авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |
-- [ Страница 1 ] --

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Мамаев, Иван Викторович

Акцизы в системе правового регулирования

операций со спиртом, спиртосодержащей и

алкогольной продукцией

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2007

Мамаев, Иван Викторович.

   Акцизы в системе правового регулирования операций со

спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией [Электронный ресурс] : дис. ... канд. юрид. наук

 : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2007. ­ (Из фондов Российской Государственной Библиотеки).

Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое право ­­ Российская Федерация ­­ Налоговое право ­­ Акцизы Административное право, финансовое право, информационное право Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/07/0071/070071008.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Мамаев, Иван Викторович Акцизы в системе правового регулирования операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией Москва  Российская государственная библиотека, 2007 (электронный текст) 61:07-12/ Федеральное государственное образовательное учреждение высшего нрофессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».

На правах рукописи

Экз. № МАМАЕВ Иван Викторович АКЦИЗЫ В СИСТЕМЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАПИЯ ОПЕРАЦИЙ СО СПИРТОМ, СПИРТОСОДЕРЖАЩЕЙ И АЛКОГОЛЬПОЙ ПРОДУКЦИЕЙ (Специальность 12.00.14 - административное нраво;

финансовое право;

информационное право) Научпый руководитель:

доктор юридических наук, профессор Заслужепный юрист Российской Федерации КУЧЕРОВ И.И.

Диссертация на соискание ученой стенени кандидата юридических наук Москва - ПЛАН Введение стр. Глава I. Финансово-правовая сущность акцизов § 1. Теоретико-нравовые основы косвенного налогообложения стр. § 2. Акцизы в системе налогов и сборов Российской Федерации стр. § 3. Сравнительно-нравовой анализ косвенного налогообложения но законодательству зарубежных стран стр. § 4. Общая нравовая характеристика обязательных элементов акциза стр. Глава П. Акцизы в механизме государственного регулирования нроизводства и оборота снирта, сниртосодержащей и алкогольной продукции § 1. Правовое регулирование онераций со сннртом, спиртосодержащей и алкогольной нродукцией стр.

§ 2. Правовое регулирование обязательной маркировки алкогольной продукции стр. § 3. Особенности изъятия и конфискации снирта, сниртосодержащей и алкогольной продукции стр. § 4. Ответственность за нарушения порядка производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции стр. Заключение стр. Перечень нормативных нравовых актов и литературы стр. ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. В Российской Федерации все еще продолжается реформирование системы налогообложения. В рамках этого сложного процесса решаются различные проблемы, касающиеся уточнения состава налогов и сборов, совершенствования юридических конструкций от дельных налоговых платежей, методов налогового администрирования. В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Рос сийской Федерации в 2004 г. отмечалось, что в результате преобразований в налоговой сфере удалось повысить собираемость налогов, снизить масштабы уклонения от их уплаты, уменьшить налоговое бремя на экономику. По за вершении же реформ налоговая система должна стать необременительной для бизнеса, и не только по уровню налоговых ставок, но и в части процедур расчета и уплаты налогов, упорядочения налоговых проверок и налоговой отчетности, а также справедливой для всех экономических агентов. Избы точная ориентированность на фискальную функцию должна быть исключена с переориентацией на функцию стимулирования роста конкурентоспособно сти бизнеса.

В рамках этой работы исключительно важным является четкое определе ние: правовых норм, регулирующих порядок взимания косвенных налогов (налоги на потребление) вообще и акцизов в частности;

их места в системе российского налогового права. Диссертант исходит из того, что правоприме нительная практика по-прежнему сталкивается с многочисленными пробле мами, обусловленными несовершенством соответствующих юридических конструкций, наличием многочисленных нестыковок и противоречий в соот ветствующих нормах законодательства о налогах и сборах. Что в свою оче редь требует разработки понятийного аппарата и выработки рекомендаций по совершенствованию правового регулирования акцизов.

традиционно акцизы связываются с налогообложением снирта и алко гольной продукции. Налоговое администрирование по линии взимания акци зов в значительной стенени новышает эффективность государственного кон троля за производством и оборотом подакцизной иродукции данного вида. В соответствии с п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержден ного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 февраля 2005 года №72 Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) опреде лена как федеральный орган иснолнительной власти, который помимо проче го осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборо том этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.

Следует также учитывать, что косвенное налогообложение выполняет не только фискальную или контрольную, но и регулирующую функцию. Посред ством введения акцизов на те или иные товары, изменения их ставок и поряд ка унлаты государство фактически осуществляет регулирование уровня и структуры общественного потребления. Например, налоги этого вида позво ляют поддерживать на довольно высоком уровне цены на алкогольную про дукцию, тем самым, ограничивая их потребление, что вполне отвечает инте ресам государства и общества.

Все это в значительной степени обуславливает важность акцизного обложения и стимулирует научной интерес к его проблемам.

В свою очередь в системе акцизного обложения значительной специфи кой характеризуется порядок налогообложения операций со спиртом, спирто содержащей и алкогольной продукцией. Его отличает особый объект налого обложения, наличие специфических ограничений по реализации подакцизных товаров данного вида, включая режим налогового склада и обязательную их маркировку. При этом следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года №107-ФЗ «О внесении изменений в часть вто рую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации»

этот порядок претерпел очередные изменения с 1 января 2006 года. Исходя из этого, представляется необходимым провести комплексный анализ правового регулирования налогообложения операций со спиртом, спиртосодержагцей и алкогольной продукцией. Новизна нодобной постановки проблемы в значи тельной степени и обуславливают актуальность данного исследования.

Цели и задачи исследования. Основной целью работы является прове дение всестороннего комплексного исследования налогово-правового регули рования отношений возникаюш;

их в связи с производством, реализацией и на логообложением спирта и алкогольной продукции. На его основе предполага ется выявить несовершенные и неэффективные юридические конструкции, выработать рекомендации по применению соответствуюш;

их нравовых норм.

Достижение обозначенной выше цели диссертационного исследования предполагает разрешение следуюш,их научных задач:

1. уяснения финансово-правовой суш;

ности акцизов;

2. разработки нонятия налогов на потребление, определения места акци зов в системе косвенного налогообложения;

3. выявления по результатам изучения зарубежного опыта наиболее эф фективных и действенных механизмов акцизного обложения;

4. определения места налогообложения в системе государственного регу лирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержаш,ей и алкогольной продукции;

5. установления особенностей налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией по сравнению с общим поряд ком налогообложения подакцизных товаров;

6. выработки научно-методических рекомендаций по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих порядок налогообложе ния операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией;

7. определения особенностей применения мер юридической ответствен ности в отношении плательщиков акцизов - нарушителей законодательства о налогах и сборах.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследо вания являются обш;

ественные отношения, возникаюш,ие в нроцессе произ водства, реализации спирта и алкогольной продукции и налогообложения операций с ними. Предмет составляют соответствуюш,ие нормы законода тельства о налогах и сборах и законодательства в области производства и обо рота спирта и алкогольной продукции, а также практика их применения.

Теоретическая база исследования. Теоретическую базу данного диссер тационного исследования, нрежде всего, составляют научные труды, посвя ш:енные правовым аспектам косвенного налогообложения. К числу их авторов относятся такие известные русские ученые, как: А.Н. Гурьев, С И. Иловай ский, А.А. Исаев, И.М. Лебедев, И.Х. Озеров, А.А. Соколов, И.Т. Тара сов, Н.И. Тургенев, И.И. Янжул.

Теоретическую основу исследования также составили научные труды со временных авторитетных ученых в области финансового и налогового права:

К.С. Вельского, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.И. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.И. Кучерявенко, Г.В. Иетровой, Ю.И. Старилова, Г.И. Толстопятенко, И.И. Химичевой, СО. Шохина.

Отдельные вопросы, касаюш:иеся косвенного налогообложения в це лом и акцизов в частности, рассматривались в работах таких авторов, как : А.В. Брызгалин, И.А. Давыдова, И.И. Гусева, И.И. Злобин, И.А. Иечипорчук, С.Г. Иепеляев, Т.К. Иодгорная, Р.А. Шепенко, Е.И. Шереметьева и др.

Ироблема государственного регулирования и контроля оборота алко гольной нродукции являлась предметом исследований А.И. Але гина, Г.В. Хомерики. Иолученные ими научные результаты также учтены при написании этой работы.

Методология и методика исследоваиия. Методологическую основу диссертационного исследования составляют традиционные методы материа листической диалектики, исторический, социологический, формально логический, системно-структурный и сравнительно-иравовой методы.

