения объектов налогообложения налогом на игорный бизнес;

2.10. снятие с учета в связи ликвидацией объектов налогообложения нало гом на игорный бизнес;

В данном виде налогового производства можно выделить две стадии:

— возбуждение производства и рассмотрение материалов по делу о поста новке (снятию) на налоговый учет;

- принятие решения по делу и доведение его до налогоплательшика.

На первой стадии налоговый орган производит анализ имеюш;

ейся либо поступившей информации и документов, служащих основанием для поста новки (снятию) на (с) налоговый(-ого) учет(а). Возбуждение производства осуществляется в отношении организаций на основании сведений, содержа щихся в едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) или, в отношении предпринимателей, в едином государственном реестре индивиду альных предпринимателей (ЕГРИП), либо на основании заявления налого плательщика, форма которого утверждена Приказом, а также на основании сведений, поступающих от органов исполнительной власти, и иных органов, учреждений и организаций, на которых в соответствии со ст. 85 НК РФ воз ложена обязанность предоставления таких сведений. Основанием для возбу ждения производства может быть и акт другого налогового органа. Так, при постановке на учет крупнейших налогоплательщиков процедура постановки на учет крупнейшего налогоплательщика в межрегиональных и межрайон ных инспекциях начинается с запроса межрегиональной (межрайонной) ин спекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам у инспекции ФНС России, в которой крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения, заверенных в установленном порядке копий доку ментов, содержащихся в учетном деле крупнейшего налогоплательщика'.

На завершающей стадии принимается итоговый процессуальный акт в ' Приказ Минфина РФ от 11.07.2005 №85н «Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков» // Российская газета. 2005. 16 августа.

форме свидетельства либо уведомления, который передается налогоплатель щику. Заметим, что налоговый орган обязан нередать налогоплательш;

ику (лично, либо по почте) указанный акт.

НК РФ и приказ м н е РФ от 03.03.2004 №БГ-3-09/178 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентифика ционного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц устанав ливают сроки осуществления производства по учету налогонлательщиков в зависимости от решаемых задач. В большинстве случаев этот срок составляет пять дней. В некоторых случаях (как, например, в случае снятия с налогового учета физического лица вследствие его смерти) он равен одному дню (п.3. приказа). В случае принятия организацией решения о прекращении деятель ности через свое обособленное подразделение - 14 дней со дня подачи соот ветствующего заявления налогоплательщика (п.ЗЛ.приказа).

Следует отметить существование связи между данным видом налогового производства и регистрационными административными производствами.

Так, производство по первичной ностановке на учет налогоплательщиков юридических лиц и индивидуальных предпринимателей является логическим продолжением регистрационного административного производства, регули руемого Законом РФ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»'. Оба вида производств осуществляет один орган исполнительной власти - Федеральная налоговая служба. В соот ветствии с п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет организации или индивиду ального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся со ответственно ЕГРЮЛ либо ЕГРРШ, в порядке, установленном Ностановле нием Правительства РФ от 26.02.2004 №110 «О соверщенствовании проце дур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и ' СЗ РФ No 33 (часть 1). Ст. 3431.

индивидуальных предпринимателей»', а также Приказом МНС РФ, который содержит описание совершаемых налоговыми органами процедур в зависи мости от конечной цели, процессуальные сроки и документы.

На основании Нриказа для постановки на учет в налоговом органе органи зации и внесения сведений в ЕГРН используется выписка из ЕГРЮЛ по со ответствующей форме. Для постановки на учет в налоговом органе физиче ского лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринима теля, и внесения сведений в ЕГРН используется выписка из ЕГРИП^. Таким образом, процессуальный документ (выписка из ЕГРЮЛ либо ЕГРИН), фор мируемый в ходе производства по государственной регистрации юридиче ского лица либо частного предпринимателя, служит основанием для возбуж дения производства по постановке на учет указанных лиц в качестве налого плательщиков.

