авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 10 | 11 || 13 | 14 |   ...   | 17 |

«Часть 1 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В этой части мы введем понятие управленческого учета, рассмотрим его сложившуюся структуру и развитие, а затем ...»

-- [ Страница 12 ] --

2. Организация обсуждений функциональных бюджетов. Бюджетный комитет проводит совещания, на которых менеджеры договариваются о количестве бюджетов (например, о разработке новых бюджетных документов или упразднении старых, действовавших в предыдущем году).

3. Принятие функциональных бюджетов и их сведение в мастер-бюджет.

Поскольку бюджетные центры часто определяются организационными функциями, такими, как реализация продукции или производство, их индивидуальные бюджеты называются функциональными. После того, как они составлены и утверждены в соответствии с принятой процедурой, их сводят в единый мастер-бюджет (сводный бюджет), обычно состоящий из бюджетного отчета о прибылях и убытках, бюджета денежных средств, и, возможно, бюджетного баланса. (Кратко мы рассмотрим механизм составления бюджетов ниже.) 4. Анализ существенных отклонений. Поскольку результативность деятельности менеджеров и организации в целом может быть оценена на основе сравнения заложенных в бюджет и фактически достигнутых показателей, любая возможность вмешательства отдельных лиц в процесс такой оценки крайне нежелательна. Бюджетный комитет может решить, каким образом следует оценивать те или иные величины различий (отклонения), что они значат, кто из менеджеров ответствен за их анализ и какие действия следует предпринять по результатам этого анализа.

5. Разрешение конфликтов. Возможно, одна из наиболее важных функций бюджетных комитетов заключается в разрешении спорных ситуаций и конфликтов, которые могут возникнуть в ходе функционирования бюджетной системы. Например, некоторые области бюджетной ответственности могут оказаться общими для нескольких менеджеров, тогда бюджетному комитету следует определить наиболее приемлемый метод оценки персональной ответственности этих менеджеров на общих участках.

Бюджетный комитет отвечает за управление бюджетным процессом в целом. Взаимодействие различных функций, реализуемых комитетом, часто осуществляется специальным должностным лицом — координатором бюджетного процесса (обычно это сотрудник бухгалтерии, занимающийся управленческим учетом), компетентным во всех аспектах бюджетирования.

Еще одной важной функцией бюджетного комитета, о которой пока не упоминалось, является составление и постоянное обновление бюджетного руководства, т.е. инструкции по выпол нению бюджетной процедуры (например, сроки разработки, представления и утверждения бюджетов, сферы персональной ответственности руководителей и описания отдельных бюджетов). В крупных организациях бюджетное руководство имеет особое значение, поскольку для них характерна громоздкая и сложная система бюджетирования.

Далее мы рассмотрим процедуру составления бюджетов, начав с операционных и тактических бюджетов.

Нормативные затраты:

блоки бюджетного строительства Тактические бюджеты разрабатываются на относительно высоком агрегированном (функциональном или организационном) уровне и поэтому основаны на удельных оценках, в качестве которых, в частности, выступают нормативные затраты.

= Какая информация требуется производственному предприятию, чтобы составить годовой (т.е. тактический) бюджет прямых материальных производственных затрат?

Для этого необходимо знать:

1) объем производства в единицах (штуках, метрах, килограммах, комплектах и т.п.);

2) количество материалов, требующихся для изготовления единицы продукции;

3) стоимость единицы каждого вида материалов.

Сведения об объеме производства можно получить из бюджета производства (тактический бюджет), однако потребность в материалах и стоимость материалов следует оценить. Предположим, известно, что предусмотренный бюджетом объем производства составляет 10 000 ед., на изготовление каждой из которых требуются прямые затраты 6 кг материалов стоимостью 0,40 ф. ст. за килограмм. Нормативные прямые материальные затраты на производство единицы продукции составят (6 кг • 0,40) = 2,40 ф.ст.

Бюджетный уровень прямых материальных затрат, таким образом, составит ( 000 ед. • 2,40) = 24 000 ф.ст. Сведения о нормативном количестве (т.е. 6 кг на единицу выпуска) и нормативной цене (0,40 ф.ст. за килограмм) прямых материалов также будут использованы при разработке бюджета закупок прямых материалов.

Подобные оценки можно сделать для прямых затрат труда — это нормативное время (т.е. количество рабочих часов на единицу выпуска) и нормативная ставка оплаты труда. Предварительно определенная в соответствии с некоторой базой ставка накладных затрат (см. гл. 4) позволит рассчитать удельные нормативные накладные затраты. Помимо оценки количества ресурсов, необходимых для изготовления единицы продукции, следует знать и нормативную цену реализации этой единицы, а также нормативный удельный вклад или прибыль (единицы выпуска). Для расчета удельных нормативных затрат (например, расхода материалов или рабочего времени на единицу выпуска) иногда требуется экспертная оценка. Так, объемы расхода прямых материалов выводятся из анализа затрат и выпуска, выполняемого технологическими службами предприятия.

В примере 12.2 представлены некоторые данные, используемые при составлении карты удельных нормативных затрат.

DPA Ltd.

Компания выпускает органическое удобрение в упаковках весом по 5 кг.

На следующий год удельные нормативные данные (в расчете на упаковку) таковы:

Прямые материалы 6 кг по 0,40 ф.ст. за 1 кг Прямой труд 0,2 ч по 10 ф.ст. за 1 час Фасовка 0,50 ф.ст.

Производственные накладные расходы 1,50 ф.ст. на 1 час прямого труда Цена продажи 5,75 ф.ст.

Из каждых 6 кг прямых материалов 1 кг становится отходами производства.

Пример 12.2. Данные для разработки нормативной спецификации = Каковы удельные нормативные прямые затраты труда (на упаковку удобрений) ?

Удельные нормативные прямые затраты труда составляют (0,2 ч • 10) = ф.ст. Карта нормативных затрат (спецификация), описывающая физические и стоимостные характеристики единицы продукции, будет выглядеть следующим образом:

5-килограммовая упаковка удобрений : нормативная спецификация ф.ст.

Прямые материалы (6 кг • 0,40 ф.ст.) 2, Прямой труд (0,2 ч • 10 ф.ст.) 2, Фасовка 0, Нормативные основные затраты 4, Производственные накладные затраты (0,2 ч 1,50 ф.ст.) 0, Нормативные производственные затраты 5, Нормативная цена продажи 5, Нормативная валовая прибыль 0, Отметим, что в удельных нормативных затратах учтены ожидаемые потери кг прямых материалов, поскольку они обусловлены особенностями нормального технологического процесса и имеют место при изготовлении каждой упаковки.

Нормативная прибыль является "валовой", поскольку в дальнейшем должна быть скорректирована на величину непроизводственных затрат.

Типы нормативов Когда нормативы разработаны, встает вопрос о том, насколько они оптимальны, т.е. какой уровень эффективности производства предполагают данные стандарты? Можно определить две широкие категории нормативов:

идеальные (или потенциальные) и реально достижимые. Идеальный норматив отражает максимально возможную эффективность, тогда как реально достижи мый предполагает эффективную производственную деятельность в тех условиях, которые имеют место на данном предприятии в данный момент. Идеальный норматив, таким образом, не включает в себя "нормальные" материальные потери (подобно тем, которые имеют место в производстве удобрений компанией DPA Ltd.), простой оборудования и потери рабочего времени. Реаль но достижимый норматив, наоборот, такие факторы учитывает. Не следует, однако, считать, что реально достижимые нормативы избыточны — они тоже разрабатываются исходя из высокого уровня эффективности и никакого "резерва" производительности не предусматривают.

= Каков основной недостаток идеальных нормативов?

Поскольку идеальные нормативы предполагают максимально возможную эффективность, в них трудно поверить, ведь максимальная эффективность недостижима на практике. Если же доверия к нормативам нет, то как следует относиться к бюджетам, разработанным на их основе? В 1993 г. группа исследователей во главе с Друри опубликовала обзор, в котором утверждалось, что лишь 4% общего числа исследованных британских производственных компаний основывали свои нормативы на максимальном уровне эффективности, остальные использовали нормативы, достижимые в настоящее время или основанные на результатах деятельности предыдущих периодов. Однако влия ние философии управления качеством с ее подходом "делать качественно сразу и всегда" вместе со стремлением большинства организаций стать компаниями мирового уровня вселяет надежду на то, что идеальные нормативы в будущем найдут более широкое распространение. Если, например, ожидалось, что результативность деятельности окажется на уровне 75% от идеального, а фактически она оказалась еще ближе к идеалу, то это свидетельствует о росте качества деятельности (хотя справедливо и обратное: качество может стать жертвой неудержимого стремления превысить количественный план). И наоборот, норматив, учитывающий значительные потери (как, например, 1 кг сырья при производстве упаковки удобрений в примере 12.2), подразумевает, что такие потери вполне приемлемы и никаких улучшений не требуется, а это, однако, может оказаться заблуждением.

Нормативный час Как это ни странно, но нормативный час является единицей работы, а не времени — это тот объем работы, который должен быть выполнен за 1 час при нормативной эффективности.

DPA Ltd.

Ассортимент органических удобрений Компания производит удобрения в упаковках различной емкости.