Методика исследования включает совокунность общепринятых научных приемов, используемых при нанисании диссертационных исследований, пре жде всего, таких как изучепие статистических данных и изучение правопри менительной практики.

Нормативную нравовую базу исследования в своей основе составляет за конодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также акты зако нодательства в области нроизводства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. Кроме того, в диссертации использовались постанов ления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Вер ховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Россий ской Федерации.

При подготовке диссертационного исследования проанализированы до революционные издания по теории финансов и налогообложения, а также ис пользована современная научная и учебно-практическая литература по адми нистративному, финансовому и налоговому праву.

Научиая иовизиа диссертациоиного исследования. В диссертационных исследованиях отечественных правоведов по палогово-правовой тематике от дельное внимание проблемам косвенного налогообложения практически не уделялось. Рассматривались лишь отдельные вопросы, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов. Из зару бежных авторов в этой связи можно упомянуть лишь диссертационное ис следование Г.В. Бех «Правовое регулирование косвенных налогов в Украине»

(г. Харьков, 2002 г.). Что касается непосредственно проблем налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, то они до настоящего времени предметом диссертационных исследований не явля лись вовсе.

Акцизное обложение впервые рассматривается диссертантом комнлексно наряду с другими институтами, составляющими систему государственного регулирования соответствующей сферы, включая такие, как маркировка алко гольной продукции, декларирование объема производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной нродукции, лицензирование и аккредита ция организаций их осуществляющих. В этой связи следует учесть, что ос новные положения Федерального закона от 22 ноября 1995 года №171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», в том числе касающиеся нало гообложения и маркировки снирта, сниртосодержащей и алкогольной нро дукции также в значительной степени изменены федеральными законами от 21 июля 2005 года №102-ФЗ и от 31 декабря 2005 года №209-ФЗ (соответст вующие изменения вступили в силу с 1 января, а также в марте-июне 2006 го да). Все это свидетельствует о научной новизне и своевременности данного диссертационного исследования.

К числу наиболее важных результатов исследования, которые получены лично автором, относится: выявление сущностных признаков косвенных на логов;

уяснение места и значения акцизов в системе косвенного налогообло жения;

уточнение специфики налогообложения спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;

установление места налогообложения в механизме государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной нродукции;

определение особенностей применения мер ответственности в отношении нлательщиков акцизов - нару шителей законодательства о налогах и сборах.

На защиту выносятся следующие осиовные положения диссертаци онного исследования:

1. Основные особенности правового регулирования косвенных налогов заключаются в том, что:

- во-первых, они имеют своим объектом налогообложения юридически значимые действия, возникающие не в процессе производства или обращения благ, как у прямых налогов, а - в процессе их потребления;

- во-вторых, при их установлении во внимание должна приниматься не только налоговая способность напогоплательш;

иков, но и платежеспособ ность потребителей облагаемых ими товаров (работ, услуг);

- в-третьих, их субъектами являются исключительно организации и ин дивидуальные предприниматели, т.е. хозяйствующие субъекты, реализуюш,ие соответствуюп];

ие товары (работы, услуги), но не физические лица;

- в-четвертых, они включаются в цену товаров (работ, услуг) не на стадии их производства, а при реализации.

2. Признакам косвенных налогов в соответствии с действуюпдими поло жениями Налогового кодекса Российской Федерации соответствуют акцизы и налог на добавленную стоимость. Совокупность налоговых платежей дан ных видов в настоящее время и формирует систему косвенного налогообло жения. Ранее в нее также включались такие косвенные налоги, как налог с оборота, налог с продаж и таможенная пошлина.

3. Российская система налогов и сборов традиционно характеризуется значительной (вплоть до преобладающей) долей косвенного налогообложения.

Что в свою очередь нашло отражение в механизме правового регулирования налоговых отношений. Продолжительное время этот механизм целенаправ ленно разделялся на две противопоставлявшихся друг другу сферы правового регулирования - прямых и косвенных налогов.

Практически на протяжении всего развития налогово-правового регули рования состав налогов и сборов включал акцизы, сочетающиеся в разные пе риоды истории с иными косвенными налогами (торговые и таможенные по шлины, налог на добавленную стоимость, налог с оборота и налог с продаж).

При этом состав подакцизных товаров в части спирта и алкогольной нродук ции оставался неизменным.

4. Выявлено на основе анализа зарубежного законодательства, что прак тически во всех иностранных государствах присутствуют акцизы, взимание которых варьируется, как в сочетании с налогом на добавленную стоимость (налогом с оборота), так и с иными косвенными налогами - налоги с нродаж, гербовые и лицензионные сборы, таможенные ношлины. В связи с этим сде ланы выводы о необходимости корректировки правовых норм, регулирую щих порядок взимания косвенных налогов. Порядок исчисления и уплаты акцизов во многом универсален, так как соответствующие элементы обложе ния по странам мира существенно совпадают. Так, в качестве подакцизных товаров повсеместно онределены алкогольные напитки, а налогообложение осуществляется преимущественно на основе твердых ставок.

5. На основе теоретических изысканий и практики применения законо дательства о налогах и сборах доказано, что акциз по своей юридической природе является налогом, так как налоговый платеж данного вида обладает всеми его признаками, включая публичность, обязательность, принудитель ность взыскания и безвозмездность. Употребление термина «акциз» в НК РФ следует рассматривать, лишь как своеобразную особенность в определении налоговых платежей этого вида, которая не несет дополнительной смысловой нагрузки.

6. Состав обязательных элементов обложения акцизами в полной мере соответствует общему составу элементов налогообложения и включает объ ект, субъект, налоговую базу, ставку, налоговый период, порядок исчисле ния, срок и порядок уплаты. Нриведена авторская трактовка юридического состава и определения элементов акциза. Но НК РФ объектом обложения ак цизами являются подлежащие налогообложению операции, совершаемые с подакцизными товарами. Нодакцизные товары составляют предмет акцизов.

7. Обязательная маркировка алкогольпой продукции представляет собой специфическую (характерную исключительно для акцизов) форму взимания авансовых платежей по налогу посредством приобретения налогоплательщи ком у уполномоченного государственного органа акцизных марок. Нослед ние же, являясь документами государственной отчетности, удостоверяют за конность (легальность) производства и или оборота на территории Россий ской Федерации соответствующей алкогольной продукции и одновременно служат средством осуществления контроля за уплатой налогов.

8. В действующем законодательстве о налогах и сборах содержится единственная норма, в которой имеет место упоминание о марках и обяза тельной маркировке (п.6 ст. 200 НК РФ). Принимая во внимание исключи тельную важность обязательной маркировки, в том числе прямое использо вание ее для целей налогообложения и налогового контроля предлагается до полнить главу 22. «Акцизы» НК РФ статьей следующего содержания:

«Статья 195-1. Специальные (акцизные) марки и обязательная маркиров ка 1. Специальные (акцизные) марки являются документами государствен ной отчетности, удостоверяющими законность ввоза, производства и оборота на территории Российской Федерации соответствующей алкогольной про дукции и отражающими идентифицирующую информацию необходимую для целей налогового контроля.

2. Приобретение налогоплательщиком у уполномоченного государст венного органа специальных (акцизных) марок является формой взимания авансовых платежей по налогу.

3. Обязательная маркировка алкогольной продукции заключается в нане сении на подакцизную продукцию специальных (акцизных) марок способом, исключающим их отслоение от тары, а также обеспечивающим повреждение специальных (акцизных) марок при вскрытии тары и невозможность повтор ного их использования.

4. Производство и оборот подакцизной продукции в таре без обязатель пой маркировки не допускается, если иное не предусмотрено законодатель ством».

Теоретическая и практическая значимость. Диссертация является ре зультатом самостоятельного монографического исследования и содержит разработку основных положепий проблем налогово-правового регулирования.

Важнейшие выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, могут иметь онределенное теоретическое и практическое значение.

В качестве важнейщего результата данного диссертационного исследова ния можно нризнать то, что его результаты могут составить основу методиче ского материала для использования должностными лицами налоговых орга нов и органов внутренних дел при взимании акцизов на операции со спиртом, спиртсодержащей и алкогольной продукцией, а также плательщиками акци зов.

Выводы и предложения, изложенные в диссертации, могут быть исполь зованы в нормотворческой деятельности по совершенствованию законода тельства о налогах и сборах (в части правовых норм онределяющих порядок исчисления и уплаты акцизов), а также законодательства в области производ ства и оборота спирта и алкогольной продукции (в части правовых норм, рег ламентирующих маркировку алкогольной продукции). Кроме того, результа ты исследования могут быть иснользованы в учебном процессе в виде лекци онного материала, например, нри преподавании курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».