На основании ст. 8 ФЗ РФ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация »

осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган. Налоговый орган по месту нахождения юридического лица либо месту жительства физического лица, зарегистриро ванного в качестве частного предпринимателя, обязан осуществить поста новку указанных лиц на учет с присвоением ИНН и КПП, внести сведения в ЕГРН не позднее пяти рабочих дней со дня представления документов для ' СЗ РФ. 2004. №10. Ст. 864.

^ См. Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 № 438 «О Едином государственном реестре юридических лиц» // СЗ РФ 2002. N° 26. Ст. 2585.

^ Форма утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.10. J k 630 «О Едином государственном реестре индивидуальных нреднринимателей, Прави V лах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных нредцрннимателей документов (сведений) и нередачи их на ностоянное хранение в госу дарственные архивы, а также о внесении изменений и донолнений в Постановления Пра вительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. № 438 и № 439» // СЗ РФ 2003. №43.

Ст. 4238.

государственной регистрации и выдать (направить по почте с уведомлением о вручении) заявителю свидетельство о постановке на учет в налоговом орга не (для физических лиц, имеющих ИНН — уведомление о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства) одновременно со свидетельством о государственной регистрации юридического лица либо го сударственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Датой постановки на налоговый учет юридического лица является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о государственной регистрации при создании юридического лица (о государственной регистрации при создании юридического лица путем реорганизации).

Аналогично, совпадают сроки совершения процессуальных действий при административном регистрационном производстве и рассматриваемом про изводстве при снятии налогоплательщиков организаций с налогового учета при их ликвидации (п. 3.4. Нриказа), а также при снятии с учета физического лица в качестве налогоплательщика-индивидуального предпринимателя в случае прекращения им деятельности в качестве индивидуального предпри нимателя (п. 3.9.1. Нриказа).

Таким образом, административное производство по государственной реги страции юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и учетное налоговое производство находятся в неразрывной связи. Более того, оба про изводства практически совмещены во времени. Регистрационное производ ство начинается раньше, но завершаются они в один день принятием соот ветствующих процессуальных актов. Данная ситуация вполне логична, по скольку оба вида производств осуществляются одним органом исполнитель ной власти РФ - Федеральной налоговой службой, которая ведет три реестра:

Единый государственный реестр налогоплательщиков. Единый государст венный реестр юридических лиц и Единый государственный реестр индиви дуальных предпринимателей.

Кроме указанной взаимосвязи следует отметить, что основанием для воз буждения производства по учету налогоплательщиков могут служить иные виды административных производств. Так, на основании ст. 85 НК РФ на ряд органов исполнительной власти РФ возложены обязанности по предоставле нию информации налоговым органам, необходимой для осуществления по становки (снятия) налогоплательщик на учет. Указанная информация предос тавляется в налоговые органы в случае осуществления определенными в ст.

85 НК РФ органами различных регистрационных либо разрещительных ад министративных производств, т.е. фактически осуществление органом ис полнительной власти одного вида административного производства может служить основанием для возбуждения иным органом исполнительной власти другого вида производства - производства по учету налогоплательщиков.

Данная ситуация присутствует при постановка на учет физических лиц (не относящихся к индивидуальным предпринимателям) по месту жительства, при постановке на учет (снятии с учета) организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также в иных случаях, опреде ленных ст. 85 НК РФ.


Таким образом, мы видим, что деятельность исполнительных органов вла сти носит взаимосвязанный и взаимозависимый характер. Кроме того, как было отмечено, в некоторых случаях регистрационное административное производство и налоговое учетные производство не только связаны между собой через соверщаемые действия, но и практически совмещены во времени и осуществляются одним субъектом - Федеральной налоговой службой.

Деятельность ФНС различается предметной специализацией и не ограничи вается налоговой. Данная деятельность осуществляется в процессуальной форме и регулируется как административными материальными, так и про цессуальными нормами. Но в любом случае деятельность ФНС целевая, на правлена на достижение определенных юридических результатов, на реще ние индивидуально-конкретных юридических дел. При этом в любом случае, будь то сфера государственной регистрации юридических лиц (частных предпринимателей), либо постановка на учет налогоплательщиков, деятель ность ФНС направлена как на реализацию обязанностей невластных субъек тов, так и на обеспечение реализации их прав. Так, например, государствен ная регистрация юридического лица позволяет реализовать право его участ ников на занятие предпринимательской деятельностью, а заключение дого вора о предоставлении налогового кредита позволяет реализовать право на логоплательщика на изменение срока уплаты налогов.