Подробности таковы:

Емкость упаковки 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Удельные нормативные прямые 0,10 0,20 0,40 0, затраты труда Емкость упаковки 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Бюджетный (плановый) выпуск, упаковок 12 000 10 000 8000 Фактический выпуск, упаковок 14 000 9000 6000 Пример 12.3. Данные для расчета нормативных часов Информация о плановом и фактическом выпуске в примере 12.3, безусловно, полезна, но ее недостаточно: например, из таблицы не видно, превышает ли полный фактический выпуск разных видов продукции суммарное плановое задание или нет. Чтобы оценить это соотношение, следует привести выпуск разных видов продукции к одному общему основанию. В качестве такого основания можно выбрать нормативный час. Бюджетный выпуск в нормативных часах оказывается таким:

Емкость упаковки Нормативные часы 2 кг (12 000 • 0,10 ч) 5 кг (10 000 • 0,20 ч) 10 кг (8000 • 0,40 ч) 20 кг (5000 • 0,50 ч) Таким образом, в целом бюджетный выпуск оценивается в нормативных часов прямого рабочего времени.

= Переведите фактический выпуск компании DPA Ltd., указанный в примере 12.3, в нормативные часы и сравните результат с бюджетным выпуском.

В нормативных часах фактический выпуск составит:

Емкость упаковки Нормативные часы 2 кг (14 000 • 0,10 ч) 5 кг (9000 • 0,20 ч) 10 кг (6000 • 0,40 ч) 20 кг (7000 • 0,50 ч) По сравнению с бюджетом фактический выпуск оказался выше на:

(9100-8900) = 200 нормативных часов, что составит примерно 2% бюджета.

Возможность выразить выпуск различной продукции в унифицированных единицах весьма важна для планирования потребности предприятия в разных видах ресурсов (например, потребности в рабочей силе, необходимой для достижения планового выпуска) и для целей финансового контроля (это обсуждается в следующей главе).

Достоинства калькулирования по нормативным затратам (стандарт-костинга) Как и вся система бюджетирования в целом, калькулирование по нормативным затратам (стандарт-костинг) может быть более или менее формализованным в зависимости от характера организации. Особенно заметными будут различия применения этого метода в производственных предприятиях и организациях сферы услуг. Для того чтобы тактические бюджеты были эффективным инструментом планирования, всегда необходима некоторая, хотя бы и приблизительная оценка удельных нормативных затрат (т.е.

на оперативном уровне). Рассмотрим более подробно достоинства такой оценки.

Повышается точность бюджетов. Использование нормативных затрат на единицу продукции при составлении тактических бюджетов позволит достичь большей точности по сравнению с оценкой выпуска простым суммированием по видам продукции. Если производство диверсифицировано, простое суммирование вообще не даст сколько-нибудь значимого показателя.

Представьте себе, с какими проблемами пришлось бы столкнуться компании DPA Ltd. из примера 12.3, если бы бюджет прямых трудозатрат компании составлялся бы на основе данных об объемах выпуска каждого вида продукции (без информации о количестве нормативных рабочих часов).

Формируется экономическая осведомленность сотрудников.

Спецификация нормативных единиц, подобная той, что была составлена выше для компании DPA Ltd., помогает сотрудникам сформировать общее представление о затратах, связанных с выпуском продукции. Тот факт, что нормативы несут не только стоимостную информацию, но и количественную оценку ресурсов (например, нормативный расход количества материалов), способ ствует реализации целевой функции бюджетов и их роли как индикатора результативности деятельности организации. Кроме того, рядовыми работниками финансовая информация воспринимается неохотно, стоящие перед ними задачи приобретают конкретное содержание, если эта информация подкреплена данными в натуральном выражении. Удельные нормативы служат ориентиром в повседневной работе, что дает мотивационный эффект.

Стимулируется поиск лучших методов работы. Разработка нормативов использования различных ресурсов (рабочего времени, количества материалов, необходимых для производства единицы продукции) может стимулировать поиск более эффективных способов работы или лучших материалов.

Нормативное калькулирование позволяет выполнять анализ отклонений. Как будет показано в гл. 14, калькулирование по нормативным затратам позволяет детализировать общие бюджетные отклонения, выделяя составляющие элементы. Таким образом определяются проблемные области, требующие со стороны руководителей особого внимания.

Нормативное калькулирование дает лучшую основу для определения себестоимости продукции и цены продажи, нежели фактические затраты.

Фактические удельные затраты ресурсов могут варьироваться, например, в течение года или от одной партии изделий к другой, что приводит к колебаниям себестоимости единицы продукции, стоимости запасов, прибыли и даже цены продажи продукции, если она базируется на фактических затратах.

= С какой проблемой может столкнуться организация, если цена продажи продукции определяется на основе фактических затрат (помимо колебания самой цены) ?

Как было показано в гл. 4 (при обсуждении ставок распределения накладных затрат), совокупные фактические затраты неизвестны до момента определения накладных затрат, т.е. обычно до конца отчетного периода. Поэтому определение текущей цены продажи продукции в произвольный момент времени оказывается невозможным или по крайней мере затруднительным, а это создает для предприятия очевидные проблемы с реализацией продукции.

Проблемы нормативного калькулирования Вместе с отмеченными выше достоинствами калькулирования по нормативным затратам в его использовании встречается и ряд сложностей.

Остановимся на них.

Учет влияния инфляции. Даже если темп инфляции низок, она создает некоторые проблемы. Это связано не только с обеспечением приемлемой точности будущих оценок, но и с необходимостью определения влияния инфляции на различные компоненты бюджетов (т.е. на разные виды ресурсов и готовой продукции). К обсуждению этой проблемы мы вернемся в следующей главе. Даже если темп инфляции можно предсказать достаточно точно и если прогноз окажется близок к реальному значению, сам факт учета инфляции при формировании нормативов может стать причиной некоторых искажений.

Покажем это, используя данные примера 12.4.

DPA Ltd.

Влияние инфляции на нормативную и фактическую величину затрат материалов В текущем году нормативы использования материалов и стоимость производства пятикилограммовой упаковки удобрений составили 6 кг по 0,40 ф.ст. за 1 кг. Нормативная стоимость 0,40 ф.ст. за 1 кг материала определена с учетом инфляции, которая в текущем году ожидается на уровне 3,5%. В первом месяце года фактическая стоимость одного килограмма материалов составила 0,39 ф.ст.

Пример 12.4. Нормативная/фактическая цена и инфляция Очевидно, что фактическая стоимость 1 кг материалов в первом месяце года оказалась ниже нормативной, отсюда можно заключить, что результат закупочной деятельности компании оказался лучше предусмотренного планом.

= Почему сравнение нормативной стоимости материала с фактической в первом месяце может ввести в заблуждение?

Нормативная стоимость 0,40 ф.ст. определена с учетом годового темпа инфляции. Даже полагая, что оценка уровня инфляции (3,5% в год) верна, фактическая стоимость материалов в первом месяце ее не учитывает, поэтому норматив первого месяца завышен. Тот факт, что материалы были закуплены по цене ниже нормативной, создает ошибочное впечатление достижения результата лучше нормативного, и это можно показать, если рассчитать норматив на основе среднемесячного уровня инфляции, хотя и это проблему не снимет. Если исходить из предположения о том, что темп инфляции в течение года посто янен и что реальный ее уровень соответствует оценкам, то в первую половину года нормативы окажутся перевыполненными, а во вторую — невыполненными. При составлении бюджетов можно предусмотреть разные нормативные значения по месяцам, однако усложнение процедуры бюджетирования и анализа может свести на нет все достоинства такой корректировки. Альтернативный подход предполагает, что влияние инфляции полностью игнорируется, однако то гда соответствие бюджетных и фактических результатов будет нарушено, поскольку влияние инфляции отразится на более поздних результатах. В следующей главе мы покажем, как при анализе бюджетных и фактических данных можно откорректировать подобные искажения, используя метод дефляцирования.

Разработка приемлемых нормативов эффективности работы. Там, где прямые затраты труда выступают значимым фактором производственного процесса, весьма важно устанавливать нормативы, соответствующие приемлемой эффективности работы. Слишком жесткие нормативы негативно отражаются на производственных отношениях, поскольку могут рассматриваться рабочими как невыполнимые. С другой стороны, нормативы, предусматривающие некоторый резерв производительности, не будут способствовать мотивации сотрудников и улучшению результатов. И в том, и в другом случае, сами нормативы, бюджеты и результаты анализа бюджетных отклонений не вызовут доверия опытного руководителя (подробнее об этом в гл.

16).

Невозможность применения в случае неоднородности выпускаемой продукции. Калькулирование по нормативным затратам оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последовательность типовых процессов, а продукция однородна, т.е. изделия не имеют принципиальных различий. Однако в случаях использования труда работников различной квалификации, а также производства неоднородной продукции калькулирование по нормативным затратам затруднено. Например, как установить нормативы рабочего времени при рассмотрении требований о возмещении страховых сумм для сотрудни ков страховой компании? Всем понятно, что каждое конкретное требование рассматривается индивидуально и затраты труда сотрудников для каждого страхового случая могут сильно различаться. "Средний" норматив, основанный на всех предыдущих случаях, будет иметь лишь косвенное отношение к реальным ресурсам и затратам, которые страховая компания несет в процессе рассмотрения каждого конкретного требования. При этом все достоинства нормативного калькулирования утрачиваются.

Однако из этого не следует, что этот вид калькулирования неприменим там, где выпуск продукции не носит массового и типового характера. Очень часто нормативное калькулирование используется в организациях сферы услуг, все большее количество таких организаций внедряет нормативы в свою дея тельность. Например, нормативное калькулирование хирургических операций внедряется в учреждениях здравоохранения Великобритании.

