авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 17 |
-- [ Страница 1 ] --

Часть 1

ОСНОВНЫЕ

ПРИНЦИПЫ

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО

УЧЕТА

В этой части мы введем понятие управленческого учета, рассмотрим его

сложившуюся структуру и развитие, а затем

исследуем его базовые

методики. Часть состоит из следующих глав:

1. Введение.

2. Основы управленческого учета.

3. Оценка затрат.

4. Распределение накладных затрат.

5. Калькулирование с полным распределением затрат и

маржинальное калькулирование.

Вопросы, рассмотренные в этих главах, имеют фундаментальное значение для управленческого учета. Главы 1 и 2 посвящены самым общим вопросам: "почему?", "что?" и "как?". В главе 3 обсуждаются проблемы оценки и ее роль в решении задач планирования. Главы 4 и 5 посвящены дискуссионным вопросам включения накладных затрат в себестоимость продукции и анализу полезности результатов использования различных методов калькулирования для принятия управленческих решений.

Глава ВВЕДЕНИЕ Затраты прошлых периодов зарыты под Ла-Маншем Подобно многим крупным проектам инфраструктуры Великобритании Евротуннель никогда не был бы построен, если бы затраты и выручка были спрогнозированы более точно...

Проект этого сооружения достоин восхищения, по крайней мере, за ту бесшабашность, с которой его воплотили в жизнь. Организация, контролирующая эксплуатацию туннеля через Ла-Манш, заявляя о чистом убытке в сумме 925 млн ф.ст. за 1995 г., в два с половиной раза превысившем убыток предшествующего года, обратилась к свои конкурентам — службам паромной переправы с предложением увеличить тарифы на услуги. Что ж, бесцеремонно, но правильно!

Тот факт, что первый год эксплуатации Евротуннеля оказался "неутешительным в финансовом отношении", не вызывает сомнения.

Особенно существенно, что в общей сумме убытка только финансовые расходы составили 768 млн ф.ст., из которых 118 млн ф.ст. — расходы по процентам, не выплачиваемым с середины сентября...

Однако, если мы забудем о вложенном капитале, эксплуатация туннеля представляет собой потенциально жизнеспособный бизнес. Оборот за прошлый год в сумме 299 млн ф.ст. превысил прогнозы, сделанные в октябре.

Более того, в отчетности за 1995 г. по Евро- туннелю отражается прирост денежных потоков по операционной деятельности в сумме 101 млн ф.ст., которые с избытком покрывали капитальные расходы за этот период, составившие 69 млн ф.ст. Правда, структура потоков денежных средств по операционной деятельности, а следовательно, и стоимости основной деятельности остается неясной. Вчера было объявлено, что деятельностью Евро- туннеля управляет персонал, размещенный в двух столицах, который насчитывает 75 человек по сравнению с 275 в 1991 г.;

при этом еще не исчерпаны все возможности сокращения эксплуатационных расходов. В то же время многие факторы остаются неподконтрольными, например работа железнодорожных компаний, которые обладают правом на использование 50% мощности туннеля. Представители Евротуннеля заявили, что в последующем доходы, поступающие от железнодорожных компаний, должны составить более 40% общей выручки, но при этом выразили недовольство тем, что действующий режим движения поездов не соответствует этим про гнозам.

Тем не менее туннель способен выдержать жесткую конкурен цию со службами паромной переправы, хотя операционные расхо ды последних в расчете на одного пассажира, вероятно, будут все гда ниже...

Источник: Financial Times, 23 апреля 1996 г.

Пример 1.1. Различные типы информации об организационной деятельности Введение Мы живем в век информации: информационные технологии, информационные каналы, управленческие информационные системы, e-mail (электронная почта), факс и даже рекламная почта — все это информация того или иного рода. Пример 1.1 насыщен информацией о прошлых и прогнозируемых результатах деятельности Евротуннеля. Вся цитируемая финансовая информация исходит из учетной системы компании: отчетные дан ные, например, о 925 млн ф.ст. убытка за 1995 г. отражены в отчете о прибылях и убытках;

сведения об оценках и удельных затратах являются продуктом управленческого учета организации. В этой главе мы разграничим два учета:

финансовый (источник отраженного в отчетности убытка в сумме 925 млн ф.ст., оборота в сумме 299 млн ф.ст. и текущих потоков денежных средств в сумме млн ф.ст.) и управленческий (источник всех прогнозных/оценочных данных и информации об удельных затратах). Мы увидим, что хотя оба учета имеют своей целью предоставление информации, характер, задачи и пользователи этой информации различны. Это важный момент, и он подразумевается в примере 1.1, изучая который, вы, наверное, удивились, как можно утверждать, что компания, которая только что отразила в отчетности убыток в сумме 925 млн ф.ст., является "потенциально жизнеспособной". Дело в том, что 925 млн ф.ст. убытка — результат прошлых событий, не являются лучшим ориентиром на будущее.

Решение кредиторов Евротуннеля потребовать немедленного погашения долгов, принятое на основе сведений об убытках компании, может оказаться неверным в свете прогнозируемых результатов ее деятельности. Постоянной задачей управ ленческого учета является обеспечение информацией, полезной для принятия управленческих решений, так как отчетных данных недостаточно для решения задач прогнозирования.

Поскольку управленческий учет занимается предоставлением информации, мы должны прежде всего провести границу между информацией и данными в контексте организаций, их руководства и управленческих информационных систем. Это позволит нам рассматривать различные виды классификации информации, которую может предоставить управленческая информационная система: по типам (финансовая и нефинансовая, количественная и качественная), по масштабу и временным рамкам (стратегическая, тактическая и оперативная). Однако предоставление информации не является самоцелью и в конечном счете должно исходить из желания достичь целей организации (кото рые могут быть не так просты, как это может показаться на первый взгляд).

Информация должна предоставляться не только для достижения некоторой цели, но и для конечного пользователя (или пользователей), поэтому необходимо узнать, кто может быть пользователем вообще и является ли он внешним или внутренним по отношению к организации в частности. Разделение пользователей на внутренних и внешних позволяет нам выявить две группы учетной информации — финансовую и управленческую — и определить их задачи. Задача управленческого учета — предоставлять полезную информацию, поэтому надо выяснить, какие атрибуты делают информацию полезной и каким образом управленческий учет может обеспечить такой информацией.

Итак, управленческий учет относится к сфере информационных служб, эффективность деятельности которых сопряжена со всеми характерными для них проблемами.

Цель После изучения этой главы вы сможете:

• отличить данные от информации;

• понять, что управленческий учет является частью более широкой, интегрированной управленческой информационной системы;

• провести границу между финансовой и нефинансовой, количественной и качественной информацией;

• использовать для классификации информации систему иерархии "стратегическая — тактическая — оперативная", разработанную Энтони;

• объяснить, каким образом проблемы, связанные с целями, усложняют предоставление информации;

• выявить потенциальных пользователей учетной информации;

• определить роль финансового и управленческого учета, их сходство и различие;

• назвать задачи управленческого учета в плане управленческой деятельности;

• установить в этом контексте основные характеристики полезной информации наряду со значимостью критерия затраты/ выгоды;

• осознать такие аспекты управленческого учета, как ведение счетов, привлечение внимания к проблемам и их решение;

• выявить потенциальные проблемы информационного обеспечения управленческого учета.

Данные, информация и управленческая информационная система Хотя понятия "данные" и "информация" близки по смыслу, между ними есть важное различие: данные — это "сырые" факты и числа, которые, только будучи обработаны, становятся информацией. Например, пачка счетов поставщиков — это данные. После того как она будет обработана, администрация получит информацию о таких вещах, как стоимость покупки, ассортимент закупаемых товаров/услуг и источники их поступления. Управленческая информационная система (УИС) (Management Information System — MIS) — это набор взаимосвязанных подсистем, которые фильтруют и обрабатывают данные из множества внутренних и внешних источников с тем, чтобы получить годную для применения информацию, связанную с деятельностью организации (см. рис.

1.1).

= Какие "другие системы" наряду с системой учета может формировать УИС организации?

Структура УИС будет зависеть от конкретной организации. Помимо системы учета можно назвать такие системы, как кадро вая, маркетинговая, снабжения, календарного планирования производства и контроля качества. Пунктирные линии на рис. 1.1 показывают, что эти "подсистемы" УИС не существуют изолированно: две или более систем, как правило, разделяются данными и, возможно, информацией. Например, данные о кадрах будут вводиться в системы "учет" и "кадры", данные о покупателях "маркетинг" и "учет", подробности о поставщиках — "снабжение" и "учет". Из рассмотрения УИС следует уяснить важную роль учета как части более широкой управленческой информационной среды. Рис. 1.1 также показывает, что данные, получаемые из источников, внешних по отношению к организации (например, о рыночных условиях, с которыми она сталкивается), важны, как и данные из внутренних источников.