Рассмотрим теперь содержание контрольного налогового нроизводства.

Как ранее отмечалось, осуществление налогового контроля является главной функцией налоговых органов. НК РФ не дает определения "налоговый кон троль", в тоже время определяет формы его проведения. Существуют раз личные подходы к определению понятия «форма налогового контроля». Ю.Ф.

Кваща под формой налогового контроля понимает «комплекс определенных мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной осно ве»'. По мнению Н.М. Артемова формы контроля - это способ выражения и организации контрольных действий - проверки, ревизии^. О.А. Ногина опре деляет формы налогового контроля, как «регламентированный нормами на логового законодательства способ организации, осуществления и формаль ного закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представ ляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля»^.

Налоговый кодекс к формам налогового контроля относит налоговые про верки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и пла тельщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие ^ Понятие и общая характеристика налоговой проверки в системе налогового контроля.

Организационное обеспечение работы налоговых органов в сфере проведения налоговых проверок / Под ред. Ю.Ф. Кваши- М., 2000. С. 5.

^ Артемов П.А. Виды, формы и методы проведения финансового контроля // Финансовое право: Учебпик / Под ред. О.Н. Горбуновой - М., 2002. С. 110.

Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. — СПб., 2002. С. 115.

формы (например, создание налоговых постов — ст. 197.1 НК РФ). При этом правовую форму осуществления контрольной деятельности налогового орга на следует признать нроцессуальной'.

Исходя из предмета исследования в данной работе наибольший интерес представляют налоговые проверки, являющиеся главным инструментом нало гового контроля, поскольку налоговая проверка содержит необходимые при знаки процессуального производства: выделяются стадии, начало и оконча ние производства оформляются соответствующими процессуальными доку ментами, при этом заключительный процессуальный документ представляет собой решение по индивидуально-конкретному делу.

К безусловно положительным достижениям ПК РФ следует отнести зако нодательное закрепление процедуры проведения налоговых проверок: про цессуальные действия (виды, последовательность);

процессуальные доку менты (виды, содержание);

порядок изъятия доказательств;

процессуальные сроки. Ранее подобные вопросы регулировались внутренними документами налоговых органов (как правило письмами, содержащими рекомендации по проведению проверок отдельных видов налогов), не являющимися норма тивно-правовыми актами. Единственным нормативно-правовым актом, за трагивающим вопросы проведения налоговых проверок, являлось Положепие «О Государственной налоговой службе Российской Федерации», утвержден ное Указом Президента РФ от 31.12.1991 J » 340^. Однако данный документ V практически не содержал норм, регулирующих порядок назначения и прове дения проверок. Подобная ситуация делала налогоплательщиков фактически юридически незащищенными. Учитывая, что налоговый орган является но сителем государственной власти, процессуализация его контрольной дея тельности необходима, с одной стороны, для повышения эффективности его деятельности, ограничению принятия им ошибочных решений, а, с другой стороны, для создания гарантий невластным субъектам в реализации и защи ' Там же, С. 38.

Российская газета. 1992. 13 января.

те их прав и законных интересов. С введением в действие НК РФ соблюдение установленного процессуального порядка проведения мероприятий налого вого контроля становится обязательным условием, подтверждающим закон ность и обоснованность применения налоговых санкций. В тоже время, сле дует отметить, что НК РФ оставил множество неурегулированных вопросов и противоречий: соотнощение выездных и камеральных проверок, сроки и место их проведения, истребуемые документы.

По мнению диссертанта, можно дать следующее определение контрольно го налогового производства — это совокупность процессуальных действий, совершаемых налоговыми органами (их должностных лиц) в определенной последовательности с целью установления достоверности и законности ис числения налоговой базы по объектам налогообложения, сумм налогов и сбо ров в бухгалтерских и налоговых регистрах, отчетах, декларациях, иных до кументах, в соответствии с процессуальными нормами законодательства о налогах и сборах и оформляемых соответствующими процессуальными до кументами.