Стоимость внедрения и эксплуатации системы. Система нормативного калькулирования требует для своего внедрения и поддержания определенных (и немалых) затрат. Оценка затрат различных ресурсов, необходимых для выпуска единицы продукции, выработка нормативов в натуральном и денежном выра жении, а также их периодический пересмотр и обновление нормативов в процессе изменения рыночной ситуации и условий производства — все это требует значительных затрат денег и времени. Все эти работы следует проводить с достаточной периодичностью, поскольку слишком частые или слишком редкие пересмотры нормативов могут подорвать доверие к ним и к бюджетам в целом.

Пересмотр нормативов должен быть, как минимум, частью ежегодного бюджетного процесса.

Возможность завышения значимости операционной деятельности.

Операционные аспекты деятельности в бюджетах гораздо больше детализированы и точны по сравнению со стратегическими. Отсюда возникает опасность того, что тщательность проработки этого сегмента планирования оставит в тени связи между операционными, тактическими и стратегическими факторами и даже отодвинет на второй план стратегическое планирование.

Далее мы обратимся с вопросам процедуры бюджетирования и покажем, как формируются бюджеты на тактическом уровне.

Составление функциональных бюджетов Тактические бюджеты обычно составляются для каждого из бюджетных центров, в качестве которых выступают отдельные функции организаций, такие, как производство или продажа (отсюда термин функциональные бюджеты), или их структурные подразделения (например, отделы или филиалы). Хотя выделение бюджетных центров определяется структурой организации, они почти всегда соответствуют сферам ответственности менеджеров. Например, начальник производственного отдела предприятия обычно отвечает за выполнение (и очень часто участвует в разработке) бюджета производства, который, в свою очередь, может подразделяться на элементы, соответствующие ответственности руководителей цехов и участков в рамках производственной функции. В таких случаях бюджетные центры называют центрами ответственности. Более подробно о них мы поговорим в следующей главе.

Здесь же отметим, что для простоты изложения рассматриваемые нами функциональные бюджеты будут основаны на достаточно простой организационной структуре и годовых данных. Однако для целей управления организацией, эффективного планирования и контроля бюджетные данные дол жны быть профилированы. Например, для бюджета производства годовые результаты детализируются в разбивке по месяцам, по номенклатуре всех выпускаемых изделий и по видам запасов. Детализация позволяет отразить сезонные колебания параметров деятельности и дает возможность разработать оптимальные графики выполнения смежных с производством функций предприятия, например графики закупок сырья. Стратегические бюджеты также могут быть профилированы, например, по годам, в рамках всего срока стратегического планирования. (В примере 12.9 рассматривается процесс составления профилированного бюджета закупок.) Профилирование данных позволяет сформировать бюджет денежных средств. Чтобы заранее быть готовым к временному дефициту или избытку денежных средств, важно с определенной периодичностью в рамках каждого бюджетного периода отслеживать вариации денежных потоков.

Профилирование бюджетов, таким образом, еще раз демонстрирует тесноту связей между тактическими и операционными аспектами деятельности пред приятия.

Бюджетный цикл Как отмечалось выше, одной из основных целей бюджетирования является обеспечение координации различных организационных функций, что и находит свое отражение в порядке составления бюджетов. На рисунке 12.2 это показано на примере компании DPA Ltd.

Рис. 12.2. DPA Ltd.: схема бюджетного цикла = Почему последовательность составления бюджетов на рис. 12. начинается с бюджета продаж?

Бюджет продаж в системе бюджетирования организации составляется первым, поскольку без оценки и планирования возможных объемов продаж продукции нельзя составить бюджет производства, бюджеты закупок и использования сырья и материалов, затрат труда и т.д. Если начать разработку всех этих до кументов без детально разработанного бюджета продаж, их значение для реальных условий деятельности организации будет невелико. Взаимосвязи бюджетов, показанные на рис. 12.2, достаточно сложны, однако на практике эти связи еще более запутаны. Поскольку реальная деятельность предприятия гораздо сложнее, чем любая ее модель, необходима четкая и отлаженная координация всей системы бюджетирования. Хотя точный бюджетный цикл может варьироваться от одной организации к другой, общий принцип координированного подхода применим ко всем хозяйствующим субъектам.

Отправным пунктом в этом процессе выступает оценка общего объема деловой активности организации. Разумеется, что на практике последовательность бюд жетирования соблюдается не столь однозначно, как показано на рисунке. В частности, она может зависеть от наличия и силы действия одного или нескольких принципиальных бюджетных факторов (т.е. ограничивающих факторов, подобных тем, которые рассматривались в гл. 8).

= Как может повлиять на процесс бюджетирования компании DPA Ltd. тот факт, что прямые затраты материалов выступают принципиальным бюджетным фактором?

Предполагается, что действие фактора предотвратить невозможно, поэтому его существование предопределяет номенклатуру и количество выпускаемой продукции. Это означает, что компания не всегда может удовлетворить рыночный спрос планируемого периода. На данном отрезке времени также могут возникнуть непредвиденные обстоятельства (ограничения ресурсов), влияющие на бюджетный процесс, в таком случае бюджеты следует пересмотреть. Если учесть влияние ограничения ресурсов не удастся (например, предприняв ранжирование, подобное рассмотренному в гл. 8), то бюджеты потеряют смысл или даже введут сотрудников организации в заблуждение. Из этого следует, что процесс бюджетирования может быть весьма продолжительным, выполняемым поэтапно в соответствии со специальным графиком. График разрабатывается бюджетным комитетом и включается (как и другие процедурные аспекты) в бюджетное руководство. Затраты по бюджетированию, иногда значительные, оправдываются результатом, но только если он достигнут своевременно, в частности все бюджеты должны быть утверждены до начала бюджетного периода. Некоторые организации (например, органы местной или центральной государственной власти) без тщательно подготовленных и заранее принятых бюджетов вообще не могут функционировать.

Теперь рассмотрим бюджеты, приведенные на рис. 12.2, более подробно.

Бюджет продаж Чтобы разработать бюджет продаж, руководству организации следует принять во внимание все внешние ограничения и прогнозные оценки, касающиеся особенностей данного вида деятельности и рыночной ситуации (например, возможные действия конкурентов или колебания цен на выпускаемую продукцию), а также оценку общеэкономических факторов бизнеса, действие которых относится к планируемому периоду (например, ожидаемый темп инфляции или изменение налоговой политики). Администрация должна принимать во внимание и качественные факторы, такие, как возможные колебания спроса или влияние предполагаемых изменений спецификации или ассортимента выпускаемой продукции. И только после тщательной оценки всех факторов (внешних и внутренних), которые могут повлиять на объем продажи продукции, следует приступать к составлению бюджета.

Информация, необходимая для бюджета продаж компании DPA Ltd., приведена в примере 12.5: сведения о цене продажи единицы и объемах производства каждого вида продукции. Остается рассчитать выручку от продажи каждого наименования и продукции в целом:

Емкость упаковки Выручка от продаж (ф.ст.) 2 кг (15 000 • 4,25) 63 5 кг (12 000 • 7,10) 85 10 кг (8 200 • 13,50) 110 20 кг (5 400 • 24,75) 133 393 Только после утверждения бюджета продаж можно приступать к разработке и детализации бюджета производства. (Отметим, что если бы пример включал принципиальные бюджетные факторы, то для определения оптимальной номенклатуры выпуска следовало бы использовать метод учета ограничивающих факторов (гл.8), и в этом случае бюджет производства следовало бы составить в первую очередь.) DPA Ltd.

Данные о реализации продукции и запасах После тщательного исследования рыночных и прочих факторов, имеющих отношение к продаже выпускаемой продукции, на предстоящий год были получены оценки следующих параметров:

Емкость упаковки 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Цена продажи за упаковку, ф.ст. 4,25 7,10 13,50 24, Объем продаж (упаковок) 15 000 12 000 8 200 5 Запасы (упаковок):

на конец текущего года 4 000 2 500 400 на конец следующего года 1 000 500 200 Пример 12.5. Данные для составления бюджетов продаж и производства Бюджет производства Компания основывает решение о структуре производства продукции, принимая во внимание прогнозируемый спрос, отраженный в бюджете продаж, и желаемый объем запасов на конец планируемого периода (с учетом конечного запаса продукции текущего года).

Единиц Бюджет продаж X плюс: Запас на конец планируемого года X X минус: Запас на начало планируемого года X Требуемый объем производства X В примере 12.6 приведен бюджет производства двухкилограммовых упаковок удобрения, выпускаемых компанией DPA Ltd.

DPA Ltd.

Бюджет производства Емкость упаковки 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Бюджет продаж (упаковок) 15 плюс: Запас на конец периода 1 16 минус: Запас на начало периода 4 Требуемый объем производства 12 Пример 12.6. Бюджет производства одного вида продукции = Используя данные примера 12.5, заполните три пустые колонки в примере 12.6.

Полный бюджет производства компании DPA Ltd. представлен в примере 12.7.

DPA Ltd.:

Бюджет производства Емкость упаковки 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Бюджет продаж (упаковок) 15 000 12 000 8 200 5 плюс: Запас на конец периода 1 000 500 200 16 000 12 500 8 400 5 минус: Запас на начало периода 4 000 2 500 400 Требуемый объем производства 12 000 10 000 8 000 5 Пример 12.7. Полный бюджет производства Теперь, имея данные об объемах производства, можно приступить к разработке бюджетов прямых затрат труда и материалов. При этом могут быть также выявлены некоторые ограничивающие факторы.