Общие принципы, проиллюстрированные на рис. 1.1, верны для всех организаций — крупных и мелких, частных или общественных, коммерческих или некоммерческих;

специфика конкретной организации может оказывать влияние на построение УИС следующим образом.

1. Степень формализованности. В общем случае крупные организации требуют гораздо более формализованной УИС, чем мелкие. Однако следует отметить, что определенная минимальная система учета необходима во всех организациях.

2. Структура. Сложность системы учета, а также то, какие другие подсистемы входят в структуру УИС, определяются конкретными условиями существования организации (например, в больнице календарное планирование производства продукции неуместно, но существование подсистемы, которая составляет график работы в театре, оправдано).

Без УИС, которая систематизирует множество имеющихся данных, деятельность организации в лучшем случае будет очень затруднена, в худшем — вообще невозможна. Один из способов, с помощью которых УИС обрабатывает данные, — классификация информации по типам: финансовая и нефинансовая, количественная и качественная.

Финансовая и нефинансовая, количественная и качественная информация Финансовая информация, например, о том, что чистый убыток Евротуннеля составляет 925 млн ф.ст., является просто денежным выражением одного или более аспектов деятельности организации;

Рис. 1.1. Данные, УИС и информация нефинансовая информация (например, численность работающего персонала Евротуннеля в каждой столице) дается в неденежном выражении. Далее информация может подразделяться на:

• количественную, имеющую численное выражение, и • качественную, которая не может быть выражена в числовой форме.

Количественная информация хорошо представлена в примере 1.1 — " млн ф.ст. чистого убытка", "прирост денежных потоков по операционной деятельности в сумме 101 млн ф.ст." Информация такого рода является основным продуктом УИС и учетной подсистемы, в частности, поскольку финансовая информация почти исключительно количественная. Нефинансовая информация может быть либо количественной, либо качественной.

= Представлена ли в примере 1.1 качественная информация?

В примере 1.1 содержится следующая качественная информация:

• эксплуатация туннеля представляет собой потенциально жизнеспособный бизнес;

• структура потоков денежных средств по операционной деятельности остается неясной;

• еще не исчерпаны все возможности сокращения эксплуатационных расходов;

• многие факторы остаются неподконтрольными;

• туннель способен выдержать жесткую конкуренцию со службами паромной переправы.

Хотя приведенные высказывания могли быть основаны на выводах анализа количественных данных, они, по существу, являются результатами личного суждения или относятся к факторам, внешним по отношению к организации.

Из примера 1.1 следует уяснить (и к этому обстоятельству мы будем обращаться в последующих главах), что количественная информация может не давать полной картины или может представлять картину, которая нарушает целостность ситуации.

Несмотря на ценность учетной/количественной информации, ее не следует использовать в отрыве от качественной, поскольку управление представляет собой процесс выработки суждения (см. пример 1.2). Здесь роль учета может быть определена как:

обеспечение выработки суждений о деятельности организации в прошлом, настоящем и будущем.

Стойкая приверженность традициям в производстве шотландского виски Репутация компании Highland, крупнейшего поставщика виски, в значительной мере поддерживается благодаря известной марке виски Glenlivet, производимого дочерней фирмой Macallan. Технология изготовления виски предполагает использование винных бочек из-под шерри (стоимостью 350 ф.ст. каждая против 60 ф.ст. за бочки типа "бурбон", используемые другими фирмами), отборного ячменя, второго в мире по миниатюрности перегонного куба и 10 лет выдержки. Все это в наше время ускоренных технологий и массового производства представляется анахронизмом, существенно повышающим стоимость продукции.

"Мы не знаем, какими будут все дополнительные затраты, но нас это не слишком беспокоит, поскольку данный сорт виски всегда удается продать с 10%-ной наценкой. Мы не намерены вносить аб солютно никаких изменении в технологический процесс,— заявил г-н Брайан Айвори, исполнительный директор Highland.

Источник: Roderick Oram, Financial Times, 26 ноября 1996 г.

Пример 1.2. Количественные данные являются лишь частью общей информационной картины Стратегическая, тактическая и оперативная информация Помимо классификации по типам УИС также может классифицировать информацию по масштабу и временным рамкам. По мере продолжения нашего обсуждения мы убедимся в том, что системы классификации дополняют друг друга. Энтони (1965 г.) построил "иерархию" информации, приведенную на рис.

1.2, уровни которой соотносятся с различными уровнями управления организации.

Рис. 1.2. Иерархия информации по Энтони Стратегическая информация Стратегическая информация используется главным образом высшим руководством для определения целей организации, а также ресурсов и политики, необходимых для их достижения. Такая информация связана с деятельностью организации в целом на протяжении средне- или долгосрочного периода с учетом влияния внешней среды. Потребность в стратегической информации и стимул к ее получению, как правило, обусловлены положением о миссии организации (или "миссии"), которое определяет ее экономическую/социальную роль на протяжении длительного периода времени;

будучи четко установленной, миссия чаще всего выражается как довольно обобщенная цель (например, "предоставить на рынок высококачественные отечественные приборы"). Задача стратегической информации может рассматриваться как дополняющая и уточняющая по отношению к такой обобщенной цели.

Ford сокращает треть рабочей силы Halewood Ford, ведущая британская автомобильная компания, вчера поставила под сомнение перспективность своего завода Halewood в Мерсисайде, объявив, что он не будет производить автомашины Escort нового поколения. Намечая в апреле переход с двухсменной работы в односменную, компания попыталась инициировать добровольное увольнение 1300 рабочих, что составляет около трети всей рабочей силы завода. Эти новости нанесли удар по намерениям Правительства объявить Великобританию центром производства низкозатратных автомобилей. Особенно тяжело они были восприняты в Мерсисайде, где уровень безработицы составляет 11,4%.

Свои действия компания Ford объяснила необходимостью сокращения затрат вследствие снижающейся доли своей продукции на британском рынке и незагруженности производственных мощностей европейской автомобильной промышленности. За первые девять месяцев прошлого года компания понесла убытки в сумме 203 млн долл. (121,5 млн ф.ст.) и предполагает, что весь 1996 г. окажется также убыточным.

М-р Тони Вудли, национальный секретарь профсоюза транспортников и чернорабочих автомобильной промышленности, потребовал, чтобы сокращение было распространено на все европейские заводы Ford, предупредив, что представители рабочих рассматривают вопрос о скоординированной реакции на действия Форда, вплоть до забастовки.

При этом представитель компании Ford сказал, что производство следующего поколения автомобилей Escort будет сконцентрировано на заводах в Саарлуис (Германия) и в Валенсии (Испания).

Тем не менее компания вдруг удивила аналитиков, объявив, что производство нынешнего варианта Escort останется исключительно на Halewood примерно в течение двух лет после запуска в производство новой модели. Представитель компании также подчеркнул, что этот завод станет европейской базой для производства некоторого нового транспортного средства при условии, что Halewood достигнет "конкурентоспособного уровня результатов деятельности", а спрос будет достаточно высок...

Источник: Haig Simonian, Stefan Wagstyl, Michael Peel, Financial Times, 17 января 1997 г.

Пример 1.3. Решение, требующее стратегической информации Как показано в примере 1.3, решение о судьбе завода Halewood является стратегическим и основано на анализе стратегической информации высшими должностными лицами компании Ford.

= Приведите три примера стратегической информации, на которой может базироваться решение руководства Fordа.

Одно из важных направлений стратегических интересов будет связано с долгосрочным и среднесрочным прогнозом долей продукции компании на британском и европейском рынках. Руководители также, вероятно, принимают во внимание такие факторы, как:

• нынешние и ожидаемые разработки новых моделей автомашин (компании и ее конкурентов);

• текущая и ожидаемая динамика затрат производства и сбыта по каждому из трех упомянутых заводов;

• любые потенциальные действия Правительства и Европейского сообщества, которые могут оказать влияние на рынок сбыта, затраты или оба эти параметра;

• последствия для компании предполагаемого сокращения штатов (как в плане затрат, так и в плане производственных связей).

Хотя этот список далеко не исчерпывающий, воспользуемся им, чтобы сделать два замечания, отметив особенности стратегической информации по сравнению с тактической и оперативной (которые обсудим ниже):

1) стратегическая информация в гораздо большей степени поступает из внешних источников — "внешней среды";

2) она значительно менее точная — об этом свидетельствует высказывание в конце примера 1.3 о "некотором новом транспортном средстве".