Налоговый кодекс выделяет следующие виды налоговых проверок, прово димых в отнощении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов: камеральные и выездные. Ст. 87 НК РФ предусматривает возмож ность проведения встречных налоговых проверок, однако их не представля ется возможным рассматривать в качестве самостоятельного производства, поскольку, с одной стороны, процессуальный порядок ее проведения НК чет ко не определен, с другой стороны, ее результат служит для принятия реше ния по проверяемому налогоплательщику и не затрагивает интересы лиц (по ним не принимается рещения налоговым органом), у которых производится истребование документов в ходе встречной проверки.

Но мнению диссертанта, в больщей степени признаками процессуального производства обладает выездная налоговая проверка: НК РФ определяет со вокупность процессуальных действий, соверщаемых от стадии к стадии и оформляемых процессуальными документами. В тоже время, законодатель уделил недостаточное внимание камеральным налоговым нроверкам, что приводит к правовой неопределенности, многочисленным злоупотреблениям со стороны налоговых органов, и, как следствие, массовым судебным спорам.

При проведении камеральных налоговых проверок некоторые процессу альные действия, совершаемые налоговыми органами в отношении налого плательи^иков, совпадают, но на данный момент не представляется возмож ным выделить отдельное производство по проведению камеральной налого вой нроверки. Из содержания ст. 88 НК РФ следует, что фактически отсутст вует процессуальный документ, служаший основанием для возбуждения производства. Кроме того, в соответствии с п. 37 Постановление Пленума ВАС РФ Ш5 от 28.02.2001 по результатам камеральной проверки не преду смотрено оформление специального процессуального акта, в котором от ражаются результат проверки^. Следует отметить, что некоторые авторы считают возможным составление по результатам камеральной проверки со ответствующего акта, где будут отражены ее результаты" и на практике встречаются случаи, когда налоговые органы такие акты составляют. Состав ление подобного акта, с точки зрения защиты налогоплательщика, видится целесообразным и суды принимают его в качестве доказательств^. Однако, данное упущение явно требует устранения путем внесения соответствзоощих изменений в Налоговый кодекс РФ.

Единственным процессуальным документом, завершающим процедуру камеральной налоговой проверки, может считаться требование об уплате на ' О некоторых вопросах нрименения части нервой Налогового кодекса Российской Феде рации. Постановление Пленума ВАС РФ №5 от 28.02.2001 // Вестник ВАС РФ Ко7 2001.

" Маслов А.А., Шаповалов С.Ю. Взыскание налогов: разрешение спорных ситуапий, ар битражная практика. - М., 2003, С. 16;

Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое админист рирование в Российской Федерации. - М., 2002, С. 159;

Организационно-правовые методы налогового контроля, используемые при проведении налоговых проверок / Под ред. Ю.Ф.

Кваши- М., 2000. С. 67-68, и др.

• Клирикова Т.В., Кузнецова Н.Г., Шевченко А.В. Налоговые споры глазами судьи. ^ СПб.: Кадис, 2002. С. 57.

логов и пени (ст.ст. 69-70, 88 НК РФ), которое направляется налогоплатель щику в случае выявления в ходе камеральной проверки недоплат сумм нало гов (сборов). В данном случае требование можно рассматривать как итого вый документ производства. Однако, если ошибок и недоплат не выявлено, то подобный документ не предусмотрен НК РФ. Кроме того, не представля ется возможным выделить процессуальные стадии при их проведении.

По сути, камеральная проверка (в большинстве случаев) представляет собой те кушую деятельность налогового органа по контролю за нредоставленнои на логоплательшиком налоговой отчетностью: своевременность предоставле ния, начисление и уплата налогов. В тоже время, в некоторых случаях НК РФ предусматривает принятие по результатам камеральных проверок налоговы ми органами решений. Эта ситуация присутствует при проведении контроль ных мероприятий, определенных ст.ст. 176, 203 при осуществлении процеду ры возврата (зачета) налогов, поскольку, на наш взгляд, указанные в данных статьях проверочные мероприятия носят признак камеральной проверки. Од нако в этом случае, сама камеральная проверка носит характер не самостоя тельного производства, а стадии в ходе производства по зачету, возврату на логоплательщику излишне уплаченного (взысканного) налога, сбора, штра фа.