Бюджеты прямых материальных затрат и закупок DPA Ltd.

Нормативы прямых материальных затрат В производстве всех видов продукции компании используется один вид материалов. Известны объемы сырья, необходимые для производства единицы продукции каждого вида:

Емкость упаковки 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Требуется материалов, кг 2,4 6,0 12 Нормативная стоимость одного килограмма материала составляет 0, ф.ст.;

планируемые объемы запасов материалов на начало и конец периода таковы:

Запас на конец текущего периода 60 000 кг Запас на конец бюджетного периода 80 000 кг Пример 12.8. Данные для составления бюджетов прямых материальных затрат и закупок Данные о количестве сырья для производства пятикилограммовой упаковки и о нормативной стоимости сырья нам уже встречались в примере 12. при составлении нормативной спецификации. Для разработки бюджета использования материалов также потребуются сведения о планируемом выпуске, отраженные в бюджете производства, и о нормативах использования материалов при изготовлении каждого вида продукции из примера 12.8:

DPA Ltd.

Бюджет прямых материальных затрат Емкость упаковки кг 2 кг (12 000 • 2,4 кг) 28 5 кг (10 000 • 6,0 кг) 60 10 кг (8000 • 12 кг) 96 20 кг (5000 • 24 кг) 120 Прямые материальные затраты 304 Отметим, что в приведенных расчетах, так же как и при составлении нормативной карты пятикилограммовой упаковки, учтены ожидаемые "нормальные" потери материалов.

Иногда руководителям требуется знать общий объем потерь, предполагаемый в процессе достижения планового объема производства:

Емкость упаковки Потери материалов, кг На 2 кг (12 000 • (2,4 - 2,0)) 4 На 5 кг (10 000 (6,0 - 5,0)) 10 На 10 кг (8000 • (12 - 10)) 16 На 20 кг (5000 • (24 - 20)) 20 Всего 50 Доля потерь в общем объеме материальных затрат составит:

50 800 : 304 800 = 16,67%.

Включение в бюджет ожидаемых потерь сырья позволит руководству контролировать уровень реальных потерь, и если он превысит бюджетный, оперативно принять меры к исправлению ситуации. Бюджет использования материалов играет роль отправного пункта при составлении бюджета закупок материалов. Сырье должно закупаться в количестве, достаточном для достижения запланированного уровня производства и для образования желаемого уровня запасов сырья на конец бюджетного периода. При составле нии этого бюджета не следует забывать делать поправку на уровень начальных запасов (т.е. запасов на конец текущего периода).

DPA Ltd.

Бюджет закупок прямых материалов кг Бюджет прямых материальных затрат 304 плюс: Запас на конец периода X X минус: Запас на начало периода X Требуется закупить материалов X Нормативная цена 1 кг материалов 0,40 ф.ст.

Требуемые затраты на материалы, всего х ф.ст.

= Составьте полный бюджет закупок материалов, используя данные примера 12.8.

Полный бюджет закупок материалов имеет следующий вид.

DPA Ltd.

Бюджет закупок прямых материалов кг Бюджет прямых материальных затрат 304 плюс: Запас на конец периода 80 384 минус: Запас на начало периода 60 Требуется закупить материалов 324 Нормативная цена за 1 кг материалов 0, Требуемые затраты на материалы, всего 129 Бюджеты использования и закупок материалов можно составить в виде единого документа, однако если в производстве используется несколько видов материалов, бюджет становится трудновоспринимаемым. Кроме того, закупки и использование материалов обычно осуществляются разными бюджетными центрами, а единый бюджет конкретные аспекты его исполнения скрывает.

Бюджет прямых затрат труда Как и рассмотренный выше, бюджет прямых трудовых затрат базируется на данных бюджета производства.

DPA Ltd.

Нормативные прямые затраты труда Для каждого вида продукции компании нормативы прямого рабочего времени таковы:

Емкость упаковки 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Нормативное количество часов на 0,1 0,2 0,4 0, упаковку Из 44,5 ч общего рабочего времени каждого рабочего за неделю производительным является 35,6 ч (с учетом времени простоев, болезней и праздничных дней). Нормативная недельная заработная плата рабочих в бюджетном периоде составляет 356 ф.ст., продолжительность периода — недель в году.

Пример 12.9. Данные для составления бюджета прямых затрат труда Чтобы составить бюджет прямых затрат труда, необходимо рассчитать нормативную стоимость рабочего времени (с учетом потерь рабочего времени):

Эта величина уже встречалась в спецификации для пятикилограммовой упаковки удобрений в примере 12.2. Норматив 10 ф.ст. за один час прямого труда более точно определяет нормативную стоимость прямого производительного рабочего времени продолжительностью в один час (в отличие от нормативной ставки оплаты труда, которая составляет 356 : 44,5 = 8 ф.ст. в час).

На основе данных примера 12.9 составим бюджет прямых трудовых затрат компании DPA Ltd.

DPA Ltd.

Бюджет прямых трудовых затрат Производительное рабочее время, необходимое для достижения бюджетного выпуска, составит:

Емкость упаковки часов 2 кг (12 000 • 0,1 ч) 1 5 кг (10 000 • 0,2 ч) 2 10 кг (8000 • 0,4 ч) 3 20 кг (5000 • 0,5 ч) 2 8 10 ф.ст.

Нормативные затраты на один час производительного труда Всего затрат на оплату прямого труда 89 000 ф.ст.

Производительных часов прямого труда на 1 35, рабочего в неделю Производительных недель прямого труда (8 900:35,6) Рабочих недель на одного рабочего в год Численность рабочих (250:50) = Как отразятся на бюджете прямых трудовых затрат значительные неточности, допущенные при составлении бюджета производства?

Если бюджет производства занижен, оценка требуемой численности рабочих также даст величину, которая будет ниже реальной потребности (в случае переоценки объема производства штат сотрудников окажется, наоборот, переукомплектованным). Кроме того, возникнут дополнительные затраты (например, на оплату сверхурочного труда), которые приведут к разного рода нежелательным последствиям (например, необходимость оплаты сверхурочных снизит объем свободных денежных средств организации и не позволит направить их на другие, может быть, более полезные цели). Таким образом, мы еще раз убеждаемся в необходимости серьезной координации бюджетов.

Альтернативным способом составления бюджета прямых затрат труда является "корректировка" количества часов производительного рабочего времени и приведение его к величине полного рабочего времени с использованием их соотношения из примера 12.9:

Производительное рабочее время для бюджетного выпуска, ч 8 Эквивалентное полное рабочее время (8 900:0,8), ч 11 Нормативная ставка оплаты труда за полный час, ф.ст. Бюджетные полные затраты на оплату прямого труда, ф.ст. 89 Полное рабочее время на одного рабочего за неделю, ч 44, Требуемое полное рабочее время (11 125:44,5), недель Рабочих недель на одного рабочего в год Необходимая численность рабочих (250:50), чел. Чтобы прослеживать фактические затраты рабочего времени, можно в бюджете прямых трудовых затрат также рассчитать ожидаемое количество непроизводительного рабочего времени.

Непроизводительное рабочее время, часов (11 1 2 5 - 8 2 900) Непроизводительное рабочее время в % к полному 20% рабочему времени (2225:11 125) Бюджет производственных накладных затрат Первое, что следует отметить, говоря о накладных затратах (неважно, производственных, коммерческих или любых других), это то, что термин "накладные" является весьма общим, агрегиру ющим в себе самые разные виды расходов. По этой причине факторы, влияющие на величину накладных затрат, в большинстве случаев будут более широкомасштабными, нежели определяющие прямые производственные расходы. Если, например, бюджет капиталовложений предусматривает покупку нового завода, амортизационные отчисления, относящиеся к этому активу, можно считать производственными накладными расходами.

По мере возможности в бюджете накладных затрат следует разграничивать переменные и постоянные расходы. Как будет показано в следующей главе, это важно с точки зрения финансового контроля. Бюджет производственных накладных затрат компании DPA Ltd. имеет следующий вид:

DPA Ltd.

Бюджет производственных накладных затрат (при заданном уровне выпуска):

ф.ст.

Всего расходов на поддержание производства 4 Всего затрат на косвенную заработную плату 3 Накладные расходы, относящиеся к прямой заработной 3 плате Вспомогательные (непрямые) материалы 2 Амортизация оборудования 13 = Используя данные бюджетов прямых затрат труда и накладных расходов, найдите ставку распределения накладных затрат компании DPA Ltd., считая при этом, что базой их распределения является количество часов прямого рабочего времени.

Как было показано в гл. 4, ставка распределения накладных затрат при использовании в качестве базы распределения прямые трудовые затраты (ч) рассчитывается следующим образом:

Отметим, что в знаменателе дроби — количество часов прямого рабочего времени и что компания использует единую ставку распределения (см. гл. 4).

Далее будет показано, что бюджет накладных затрат может включать результаты постатейного распределения некоторых видов расходов (например, управленческих и коммерческих). В главе 5 отмечалось, что постатейное распределение довольно трудно планировать и контролировать, поскольку оно имеет произвольный характер. В следующей главе мы рассмотрим этот вопрос более подробно.

Бюджет производственных затрат Бюджет производства позволяет составить бюджет производственных затрат, используя результаты калькулирования по полным затратам и нормативную спецификацию, приведенную в примере 12.10.