Апробация результатов исследования. Основные положения диссерта ции изложены в четырех научных статьях. Отдельные положения диссертации использовались при подготовке методических рекомендаций, предназначен ных для использования подразделениями органов внутренних дел по борьбе с экономическими преступлениями.

Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация со стоит из введения, содержания состоящего из двух глав (восьми параграфов), а также заключения и списка нормативных правовых актов и литературы.

Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода.

Глава I.

Финансово-правовая сущность акцизов 1. Теоретико-правовые основы косвенного налогообложения Теоретический вопрос о разделении налогообложения на прямое и кос венное, как две его составляющих и об их соотношении между собой, отно сится к разряду определяющих в науке финансового права в целом и налого вого нрава в частности. Во всяком случае, именно это разделение в нервую очередь используется нрактически всеми исследователями нри классифика ции налогов и сборов, описании налоговых систем. В этой связи нредставля ется необходимым для уяснения финансово-правовой сущности акцизов в рамках данного исследования нроанализировать экономико-правовые основы косвенного налогообложения, на счет которого и относятся налоговые пла тежи этого вида.

История развития мировых цивилизаций донесла до наших дней доста точно много сведений о налогах и процедурах их взимания. Одни налоговые конструкции сохранились практически в неизменном виде до наших дней, другие претерпели существенные изменения или были унразднены нод влия нием социальных, экономических, политических и других процессов*. Соот ветственно в разные исторические нериоды менялся состав и соотношение прямых и косвенных налогов, как источников государственных доходов.

Позволим себе утверждать, что самые нервые формы налогообложения по своей сути все-таки являлись прямыми. Ведь известно, что налогообложе ние началось в древности с так называемой «церковной десятины», которая регулярно взималась со всего произведенного или добытого в интересах служителей религиозного культа. Со временем определенная дополнительная ' См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003. С. 7.

доля продукта стала изыматься также и на цели финансирования светской администрации. Эти нодати но своей правовой природе вполне укладыва лись в рамки прямого налогообложения, так как взимались в процессе при обретения или накопления материальных благ.

Возникновение же косвенных налогов, взимаемых в процессе расходо вания материальных благ, нрежде всего, связывается с появлением пошлин ного налогообложения, которое приходится на несколько более поздний пе риод развития общества и государства. Исторически возникнув нозднее пря мых, в последствии косвенные рычаги налоговых систем превращаются в бо лее ощутимый канал наполнения государственного бюджета или покрытия государственных расходов. Примерно с XVIII века развитие налоговых форм идет одновременно но прямому и косвенному обложению, а не в направле нии от одного из них к другому. Начиная с этого времени, устанавливается нримерное соответствие степени развития косвенных налогов^.

Впрочем, не без оснований отдельные исследователи воздерживаются от категорического суждения относительно того, какие налоги нрямые или кос венные возникли раньше, так как отдельные элементы акцизного обложения все-таки обнаруживаются на самых ранних этапах общественного развития"^.

Полагаем, что определенная неясность в вопросах о возникновении и развитии прямого и косвенного налогообложения, а также об их соотноше нии является следствием все ее сохраняющейся неонределенности в деле ус тановления сущностных признаков, нозволяющих нровести четкое разграни чение, соответственно, необходимо осуществить их классификацию но соот ветствующим основаниям.

См.: Все начиналось с десятины: Этот многоликий налоговый мир. Пер. с нем. Общ. ред.

Б.Е. Ланина. М., 1992. С. 34.

^ См.: Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. X., 1997. С. 170.

* См. наприм.: Лукичев К.Е. Акцизное обложение в Российской империи // Финансовое право. 2005. №5.

Деление налогов на прямые и косвенные известно «еще с давних вре мен»^ Тем не менее, изначально следует согласиться с тем, что любая клас сификация условна и имеет недостатки. В особой степени, как отмечает из вестный специалист в области налогообложения С.Г. Пепеляев, это касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права. Тем не менее, классификация налогов, по мнению )^епого, спо собствует их систематизации, которая необходима в законодательных целях:

- во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядо чения налогов, исключения дублирующих платежей, что позволяет распреде лять налоговое бремя оптимально;

- во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются раз личные приемы юридической техники;

- в-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую нрироду, например, в целях избежания двойного налогообложения, при кото ром один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимы налоги многократно;

- в-четвертых, систематизация налогов способствует правильному тол кованию налогового законодательства, нозволяет избежать ошибок при при менении аналогии в налоговом праве^.

С этих позиций попытаемся разобраться в проблеме классификации на логов в части разделения их на прямые и косвенные.

В первую очередь, как нам представляется, чрезвычайно важное значе ние в этом деле имеет установление истины в вопросе о том, по какому же основанию может осуществляться интересующая нас классификация, так как ^ См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 74.

^ См.: Пепеляев С.Г. Юридическая классификация налогов // Бюллетень коммерческого права. Вып. 9. 2001. С.4.

в учебной и научной литературе наряду с формой взимания^ обнаруживается также упоминание способа взимания^. Например, отдельные авторы непо средственно отмечают, что критерием деления налогов на прямые и косвеп ные выступает способ их взимания^. Однако, анализ соответствующих опре делений свидетельствует о том, что нравоведы, используя различные основа ния классификации прямых и косвенных налогов, в большинстве своем, ис ходят из одних и тех же признаков.

Представляется очевидным, что наиболее важные, сущностные различия прямого и косвенного налогообложения отражает соответствующая форма взимания. В этой связи уместно привести следующее суждение известного российского ученого И.Х. Озерова: «Самый масштаб, которым определяется размер суммы причитающейся с каждого плательщика, мы оставим в сторо не. Смена этих масщтабов имеет свою очень интересную историю: сначала таким масштабом была общая имущественная масса;

затем последняя распа дается на отдельные формы, - ноземельное владение, обладание недвижимо стью, капиталом, размер жалования;

выступают, как объекты обложения, потребление хлеба, водки, табака, сахара, объем пользования почтовыми уч реждепиями, железными дорогами и т.д. Все это имеет свою историю, и оп ределяющим моментом здесь являются интересы разных групп, экономиче ский уровень страны и прочее. Но этот вонрос - вопрос о мере, которой изме ряется налогоспособность плательщика, рассматривается в другом месте.

Допустим, что налогоспособность плательщика измерена, и займемся самим моментом, как сумма, назначенная с того или иного плательщика, переходит в кассу государства. Это вопрос о формах взимания»'".

^ См.: Староверова О.Б. Налоговое право: Учебное пособие для вузов. Под ред. М.М. Рас солова, Н.М. Коршунова. М., 2001. С. 39.

^ См.: Худолеев В.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М., 2004. С. 8.

' См.: Хван Л.Б. Налоговое право: Учебник. Ташкент, 2001. С. 21.

"^ См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. М., 1910. С. 69.

На основе философского понимания термина «форма», как дефиниции, непосредственно выражающей сущность и содержание предметов и явлений, форму взимания налогов следует рассматривать, как юридическую конструк цию, состоящую из совокуппости связанных внутренней структурой спосо бов налогообложения.

В связи с этим возникает вопрос относительно разли чия этих самых способов, которое в свою очередь нредопределено несовпа дением методов и средств налогообложения. Представляется, что форма и способ в данном случае соотносятся между собой соответственно, как общее с частным, поэтому использование правоведами этих терминов для опреде ления оснований классификации вполпе допустимо. Соответственно разгра ничение прямого и косвенного налогообложения вполпе может быть осуще ствлено по любому из перечисленных оснований, т.е. как но форме, так и по способу взимания налогов. Вместе с тем, по нашему мнению, каждое из этих оснований должно отражать разные по степени общности особенности прямого и косвенного налогообложения. Соответственно остается открытым вопрос относительно того, какие же признаки при этом являются опреде ляющими.

Несколько опережая последовательность изложения, позволим себе за метить, что в целом разделение налоговых нлатежей на прямые и косвенные налоги в той или иной интернретации обнаруживается у многих исследовате лей. Однако частные теоретические аснекты нодобного разделения долгое время являлись предметом продолжительной научной дискуссии. В свое время один из видных представителей отечествепной финансово-нравовой науки И.И. Янжул отмечал, что разделение налогов на прямые и косвенные наиболее общенринято, однако «представляет и наибольшие затруднения для точного онределения эти понятий и для правильного распределения между ними отдельных видов обложения»'\ " См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных дохо Изучение соответствующих литературных источников иозволяет вы явить следующие основные теоретические позиции но данной нроблеме.