Использование стратегической информации жизненно важно для поддержания благополучия организации, но есть основания предполагать, что это не всегда так. Например, результаты обследования 500 компаний, проведенного в 1995 г. под руководством Бюро исследований в области промышленности, показали, что существует "огромная пропасть между возрастающим признанием организациями ценности информации как стратегического актива и их способностью или желанием управлять этим активом".

Тактическая информация Тактическая информация обеспечивает средствами, с помощью которых стратегические цели, планы и решения преобразуются в действия среднего руководящего звена. Временной диапазон здесь короче, чем на стратегическом уровне (в общем случае один год), точность — гораздо выше, а спектр информации — уже. Например, руководство компании Ford будет составлять такие годовые планы, выполнение которых за соответствующий период (в данном случае два года) приведет к достижению стратегической цели — переориентации завода Halewood. Пример 1.4 иллюстрирует связь между стратегией и тактикой.

Rexam предлагает премию за срочную ликвидацию Менеджеры объединения упаковочных фирм Rexam выступили с инициативой продать дочерние фирмы быстрее и по более высокой цене, чем было предусмотрено внутренними целевыми установками.

М-р Рольф Берьессон, исполнительный директор в Швеции, который вступил в должность в прошлом году, заявил, что если должностные лица Rexam обеспечат превышение "намеченной цены", то им будут выплачены некоторые премии...

Он также отметил, что предполагает завершить программу ликвидации филиалов Rexam к середине 1998 г. В прошлом месяце объединение объявило о создании специально для продажи восьмого сектора компании Rexam Octagon, включающего предприятия с общим годо вым объемом реализации около 300 млн ф.ст.... Вчера было объявлено дополнительно, что и другие малые предприятия, имеющие низкие показатели результатов деятельности, также могут быть включены в Octagon... Окончательное решение о создании Octagon ожидается принять в течение следующих двух месяцев...

В то же время аналитики считают, что время для ликвидации выбрано не лучшим образом, поскольку упаковочная отрасль не в полной мере вышла из последней рецессии...

Пока руководство Octagon занято ликвидацией, м-р Берьессон и менеджеры других секторов обсуждают долгосрочные перспективы Rexam.

Источник: Michael Lindeman, Financial Times, 16 января 1997 г.

Пример 1.4. Стратегические и тактические решения Стратегия Rexam, очевидно, заключается в повышении рентабельности в долгосрочной перспективе посредством скорейшей продажи дочерних компаний с недостаточно высокими показателями деятельности (не позднее середины 1998 г.). Тактические действия, предпринятые для достижения этого, заключаются в создании Rexam Octagon и предложении должностным лицам премий за срочную продажу по цене, выше намеченной. Тактическая информация поэтому связана с Octagon и поощрениями.

= Предложите три варианта тактической информации, уместной в ситуации с Rexam.

Для выполнения стратегической задачи компании руководство могут заинтересовать сведения о том:

• по каким признакам следует выделить группу дочерних фирм (например, их величина, сегмент рынка, в котором они действуют, отчетные и ожидаемые показатели деятельности);

• какова степень внутрихозяйственных связей внутри этой группы и с другими фирмами объединения;

• каковы возможные покупатели дочерних фирм, намеченных к реализации, и средства стимулирования их покупки;

• каков критерий (или критерии) принятия решения об оценке результатов деятельности дочерних фирм: например, уровень чистой прибыли или рентабельность вовлеченного капитала (см. гл. 15).

Приведенный список не может считаться исчерпывающим, но достаточно хорошо иллюстрирует необходимость особого внимания к внутренним факторам, более узкого спектра и большей точности характеристик тактической информации (в отличие от стратегической).

Пример 1.4 также косвенно иллюстрирует потенциальный конфликт тактических и стратегических соображений: "Время для ликвидации выбрано не лучшее". Аналогичный конфликт может возникнуть, когда стратегия требует приобретения дорогостоящего актива, но от этого воздерживаются вследствие негативного влияния такого приобретения на решение тактических задач. (Мы исследуем эту проблему в гл. 15.) Оперативная информация Оперативная информация используется более низким звеном руководителей и служащими для осуществления желательных тактических установок (нацеленных, в свою очередь, на достижение заданной стратегии). Все это можно определить как планирование экономичного, действенного и эффективного использования ресурсов для достижения тактических планов.

British Steel в стремлении сократить затраты увольняет 400 рабочих Вчера компания British Steel, предпринимая первые шаги по внедрению общефирменной программы экономии затрат, выдвинутой в этом месяце, объявила о сокращении 400 рабочих мест на металлическом заводе в Южном Уэльсе.

Администрация предполагает объявить о дальнейшем сокращении рабочих мест в течение следующих нескольких недель, как только менеджеры подготовят детальные предложения по выполнению плана, связанного с ежегодным сокращением более 1000 рабочих мест в течение следующих пяти лет. На заводе в Эббоу Вейл в течение следующих месяцев предполагается сократить около 150 рабочих мест. В следующем году здесь и на втором заводе в Тростере будут сокращены еще 250 рабочих мест.

Компания British Steel заявила, что ее деятельность, в которой занято 2750 человек, так реагирует на избыток производственных мощностей на европейском рынке металла. "Мы хотим поднять эффективность и улучшить обслуживание покупателей", — сказали представители компании...

Источник: Stefan Wagstyl, Financial Times, 30 апреля 1997 г.

Пример 1.5. Спектр стратегических — тактических — оперативных решений Стратегический план компании British Steel в примере 1.5 заключается в снижении затрат путем ежегодного сокращения 1000 рабочих мест в течение следующих пяти лет. Сокращенные 400 рабочих мест, упоминаемые в названии статьи, представляют собой элемент тактического решения. Оперативные действия будут исходить из этой тактики: например, оценка соотношения затраты/экономия затрат на 150 рабочих мест, которые "предполагается сократить в течение следующих 12 месяцев";

предоставление информации служащим о возможностях добровольного увольнения или раннего выхода на пенсию, оценка потенциальной выходной ставки;

принятие решения о том, какие категории служащих будут подлежать обязательному увольнению (если это окажется необходимым). Поэтому оперативная информация является гораздо более узкой, в большей степени внутренней, детальной и точной, имеет более короткие временные рамки, чем тактическая или стратегическая.

На практике различие между стратегической, тактической и оперативной информацией может быть несколько размыто, как и различие между пользователями каждого типа информации: во многих мелких организациях одни и те же лица могут использовать все три типа информации, что может быть характерно и для крупных организаций (особенно там, где имеют место бюрократические проволочки).

Тем не менее в иерархии, по Энтони, выделены два ключевых момента:

1) для различных целей требуется различная информация;

2) стратегические, тактические и оперативные проблемы между собой неразрывно связаны.

Эффективное информационное обеспечение должно учитывать эти два момента, к ним мы будем регулярно возвращаться в последующих главах.

Если, как мы предполагаем, для различных целей требуется различная информация, то возникает вопрос: есть ли общая цель для всех продуктов УИС?

Организационные цели При обсуждении примера 1.5 мы исходили из того, что конечной задачей любой информации является стремление достичь стратегических целей организации (которые, в свою очередь, определяют тактические и оперативные цели).

= Какие стратегические цели может преследовать коммерческая пассажирская транспортная компания?

Поскольку мы имеем дело с коммерческой организацией, наиболее очевидный ответ — получать прибыль, достаточную для обеспечения акционерам компании приемлемого уровня отдачи вложений. В то же время можно дать и другие варианты ответа, к примеру:

• выживание;

• рост (например, увеличение рыночной доли, диверсификация);

• обеспечение качественного обслуживания по приемлемой цене;

• имидж компании.

Если мы рассматриваем общественный сектор или некоммерческие организации, например университет, возможно аналогичное разнообразие целей:

в частности, рост числа студентов, повышение гибкости в моделях посещаемости/обучения, научная репутация учебного заведения и т.д. Мы не пытаемся здесь четко определить то, какими могут (или должны) быть точные цели организаций. Это зависит от характера конкретной организации и среды, в которой она действует. Наши намерения сводятся к рассмотрению следующих трех характеристик целей, которые общеприменимы к информационному обеспечению.

1. Множественность целей. Организации могут иметь несколько различных целей, которые могут вступать в конфликт (например, "качество" и "прибыль").

Все может еще больше усложняться за счет различия целей подразделений организации, а также возможности отклонения частных целей менеджеров от общих целей организации.

2. Изменения с течением времени. Организации действуют в динамичной среде, а это означает, что сами цели или значения, придаваемые различным целям, вероятно, будут меняться. Кроме того, цели, которые могут вступать в конфликт на коротком отрезке времени, например "прибыль" и "качество", на протяжении более длительного периода оказываются взаимодополняющими.