DPA Ltd.

Бюджет производственных затрат 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Всего Бюджетный выпуск 12 000 10 000 8 000 5 (упаковок) ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Прямые затраты 11520 24 000 38 400 48 000 материалов Прямые затраты труда 12 000 20 000 32 000 25 000 89 Фасовка 5 400 5 000 4 160 2750 17 Первоначальная 28 920 49 000 74 560 75750 228 стоимость Накладные 1 800 3 000 4 800 3750 13 производственные затраты Производственные 30 720 52 000 79 360 79 500 241 затраты Бюджетные данные для отдельных элементов производственных затрат для каждого вида продукции рассчитываются следующим образом:

бюджетный выпуск x удельные нормативные затраты.

= Может ли бюджет прямых затрат, приведенный выше, ввести в заблуждение?

Составленный бюджет производственных затрат основан на нормативных затратах на единицу продукции (пример 12.10), которые включают затраты прямого труда и накладные производственные расходы. В различных диапазонах релевантности объема выпуска эти затраты могут быть либо постоянными, либо ступенчато изменяться. Удельные нормативы подобных затрат создают впечатление того, что они по своей природе переменны. Рассматривая различные значения объемов выпуска и сравнивая при этом фактический выпуск с бюджетным, можно получить ошибочные оценки, которые приведут к неправильным выводам. Поэтому целесообразно с самого начала процесса бюджетирования четко различать переменные и постоянные затраты, т.е. ис пользовать принципы маржинального калькулирования. Такой подход позволит составить бюджет производственных затрат в следующем виде.

DPA Ltd.

Данные о нормативных затратах Нормативные затраты на единицу продукции каждого вида:

2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Прямые материальные (2,4:6:12:24 кг • 0.40 ф.ст.) 0,96 2,40 4,80 9, Прямые трудовые (0,1:0,2:0,4:0,5 ч • 10 ф.ст.) 1,00 2,00 4,00 5, Фасовка 0,45 0,50 0,52 0, Нормативные первоначальные затраты 2,41 4,90 9,32 15, Накладные производственные затраты (0,1:0,2:0,4:0,5 ч • 1,50 ф.ст.) 0,15 0,30 0,60 0, Производственные затраты 2,56 5,20 9,92 15, Цена продажи 4,25 7,10 13,50 24, Пример 12.10. Данные для составления бюджета производственных затрат DPA Ltd.

Бюджет производственных затрат (маржинальное калькулирование) 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Всего Бюджетный выпуск 12 000 10 000 8 000 5 (упаковок) 2 кг 5 кг 10 кг 20 кг Всего ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Прямые материальные 11 520 24 000 38 400 48 121 затраты Фасовка 5 400 5 000 4160 2750 17 Переменные 16 920 29 000 42 560 50 750 139 производственные затраты Постоянные производственные затраты:

прямые трудовые 89 накладные производственные 13 Производственные затраты 241 Подход маржинального калькулирования позволяет более четко проследить соотношение объема производства и производственных затрат, которое почти всегда можно действенно планировать и контролировать. (Подробнее об этом — в следующей главе.) Бюджеты накладных управленческих и коммерческих затрат Бюджеты накладных затрат на продажу (коммерческих) и административных (управленческих) накладных расходов представляются в структуре отдельных видов затрат. Коммерческие затраты определяются не только с учетом объемов продаж, предполагаемых в течение бюджетного периода, но также и тех усилий, которые организация намерена приложить к продвижению своей продукции на рынок (например, расходов на рекламу).

Следует отметить, что такие виды деятельности, как реклама и стимулирование спроса, тесно связаны со стратегическими целями организации, поэтому затраты подобного типа в рамках тактических бюджетов всегда будут определяться целями поддержания или усиления рыночной позиции на долгосрочную перспек тиву. (Если вы еще раз прочитаете первый фрагмент примера 12.1, это станет для вас очевидным.) Бюджет накладных управленческих затрат определяется в первую очередь оценкой расходов, которые следует понести для поддержания всех видов деятельности организации и выпуска всех видов продукции. Для компании DPA Ltd. эти два бюджета будут такими:

DPA Ltd.

Бюджет накладных коммерческих затрат ф.ст.

Оплата труда (всего) 27 Амортизация транспортных средств 4 Затраты на эксплуатацию транспортных средств 3 Реклама 5 Прочие расходы 1 Вознаграждение посреднику (1% от бюджетной выручки) 43 DPA Ltd.

Бюджет накладных управленческих затрат ф.ст.

Оплата труда (всего) 22 Амортизация офисного оборудования 2 Расходы на страхование, канцелярские товары и 3 увеличение резерва по сомнительным долгам Прочие расходы 1 28 Увеличение резерва по сомнительным долгам отражает ожидания руководителей относительно того, что число покупателей, которые расплатиться вовремя не смогут, в следующем году по сравнению с нынешним возрастет.

= Принимая во внимание тот факт, что два приведенных бюджета являются тактическими, ответьте: какой из них будет сильнее меняться вместе с изменениями объема производства и продаж, а какой окажется относительно более постоянным?

В рамках релевантного диапазона выпуска, определенного тактическими бюджетами, вместе с изменением объема продаж изменятся лишь вознаграждение посреднику и резерв по сомнительным долгам (хотя величина резерва может определяться не только объемом продаж, но и другими факторами). Расходы на эксплуатацию транспортных средств в рамках релевантного диапазона могут быть полупеременными. Остальные виды затрат остаются относительно неизменными.

Мастер-бюджет Итак, мы составили серию функциональных бюджетов для DPA Ltd., и теперь необходимо показать, как все эти документы формируют мастер-бюджет. Перед этим, однако, следует отметить, что функциональные бюджеты не подразумевают включения абсолютно всех видов затрат. В них представлены лишь основные группы затрат, характерные для приведенных видов бюджетов производственной организации. Точные бюджеты, которые составляются на практике, определяются структурой организации и особенностями выпускаемой продукции — к этому вопросу мы вернемся позднее.

Бюджет денежных средств Поскольку денежные средства являются важнейшим ресурсом любой организации, бюджет денежных средств можно рассматривать в качестве одного из основных функциональных бюджетов, составление которого преследует следующие цели:

• обеспечить такое наличие денежных средств, которое позволит в любой момент времени выполнить обязательства и решить задачи, стоящие перед организацией;

• гарантировать эффективное использование избытка денежных средств.

Организация может столкнуться как с нехваткой, так и с избытком свободных денежных средств. Поэтому следует предусмотреть некоторые меры, чтобы избежать денежного дефицита (например, договориться с банком о возможности овердрафта или добиться снижения затрат), либо, наоборот, найти применение временно свободным денежным средствам (например, изучив возможности краткосрочного инвестирования).

= Очевидно, что постоянная нехватка денежных средств не отвечает интересам организации, однако не менее вредным является и их существенный избыток. Почему?

Если остатки денежных средств на банковских счетах Организации велики, это означает неспособность компании эффективно использовать столь ценный ресурс. Любой банковский процент, начисляемый по этому вкладу, будет меньше доходности, кото рую можно получить, вложив избыточные средства в краткосрочные финансовые инструменты. Кроме того, избыток денежных средств может провоцировать попытку поглощения со стороны другой компании. Такие организации (их называют не очень красиво "дойными коровами") иногда становятся целью для "бизнес-агрессоров". Сопротивление враждебному поглощению требует весьма крупных затрат и никогда не идет на пользу погло щаемой организации.

В примере 12.11 приведены данные профилированного бюджета компании DPA Ltd., а также некоторые дополнительные сведения для составления бюджета денежных средств в поквартальной разбивке. На практике, в зависимости от особенностей организации, можно использовать временной базис меньшей продолжительности — месяц, неделю или день.

DPA Ltd.

Профилированный бюджет и сведения о денежных потоках Руководство получило следующие оценки денежных потоков из профилированных функциональных бюджетов компании на следующий год:

I кв. II кв. III кв. IV кв.

ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Выручка от продаж 140 000 105 000 85 000 63 Закупки прямых материалов 68 920 27 000 20 000 14 Прямая заработная плата 26 000 23 000 20 000 20 Накладные производственные 3 100 3 100 3 100 3 затраты Накладные коммерческие затраты:

постоянные 8 000 5 000 10 000 13 переменные 1 400 1050 850 Накладные управленческие затраты 6 500 6 500 6 500 6 Кроме того, известно следующее:

1. Инвестиционная программа предусматривает денежные выплаты в размере 83 000 и 60 000 ф.ст. во втором и третьем кварталах соответственно.

В первом квартале будет осуществлена продажа внеоборотного актива на сумму 2000 ф.ст.

2. Налог на прибыль корпорации за прошлый год в размере 21 000 ф.ст.

будет уплачен в третьем квартале.

3. 10% продукции реализуется за наличный расчет, остальное продается в кредит. 80% дебиторов платят с отсрочкой в один квартал, 18% — с отсрочкой в два квартала, остаток — безнадежный долг. На конец текущего года дебиторская задолженность составит 142 000 ф.ст., из которых 70% будет оплачено в первом квартале и 26% — во втором квартале, остальное составит безнадежный долг.

4. 50% закупок прямых материалов оплачиваются в квартале приобретения, остальное — с отсрочкой в один квартал. На конец текущего года кредиторская задолженность составит 4000 ф.ст., вся она будет погашена в течение первого квартала.