Основоположник отечественной теории налогообложения Н.И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» (1818 г.) нисал: «Обыкновенно разде ляют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под нервыми разумеют те налоги, кои прямо, или неносредствен но, налагаются на лицо или на недвижимый капитал.... Под последними разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные нлатит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, нлатит вместе с ценою и подать. Сии налоги называются также нало гами с потребления»^^.

В работе известного русского правоведа А.А. Псаева «Очерк теории и политики налогов» (1887 г.) отмечалось, что при классификации по способу взимания налоги могут быть разделены на прямые и косвенные. Первые ус танавливаются с намерением законодателя, что плательщик будет и носите лем налога;

вторые должны быть, по намерению законодателя, переложены плательщиком на третьих лиц. Подобное разделение налогов в то время было «наиболее употребительно». При этом автором приведены соответствую щие классификации известных финансистов того времени. Так, по мнению Гофмана, «прямые налоги взимаются с того, что есть, с существующего, с лица, владения, права, а косвенные - с действия». Гарнье относил к прямым налогам те из них, «посредством которых от податных лиц требуется извест ная часть их доходов по некоторым осязательным нризнакам, нанример, вла дение землею, домом, ведение нромышленного предприятия, косвенные же налоги облагают не прямо, а падают на товары иди действия. Таким образом, основой для деления служит та мера, в какой финансовый закон требует оче дах. М., 2002. С. 266.

'^ См.: Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права (в серии «Зо лотые страницы российского финансового нрава»). М., 1998. С. \А1-].АЪ.

• См.: Исаев АЛ. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 33.

'^ видных нризнаков платежной способности лица». У некоторых ученых (Pay, Умпфенбах) деление налогов на прямые и косвенные различалось в зависи мости от «предполагаемого и ожидаемого финансовым законом совпадения в одном лице плательщика и носителя налогов». В частности прямыми налога ми они именовали те налоговые платежи, плательщик которых должен быть и носителем налога, косвенными - те, которые предусматривают перенос их плательщиком на других лиц. Существовала также точка зрения (Мальхус, Канар), в соответствии с которой «нрямыми налогами считаются те, которые падают на владение и приобретение дохода, косвенными - падающие на по требление». По мнению же Штейна прямыми следует именовать налоги «на нроизводство дохода, их внешним нризнаком является взимание по оценке, а косвенными - налоги на труд в потреблении, взимаемыми по тарифу». Одна ко уже в то время отмечалось отсутствие «существенной важности» призна ков, на основе которых осуществлены подобные классификации.

Наряду с этим предпринимались и иные попытки выделить признаки по зволяющие различать прямые и косвенные налоги. В монографии А.Н. Гурь ева отмечалось, что в зависимости от признаков уплаты следует исходить из того, что прямые налоги уплачивает, и несет одно лицо, а косвенные - упла чивает одно лицо, но несет другое. В зависимости от снособа взимания раз личие заключается в том, что прямые налоги взимаются на основе кадастров, а косвенные - но тарифам. Наконец, по экономическому основанию эти на логи различаются в том, что первые взимаются с производства ценностей (дохода и имущества), а вторые - с потребления ценностей (расходов и поль зования вещами)'"^.

Все эти теоретические разработки, так или иначе, восприняты современ ными исследователями, во всяком случае, в той или иной степени, упомяну тые в них нризнаки, приводятся в предлагаемых определениях прямых и кос См. подроб.: Гурьев А.Н. Прямые и косвенные налоги: PRO и CONTRA. СПб., 1893.

венных налогов. В частности отмечается, что деление налогов на прямые и косвенные «происходит в зависимости от того, кто является носителем нало гового бремени: в том случае, если носителем является субъект налога, налог признается прямым, если используется механизм переложения - косвен ным»'^. Предлагается также относить к прямым налогам те налоговые плате жи, субъект налогообложения которых одновременно является его фактиче ским плательщиком (носителем налога), т.е. бремя таких налогов несет сам субъект налога, выступающий и юридическим и фактическим его платель щиком, и где уплата налогового платежа приводит к реальному уменьшению имущества (в виде денежных средств) налогоплательщика. Примером таких налогов, помимо налога на доходы, выступают налоги на имущество. Как косвенные определяются налоги, субъект налогообложения которых пере кладывает бремя налога на другое лицо, выступающее фактическим его пла тельщиком (носителем налога)^^. По мнению отдельных авторов, через меха низм ценообразования фактически осуществляется переложение налога с на логоплательщика-продавца на другое лицо - покупателя, которое и выступа ет фактическим носителем налогового бремени. Поэтому прямые налоги на зывают налогами на приобретение («налоги на доходы»), а косвенные налоги - налогами на потребление («налоги на расходы»)'^.

Онределяя косвенные налоги (налоги на потребление), известный спе циалист в области налогового права П.П. Кучерявенко обратил внимание на то, что они взимаются в процессе расходования материальных благ, опреде ляются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара и уплачиваются потребителем. По его мнению, при косвенном налогообложе нии формальным нлательщиком является продавец товара (работ, услуг), вы '^ См.: Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Монография. Под ред. Ю.А. Крохиной.

М., 2003. С. 30-31.

'^ См.: Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 11-1%.

" Си.\ Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002.

С. 64.

ступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же представляет собой плательщика реального. Пменно критерий совпадения юридического и фактического плательщика, по его мнению, является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. При прямом налогообложении эти плательщики совпадают, а при косвенном - нет. При этом обращено внимание еще на одно важное в данном вонросе обстоятельство - участие налога в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства, у производи теля, то косвенные - только на стадии реализации и как надбавка к цене то Принимая во внимание изложенные нодходы к пониманию сущности и содержания прямого и косвенного налогообложения, вполне возможно со ставить перечень основных определяющих признаков, на основе которых ис следователи и нытались составить интересующую нас классификацию. Так, разделение налогов на прямые и косвенные, в конечном счете, осуществля лось ими в зависимости от того:

- подлежит налогообложению производство материальных благ или их потребление;

- совнадает юридический и фактический плательщик налога в одном ли це или нет;

" перелагаем налоговый платеж или нет;

- включается налог в цену товара или не включается.

- взимается налог на основе оценки доходов или по тарифу с товаров и действий.

Представляется очевидным, что все перечисленные признаки в большей степени имеют экономическое, нежели правовое основание. Поэтому исходя из содержания этих признаков, в целом следует согласиться с выводом о том.

См.: Кучерявенко Н.П. Указ. Соч. С. 61-62.

что в основе деления налогов на нрямые и косвенные лежит экономическая теория о распределении налогового бремени. В соответствии с ней нрямыми называют те налоги, юридический субъект которых предноложительно несет и экономическое бремя налогообложения. В отношении косвенных налогов изначально предполагается, что бремя их будет фактически переложено с лица, уплачивающего налог в бюджет, на какое-то иное лицо - носителя на Безусловно, вопросы производства и потребления, переложения налогов, ценообразования, оценки доходности в первую очередь относятся к сфере экономической теории. Тем не менее, попытаемся наряду с экономическими рассмотреть и правовые аспекты данной проблемы.

В законодательстве и в экономической литературе нринято выделять ви ды налогов по их базовым элементам, которые могут включать объект нало га, субъект налога, налоговый период, единицу налогообложения, ставку на лога, налоговые льготы и т.д. Полагаем, что первый из числа перечислен ных в качестве основания классификации налогов на прямые и косвенные относится на счет основного элемента налогообложения, а именно - объекта.

При этом мы исходим из того, что последний есть юридический факт или со вокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответ ствии с законодательством обуславливает обязанность по уплате налога. Со ставляющие его юридические факты, как известно, могут возникать в про цессе производства материальных благ, их обращения или потребления.

Отдельные специалисты так прямо и отмечают, что «классическим эле ментом классификации является разделение налогов по принадлежности объекта налогообложения». При этом к прямым они относят налоги, обла '^ См.: Пепеляев С.Г. Основные положения теории налогового права. Виды налогов // Фи нансовое право. Учебник. Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М., 2003. С. 165.

^^ См.: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М., 2004.

* С. 85.

^' См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С.44.

гающие объект, принадлежащий налогоплательщику (например, налог на прибыль организаций, на доходы физических лиц, на имущество организаций и на имущество физических лиц), а к косвенным - налоги окончательными плательщиками которых являются потребители товара (работы, услуги), а налог входит в стоимость как надбавка к цене (например, налог на добавлен ную стоимость, акцизы, таможенные пошлины)^^.