3. Квантификация. Многие цели нельзя определить количественно. В значительной степени это относится к целям, связанным с качественными характеристиками, а также к сфере предоставления многих услуг. Как, например, мы должны количественно задать такую цель, как "обеспечение качественного образования"?

Три фактора как вместе, так и в отдельности могут оказывать существенное влияние на информационное обеспечение — особенно при переходе со стратегического уровня через тактический на оперативный. Они, как минимум, усиливают два ключевых момента: для различных целей требуется различная ин формация, и руководство должно использовать широкий спектр финансовой, нефинансовой, количественной и качественной информации. Неясные цели могут привести к конфликту информационных "сигналов" для руководства (например, возможность противоречия между количественной и качественной или между стратегической и тактической информацией).

Итак, мы изучили характер продуктов УИС;

дальше мы должны обсудить особенности пользователей этих продуктов, в частности пользователей продукта учетной подсистемы УИС.

Пользователи учетной информации Благодаря способности давать доступные, количественно измеримые и относительно простые показатели деятельности организации учет выступает важным элементом в информационной системе любой организации. Кто же является пользователем/ потенциальным пользователем учетной информации?

Краткий ответ на этот вопрос — заинтересованные стороны (участники — stakeholders), т.е. лица, группы лиц или другие контрагенты, которые:

1) так или иначе причастны к деятельности организации, создающей учетную информацию, и/или 2) тем или иным образом подвержены влиянию этой деятельности.

=» Какие стороны заинтересованы в деятельности компании, производящей товары/услуги на коммерческой основе?

В табл. 1.1 перечислены возможные участники (заинтересованные стороны) и направления использования учетной информации каждым из них. Этот список настолько широк и разнообразен, что очень сомнительно, может ли учет (и должен ли) обращаться ко всем участникам. Из таблицы видно, что все пользователи учетной информации могут быть разделены на внутренних (руководство, служащие и рабочие) и внешних (все остальные). Единственно возможная "серая" область — собственники/акционеры, по скольку в зависимости от того, управляют ли они организацией, могут относиться как к внутренним, так и внешним пользователям. Если же организация не имеет собственников в узком смысле этого слова, например в случае с благотворительными организациями или организациями общественного сектора, такая группа участников отсутствует, но другие (например, широкая общественность) будут иметь большее значение в качестве потенциальных пользователей учетной информации.

Т а б л и ц а 1. Участники организации и возможные направления использования учетной информации Участники Направление использования информации Собственники/акционеры Оценка инвестиций (например, дивиденды) Руководство Ведение хозяйственной деятельности Служащие, рабочие Оценка гарантии занятости, переговоры о заработной плате Правительственные органы Налогообложение: налог на прибыль, (национальные/местные) корпоративные налоги и НДС, эконо мическая статистика Кредиторы Оценка способности заемщика погасить долг Поставщики Вероятность, объем и стоимость будущих заказов Покупатели Надежность будущих поставок Специалисты Предоставление инвестиционных консультаций Широкая общественность Оценка влияния на местную экономику Финансовый и управленческий учет Различие, которое мы только что провели между внутренними и внешними пользователями учетной информации, может быть расширено для разграничения двух систем: финансовый учет (в основном нацеленный на внешних пользователей) и управленческий учет (предназначенный для внутренних пользователей, в частности руководства).

Несмотря на различные акценты, финансовый и управленческий учет имеет некоторые общие характеристики, а именно и тот, и другой:

• отражает результаты деятельности организации в количественном и (преимущественно, но не исключительно) финансовом выражении;

• основан на общих исходных данных (например, данные о кадрах могут использоваться и в финансовом, и в управленческом учете, хотя различным образом и для различных целей);

• предполагает общую расчетную информационную базу (например, сметы, составляемые для внутреннего пользования, могут формировать основу для публикуемых прогнозов прибыли);

• является ключевым информационно взаимосвязанным элементом УИС, например, контроль исполнения бюджетов (управленческий учет) требует знания реальных затрат и выручки, которые отражены в финансовом учете (см.

гл. 13).

При этом важно отметить, что поверхностное сходство может завуалировать заметные различия между финансовым и управленческим учетом, создавая предпосылки использования учетной информации в неблаговидных целях (с возможными серьезными последствиями для организации).

В Департамент торговли и промышленности обратились с тре бованием проверки прогнозов торговой деятельности William Cook В Департамент торговли и промышленности (ДТП) поступило письмо с требованием о расследовании расхождений между показателями отчета о торговой деятельности сталелитейной компании William Cook и финансовой информацией, которую она предоставила своим банкирам месяц назад...

Документ, переданный в ДТП, озаглавленный "Конфиденциальный информационный меморандум", составленный William Cook для обеспечения кредита на сумму 22,5 млн ф.ст., демонстрировал, что компания к 29 марта 1997 г. прогнозирует повышение объема продаж и прибыли. В письме (требующем, чтобы ДТП провел расследование) ставится вопрос о согласовании этих сведений с информацией, предоставленной акционерам октября, когда William Cook опубликовал промежуточные результаты своей деятельности...

М-р Кук (президент компании William Cook) сказал, что финансовая информация, составленная для банкиров компании в сентяб ре, базировалась на внутренних бюджетах, а не на прогнозах прибыли...

Источник: William Lewis, Richard Wolffe, Financial Times, 31 января 1997 г.

Пример 1.6. Была ли дезинформация преднамеренной?

Проблема, описанная в примере 1.6, возможно, отчасти обусловлена тем, что упоминаемый "прогноз прибыли", публикуемый компаниями, акции которых котируются на бирже, является информацией из сферы финансового учета, тогда как данные, представляемые в банк, формируются управленческим учетом. Из примера 1.6 следует уяснить, что сведения финансового и управленческого учета (которые описывают одни и те же аспекты деятельности организации) могут существенно различаться, а это требует специального исследования. Мы можем пойти дальше, предположив, что корень этой проблемы — в предоставлении банку (внешнему пользователю) учетной информации, предназначенной для внутреннего пользования.

В табл. 1.2 обобщаются основные различия между двумя системами учета, которые отражены в определениях финансово Т а б л и ц а 1. Основные различия между финансовым и управленческим учетом Финансовый учет Управленческий учет Пользователи/направ- Главным образом Главным образом ления использования внешние внутренние Да (например, Закон о Нет Регулирование со стороны/публикация компаниях, Положения о стандартной практике учета, Стандарты финансовой отчетности, внешний аудит, правила фондовой биржи) Ориентация во времени Преимущественно на Преимущественно на прошлое будущее Масштабы и временные Тактические и оператив- Стратегические, такти рамки ные;

регулярное отра- ческие и оперативные;

жение операций регулярная и специальная информация го и управленческого учета в официальной терминологии Института специалистов по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants' — CIMA).

1. Финансовый учет — "классификация и регистрация денежных операций предприятия в соответствии с установленными концепциями, принципами, стандартами учета и правовыми требованиями, а также представление результатов влияния этих операций в течение и по окончании отчетного периода".

2. Управленческий учет — "неотъемлемая часть менеджмента, связанная с выявлением, представлением и интерпретацией информации".

В определении управленческого учета CIMA далее перечисляются потенциальные пользователи информации управленческого учета, которых мы будем рассматривать в следующем разделе. Неотъемлемая — жизненно важная часть определения управленческого учета — это не только значительный компонент процесса управления, но и составляющая многодисциплинарного менеджмента в целом. Именно по этим причинам понимание данного понятия жизненно важно для менеджеров, компетенция которых относится к областям, отличным от финансов и учета.

= Оказывают ли влияние различия, перечисленные в табл. 1.2 и обобщенные в определениях CIMA, на характер информации, предоставляемой системами управленческого и финансового учета?

Два важных аспекта различают эти системы учета:

• информация управленческого учета в целом более неопределенна, поскольку в основном касается будущего, а не прошлого. Отметьте, однако, что это вопрос степени неопределенности, так как финансовый учет — не намного точнее;

• вследствие отсутствия регламентирования и более широкого масштаба и временных рамок информация управленческого учета гораздо более специфична для каждой организации и каждой хозяйственной ситуации.

Дальше при изучении управленческого учета мы еще не раз обратимся к этим особенностям. Постарайтесь запомнить их.

Задачи управленческого учета Можно дать "грубое" определение цели управленческого учета:

предоставление информации, которая полезна для руководства организации.

Чтобы сделать его более точным, надо рассмотреть вопрос о том, каким образом работают менеджеры.

= Что вообще делают менеджеры, чтобы управлять?

Для выполнения своих функций руководство должно, как минимум, планировать, контролировать и принимать решения. Отсюда мы можем дать новое определение управленческого учета:

предоставление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений.

Кроме того, управленческий учет должен отражать факты того, как планирование, контроль и принятие решений выполняются на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях и как, по существу, они касаются будущего.