Стоит отметить, что недостаточное внимание законодателя к процессуаль но-правовому регулированию камеральных проверок вызвало к жизни не только научную дискуссию, но и многочисленные споры налоговых органов с налогоплательшиками, поскольку зачастую налоговые органы под видом камеральной проверки проводят фактически те же действия, что и при вы ездной налоговой проверке.

Остановимся кратко на различиях двух видов проверок.

Но мнению диссертанта, основное отличие камеральной налоговой провер ки от выездной закчючается в первую очередь в содержании проверки и ее целях, а таклсе сроках проведения и проверяемом периоде.

На наш взгляд, целями проведения камеральной проверки являются: про верка своевременности предоставления декларации, соответствия представ ленных налогоплательщиком деклараций утвержденным ФНС формам, вы явление в декларациях ощибок (арифметических, технических, логических), обоснованность применения налоговых льгот, определение соответствия данных, отраженных в налоговых декларациях суммам фактически перечис ленных налогов, а также своевременность уплаты налогов'. При этом в пер вую очередь налоговые органы при проведении камеральных проверок рабо тают с налоговыми декларациями и уже имеющимися в их распоряжении сведениями и иными документами.

Цель выездной налоговой проверки, по мнению диссертанта, - установить правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов на ос нове сопоставления фактически заявленных сведений налогоплательщиком в декларациях и иных налоговых отчетах и данных, отраженных в первичных учетных документах, которые и являются основным предметом проверки.

Существуют различные подходы при разграничении камеральной и выезд ной налоговой проверки по содержанию, притом диаметрально противопо ложные. Так, С.Д. Шаталов считает, что полномочия налоговых органов при проведении камеральной проверки значительно ограничены, а сама проверка сведена до уровня проверки правильности заполнения отдельных граф в по данных налогоплательщиком декларациях'^. По мнению М.Е. Апеныщева с принятием НК РФ «камеральные проверки превратились в такие же доку ментальные, как и выездные, только проверяемый период ограничен послед ним отчетным периодом, а из набора используемых при проведении провер ки мероприятий исключаются мероприятия, проводимые исключительно по ' См., в наиример, раздел I Приказа МНС РФ от 28.08.2003 №БГ-3-03/478 «Об утвержде нии методических рекомендаций но ироведению камеральной налоговой нроверки декла рации но акцизам на нодакцизные товары (но формам Jfal, 2, 3)» // Налогообложение №6, 2003.

' Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части нервой (ностатейный). - М., 2002. С. 483.

месту нахождения налогоплательщика - осмотр помещений, выемка доку ментации и т.д.»'. Заметим, что грань между выездной и налоговой провер кой в виде проверяемого периода была существенно стерта позицией ВАС РФ, изложенной в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003. В тоже время, справедливо отмечено, что при проведении каме ральной проверки ряд процессуальных действий (выемка документов и предметов, осмотр территорий и помещений, инвентаризация), которые вправе проводить налоговые органы в ходе выездной проверки, выпадает.

По мнению многих авторов, место проведения выездной проверки являет ся главным критерием, отличающим выездные проверки от камеральных"'.

Однако, стоит заметить, что закон не обязывает юридические лица иметь по стоянный офис для осуществления своей предпринимательской деятельно сти, а ПК РФ не накладывает на налогоплательщика обязанности на момент осуществления проверки предоставить стационарное место для проверки. В тоже время, его отсутствие не может служить основанием, ограничивающим право налогового органа на проведение контрольных мероприятий, регули руемых ст. 89 ПК РФ «Выездная налоговая проверка». П в этих случаях вы ездные налоговые проверки фактически проводятся по месту расположения налогового органа.