Соответственно в зависимости от того, что составляет объект налогооб ложения и может осуществляться классификация налогов. В первом случае, когда объект налога возникает при производстве материальных благ имеет место прямое налогообложение, а в носледнем, т.е. при их потреблении косвенное. В этой связи отдельными исследователями предлагается исходить из того, что объектом прямых налогов выступает доход (зарплата, прибыль, процент и т.п.) и стоимость имущества налогонлательщиков (земли, дачи, дома, машины). Косвенные же налоги устанавливаются в виде надбавок к це не товаров или тарифов на услуги. Прямых налогов немного, их тяжесть пе реложить на конечного потребителя достаточно сложно. Перечень косвенных налогов, как правило, гораздо шире, уйти от них налогоплательщику значи тельно труднее, но в то же время их возмещение нроще переложить на ко нечного потребителя произведепной продукции (работ, услуг).

Особенность косвенного налогообложения, заключающаяся в том, что оно связывается с потреблением, была подмечена уже достаточно давно. При этом отдельные авторы, разделяя налоги на прямые и косвенные, ставили на нервой место именно этот нризнак. Так, известный мыслитель своего време ни Ф. Лассаль полагал, что развитие косвенных налогов в XIX веке возложи ло всю тяжесть налогообложения на неимущие классы по следующим осно ваниям. Косвенные налоги надают на отдельных лиц не пропорционально их ^^ См.: Боброва А.В., Головецкий Н.Я. Организация и планирование налогового процесса.

М., 2005. С. 68.

^^ См.: Мандрица В.М., Рукавишникова И.В., Дружинин Д.Н. Финансовое право. Под ред.

В.М. Мандрицы. Ростов н/Д, 1999. С. 156.

каниталу или доходу и тем самым чрезмерно обременяют бедные классы, так как связываются с их важнейшими потребностями^"^.

Современными учеными отмечается также, что косвенные налоги пере носятся на конечного потребителя и в зависимости от степени спроса на то вары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен снрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично нредложение, тем меньше часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. В случае высокой эластичности спроса увеличение кос венных налогов ведет к сокраш;

ению потребления. При высокой эластично сти предложения рост косвенных налогов может привести к сокраш,ению размеров чистой прибыли, вызвать сокрап];

ение капиталовложений или пере лив капитала в другие сферы деятельности^^.

Представляется очевидным, что потребление материальных благ по сравнению с их приобретением и накоплением в большей степени обнаружи вает состоятельность налогоплательщика, что представляет определенное удобство с позиций налогового администрирования. Это в значительной сте пени и послужило распространепию косвенного налогообложения. Однако то обстоятельство, что эти налоги, по сути, представляют собой надбавку к цене реализации товаров, работ, услуг и тем самым ограничивают потребление, не позволяет свести все налогообложение к косвенному. Поэтому в большинст ве своем налогообложение основывается на сочетании двух форм взимания с условием, что косвенные налоги не должны иметь преобладаюш;

его значения над прямыми.

^^ См.: Лассаль Ф. Косвенные налоги. СПб., 1906. С. 8.

^^ См.: Ходов Л.Г. Налоги и налоговое регулирование экономики: Учебное пособие. М., 2003. С. 36.

Следующий признак вытекает из первого, хотя и относится на счет субъ екта налогообложения - лица, на которого в соответствием с законодательст вом возложена обязанность но уплате налога. В этой связи следует обратить внимание на одно, на наш взгляд, важное обстоятельство. Как справедливо отмечается специалистами в области налогообложения косвенные налоги «вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций»^^. Со ответственно косвенное налогообложение связывается исключительно с дея тельностью хозяйствующих субъектов - организаций и индивидуальных предпринимателей, которые и являются нлательщиками соответствующих налогов, в отличие от нрямого налогообложения, которое распространяется также и на физических лиц.

В качестве критерия деления налогов на прямые и косвенные, как уже известно, отдельные ученые также рассматривают установление окончатель ного нлательщика налога. По их мнению, в случае если окончательным нла тельщиком налога является владелец обложенной собственности или получа тель обложенного дохода, то такой налог является прямым. Окончательным же нлательщиком косвенного налога является потребитель товара, на которо го налог нерекладывается через надбавку^^.

Существует более онределенная на этот счет точка зрения, в соответст вии с которой нрямые налоги взимаются в нроцессе приобретения матери альных благ, онределяются размером объекта обложения и уплачиваются производителем или собственником. Косвенные же налоги - взимаются в процессе расходования материальных благ. Они определяются размером по требления, включаются в виде надбавки к цене товара. При косвенном нало гообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являющийся как бы посредником между государственной казной и ^ См.: Налоговая система России: Учебное пособие. Под ред. Д.Г. Черника, А.З. Дадаше ва. М., 1999. С. 19.

^ См.: Кочетков А.И. Налогообложение предпринимательской деятельности. М.,1994.С.5.

потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога явля ется нотребитель. Именно критерий соотношения юридического и фактиче ского плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и кocвeнныe^^ Некоторыми другими авторами также предлагается в качестве основного критерия деления налогов на прямые и косвенные по способу взимания рассматривать именно определение окончательного пла тельщика.

В свою очередь ответ на вопрос относительно того, совпадает или нет в одном лице юридический и фактический плательщик, вытекает из возможно сти переложения обязанности по уплате налога (переложение налога) с одно го лица на другое. Так, предлагается исходить из того, что прямые налоги взимаются непосредственно с нолучателей доходов - физических и юридиче ских лиц, косвенные - в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначены для переложения на конечных носителей налогового бреме ни^°. Отдельные исследователи вообще полагают, что косвенные налоги «взимаются в процессе движения доходов или оборота товаров и предназна чены для переложения на конечных носителей налогового бремени^'.

Вместе с тем, все приведенные выше подходы к разграничению прямых и косвенных налогов изначально в той или иной части признавались спорны ми или подвергались критике со стороны отдельных ученых. Так, А.А. Исаев в свое время писал, что деление налогов по тому признаку, кто платит госу дарству, лицо ли, которое имеет и в дальнейшем будущем нести на себе на лог, или посредник, перелагающий платежи на других, не может быть при ^^ См.: Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 35.

^^ См.: Староверова О.В. Указ. Соч. С. 39.

^° См.: Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов. Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М., 1998. С П.

^' См.: Кашырина М.В., Каширин В.А. Федеральные, региональные и местные налоги и сборы, уплачиваемые юридическими лицами: Учебно-практическое пособие. Отв. ред.

В.М.Кудров. М., 2001. С. 22.

знано удачным потому, что каково бы ни было намерение законодателя, на логи обеих групп могут быть перелагаемы плательщиками на третьих лиц.

По мнению И.М. Кулишера, в силу изменения цен на факторы производ ства, неэластичности спроса, уклонения от уплаты налогов и других причин, косвенные налоги полностью на потребителей не переносятся. Прямые же налоги нроявляют способность частично нерекладываться как на потребите лей товаров, так и на продавцов сырья и материалов^^.


Профессор А.А. Соколов в работе «Теория налогов» определял деление обязательных платежей на прямые и косвенные, как «старую классификацию налогов». При этом в соответствии с ней, в основу деления налогов, по его мнению, положен признак их «переложимости и пепереложимости», являю щийся «слишком шатким и неопределенным для того, чтобы служить осно вой группировки налогов»^"^. В частности, он подверг критике известную в то время классификацию налогов, нредложенную А. Вагнером, в соответствии с которой различались налоги на приобретение, налоги на владение и налоги на расходование средств. По мнению А.А. Соколова, эта классификация ос тавляет неразрешенным вонрос о переложении палогов. Благодаря различ ным изгибам в процессе переложения налогов многие налоги, относимые А.

Вагнером к группе налогов на нриобретение, могут превратиться в налоги на нриобретение и обратно. Так, например, промысловый налог, который дол жен быть отнесен к группе налогов на нриобретение, фактически может лечь на потребление, а акцизы, которые должны быть отнесены к грунпе налогов на расходование средств, при известных условиях могут лечь на прибыль предпринимателя^^.

Паряду с этим и сейчас существуют суждения, в соответствии с которы ми нереложение также не нризнается определяющим признаком. Отмечается, См.: Исаев А.А. Указ. Соч. С. 34-35.

^^ См. подроб.: Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг., 1919. С. 85-120.

^'^ См.: Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 95.

^^ См.: Там же. С. 97.