Планирование и контроль Трудно представить, чтобы какая-то организация могла бы длительное время выживать без какого бы то ни было планирования и контроля. Мы будем более детально рассматривать процесс планирования и контроля в гл. 12, 13 и 14, но в самом общем виде цикл планирования и контроля может осуществляться так, как показано на рис. 1.3.

Рис. 1.3. Простейший цикл планирования и контроля Рассматривая рис. 1.3, во-первых, следует отметить, что планы исходят из целей, поэтому вполне возможно, что проблемы, возникающие на этапе целеполагания, будут переноситься на процесс планирования и контроля.

Во-вторых, планирование и контроль не могут полноценно существовать изолированно друг от друга: т. е. планирование подразумевает контроль и, наоборот, контроль подразумевает планирование. И наконец, контроль не является пассивным: если возникают проблемы выполнения планов, то необходимы действия (управленческие действия).

Управленческий учет вносит определенный вклад в планирование и контроль: особое значение имеют бюджеты (сметы), нормативные затраты (см. гл. 12 и 13), а также анализ отклонений (гл. 14).

Принятие решений Принятие решений является неотъемлемой частью менеджмента;

на рис. 1. показаны существенные компоненты процесса принятия решения по "выбору альтернативы".

Рис. 1.4. Процесс принятия решения по "выбору альтернативы" = На какой стадии (стадиях) процесса принятия решений используется информация управленческого учета?

Основной информационный вклад управленческого учета в процесс принятия решений осуществляется на стадиях оценки и мониторинга. Как в случае планирования и контроля, процесс принятия решения исходит из целей — здесь также необходимо принимать во внимание потенциальные проблемы целеполагания. Необходимость принятия решений может стать очевидной на основе финансовой информации, имеющейся у руководства, но в равной степени она может быть обусловлена информацией из другого источника — внутреннего или внешнего по отношению к организации. Третья стадия в процессе принятия решений — "поиск и выявление вариантов решения" на бумаге кажется простой, но на практике скорее всего оказывается более проблематичной. Прежде всего это связано с тем, что выявление всех технически осуществимых вариантов нереально вследствие ограничения возможностей учета всех аспектов решаемой задачи, поскольку человек или группа людей не может знать все. Однако влияние этого ограничения может быть снижено, если объединить знания менеджеров и управленческих дисциплин.

Почти каждое решение имеет финансовые последствия: управленческий учет (как мы увидим в последующих главах) предлагает ряд финансовых критериев, с которыми могут сопоставляться стратегические, тактические и оперативные решения. Привлекательность таких критериев заключается в их способности четко и всеобъемлюще отображать сложную реальность. Но чрезмерное возложение надежд на финансовые оценки в ущерб другим критериям таит в себе опасность, так же как и в случае планирования и контроля количественные финансовые критерии при принятии решений могут создавать иллюзию точности, которой в действительности не существует, учитывая, что принимаемые решения (как и планы) нацелены в будущее. Также существует возможность ошибочного восприятия и применения финансовых критериев и недооценки их ограниченности. Следовательно, важно, чтобы менеджеры понимали характер, сильные и слабые стороны предоставляемой им финансовой информации.

По мере выполнения конкретных действий необходимо отслеживать успешность достижения цели (целей);

на стадии мониторинга процесс принятия решений, по сути, становится частью цикла планирования и контроля. На практике множество рутинных решений организаций включается в процедуры составления смет, принимаются оригинальные решения, необходимые для специфичных, возможно, необычных обстоятельств. Можно выделить две большие категории решений:

• программированные решения — это рутинные решения, в которых финансовые и другие переменные имеют относительно небольшую степень неопределенности, а исход довольно легко предсказать (многие тактические и большая часть оперативных решений относятся именно к этой категории);

• непрограммированные решения — это решения нерутинного, возможно, неповторяющегося характера, где переменные и исход имеют значительную степень неопределенности (почти все стратегические решения являются непрограммированными).

В отличие от программированных решений (например, таких, как размещение заказа на пополнение запасов) непрограммированные требуют вынесения субъективного управленческого суждения, нередко играющего решающую роль. Обоснование такого суждения в управленческом учете имеет ключевое значение в процессе принятия организационных решений. Отметим, однако, что роль управленческого учета заключается в поддержке, обосновании решений, ибо в конечном счете ответственность за их принятие лежит на менеджерах.

Характеристики полезной информации Мы определили цель управленческого учета как предоставление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений. Чтобы быть полезной, информация должна в идеале обладать определенными характеристиками.

= Предложите три необходимые характерные черты полезной информации.

Вы обдумали множество свойств, возможно, включая уместность, понятность, своевременность, сопоставимость, объективность, надежность и полноту. При этом вы должны были осознать потенциальное противоречие между названными характеристиками: например, требование своевременности информации может выдвигаться в ущерб ее полноте или объективности.

Уместность Информация управленческого учета должна быть уместной (релевантной) в отношении цели, для достижения которой она предоставлена. Эта характеристика имеет особое значение в непрограммированных ситуациях, когда использование неуместной информации может исказить финансовый "сигнал", усиливая существующую неопределенность и, возможно, приводя к принятию неверного решения. Управленческий учет подходит к проблеме уместности в основном как к проблеме классификации затрат и выгод, которую мы будем изучать в следующей главе. Даже в обычных обстоятельствах такому качеству, как релевантность, необходимо уделять особое внимание;

по крайней мере мы должны признать, что информация, которая может быть уместна для некоторых/всех внешних пользователей, не всегда будет уместна для руководства. Публикуемая отчетность, например, обычно базируется на совершившихся фактах хозяйственной жизни, в то время как менеджмент, будучи, по сути, ориентированным на перспективу, в гораздо большей степени имеет дело с будущим.

Понятность Информация не будет полезной, если она непостижима для пользователя. В определенной степени это относится к необходимости разъяснения сути бухгалтерской информации менеджерам, по роду своей деятельности не связанным с финансами, а также к использованию бухгалтерами соответствующих конкретным ситуациям меняющихся и творческих методов информационного обмена.

Своевременность Информация, полученная с опозданием, не имеет ценности. Например, отчетность акционерной компании, публикуемая ежегодно или два раза в год (по окончании соответствующего отчетного периода), для руководства в его повседневной работе малоинтересна. Информация для тактических и оперативных целей требуется руководству гораздо раньше. Сравнение бюджетных расходов с реальными по окончании года, например, и выявление в этот момент значительного перерасхода средств не помогут руководству. Если плановые и реальные расходы отслеживать непрерывно в течение всего года (например, ежемесячно), то потенциальный перерасход можно выявить достаточно быстро, чтобы предпринять корректирующие действия. Аналогично при возникновении непредвиденных обстоятельств требуется почти немедленная реакция с соответствующей потребностью в информационной поддержке.

В то же время стратегическая информация, как правило, предоставляется с гораздо более продолжительными интервалами, поскольку она связана с отдаленным временным горизонтом. Ход выполнения пятилетнего стратегического плана, например, может отслеживаться с интервалом в один год.

И наконец, потребность в своевременном предоставлении сведений может быть настолько настоятельной, что позволит в определенной степени пренебречь другими свойствами информации, например ее полнотой. Отсюда важно понять возможное влияние соображений срочности на качество информации.

Сопоставимость Информация управленческого учета нередко используется для проведения сравнений, например, результатов работы подразделения организации на протяжении некоторого времени или работы различных подразделений в течение одного отчетного периода. Успешность такой процедуры зависит от возможностей сопоставления одного элемента с другим. Это означает, что ин формация управленческого учета должна быть согласованной, или если это недостижимо, следует разъяснить факт и причину несоответствия. Возможно, чтобы показать влияние изменившейся базы сопоставления информации, потребуется откорректировать ранее представленные данные. В этом случае могут возникнуть две проблемы:

• корректировка ранее представленных данных может внести путаницу и снизить доверие к службе управленческого учета и ее расчетам на будущее;

• согласованность может оказаться недостижимой (например, между программированными и непрограммированными ситуациями).

Объективность Информация управленческого учета должна быть как можно более объективна. Менеджмент — это не обезличенный процесс. Если люди, вовлеченные или связанные с планированием, контролем и принятием решений, чувствуют, что эта работа выполняется на произвольной основе, можно ожидать отрицательных поведенческих последствий. Управленческий учет в основном имеет дело с будущим, что подразумевает неопределенность, и было бы наивно ожидать абсолютной объективности управленческой учетной информации. Поэтому важно объяснять и обосновывать любые исходные предположения, положенные в основу предоставляемой информации (например, оценку объема реализации на будущий год).