Недостатком НК РФ следует признать отсутствие перечня документов, ' Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложе ния: Дисс....канд. юрид. наук. - Хабаровск, 2003. С. 82.

^ См., в частности н. 9 Информационного нисьма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением от дельных положепий части первой налогового кодекса Российской Федерации» // "Вестник ВАС РФ", № 5, 2003.

" Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за * нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова - М., 2001. С.

34.;

Суворов М.А. Административно-процессуальная регламентация налоговых проверок:

Дисс....канд. юрид. наук. - М., 2003. С. 25.;

Крохина Ю.А. Налоговый контроль // Налого вое право России. Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Крохиной, - М., 2003. С. 309.

которые могут быть истребованы при проведении камеральной налоговой проверки. На нрактике это дает возможность налоговым органам, руково дствуясь ст. 93 НК РФ, требовать неограниченное количество документов, нревращая камеральные налоговые проверки в выездные. Однако, но мнению диссертанта, нри соотнесении указанной статьи со ст. 94 НК РФ «Выемка до кументов и нредметов» можно сделать также вывод, что ст. 93 НК РФ рас пространяется исключительно на выездные налоговые проверки. В соответ ствии с абз. 2 п. 2 ст. 93 НК РФ в случае отказа представить затребованные налоговым органом документы должностное лицо налогового органа, нрово дящее налоговую нроверку, производит выемку необходимых документов в норядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Но при этом ст. 94 НК РФ распро страняется только на выездные налоговые проверки.

Вопрос о разграничении двух видов проверок нашел свое отражение в ар битражной нрактике: ФАС СЗО в Ностановлении от 01.07.2004 по делу №А66-9798-03 отметил, что системное толкование статей 23 (подпункта пункта I), 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камераль ной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соот ветствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета.

Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. Истребование всех первичных документов для подтверждения со ответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает пре вращение камеральных проверок в выездные. Такая подмена нриводит к не соблюдению гарантий, установленных Налоговым кодексом Российской Фе дерации, для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения вы ездной проверки, и, в первую очередь, запрета проведения повторной выезд ной нроверки'.

Исходя из этого, по мнению диссертанта, законодателю необходимо ус ' Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Занадного округа от 01.07.2004 по делу №Абб-9798- тановить в НК РФ исчерпывающий перечень документов, который может быть затребован у налогоплательщика при проведении камеральной провер ки, ограничив его только регистрами бухгалтерского и налогового учета, на основании которых составляются налоговые деклараг^ии.

Недостаточно четко урегулирован в ЬЖ РФ вопрос о сроках проведения выездной налоговой проверки. Данная неопределенность возникла в результа те практики налоговых органов приостанавливать налоговые проверки. Про цедура приостановления проверки НК РФ не определена, однако, Конститу ционный Суд РФ в своем Постановлении №14-П от 16.07.04' фактически разрешил налоговым органам за счет приостановления проверки проводить выездные налоговые проверки без ограничения срока. В связи с этим, на взгляд диссертанта, в ст. 89 НК РФ необходимо добавить нормы, регули рующие порядок приостановления проверки: определить исчерпывающий перечень оснований приостановления;

процессуальные документы, необхо димые для оформления приостановления проверки;

предельный срок для приостановления проверки. Необходимо также зафиксировать максимальный срок продолжительности выездной налоговой проверки не зависимо от вре мени нахождения проверяющего инспектора на территории налогоплатель щика,, а также ограничить число проверок в течение года.

Рассмотрим стадии производства по проведепию выездной палоговоп проверки.

Нри определении стадий производства по проведению выездной налоговой проверки следует основываться как на разработанном в теории администра тивного процесса подходе по вопросу о стадиях административного произ водства, так и на специфике контрольной деятельности. Исходя из того, что ' Постановление Конституционного Суда РФ №14-П от 16.07.2004 «О признании ноложе ния ч. 2 ст. 89 Налогового кодекса РФ, регулирующего сроки и иродолжительность вы ездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налого вым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводивще го проверку, не противоречащим Конституции РФ» // СЗ РФ №30,26.07.04, ст. 3214.



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 7 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.