что в основе деления налогов на нрямые и косвенные лежит возможность на логоплательщика переложить их на потребителя его продукции (работ, ус луг). Окончательным плательщиком прямого налога (налога на прибыль, на доход, подоходного, на имущество) теоретически является получатель дохо да или владелец собственности. Иначе обстоит дело с косвенными налогами.

Здесь окончательным плательщиком выступает потребитель товара, на кото рого перекладывается налог путем надбавки к цене. Конечно, такая теорети ческая раскладка отнюдь не всегда может произойти на практике. При соот ветствующих экономических факторах прямые налоги также можно перело жить на нотребителя через механизм роста цен, что сплошь и рядом проис ходит в нащей предельно монополизированной экономике. А при достаточ ном насыщении товарного рынка косвенные налоги не всегда удается пере ложить на потребителя, так как рынок может не принять товар по повышен ным ценам или принять в меньшем объеме^^.

Полагаем, что нри разграничении прямых и косвенных налогов если уж совсем не стоит отказаться от использования нризнаков соотношения юриди ческого и фактического плательщика или перелагаемости налога, то, во вся ком случае, не следует рассматривать их в качестве единственно истинных.

Это обстоятельство подвигает нас к необходимости рассмотреть и дру гие признаки разграничения нрямых и косвенных налогов. В качестве тако вых, как уже отмечалось, иснользовалось и то, что в отличие от прямых на логов косвенные включаются в цену потребляемого товара (работ, услуг).

Исходя из этого, отдельные авторы полагают, что прямые налоги устанавли ваются непосредственно на доход или имущество, а косвенные - на товар (услуги) и фиксируются в цене товара (услуг)^^. Отмечается также, что раз личие между прямыми и косвенными налогами заключается в том, что кос ^^ См.: Черник Д.Г. Проблемы налогообложения на современном этапе // Налоги в рыноч ной экономике. М., 1993. С.8-9.

^'' См.: Глухое В.В., Долъдэ И.В. Налоги: теория и практика. Учебное пособие. С.-Пб.: Спе циальная литература. 1996. С. 21.

венные налоги включаются в цену товара и оплачиваются покупателем. Со ответственно в возникающем при этом правоотношении участвуют и юриди ческий налогоплательш:ик - субъект, реализующий товары, работы, услуги, включающие в свою стоимость косвенный налог, и фактический налогопла тельщик, лицо, приобретающее данные товары, работы и услуги (потреби тель). Следовательно, уплата налога производится опосредованно, через цену Признавая в целом подобный подход, считаем необходимым принять во внимание отдельные особенности влияния налогообложения на ценообразо вание. Как нравильно отмечает Г.В. Бех, любой налог учитывается в цене. Но если прямые входят в цену производства и отражают фактические затраты производителя, то косвенные являются излишком над такой ценой и входят в цену реализации. Соответственно, фактически косвенные налоги производи теля не беснокоят, так как все его затраты, необходимая прибыль уже вошли г В цену производства, а цена реализации ориентирована на потребителя.

Представляется, что действительно и прямые и косвенные налоги влияют на ценообразование. Однако прямое налогообложение формирует цену товара на этапе его производства, а косвенное - в момент реализации. При этом в последнем случае включение суммы налога в цену реализуемого товара, ра бот, услуг прямо предусмотрено порядком его взимания. Это и составляет одну из особенностей косвенного налогообложения.

Принимая во внимание это обстоятельство, отдельные авторы пришли к выводу, что в случае переплаты налогоплательщикам могут быть возвраще ны только прямые налоги, а в возврате налога с продаж, акцизов и других ^^ См.: Грачева Е.Ю. Налоговая система Российской Федерации. Виды налогов // Фи наисовое право: Учебник. Под ред. О.Н. Горбуновой. - 2-е изд., перераб. и доп. - М., 2000.

С. 285.

•^ См.: Бех Г.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения в Украине // Фи ^ нансовое право. 2004. №6. С. 36.

косвенных налогов должно быть отказано лишь ностольку, поскольку сумма г- налога была включена в цену товара.

Более твердым основанием для подразделения налогов, как писал рус ский ученый СИ. Иловайский, являются нризнаки, по которым судят о по датной способности и о податпой обязанности плательщиков. Действительно для того, чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо пред положить у него существование средств к тому. Судить же о наличности та ких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозмож но. В особенности это справедливо для повейшего времени, когда занятия и профессии все более и более дифференцируются, жизнь нринимает все более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных дохо дов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнообразные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а су дить о таковой на основании разных посредствующих моментов. Приходится рядом с нрямым обложением дать место и косвенному, причем разница меж ду прямыми и косвенными налогами заключается в том, что при назначении и взимании прямых налогов о податной способности плательщиков заклю чают непосредственно но находящемуся в их обладании имуществу или по получаемым ими доходам;

в косвенном же обложении это делается на осно вании посредствующих моментов, например, по производимым плательщи ком расходам или по его потреблению'^^ Уже упоминавшийся выще русский финансист И.Х. Озеров в свое время характеризовал прямые налоги, как «общий остов обложения, внутри которо го все обложены по средней налогоспособности, а косвенные только моди фицируют это обложение, слагая с одних налоговое бремя и увеличивая его '"' См. подроб.: Зарипов В.М. Прямой разговор о косвенных налогах (к вопросу о возврате из бюджета косвенных налогов) // Современное нраво. 2001. №10.

'^' См.: Иловайский СИ. Учебник финансового права. Одесса, 1904.

за счет других». По его мнению, для обложения косвенными налогами необ ходимо выбирать такие действия, которые свидетельствуют о более сильной индивидуальной налогоспособности, и при которых лицо могло бы избегнуть налогообложения, если оно предпочитает уменьшить налоговое бремя, прав да, путем ограничения потребностей. Прямые налоги в большей степени со размеряются с платежеспособностью населения, тогда как косвенные харак теризуются большей устойчивостью поступлений"^^.

Современные авторы также отмечают, что прямыми именуются налоги, при расчете которых прямо стоит задача оценить платежеспособность лица подсчетом размеров его доходов, а при косвенном налогообложении учет до ходности не является прямой задачей законодателя. Юридический механизм косвенного налогообложения не настроен на определение размера дохода лица ни на основе точных данных, ни на основе внешних нризнаков. Факти ческая способность налогоплательш,ика к уплате налога оценивается по ви дам и размерам его расходов (потребления/^. Поэтому косвенные налоги, уплачиваемые населением в составе расходов на покупку товаров и оплату услуг, непосредственно учитываются при определении уровня налогового бремени.

Из нредыдуш:его изложения нам уже известно, что косвенные налоги связываются с потреблением, и это является обш;

еустановленным фактом.

Палогообложение в данном случае ориентируется на действительную плате жеспособность лица, при этом размер налога прямо пропорционален качест ву и стоимости нотребляемой продукции"^^. В свою очередь не вызывает со мнений то, что налогообложение не может являться произвольным и должно '^^ См.: Озеров ИХ. Основы финансовой науки. М., 1908. С.

'^'^ См.: Пепеляев СТ., Кудряшоеа Е.В. Виды налогов. Прямые и косвенные налоги // Нало говое нраво: Учебник. Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 51.

^^ См. наприм.: Горский И., Медведева О. О налоговом бремени населения // Налоговый вестник. 1998. №8. С. 11.


'^^ См.: ЧуркинА.В. Объект налогообложения: нравовые характеристики. Учебное нособие.

М., 2003.С.15.

максимально учитывать налоговую снособность того или иного лица. Так вот, нрямое налогообложение основывается на данных о размере доходов и имущества налогоплательщика, которые преимущественно и составляют объект соответствующих налогов. При косвенном же налогообложении эти показатели для целей взимания налога существенного значения не имеют и непосредственно во внимание не принимаются, так как преднолагается, что налогонлательщик, в конечном счете, возместит расходы по уплате налогов посредством реализации обложенных налогом товаров (работ, услуг) потре бителям. При этом взимание косвенных налогов должно учитывать имущест венную состоятельность последних с тем, чтобы излишне не ограничить их потребление. Представляется, что этот момент также является определяю щим в деле разграничения двух основных форм взимания налогов. Кроме то го, обязанность государства поддерживать определенный уровень потребле ния в данном случае сочетается с необходимостью обеспечения реализации отдельных правовых принципов налогообложения, прежде всего, таких как экономическая обоснованность и справедливость.

То обстоятельство, что большая часть признаков разграничения прямых и косвенных налогов носит экономический характер, в онределенной степени ставит под сомнение юридическую состоятельность такой классификации и, тем более, необходимость закрепления в законодательстве соответствующих различий. Тем не менее, имеют место суждения и в пользу обратного.