Надежность Подобно объективности полная надежность вряд ли возможна для информации, которая связана главным образом с будущим;


здесь также важно обосновать основополагающие предположения и указать любые области существенной неопределенности в предоставляемой информации. Надежность необязательно означает 100%-ную точность и не требует учета всех мыслимых подробностей. Информация должна быть достаточно точной для определенной цели: стратегическая информация, например, будет значительно менее подробной и точной, чем тактическая или оперативная, хотя это не сводит к нулю ее ценность для руководства. Необходимо найти компромисс между чрезмерным числом деталей, мешающих восприятию целостности картины, и недостаточной для конкретной цели детализацией. Один из способов достижения этого компромисса — обращение к критерию затраты/выгоды (см.

ниже).

Полнота С учетом фактора ограничения возможностей учета всех аспектов решаемой задачи важно принять во внимание по возможности всю существенную информацию. При этом не требуется использовать все, что известно (или может быть известно): это приведет не только к нарушению концепции уместности, но и может оказаться непродуктивным, затушевывая важные нюансы проблемы.

Критерий затраты/выгоды Информация является ресурсом и, подобно всем ресурсам, имеет стоимость, которая может быть либо явной, либо скрытой. Примерами явных расходов на получение информации является оплата услуг стороннего консультанта по проведению обзора рынка или приобретение программного обеспечения для расчетов по обоснованию решений. Явные затраты (издержки) могут оказаться высокими, а скрытые могут быть еще выше.

= Что такое скрытые затраты на получение информации?

Руководство должно потратить время, собирая, систематизируя и интерпретируя данные. Хотя это одна из основных функций аппарата управления, необходимо позаботиться о том, ч т о бы не тратить время на бесполезную информацию или на работу с неверной информацией в неправильно выбранное по отношению к событиям время. Можно определить момент времени, когда расходы на получение дополнительной информации превысят выгоду от использования этой информации (рис. 1.5).

Рис. 1.5. Затраты и выгоды получения информации Точно установить величины затрат и выгод различных объемов информации невозможно. Приблизительно определить чистую выгоду от информации (т.е.

выгоду за вычетом затрат) можно, оценив степень, в которой руководство действует на основе информации, и то, предпочтительны ли эти действия по сравнению с тем, что произошло бы в отсутствие данной информации. Если, например, руководство выражает недовольство перегруженностью информацией и/или пренебрегает формальной УИС в пользу неформальных источников, мы можем быть совершенно уверены, что критерий затраты/выгоды не соблюдается.

Желательные характеристики полезной информации, которые мы выше обсудили, должны проверяться на критерий затраты/выгоды: например, полная информация может предоставляться слишком по здно, чтобы быть полезной, и иметь неоправданно высокую стоимость.

Аналогично желательно иметь точную информацию, но стремление к абсолютной точности (особенно для информации, ориентированной на будущее) означает понесение несоизмеримо высоких затрат.

Управленческий учет как поддержка менеджмента Управленческий учет для осуществления своей цели — предоставления полезной информации выполняет определенные, хотя не всегда четко разграничиваемые, функции.

Ведение счетов Это, по сути, ведение учета финансовых данных с тем, чтобы оказывать помощь руководству. Будучи, возможно, одной из самых основных функций управленческого учета, ведение счетов включает такие виды работ, как калькулирование затрат, например, в целях ценообразования (см. гл. 8).

Привлечение внимания Управленческий учет составляет отчетность по ключевым аспектам деятельности, позволяя администрации концентрировать внимание на важных вопросах и предпринимать действия достаточно быстро, чтобы они были эффективными. Отчеты о выполнении смет, сопоставляющие плановые и фактические затраты отчетного периода, являются важным механизмом привлечения внимания (см. гл. 13).

Решение проблем Будучи связанным с анализом неповторяющихся проблем и их решений, управленческий учет пытается дать количественную оценку позитивных и негативных последствий возможного варианта решения. На основе такой количественной оценки руководству может быть рекомендован предпочтительный метод действий (см., например, гл. 7, которая посвящена финансовому анализу решений).

Граница, разделяющая функции ведения счетов, привлечения внимания и решения проблем, как правило, настолько размыта, что не позволяет вполне однозначно идентифицировать каждую из них. Как правило, все три функции присутствуют в любом элементе управленческой учетной информации, но соотношение между ними определяется конкретными обстоятельствами.

Начальная школа Билтона Школа, управляющая своими расходами, рассматривает вопрос о замене устаревшей вычислительной техники, обслуживание которой чрезвычайно дорого — 1300 ф.ст. на единицу оборудования в год (имеется 10 единиц такого оборудования). Возможны два взаимоисключающих варианта:

купить 10 компьютеров с выходом в Интернет по цене 1200 ф.ст.

каждый;

купить 10 компьютеров без выхода в Интернет по цене 900 ф.ст.

каждый.

Исходя из более низкой стоимости приобретения директору школы как более предпочтительный в финансовом отношении был рекомендован второй вариант.

Пример 1.7. Ведение счетов, привлечение внимания и решение проблем = Используя данные примера 1.7, выявите моменты, связанные с ведением счетов, привлечением внимания и решением проблем.

Текущие затраты, связанные с необходимостью поддерживать в рабочем состоянии имеющееся оборудование, и процедуры приобретения нового оборудования требуют ведения бухгалтерских счетов. Указание на величину эксплуатационных расходов является привлечением внимания, поскольку оно предположительно привело к выработке суждения о том, что они чрезмерно высоки. Момент решения проблемы состоит в сравнении стоимостей вариантов предполагаемой замены и рекомендации второго варианта как наиболее дешевого. Хотя пример прост, он позволяет еще раз подчеркнуть обстоятельства, которые упоминались выше:

1) функции ведения счетов, привлечения внимания и решения проблем взаимосвязаны;

2) финансовые соображения могут не давать полной картины положения дел. Например, если покупать более дешевое оборудование, насколько значимо окажется отсутствие выхода в Интернет? Можно ли более дешевые компьютеры модернизировать для обеспечения такого выхода? Если да, то с какими затратами?

3) может возникнуть конфликт между целями: замена только сокращает затраты или же она при этом еще повышает качество работы? Если верно первое, могут быть приемлемы рекомендации, приведенные в примере 1.7, а если верно последнее, то такие рекомендации сомнительны;

4) нередко возникает необходимость поиска компромисса между целями, между максимальной выгодой для людей и минимальными затратами. Школа может достичь компромисса, рассмотрев, например, возможность приобретения только части компьютеров с выходом в Интернет.

На рис. 1.6 схематически представлена взаимосвязь функций ведения счетов, привлечения внимания и решения проблем.

Рис. 1.6. Ведение счетов, привлечение внимания и решение проблем Для управленческого учета ведение счетов представляется настолько важным, что нередко его самого называют особым термином — учет затрат (cost accounting), который, по официальной терминологии CIMA, определяется следующим образом: "...составление бюджетов (смет), расчет нормативных и фактических затрат по отдельным операциям, процессам, видам деятельности или продукции". На практике термины "учет затрат", "управленческий учет" и "стоимостной и управленческий учет" взаимозаменяемы, что служит еще одним доказательством наличия тесной взаимосвязи, проиллюстрированной на рис. 1.6.

Управленческий учет как средство передачи информации Наше обсуждение в этой главе можно объединить общим заголовком "Средство передачи информации", ибо это суть УИС и результат управленческого учета. Для этой цели рассмотрим следующие вопросы: зачем, кому, когда и какую информацию мы предоставляем?

Ответы на них определят то, как предоставлять информацию. На бумаге это кажется простым, но даже если можно точно сказать, "зачем — кому — когда — какую — как", остаются трудности, связанные с действенной передачей информации, их часто называют "барьерами коммуникации".

= Каковы варианты трех возможных факторов, которые могут оказать отрицательное влияние на передачу информации?

Можно назвать множество вариантов. Некоторые из них, встречающиеся достаточно часто, приведены ниже. Они связаны с характеристиками полезной информации, которые мы обсуждали ранее.

1. Предвзятость — может возникнуть со стороны как отправителя, так и получателя информации либо и того, и другого. Отсюда следует необходимость больше анализировать информацию, устраняя из управленческого учета субъективные моменты.

2. Непонимание — связано не только с получателем информации, но и с лицом, предоставляющим ее, которое может не понять потребности или способности получателя информации. Следовательно, передающий информацию должен быть осведомлен о способностях к восприятию получателем.

3. Сокрытие информации — может быть случайным или преднамеренным (например, как следствие закона "Знание — сила"). Поэтому в любом управленческом сообщении желательна полнота.

4. "Помехи" — означают наличие в системе передачи информации неуместных элементов и/или неточностей, которые будут отвлекать внимание от сути информации. Поэтому важна только уместная информация.