5. Прямая заработная плата, накладные коммерческие и управленческие затраты оплачиваются в том квартале, когда они возникли.


6. Ожидаемый остаток денежных средств на банковском счете составит 3 000 ф.ст.

Пример 12.11. Данные для составления бюджета денежных средств Данные примера 12.11 еще раз иллюстрируют важность бюджетной координации. В дополнение к сведениям о сроках погашения дебиторской и кредиторской задолженности DPA Ltd. составление бюджета денежных средств требует данных, содержащихся в функциональных бюджетах.

= Почему денежный поток, ассоциируемый с накладными управленческими затратами, в примере 12.11 составляет только 26 000 ф.ст., тогда как их бюджетная величина равна 28 000 ф.ст. ?

По данным бюджета накладных управленческих затрат в их общей сумме ( 000 ф.ст.) две тысячи фунтов приходятся на амортизационные отчисления.

Поскольку они не представляют собой денежный поток, их не следует отражать в бюджете денежных средств. Другие статьи, не являющиеся денежными потоками, например оценки безнадежных долгов (т.е. задолженность перед организацией, которая, как предполагается, погашена не будет) или скидки полученные/предоставленные, также в бюджет денежных средств включать не следует.

При разработке этого документа важно различать моменты, когда возникает право получить (или обязательство заплатить) денежные средства, и моменты их реального получения (или выплаты). В отчете о прибылях и убытках и бухгалтерском балансе организации чаще всего бывают отражены именно права получения или выплаты средств, тогда как в отчете о движении денежных средств и бюджете денежных средств — реальные поступления и выплаты. Следует помнить о том, что в бюджете денежных средств, в отличие от баланса и отчета о прибылях и убытках, не делается различий между выручкой (отчет о прибылях и убытках) и капиталом (баланс), все денежные потоки отражаются независимо от их происхождения. А оно может быть самым различным: деньги поступают в связи с выпуском акций и облигаций, продажей продукции и основных средств. Выплаты осуществляются в связи с погашением займов, выкупом собственных акций, приобретением материалов или основных средств.

В примере 12.12 приводится бюджет денежных средств компании DPA Ltd.

по кварталам и за весь год в целом. В каждом квартале расчет данных выполняется следующим образом:

Почему необходимо рассчитывать сальдо денежных средств на конец квартала именно так?

Такая последовательность расчета отражает тот факт, что остаток денежных средств на конец квартала представляет собой также и начальное сальдо следующего квартала. Таким образом, начальное и конечное сальдо за год соответственно ожидаемые величины денежных средств на конец текущего года (и на начало следующего) и на конец четвертого квартала. Поступления и пла тежи в течение года составят парные "добавки" к квартальным данным.

DPA Ltd.

Бюджет денежных средств, ф.ст.

I кв. II кв. III кв. IV кв. Год Начальное сальдо 3 000 34 940 13 550 (24 620) 3 плюс: Поступления:

Продажа внеоборотного 2 000 2 актива Продажа продукции:

за наличные 14 000 10 500 8 500 6 330 39 в кредит:

70%/26% дебиторской 99 400 36 920 136 задолженности на начало года 80% продаж в кредит 100 800 75 600 61 200 237 18% продаж в кредит 22 680 17 010 39 118 400 183 160 120 330 59 920 457 минус: Выплаты:

капиталовложения 83 000 60 000 143 налог на прибыль 21 000 21 закупки:

кредиторская 4 000 4 задолженность на начало года 50% в том же квартале, что 34 460 13 500 10 000 7 000 64 и закупки 50% с отсрочкой на один 34 460 13 500 10 000 57 квартал прямая заработная плата 26 000 23 000 20 000 20 000 89 накладные производственные затраты 3 100 3 100 3 100 3 100 12 накладные коммерческие 9 400 6050 10850 3 633 39 затраты накладные управленческие 6 500 6 500 6 500 6 500 26 затраты 83 460 169 610 144 950 60 233 458 Конечное сальдо 34 940 13 550 (24 620) (313) (313) Пример 12.12. Бюджет денежных средств Данные о конечном сальдо денежных средств, приведенные в скобках, отражают ожидаемое в III и IV кварталах превышение выплат над поступлением денежных средств, т.е. овердрафт на банковских счетах компании. Если эти ожидания совпадут с реальным положением дел, компания может столкнуться с так называемым "кризисом ликвидности", т.е. будет неспособна отвечать по своим обязательствам в срок. Руководителям компании рекомендуется заранее выработать меры, которые помогут справиться с этой ситуацией.

= Какие шаги могут предпринять руководители компании DPA Ltd., чтобы справиться с нехваткой денежных средств, ожидаемой в III и IV кварталах будущего года?

Руководителям компании следует договориться с банком о возможности овердрафта либо попытаться улучшить структуру денежных потоков, либо сократить расходование денежных средств. Рассматривая этот вопрос более внимательно, можно убедиться в том, что дефицит денежных средств обусловлен крупными капиталовложениями, которые планируется осуществить в III и IV кварталах. Можно ли их отложить? Или необходимые активы можно приобрести способом, который не требует столь крупных разовых денежных выплат (например, путем лизинга)? Дополнительное финансирование за счет выпуска акций или облигаций в данном случае вряд ли возможно, поскольку эмиссия требует продолжительной подготовки, а дефицит денежных средств ожидается в ближайшем будущем. Информация о ликвидности жизненно важна для организаций, и это как раз те сведения, которые содержатся в бюджетах денежных средств.

В некоторых случаях в бюджете не указывается начальное и конечное сальдо денежных средств, и тогда следует принять меры к исправлению этого недостатка. Когда имеются сведения обо всех денежных поступлениях и выплатах, можно рассчитать разницу между ними, получив значение чистого денежного поступления (или выплат). Можно также составить бюджет денежных средств, указывая в нем только чистые денежные потоки (поступления или выплаты). Например, если организация состоит из большого числа относительно самостоятельных подразделений и при этом пользуется единым банковским счетом, бюджеты могут разрабатываться для каждого подразделения отдельно, а бюджет денежных средств головного офиса будет выглядеть так же, как показано в примере 12.12.

Бюджетный отчет о прибылях и убытках Вторая составляющая мастер-бюджета — бюджетный отчет о прибылях и убытках. Этот документ весьма важен, поскольку позволяет понять различие между прибылью и денежным потоком.

= Каковы различия между прибылью и денежным потоком?

Как было показано выше, бюджет денежных средств строится на основе информации о денежных поступлениях и выплатах. Признание прибыли базируется на принципе начислений в момент возникновения прав на получение денежных средств или обязательств их выплатить, который далеко не всегда совпадает с моментом поступления и выплат денежных средств. Кроме того, некоторые статьи отчета о прибылях и убытках являются неденежными расходами или доходами, например, амортизация или создание резерва по сомнительным долгам. Для составления бюджетного отчета о прибылях и убытках компании DPA Ltd. помимо данных функциональных бюджетов потребуется дополнительная информация, она представлена в примере 12.13.

DPA Ltd.

Дополнительная информация для бюджетного отчета о прибылях и убытках Внеоборотный актив, который должен быть реализован в I квартале за 2000 ф.ст., на момент продажи имеет остаточную стоимость 1000 ф.ст.

Величина налога на прибыль корпорации за следующий год оценивается в 000 ф.ст.

Пример 12.13. Реализация внеоборотного актива и налог на прибыль корпорации В отличие от бюджета денежных средств, который содержит величину поступлений от продажи, отчет о прибылях и убытках показывает прибыль/убыток, возникающие при реализации внеоборотного актива:

ф.ст.

Поступления от продажи 2 Остаточная стоимость 1 Прибыль от продажи 1 В результате этой операции годовое бюджетное значение прибыли увеличится. В примере 12.14 приведен бюджетный отчет о прибылях и убытках компании DPA Ltd. за год, для большей детализации его можно профилировать так же, как бюджет денежных средств.

DPA Ltd.

Бюджетный отчет о прибылях и убытках за год ф.ст ф.ст Выручка от продажи 393 минус: Нормативные производственные затраты:

2 кг (15 000 • 2,56 ф.ст.) 38 5 кг (12 000 • 5,20 ф.ст.) 62 10 кг (8200 • 9,92 ф.ст.) 81 20 кг (5400 • 15,90 ф.ст.) 85 860 268 Валовая прибыль 125 Накладные коммерческие затраты 43 Накладные административные затраты 28 Прибыль от продажи внеоборотного актива (1 000) 70 Чистая прибыль до налогообложения 54 Налог на прибыль (оценка) 14 Чистая прибыль после налогообложения 40 Пример 12.14. Бюджетный отчет о прибылях и убытках Для простоты сведения о движении готовой продукции и материалов в отчет о прибылях и убытках включены не были (тем более что такая информация уже имеется в бюджетах производства и закупок). Производственные затраты были рассчитаны умножением объема продаж каждого вида продукции на удельные нормативные производственные затраты (пример 12.10).

= Почему пример 12.14 не содержит поправки на возможный перерасход или экономию накладных затрат?

Как будет показано в гл. 14, перерасход или экономия накладных затрат представляет собой разницу между их фактическим значением и плановым, рассчитанным с помощью заранее выбранной ставки распределения. Поскольку в примере 12.14. приведен бюджетный отчет о прибылях и убытках (построен ный на основе плановых значений затрат и выручки), таких различий он отразить не может.