По мнению Д.В. Винницкого, на сегодняшний день еще не сложились условия для закрепления в законодательстве о налогах и сборах общих поло жений, относящихся ко всем (или большинству) косвенным или прямым, личным и реальным налогам и т.д. (обобщающие нравила просто не разрабо таны). По этой причине нет практической необходимости в нормативном за кренлении соответствующих классификаций. В рамках отношений по взима нию каждого налога формируется в чем-то специфический правовой режим.

При этом пока сложно говорить о едином юридическом режиме взимания, например, косвенных налогов по российскому праву. Но дальнейшее разви тие и усложнение налогового законодательства, специализация отдельных его ноложений создают основу для обобщения, «вынесения за скобки» от дельных правил, свойственных исчислению и взиманию налогов, относящих ся к онределенной группе. Поэтому есть основания полагать, что упомянутые варианты классификации будут востребованы и позитивным правом''^.

В данном случае мы внолне разделяем точку зрения, в соответствии с которой, распределение существующих видов налоговых платежей на пря мые и косвенные - одна из острых на сегодняшний день проблем, разрешение которой важно для развития и теоретических положений налогового нрава, и текущей юридической практики. В связи с этим целесообразно выработать в теории российского налогового нрава юридические определения понятий «прямые» и «косвенные» налоги, исходя из экономической сущности кос венного налогообложения и его влияния на процессы формирования налого вой политики, в том числе в правовой сфере. Но при этом следует иметь в виду, что через осуществление налоговой политики государство активно влияет на правовые процессы формирования налогового механизма. Ведь на логовая деятельность государства - это деятельность по организации налого обложения и по обеспечению его осуществления, а налогообложение пред ставляет собой деятельность государства по установлению и взиманию нало Из выше изложенного следует, что в отличие от прямых налоговых пла тежей интересующие нас косвенные налоги характеризуют следующие ос новные особенности:

- во-первых, они имеют своим объектом налогообложения юридически '^^ См.: Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С.53.

*^ См. подроб.: Гусева ИЛ. К вопросу о понятии и сущности косвенных налогов // Зако нодательство и экономика. 2003. №6.

значимые действия, возникающие не в процессе производства или обраще ния, а - потребления благ;

- во-вторых, при их установлении во внимание должна приниматься не только налоговая способность налогоплательщиков, но и платежеспособ ность потребителей облагаемых ими товаров (работ, услуг);

- в-третьих, их субъектами являются исключительно организации и ин дивидуальные предприниматели, т.е. хозяйствующие субъекты, реализующие соответствующие товары (работы, услуги), но не физические лица;

- в-четвертых, они включаются в цену товаров (работ, услуг) не на ста дии их производства, а при реализации.

Отдельный интерес представляет состав налоговых платежей, которые относятся к косвенным налогам. В свое время предлагалась классификация этих налогов, включающая три группы. К первой группе относились подати на потребление, включая квартирный налог, подати с предметов роскоши, налог на удовольствие и пользование удобствами (сборы с театральных и же лезнодорожных билетов, за право охоты, налог на карты или клубные биле ты, налог на газеты). Вторую составляли таможенные пошлины (внешние и внутренние), а третью - акцизы (подати на предметы потребления)'^^. Совре менные авторы включают в систему косвенного налогообложения налог на добавленную стоимость, акцизы и акцизные сборы, таможенные пошлины и По мнению И.И. Кучерова, среди косвенных налогов в свою очередь вы деляются такие их разновидности, как: индивидуально-косвенные налоги, которыми облагаются строго определенные грунны товаров (акцизы);

уни версально-косвенные, которыми облагаются все или почти все товары, рабо ты и услуги (НДС);

налоги, взимаемые с лиц, осуществляющих экспортно См.: Тарасов П. Очерк иауки финансового права. Ярославль, 1883. С. 633-649.

См. нанрим.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 1998. С. 268.

имнортные операции (таможенные ношлины )^°. Другими авторами среди косвенных налогов выделяются так называемые универсальные акцизы НДС, как «наиболее масштабный фискальный инструмент» и индивидуаль ные или нотоварные акцизы, т.е. собственно акцизы^'.

Наконец, существует точка зрения, что косвенные налоги (налоги на но требление) являются «акцизной группой налогов», которую условно можно подразделить на налоги, взимаемые с предметов массового спроса, налоги с предметов второстепенной необходимости и налоги с предметов роскоши.

Нри этом косвенным налогом, облагающим все предметы является НДС, а акцизы - являются косвенным налогом на нредметы «второстепенной необ ходимости»^^.

Результаты проведенного исследования в этой части вполне позволяют сформулировать соответствующее определение. С зд1етом изложенного пола гаем, что косвенные налоги можно определить, как разновидность отличаю щихся но форме (снособу) взимания налоговых платежей на потребление ус танавливаемых исходя из платежеспособности лиц, являющихся потребите лями облагаемых ими товаров (работ, услуг), которые включаются в цену по следних и непосредственно взимаются с хозяйствующих субъектов их реа лизующих.

Указанным в определении признакам из числа действующих в Россий ской Федерации налогов и сборов в настоящее время соответствуют акцизы и налог на добавленную стоимость. Ранее в систему налогов и сборов также включались такие косвенные налоги, как налог с оборота, налог с нродаж и таможенная пошлина. Совокупность налоговых платежей данного вида в на стоящее время и формирует систему косвенного налогообложения.

^° См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 39.

^' См.: НечипорчукН.А., Подгорная Т.К. Акцизы. М., 2004. С. 12.

^^ См.: Майорова А.А. Акциз и иные виды косвенных фискальных платежей: сравнитель ный анализ // Финансовое право. 2005. №8. С. 35.

§ 2. Акцизы в системе налогов и сборов Российской Федерации Трудно переоценить значение налоговой системы, тем более, что оно не уклонно возрастает по мере того, как государство усиливает экономические функции и свое воздействие на рыночные механизмы и регуляторы с целью их корректировки. Определение приоритетов развития становится государст венной экономической политикой. Налоговая система служит инструментом ее проведения ^ В свою очередь понимание финансово-правовой сущности акцизов весьма затруднительно без определения их места и назначения в на логовой системе Российской Федерации. В данном случае мы исходим из то го, что налоги, входящие в систему косвенного налогообложения, к числу ко торых, как уже известно, относятся и акцизы, является мощным регулятором в механизме реализации налоговой политики. Нрежде всего, это обусловлено тем, что косвенные налоги оказывают прямое воздействие на социально экономические процессы в обществе, непосредственно сказываются на про изводстве и потреблении.

Безусловно, при рассмотрении данного вопроса важным является уста новление соотношения прямых и косвенных налогов, так как эта позиция от носится к числу основных при оценке системы налогов и сборов и ее состав ляющих^"^. Однако полагаем, что непосредственно акцизное обложение ха рактеризуют также и такие показатели, как его доля в общем объеме поступ лений от косвенных налогов, налоговых доходов государства в целом, влия ние на уровень налогового бремени, особенности реализации налоговых функций и социально-экономические последствия такой реализации.

К числу принципов реализации налоговых систем современные специали сты не без оснований относят рациональное сочетание прямых и косвенных налогов. В данном случае имеется в виду не только сочетание механизма пря ^См.: ЧерникД.Г. Экономическая ситуация и налоги // Налоговый вестник. 1999. М9. С.З.

См. наирим.: Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. 2001. N^l.

мого и косвенного налогообложения (косвенные налоги более привлекательны с точки зрения особенностей исчисления, механизма сбора, но это не значит, что крен в налогообложении должен нроисходить в область ограничения но требления), но и унорядочение внутренней структуры нрямых и косвенных налогов. В области нрямого налогообложения это сочетание поступлений от обложения доходов и имущества, в области косвенного - от обложения внут реннего и внешнего нотребления.

Значительный объем косвенного налогообложения среди источников го сударственных доходов является для нашей страны своеобразной финансо вой традицией. В свое время М.О. Гредингер писал: «Хорошая финансовая система может быть организована только нутем правильного сочетания пря мых и косвенных налогов. В числе последних питейный налог не только име ет за собой длинное историческое нрошлое, но в некоторых странах, особен но же у нас, занимает первенствуюш:ее место»^^.