5. Несвоевременность — срочная информация, полученная с временным отставанием, может рассматриваться ее получателем как несущественная или быть вытеснена действительно несущественной информацией, которая за счет срочной передачи может приобрести внешние характеристики экстренности и значимости. Поэтому важно предоставлять информацию вовремя.


Можно продолжать список потенциальных "барьеров коммуникации" и далее. Однако даже из приведенного краткого перечня становится очевидным, что независимо от сложности информационной системы в конечном счете именно люди будут определять эффективность (или неэффективность) информационной системы. Мы вернемся к этой проблеме в гл. 16, но читатель должен помнить о ней на протяжении всей работы над книгой.

Резюме В этой главе обсуждались проблемы УИС организации, а затем результат ее работы — информация управленческого учета. Было показано следующее.

Данные — это необработанная информация.

Управленческая информационная система (УИС) организации состоит из набора подсистем, имеющих своей целью представление информации о деятельности организации.

Финансовая информация представляется в денежном выражении, нефинансовая информация — в неденежном.

Количественная информация выражается в числовой форме, качественная информация не выражается (или не может быть выражена) в числовой форме.

Стратегическая информация относится главным образом к сфере деятельности высшего руководства, связана с целями организации и политикой/ресурсами, необходимыми для их достижения.

Тактическая информация используется в основном средним звеном руководства и определяет ресурсы/действия, необходимые для достижения заданных стратегических целей.

Оперативная информация относится к сфере деятельности оперативного руководства и описывает конкретные действия, необходимые для достижения желательных тактических результатов.

Организационные цели выступают конечным определяющим фактором для предоставления информации;

при этом могут возникнуть проблемы количественного выражения целей;

организация может иметь множество целей, которые могут меняться с течением времени.

Потенциальными пользователями учетной информации являются заинтересованные лица (участники), т.е. лица и/или группы лиц, которые вовлечены в деятельность организации и/или которые подвержены влиянию результатов ее деятельности.

Управленческий учет предназначен для внутренних, финансовый — для внешних пользователей информации.

Управленческий и финансовый учет имеет определенные сходства:

оба преимущественно количественные;

пользуются некоторыми общими источниками данных;

имеют общие направления использования;

являются ключевыми элементами УИС и могут быть объединены в одну подсистему.

Существенные различия между управленческим и финансовым учетом имеют место в следующих областях:

внешняя регламентация;

ориентация во времени;

масштабы и временные рамки.

Управленческий учет имеет своей целью предоставление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений.

Вклад управленческого учета в планирование и контроль предполагает составление бюджетов, определение нормативных затрат и анализ отклонений.

Основной вклад управленческого учета в принятие решений состоит в оценке альтернатив и отслеживании выполнения принятых решений.

Характеристики полезной информации, которые могут вступать во взаимный конфликт: уместность, понятность, своевременность, сопоставимость, объективность, надежность и полнота.

Критерий затраты/выгоды требует, чтобы затраты на получение информации (явные и скрытые) не превышали выгоды от ее использования.

Управленческий учет оказывает поддержку руководству путем ведения счетов, привлечения внимания к проблеме и ее решению.

Информация управленческого учета может быть искажена под воздействием "барьеров коммуникации" (помехи, предвзятость, сокрытие информации, непонимание и несвоевременность).

Далее мы обсудим вопрос отнесения затрат и опишем изменение философии менеджмента и операционных методов, изучим возможные последствия этих изменений для управленческого учета в целом.

Дополнительная литература Anthony R. Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Harvard University Press, 1965.

Chadwick L. and Magin M. Creative Cost & Management Accounting, Hutchison Education, 1989. Глава 1 дает некоторые интересные начальные сведения.

Emmanuel С., Otley D. and Merchant К. Accounting for Management Control, Chapman & Hail, 1990. Главы 1 и 2 содержат полезный вводный материал.

Wilson D.A. Managing Information. Butterworth-Heinemann, 1993. Здесь управление информацией и УИС рассматриваются с более широкой управленческой точки зрения.

Вопросы и задания 1.1. Строительное общество KGK намеревается в течение следующих четырех лет обновить компьютерную систему во всех своих филиалах. Хотя это предложение показало себя жизнеспособным с финансовой точки зрения, руководство еще не приняло окончательного решения.

Требуется Определить три элемента качественной информации, которые могут быть учтены при принятии этого решения.

1.2. По каждому из следующих утверждений поставьте галочку в соответствующей графе, чтобы указать, верно оно или нет.

Верно Неверно (а) Управленческий учет не подлежит регламентации извне;

финансовый учет регламентируется со стороны.

(б) Чтобы быть полезной, информация всегда должна быть точной на 100%.

(в) Оперативная информация должна быть направлена на стратегические цели.

(г) Руководству должна предоставляться вся имеющаяся информация.

(д) Выполнение программированного решения вследствие высокого уровня связанной с ним неопределенности требует от руководителей вынесения субъективного суждения.

(е) Информация управленческого учета является преимущественно количественной.

(ж) Вследствие преимущественной ориентации на будущее информация управленческого учета не будет полностью объективной.

1.3. Для расширения программы передач отечественная телевизионная компания планирует создать совместное предприятие с зарубежным партнером.

В первый год существования совместного предприятия будут экранизированы две исторические пьесы и снят один документальный фильм. С этой целью служащие обеих компаний-партнеров в настоящее время выбирают место для съемок первой исторической пьесы.

Требуется Выявить стратегические, тактические и оперативные элементы в примере, приведенном выше.

1.4. Руководство организации в своей работе мало пользуется публикуемой учетной информацией по следующим причинам:

1) она недостаточно объективна;

2) она недостаточно надежна;

3) она недостаточно своевременна.

Какое из приведенных выше утверждений верное?

A. только 1;

Б. только 2;

B. только 3;

Г. только 1 и 3.

1.5. Автоматизированная управленческая информационная система ТРО Ltd. регулярно составляет сложные и детализированные отчеты для менеджеров.

На последнем собрании об этих отчетах были высказаны следующие суждения:

1. Поскольку компания имеет компьютерное техническое и программное обеспечение, затраты на составление отчетов равны нулю.

2. Составление отчетов влечет за собой затраты, связанные с оборудованием, на котором они распечатываются.

3. Затраты, связанные с составлением отчетов, не отражаются на счетах.

Какое из этих утверждений верно?

A. только 1;

Б. только 2;

B. только 1 и 2;

Г. только 2 и 3.

Задания с ответами 1.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• предложить возможные цели для конкретной организации;

• обсудить потенциальные проблемы, которые могут возникнуть в связи с этими целями, в общем и частном контекстах управленческой информации;

• проиллюстрировать потенциальное влияние изменения внешних обстоятельств на цели организации.

Театральная организация Touring, которая в основном финансируется за счет средств Совета по искусству, базируется в Стратфорде, но почти целый год проводит в гастролях по стране, давая множество представлений.

Требуется (а) Назвать пять целей, которые могут быть поставлены компанией Touring.

(б) Разъяснить общие проблемы, которые могут быть связаны с названными целями, и объяснить, каким образом эти проблемы могут оказать влияние на предоставление информации Управленческого учета.

(в) Привести один пример для иллюстрации того, как изменения внешних обстоятельств могут повлечь корректировку одной или более ее целей.

1.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• оценить полезность конкретного вклада УИС для руководства;

• предложить усовершенствования, которые могут быть сделаны для решения некоторых проблем с этим вкладом.

Puckleys — крупный магазин, продающий широкий ассортимент товаров от одежды до бытовых приборов. Магазин имеет 14 торговых отделов, кладовую, бухгалтерию и администрацию. В конце каждого квартала заведующий каждого из подразделений получает копию отчета о прибылях и убытках магазина, в частности:

Puckleys Отчет о прибылях и убытках за III квартал 19X ф.ст. ф.ст.

Выручка от продаж 850 Себестоимость продаж 380 Валовая прибыль 470 Коммерческие расходы 120 Административные расходы 160 000 280 Чистая прибыль 190 Дирекция магазина выразила обеспокоенность тем, что прибыль за III квартал была ниже, чем ожидалась, и пришла к выводу, что с целью улучшения ситуации в некоторых отделах следует провести серьезную рекламную кампанию. Соответственно было назначено собрание заведующих всех отделов с тем, чтобы:

• разъяснить персоналу, почему прибыль за квартал оказалась ниже ожидаемой;

• внести предложения по проведению рекламной кампании.

Требуется (а) Объяснить, насколько полезен руководству представленный отчет, назвать возможные темы обсуждения на собрании.

(б) Предложить улучшение системы внутренней отчетности магазина.

1.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• объяснить задачи и ограничения информации управленческого учета.