Так же как и в случае бюджета производственных затрат, подход маржинального калькулирования при составлении бюджетного отчета о прибылях и убытках является более предпочтительным, поскольку он позволяет наглядно показать взаимосвязь объема продаж и прибыли (пример 12.15).

DPA Ltd.

Бюджетный отчет о прибылях и убытках (маржинальное калькулирование) ф. ст.

Выручка от продаж (та же, что в примере 12.14) 393 минус: Переменные производственные затраты:


2 кг (15 000 • 1,41 ф.ст.) 21 5 кг (12 000 • 2,90 ф.ст.) 34 10 кг (8200 • 5,32 ф.ст.) 43 20 кг (5400 10,15 ф.ст.) 54 154 Переменные накладные коммерческие затраты (1% 3 933 158 бюджетной выручки) Вклад 234 минус: Постоянные затраты:

Прямые трудовые 89 Накладные производственные 13 Накладные коммерческие (43 933 — 3933 40 (переменные)) Накладные управленческие 2 28 Прибыль от продажи внеоборотного актива (1 000) 169 Чистая прибыль до налогообложения 65 Налог на прибыль (оценка) 14 Чистая прибыль после налогообложения 51 Примечания.

Предполагается, что переменными затратами является только вознаграждение посреднику.

Предполагается, что все эти расходы постоянны.

Пример 12.15. Бюджетный отчет о прибылях и убытках на основе принципов маржинального калькулирования Удельные нормативные переменные производственные затраты включают в себя прямые затраты материалов и затраты на фасовку (см. пример 12.10).

Величина переменных накладных коммерческих затрат приведена в соответствующем бюджете, так же как и прямые затраты труда, накладные производственные и управленческие затраты. Поскольку объем продаж превышает объем производства, маржинальное калькулирование дает завышенное значение прибыли. (Вы можете вернуться к гл. 5, чтобы вспомнить, почему это так.) = Предположим, что объем продаж возрастет на 20%, при этом неизменными останутся соотношение продаж/производство отдельных видов продукции, цена продажи и уровень затрат (переменных или постоянных). Как это отразится на величине прибыли до налогообложения в примере 12.15?

Исходя из неизменности номенклатуры производимой/реализуемой продукции, цен на отдельные ее виды и переменных затрат, рост продаж на 20% приведет к приросту величины вклада на те же 20%:

прирост вклада: (20% • 234 983) = 46996,60 ф.ст.

Поскольку постоянные затраты не меняются с изменением объемов продаж, увеличение вклада означает такой же прирост прибыли до налогообложения.

Использование маржинального калькулирования позволяет лучше отразить влияние на прибыль изменения объемов выпуска/продаж. Подробнее этот вопрос обсуждается в следующей главе.

Следует отметить и тот факт, что независимо от метода калькулирования бюджетная прибыль остается положительной, в отличие от величины денежных средств на конец года. (При составлении бюджета денежных средств в рассмотренном примере ожидается овердрафт 313 ф.ст.). Прибыль и денежные средства — не одно и то же! Если руководители организации не понимают различий, это приводит к ошибочным решениям. Например, если считать, что бюджетная прибыль компании DPA Ltd. означает наличие именно такого количества свободных денежных средств, попытка израсходовать эту сумму только усугубит кризис ликвидности двух последних кварталов следующего года.

Бюджетный баланс Завершающей частью мастер-бюджета является бюджетный баланс.

Поскольку для его разработки требуются данные не только функциональных бюджетов, но и бюджета денежных средств и бюджетного отчета о прибылях и убытках, он составляется толь ко после того, как готовы все эти документы. Отражение в балансе найдет и бюджет капиталовложений (как изменение величины внеоборотных активов за анализируемый период), а также и некоторые другие стратегические бюджеты (например, касающиеся планируемых эмиссий акций или облигаций). В примере 12.16 показан бюджетный баланс компании DPA Ltd. на следующий год.

Подробности состава внеоборотных активов можно получить из данных бухгалтерского учета, а также из бюджета капиталовложений, содержащего информацию о приобретениях и реализации этих активов. Налоговые обязательства отражены в бюджетном отчете о прибылях и убытках, а данные о собственном капитале компании можно почерпнуть из документов, касающихся предполагаемых эмиссий и изъятий капитала (такие данные часто включаются в стратегические бюджеты). Предполагаемая нераспределенная прибыль на конец текущего года включает нераспределенную прибыль предыдущих лет и прибыль, заработанную в бюджетном году. Поскольку мастер-бюджет на следующий год составляется после всех остальных бюджетов, в конце текущего финансового года величину нераспределенной прибыли уже можно оценить достаточно точно.

DPA Ltd.

Бюджетный баланс Первоначальная Накоп- Остаточная стоимость ленная (балансовая) аморти- стоимость зация Внеоборотные активы ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Здания 80 000 10 000 70 Производственное 46 000 9 000 37 оборудование Офисное оборудование 72 000 12 000 60 Транспортные средства 64 000 14 000 50 262 000 45 000 217 Оборотные активы Запасы:

Готовая продукция 10 Сырье и материалы 32 Дебиторы 69 601 111 Краткосрочные обязательства Банковский овердрафт Торговые кредиторы 7 Задолженность по налогам 14 000 21 313 90 307 Собственный капитал и резервы Обыкновенные акции номиналом 1 ф.ст. 220 Нераспределенная прибыль:

предполагаемая на конец отчетного года 47 плюс: Бюджетная чистая прибыль после 40 363 87 налогообложения 307 Пример 12.16. Бюджетный баланс = Определите источники информации для сведений, приведенных в примере 12.16:

запас готовой продукции;

запас материалов;

дебиторы;

банковский овердрафт;

кредиторы.

Объем готовой продукции и материальных запасов можно узнать из бюджетов производства и закупок материалов соответственно. Предполагая, что используется калькулирование по полным затратам, запасы готовой продукции можно оценить исходя из данных об удельных нормативных производственных затратах из примера 12.10:

Емкость упаковки ф.ст.

2 кг 1000 • 2,56 2 5 кг 500 • 5,20 2 10 кг 200 • 9,92 1 20 кг 200 • 15,90 3 10 Запас материалов рассчитан в бюджете закупок и равен 80 000 кг, что при нормативной цене 0,40 ф.ст. соответствует 32 000 ф.ст.

Банковский овердрафт приведен в бюджете денежных средств и равен остатку по банковскому счету на конец года. Объемы дебиторской и кредиторской задолженностей можно определить исходя из информации о сроках поступлений и выплат, которые мы использовали при составлении бюджета денежных средств (пример 12.11.):

ф.ст.

Дебиторы 18% от объема продаж III квартала 13 90% от объема продаж IV квартала 56 минус: Сомнительные долги (2% • 56 970) 1 Всего на конец года 69 Кредиторы 50% от объема закупок IV квартала 7 Бюджетный баланс почти никогда не профилируют, поскольку он статичен — показывает моментальный "финансовый портрет" организации на определенную дату. Функциональные бюджеты, бюджет денежных средств и бюджетный отчет о прибылях и убытках, напротив, имеют динамический характер, так как отражают движение потоков ресурсов во времени — профилирование этих бюджетов дает более детальное представление об их ди намике.

Бюджетирование в сфере услуг В предыдущих разделах данной главы обсуждался процесс бюджетирования в производственной компании, т.е. в организации, которая выпускает "осязаемую" (вещественную) продукцию. По этому признаку компанию DPA Ltd. можно назвать производственной.

Какие особенности характерны для бюджетов непроизводственной компании по сравнению с бюджетами компании DPA Ltd. ?

Бюджетирование отражает специфику процессов использования ресурсов и выпуска продукции. Главные различия между производственной компанией и компанией сферы услуг таковы: непроизводственная компания не имеет запасов продукции, факторов производства и вводимых в производство ресурсов (это принцип одновременности), конечную продукцию такой компании трудно характеризовать с помощью количественных индикаторов (неосязаемость), а отдельные единицы выпуска сильно от личаются одна от другой (неоднородность). Поэтому наиболее заметные различия в системе бюджетирования производственных и непроизводственных организаций будут касаться бюджетов производства и бюджетных значений запасов готовой продукции. В зависимости от особенностей деятельности непроизводственной компании в системе ее бюджетов может быть (или не быть) бюджет закупок и использования материалов. Например, банковская деятельность предполагает большие расходы таких материалов, как канцелярские товары, чековые книжки, пластиковые карточки. Некоторые из них (например, канцелярские товары) могут храниться в виде постоянного запаса, другие (например, чековые книжки) заказываются только по мере необходимости. Здесь можно отметить два существенных момента:

1. Даже если подобные расходы значительны, они не являются факторами производства или входящими ресурсами для выпуска продукции данной организацией. В банке, например, главными ресурсами и факторами будут все-таки рабочее время и квалификация персонала.

2. Связь между затратами (неважно, материалы ли это, труд или накладные расходы) и выпуском количественно оценить сложнее, чем в производственной компании. (Например, какое время требуется для обслуживания каждого личного счета?) В отличие от производственных организаций, детальная нормативная калькуляция единицы продукции в сфере услуг практически невозможна. Нельзя составить сколько-нибудь точную карту нормативных затрат банка на обслуживание одного личного счета, подобную карте нормативных затрат на единицу выпуска удобрений компанией DPA Ltd. в примере 12.10. В сфере услуг нормативное калькулирование может применяться в лучшем случае частично.