Зачатки отечественной податпой системы, те или другие приемы извле чения денежных средств у населения, для удовлетворения государственных потребностей были всегда, начиная от варяжских князей^^. На счет же самых ранних косвенных налогов можно отнести так называемые «корчмиты» сборы с корчмы и постоялого двора, упоминавшиеся еще в источниках XI XII вв.^^ В последующем косвенное налогообложение постепенно получало все более широкое распространение. В XV-XVI вв. население привлекалось к уплате различных ношлин: «тамги» - торговой пошлины с товаров;

«мыта» платы за проезд и провоз товаров через заставы;

«гостиного» - сбора за нре бывание на гостином дворе и др. Предусматривалась также уплата «восьм ^^ См.: Кучерявенко Н.П. Указ. Соч. С. 55.

^^ См.: Гредингер М.О. Основы питейной монополии в России. - Пернов, 1897. С.З.

" См.: Локоть Т.В. Бюджетная и податная политика России. М., 1908. С.150.

^^ См.: Свердлов М.Б. Генезис и структура феодального общества в Древней Руси. Д., 1983. С. 198.

ничего» в размере одной восьмой части стоимости облагаемого товара. В первой половине XVII в. взималось уже порядка 70 различного вида по шлин^^. Подобное достаточно примитивное налогообложение давало, тем не менее, существенные финансовые результаты. К нримеру, в 1680 г. Счетный приказ обеспечил поступлепие в государственную казну 1,2 млн. руб. доходов, при этом из них на счет косвенных налогов нриходилось более 53 %^°.

Позднее косвенные налоги преимущественно существовали уже в виде акцизных сборов с ограниченного круга товаров массового спроса (спиртные нанитки, табак, соль, чай, сахар). Передко акцизные сборы донолнялись отку пами, либо заменялись государственной мононолией на производство и про дажу того или иного товара^\ Тем не менее, доля нитейных откунных в государственных доходах Рос сийской Империи также из года в год являлась преобладающей. Так, в году на них приходилось более 35% доходной части бюджетной росписи или 18 млн. руб., при общей сумме государственных доходов в 63,6 млн. рублей.

Вследствие злоунотреблений откупщиков и увеличения пьянства в 1805 г. уч режден Комитет для изыскания мер «ограничению размножения кабаков» при сохранении нитейного дохода в прежней величине, составлявшего в то время около 12 млн. руб. (четвертая часть всего государственного бюджета). Пред ложения Комитета легли в основу откупных условий на 1807-1811 гг., в част ности цена на вино увеличена с 4 до 6 рублей. Разорение хозяйства, вызванное войной 1812 г., а также существенное увеличение податей и повинностей нри вели к уменьшению потребления алкогольной продукции и к наконлению не доимок у откупщиков^^.

^^ См.: Козлов С.А., Дмитриева З.В. Налоги в России до ХЕК в. Курс лекций и материалы для семинарских занятий. Изд. Второе, испр. и доп. - СПб., 2001. С. 23, 103.

^° См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 12.

^' См.: Козлов С.А., Дмитриева З.В. Указ. Соч. С.5.

'^^ См.: Государственные финансы России: XIX - первая четверть XX века: Учебное посо бие. Нод ред. И.В. Караваевой. М., 2003. С. 98.

Система откупов ставилась под сомнение современниками в виду ее низ кой финансовой эффективности. В этой связи в трактате М.М. Сперанского «План финансов» применительно к финансовой ситуации, складывающейся в России в 1810 году, отмечалось, что «Трудно решить вопрос о сравнительных выгодах откупа, ныне существующего, и акциза, в других государствах упот ребляемого. Нет сомнения, однако же, что мало-помалу должно стараться ак цизом заменить откуп, а между тем ввести немедленно и не позже как с 1811 го года акциз в тех губерниях, где вольная продажа питей существует. Сие од но составит весьма важную статью доходов»^''.

В 1817 г. Министр финансов Д.А. Гурьев инициировал введение Устава о питейном сборе, предусматривающего установление казенной оптовой прода жи вина. Организация налогообложения возлагалась на казенные палаты и уездные управления. Порядок налогообложения предусматривал взимание ак циза с водки, исходя из количества отпускаемых ведер, а с пива и меда в рас чет принималось число котлов. В 1820 г. питейный доход составил 77,5 млн.

рублей^"^. Подобная система налогообложения «питей» нросуществовала фак тически вплоть до 1827 года.

В последствии имело место кратковременное восстановление винных от купов. В частности откунщики обязывались выкунать («выбирать») установ ленную норму вина из казны, и лишь после этого им предоставлялось право приобретения его у заводчиков. Однако в 1863 г. система откупов отменепа окончательно и повсеместно введены акцизы в размере 4 коп. за 1 градус кре пости напитка. Это привело к увеличепию «питейного дохода» в том же году в России он составил 121,5 млн. руб., в 1867 г. с распространением акцизного обложения на Царство Польское - 134 млн. руб., в 1882 г. - 252 млн. руб., в 1887 г. - 257 млн. руб., в 1982 г. - 269 млн. руб., а в 1895 г. - 298 млн. руб ^^ См.: Сперанский М.М. План финансов // У истоков финансового нрава (в серии «Золо тые странины российского финансового права»). М., 1998. С. 54.

^"^ См.: Брандт Б. Питейные сборы // Энциклопедический словарь. Т. 23А, полутом 46. СПб.: «Ф.А. Брокгауз и И.А. Ефрон», 1898. С. 732.

Существенный рост государственных расходов и переход Российской империи от натурального крепостного хозяйства к денежному во второй по ловине XIX в., способствовали широкому развитию налогообложения. В те чение 1875-1898 гг. в стране была проведена налоговая реформа, в ходе ко торой были отменены соляной налог и подушная подать, винный и ряд дру гих откупных платежей, введены новые налоги. По окончании реформ нало говая система дореволюционной России включала в себя такие прямые нало ги, как поземельный налог, налог с недвижимых имупдеств, государственный квартирный налог, промысловый налог и сбор с доходов от канитала. Преду сматривалась также уплата налогов на обрап^ение, т. е. на нереход имуш:ест венных прав, в число которых входили: наследственный налог, крепостная пошлина, гербовой сбор. К косвенным налогам относились акцизы и тамо женные ношлины^^.

Вместе с тем, наиболее крупные суммы государственных доходов по ступали именно в виде акцизов на нродукты потребления и таможенных но шлин на ввозные товары. Папример, в государственном бюджете Российской империи 1890 г. на долю этих косвенных налогов приходилось 475 млн. руб.

или 45,4 % всех доходов, а на нрямые налоги — 177 млн. руб. и 16,9 % соот ветственно^^.

В 1894 г. с утверждением Положения о казенной нродаже питей введена нолная винная монополия, сочетаюш,аяся с акцизным обложением, сохра нившаяся в незначительно измененном виде до 1909 года. Подобная система в своей основе имела следуюш,ие положения:

- свобода производства сниртных нанитков;

- свобода торговли спиртными напитками;

e. С. 734.

См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 13.

См.: Ачадов Приложение к книге А. Вебера «Налоги». М., 1906. С. 67.

- извлечение казной дохода посредством обложения акцизом выкури ваемого спирта и посредством взимания патентного сбора с мест продажи спиртных напитков;

- правительственный надзор за производством и торговлей спиртными напитками^^.

Предусматриваемая винной монополией система налогообложения, включала взимание винного акциза с производителя, которому без налога предоставлялось право на спирт, выработанный сверх установленной нормы с пуда ржи («перекур»). С повышением уровня технологичности оборудова ния объем перекура увеличивался, что в значительной степени отвечало фис кальным интересам государства и интересам производителей. Реализация ал когольных напитков (водки) осуществлялась в казенных винных лавках по казенной цене, лишь ресторанам и буфетам высших разрядов предоставля лось право отпуска алкогольных напитков по свободной цене^^.

К этому времени доля косвенных налогов в целом суш:ественно возрос ла, при этом главное место среди источников пополнения бюджета занимали доходы от государственной винной монополии и акцизы на алкогольную продукцию. В 1906 г. по этим статьям поступило 394 млн. руб. Значительная сумма в том же году поступила в виде акцизов на сахар — 92 млн. руб., та бак — 49 млн. руб., керосин — 27 млн. руб. Доход от таможенных пошлин составил около 213 млн. рублей. Прямые налоги (государственный позе мельный налог, промысловый налог, сбор с доходов от денежных капиталов, выкупные платежи, налог на переход недвижимости, налог на наследства и др.) были собраны в сумме более 148 млн. руб., что составляло лишь 7% все го бюджета''^.

В свою очередь основное место среди косвенных налогов занимал акциз См.: Фридман М.И. Винная монополия. Т.2. - СПб., 1916. С.62.

См.: Государственные финансы России: XIX - первая четверть XX века. С. 99.

См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). М., 2000. С. 80.



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.