Электронно-промышленная компания Telec plc. реорганизует систему учета. Председатель Совета директоров на последнем расширенном собрании заявил, что для того, чтобы информационный вклад системы управленческого учета стал действительно ценным, "он должен сообщать менеджерам все, что необходимо для надлежащего выполнения функций управления".

Требуется Составить проект меморандума для председателя, разъясняющего пределы, в которых желательный критерий системы управленческого учета достижим/не достижим.

Задания без ответов 1.9. Совет директоров компании TPN Ltd., которой принадлежит сеть магазинов по продаже ковров, рассмотрел возможность диверсификации бизнеса, в настоящее время ограниченного исключительно продажей покрытий для полов.

Требуется (а) Показать и разъяснить необходимую последовательность решений, используя в качестве примера предложенную диверсификацию.

(б) Объяснить тактические и оперативные цели, которые могут вытекать из заданной стратегической цели, и внести предложения о возможной подтверждающей информации, которая может потребоваться для тактического и оперативного уровня, исходя из того, что диверсификация проводится путем поглощения другой компании.

(в) Разъяснить основные виды информационного вклада управленческого учета для (а) и (б).

1.10. На последнем собрании высших должностных лиц Совета Saltoun Country обсуждались недостатки новой управленческой информационной системы. Приводим выдержки из дискуссии (достаточно типичной):

М-с Конн (директор художественных галерей и музеев): "Эта система хуже, чем просто бесполезна — ни я, ни мои сотрудники не в состоянии ее понять, кроме того, мы получаем отчеты слишком поздно, чтобы они представляли какую-либо ценность".

М-р Пир (менеджер строительной службы): "Отчеты, которые я получаю, содержат сведения, не относящиеся к работе мо его подразделения: о погашении каких-то займов, обязательствах инвестиционного характера и пр. Меня постоянно преследуют работники финансового отдела, требуя информацию, которой я просто не имею и которую система, по-видимому, не способна предоставить ни мне, ни им".

М-р Камбент (директор службы досуга): "Фунты и пенсы! Фунты и пенсы!

Где же эффект, который дает наша служба? Они думают только о деньгах, а не о качестве жизни!" М-с Данн (заместитель финансового директора): "Вы все меня просто удивляете. Эксперты моего отдела составили детальный отчет, который со всей очевидностью демонстрирует, что наша система является последним достижением информационной технологии и дает максимальный результат при имеющихся ограниченных средствах".

Требуется Обсудить проблемы оценки эффективности новой системы, поднятые на этом собрании.

Глава ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Торговцы намерены пополнять запасы товаров только по мере необходимости М-с Энн Иверсон, исполнительный директор магазина одежды и предметов быта Laura Ashley, — страстная сторонница того, что она называет "чисткой запасов". "Управление запасами товаров имеет очень большое значение", — говорит она. "Если вы наполняете свою тарелку больше, чем в состоянии съесть, то ваши расходы на питание вряд ли окупаются".

М-с Иверсон — типичный работник розничной торговли. Чтобы не загромождать баланс и полки магазина дорогими невостребованными товарами, подобные ей специалисты стремятся совершенствовать системы закупок и реализации, внедряя методы поставок "точно в срок". "Очевидно, оптимальным было бы получение товара на эстакаду магазина в тот момент, когда вы собираетесь выставить его на продажу", — говорит она.

В стремлении повысить эффективность деятельности специалисты розничной торговли в основном стараются совершенствовать систему отслеживания реализации и состояния запасов. Многие престижные магазины внедрили сложные компьютерные программы, например EPOS (Electronic Point of Sale), которые позволяют точно определять, что и сколько продается ежедневно, тем самым помогая улучшить систему заказов...

Такой контроль состояния и движения запасов в розничной торговле увеличил бремя, возлагаемое на поставщиков. Теперь они вынуждены либо хранить избыточный запас, либо разрабатывать более эффективные методы производства, чтобы сократить объемы запасов, висящие на их балансах.

Источник: Motoko Rich, Graham Bower, Financial Times, 12 февраля 1996 г.

Пример 2.1. "Точно в срок": методика с последствиями для Управленческого учета Введение В главе 1 цель управленческого учета была определена как предоставление полезной информации для оказания помощи руководству. Теперь необходимо рассмотреть фундаментальные механизмы, которые используются в управленческом учете для достижения этой цели, как они связаны с входящими и исходящими информационными, денежными и материальными потоками организации и каким образом некоторые разработки (такие, как подход "точно в срок", упоминаемый в примере 2.1) могут влиять на управленческий учет.

Отправным моментом будет распределение затрат, т.е. привязка затрат к конкретным объектам (целям);

эта работа настолько важна для управленческого учета, что без нее почти невозможно получить значимую информацию.

Установив, что распределение затрат необходимо для выполнения функции ведения счетов в управленческом учете (которая, в свою очередь, обеспечивает реализацию функций решения проблем и привлечения внимания), мы можем исследовать средства, с помощью которых осуществляется распределение затрат — классификация затрат.

Важное значение для распределения и классификации затрат имеет сущность входящих потоков, процессов, процедур и исходящих потоков организации, что во многом определяет методологии калькулирования затрат, используемые управленческим учетом для работы в различных организационных средах. Мы назвали эти методологии "традиционными", поскольку они могут оказаться менее пригодными для применения в специальных условиях, к которым мы обращаемся в заключительном разделе этой главы.

Цель После изучения этой главы вы сможете:

• обосновать необходимость распределения затрат и важность определения цели (объекта) затрат;

• провести разграничение между субъективной и объективной классификацией;

• различать прямые и косвенные затраты, подразделяя их на трудовые, материальные и прочие расходы;

• определить и выявить переменные, постоянные, ступенчатые и полупеременные затраты;

• разъяснить важность и значение диапазона релевантности;

• описать основные характеристики калькулирования затрат по специальному заказу, непрерывной деятельности, договору, партии, процессу и услуге, привести примеры продукции организаций, для которых приемлем определенный метод калькулирования;

• охарактеризовать принципы производства продукции мирового класса и системы управления качеством;

• выявить виды деятельности, создающей и не создающей добавленную стоимость;

• оценить выгоды и потенциальные проблемы компьютеризации управленческого учета, а также потенциальное влияние усовершенствованных технологических процессов.

Почему затраты необходимо распределять?

Краткий ответ на этот вопрос состоит в том, что необходимо вести счета, что, в свою очередь, позволяет привлечь внимание администрации к возникающим проблемам и решать их. Ключевые моменты, которые необходимо принять во внимание в отношении распределения затрат, заключаются, во-первых, в его неизбежности и, во-вторых, в его целях. Поэтому отправной точкой в распределении затрат является выявление цели (объекта) затрат (cost objective), т.е. цели такого распределения. Прежде чем калькулировать, мы должны уяснить, что и зачем следует калькулировать. В табл. 2.1 перечислены некоторые общие цели (объекты) затрат, которые разбиты по категориям: "что следует калькулировать" и "зачем следует калькулировать". Таблица 2.1 не претендует и не может претендовать на то, чтобы быть исчерпывающей, но она должна показать, что существуют:

• разные объекты (цели) затрат;

• множество причин распределения затрат в зависимости от заданной цели (объекта).

Из всех объектов затрат, показанных в табл. 2.1, один имеет место практически в каждой организации: калькуляционная единица (cost unit), т.е.

единица продукции/ услуги, которую производит организация (или подразделение организации). Калькуляционная единица (или единицы для случаев, когда производится более одного продукта/услуги) должна быть точным отражением характера исходящего потока (продукции), по которому распределяются затраты;

если калькуляционная единица определена неверно (или неточно), то со всей очевидностью затраты также будут распределены неверно. Неправильное распределение затрат может иметь серьезные последствия, например, когда цена продажи базируется исключительно на значении себестоимости единицы продукции (эту тему мы будем обсуждать в гл. 8).

Т а б л и ц а 2. Цели (объекты) затрат Что калькулировать? Зачем калькулировать?

Единицы продукта или услуги оценка запасов/ измерение прибыли (калькуляционные единицы) основа определения цены реализации бюджетное планирование и контроль частные решения (например, принятие специального заказа) Организационные подразделения затраты по отделам или отражение (например, отделы, секции) рентабельности бюджетное планирование и контроль специфические решения (например, закрытие деятельности) оценка результатов деятельности частные решения (например, изъятие инвестиций) Конкурентные товары/услуги сокращение затрат, сопоставление с собственными издержками Прочее (например, особые частные решения (например, приобре предложения) тение/ликвидация) бюджетное планирование и контроль = Что может быть калькуляционной единицей на предприятии, которое производит компьютеры?

Если предприятие производит только одну модель компьютера, то она и будет калькуляционной единицей;



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 17 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.