Мы можем, например, разработать нормативную шкалу заработной платы сотрудников банковских филиалов и, в зависимости от ожидаемого в будущем масштаба ведения бизнеса, оценить численность сотрудников разной квалификации, которых следует нанять или уволить в следующем периоде (вместе с затратами, относящимися к этому процессу). При этом, однако, нельзя определить, какое количество рабочего времени сотрудников потребуется для обслуживания каждого конкретного текущего счета. Кроме того, большой проблемой в каждом конкретном случае является определение базы для исчисления затрат, иногда разрабатывается некоторая комплексная единица, например, пассажиро-километр. В отдельных случаях большие сомнения вызы вает необходимость выбора одной из нескольких возможных единиц (например, количество клиентов банка или количество открытых банковских счетов каждого вида). Следует заметить, что нормативное калькулирование следует вводить лишь в том случае, когда очевидны особенности факторов производства. Например, архитектор может иметь гораздо более четкое представление о требуемом рабочем времени и затратах на конкретную работу, нежели юрист, приступающий к новому делу.

Все, что было изложено выше, относится к области различий между производством и сферой услуг, которые следует иметь в виду в процессе бюджетирования. Между ними, однако, есть и много общего. Например, стратегические цели и бюджеты должны быть определяющими для тактических;

оценка объемов продаж (или других индикаторов результативности деятельности в некоммерческих организациях) выступает отправным пунктом в процессе составления бюджетов;

функциональные бюджеты должны базироваться на оценках соответствующих начальных уровней;

следует учитывать принципиальные бюджетные факторы;

функциональные бюджеты формируют мастер-бюджет.

Бюджетирование в общественных организациях Несмотря на то, что общие принципы бюджетирования равным образом применимы как к частным компаниям, так и к организациям общественного сектора, последние имеют ряд отличительных черт. Сейчас мы обсудим характерные особенности и ограничения процесса бюджетирования в общественном секторе. Первое, что следует отметить, это относительная сложность и длительность процесса разработки, согласования и утверждения бюджетов. Для таких организаций бюджет указывает не только направления, но и пределы расходования средств. Эту особенность бюджетирования Йонс и Пендлбари (1996) определили так: "В отношении местных и центральных правительственных организаций можно сказать, что их бюджеты — наиболее важный инструмент управления финансами, который они вправе использовать".

В тех сегментах общественного сектора, которые относительно "коммерциализированы", например в дорожно-ремонтных предприятиях или организациях, занимающихся сбором или переработкой бытовых отходов по заказам местных органов власти, бюджетные процедуры аналогичны тем, которые имеют место в коммерческих организациях того же профиля. Однако, несмотря на их кажущуюся независимость от органов власти и коммерческие перспективы деятельности, такие организации подвержены тем же влияниям и ограничениям, что и "настоящие" организации общественного сектора, хотя, возможно, и не столь жестко.

Бюджет доходов и бюджет капиталовложений Практически все организации общественного сектора в процессе бюджетирования четко различают бюджеты доходов и расходов и бюджеты капиталовложений. Бюджеты доходов и расходов аналогичны тактическим бюджетам в частном секторе, а бюджеты капиталовложений, так же как у производственных компаний, имеют стратегическую направленность. В процессе бюджетирования важно не только понимать степень взаимосвязи этих двух типов бюджетов (в частности, это весьма существенно в тех случаях, когда капиталовложения финансируются из доходных статей бюджета, таких, как налоги), но и принимать во внимание тот факт, что источники финансирования, предусмотренные в обоих типах бюджетов, существенно (хотя и не абсолютно) различаются. Бюджет доходов и расходов формируется с учетом поступлений от налогов и сборов (а для местных бюджетов, возможно, и из дотаций и трансфертов центральной власти), тогда как бюджет капиталовложений финансируется по-иному (например, с помощью займов, а возможно, и субсидий). Различные источники финансирования по-разному регулируются законодательством, и, кроме того, даже если оставить в стороне законодательные требования, по-разному определяют структуру бюджетов.

Политическое влияние Собственная "бюджетная политика" существует в каждой системе (мы обсудим ее в гл. 16), но организации общественного сектора, кроме того, подвержены сильному политическому влиянию. Например, муниципальный бюджет, вполне приемлемый с финансовой точки зрения, может быть отвергнут членами местного органа власти, поскольку цели, лежащие в его основе, противоречат целям правящей группы лиц;

иногда рассогласование обусловлено нарушением координации интересов центральной и местной властей. В большинстве случаев бюджеты организаций обществен ного сектора требуют гораздо более частых пересмотров, нежели в частных компаниях. Это вызвано не только необходимостью учесть действия непредвиденных принципиальных бюджетных факторов, но также стремлением сгладить указанные выше противоречия. Поэтому выработка четкого графика согласования и пересмотра бюджетов, а также необходимость координации в процессе их составления и исполнения гораздо более важны в общественном секторе, чем в любых других организациях.

Учет общественных интересов Бюджеты организаций общественного сектора — предмет широкого общественного обсуждения и критики, тогда как в частном бизнесе бюджеты являются внутренним делом организации и редко становятся предметом рассмотрения за ее пределами. Это означает, что в общественном секторе любое смещение приоритетов или необходимость дополнительного финансирования (например, введение новых налогов) требует не только четкой финансовой проработки, но и одобрения политических и социальных аспектов таких изменений. Если выполнение бюджета может повлечь за собой неоправданные социальные издержки, такой бюджет станет политически неприемлемым, а отказ учитывать такие издержки и последствия будут свидетельствовать о том, что "бюджетная философия" данной организации слишком жестка для динамично меняющейся социально-экономической среды. Например, некоторые местные органы власти часто утверждают, что жесткие границы сферы их ответственности и финансовых возможностей не позволяют предоставлять населению общественные блага должного качества. Хотя в отдельных случаях причиной такого рассогласования выступает несовпадение политических взглядов, чаще всего оно может служить иллюстрацией излишней жесткости бюджетных процедур.

В общественном секторе трудности с внедрением бюджетирования могут быть обусловлены бесплатностью предоставляемых услуг;

по этой причине невозможно использовать важнейший индикатор результативности деятельности, используемый всеми коммерческими организациями, — прибыль.

Поскольку это так, существует опасность, что наибольшее внимание при анализе будет уделяться статьям, которые легко поддаются количественному измерению, т.е. затратам и расходам, в ущерб оценке качества конечного результата.

Подходы к формированию бюджетов Мы определили бюджет как "количественно детализованный план", но как следует этот план количественно детализировать? Следует ли принимать во внимание текущие события или нужно забыть о них и составлять план "с чистого листа"? Как следует классифицировать расходы и доходы при составлении бюджета? Обсудим эти вопросы.

Постатейный и программный бюджеты В основе постатейного бюджета лежит классификация затрат в соответствии с их сущностью. Агрегированный бюджетный отчет о прибылях и убытках, составленный с учетом такой классификации, может выглядеть так:

ф.ст. ф.ст.

Выручка от продаж X минус: Материальные затраты X Затраты на оплату труда X Накладные затраты X X Прибыль X = Почему такой отчет о прибылях и убытках не соответствует целям бюджетного планирования?

Недостатком постатейных бюджетов является то, что они не отражают целей расходов, а если неизвестно, зачем понесены те или иные затраты, нельзя их эффективно планировать и контролировать. Программные бюджеты подразумевают классификацию затрат в соответствии с их направлением (например, затраты на производство, на реализацию, управленческие расходы и т.д.), что позволяет планировать расходы более эффективно. Если рассмотреть бюджеты, составленные для компании DPA Ltd., можно найти примеры использования обоих подходов: бюджет производственных затрат компании — это программный бюджет (затраты, относящиеся к производству), но в рамках самого бюджета отдельные затраты классифицируются в соответствии с их природой (материалы, фасовка, прямые затраты труда, на кладные производственные расходы). Такой комбинированный подход доминирует во всех организациях, частных и общественных, коммерческих и некоммерческих.

Приростные бюджеты Отправным моментом при составлении бюджетов могут стать достигнутые результаты деятельности. Приростные бюджеты формируются на основе текущих бюджетов с учетом таких факторов, как:

• события, которые, как ожидается, произойдут до конца текущего бюджетного периода;

• предполагаемые параметры следующего бюджетного периода, например ожидаемый темп инфляции, уровень экономической активности, изменения структуры выпуска.

Данный подход, несомненно, оправдан (разумеется, если он основан на достоверных оценках), поскольку фокусирует внимание организаторов бюджетного процесса на изменениях, которые, как предполагается, произойдут в течение бюджетного периода по сравнению с предшествующим. Приростное бюджетирование позволяет избежать ряда проблем, возникающих при организации этого процесса.

= Каковы потенциальные недостатки приростного бюджетирования?

Если использовать этот подход формально, например, "бюджет следующего года равен бюджету этого года плюс х % роста", то окажется, что прошлое доминирует над будущим, а недостатки текущего момента обернутся такой же неэффективностью в следующие периоды. Использование приростных бюджетов может сформировать у менеджеров убежденность в том, что затраты предыдущего периода вполне оправданы и оснований для их пересмотра нет.

Подобная позиция противоречит концепции эффективного планирования. Опыт может влиять на процесс планирования, но никак не должен заменять прогнозирование будущих результатов. Перенос прошлой неэффективности в будущее посредством бюджетов является причиной вялости бюджетов, т.е.



Pages:     | 1 |   ...   | 10 | 11 || 13 | 14 |   ...   | 17 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.