авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 11 | 12 || 14 | 15 |   ...   | 17 |

«Часть 1 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В этой части мы введем понятие управленческого учета, рассмотрим его сложившуюся структуру и развитие, а затем ...»

-- [ Страница 13 ] --

существования такой их особенности, как "бюджетный зазор" — разница между минимально необходимым уровнем затрат и их фактической/бюджетной величиной. В главе 16 мы рассмотрим бюджетный зазор подробнее.

Бюджетирование "с нуля" Одним из способов решения проблемы "бюджетного зазора" является бюджетирование "с нуля". В отличие от приростного бюджетирования, основным его постулатом выступает независимость плановых уровней расходов от их предыдущих значений. При этом предполагается, что все расходы в базовый период равны нулю и требуют нового, абсолютно независимого оп ределения. Рисунок 12.3 иллюстрирует принцип действия системы бюджетирования "с нуля".

Рис. 12.3. Система бюджетирования "с нуля" Хотя приведенная в рисунке терминология может показаться вам устрашающей, базовые принципы довольно просты:

1. Процесс бюджетирования начинается с рассмотрения нескольких взаимоисключающих путей достижения цели.

2. Чтобы достичь поставленные цели наилучшим образом, различные уровни расходов организационных единиц (центров принятия решений) обосновываются с учетом особенностей их деятельности (это делается с помощью пакетов приростных решений), т.е. если один из функциональных бюджетов принять на уровне 90% от текущего, как это повлияет на результат деятельности?

3. Ранжирование пакетов решений для разных центров принятия решений осуществляется с учетом ограничений на объем требуемых ресурсов и целей организации. Например, если считать важнейшей целью рост доли рынка, захваченной компанией, следует признать наиболее приемлемым пакет решений, представленный отделом продаж. Его ранг будет самым высоким, по крайней мере, до тех пор, пока поставленная цель остается достижимой с помощью имеющихся ресурсов, а иначе приоритет передается другим функциям организации.

Метод бюджетирования "с нуля" трудно переоценить не только с точки зрения преодоления "бюджетного зазора", но и как способ стимулирования поиска альтернативных путей достижения поставленных целей. Он также позволяет наглядно продемонстрировать связь между способом распределения бюджетных ресурсов и достижением целей организации. Кроме того, бюд жетирование "с нуля" используется для планирования расходов в принципиально новых сферах деятельности, а также в тех случаях, когда требуется использование особых оценок, например NPV. Бюджетирование "с нуля" представляет собой весьма ценный инструмент планирования и тогда, когда организации приходится действовать в резко меняющемся окружении.

= С какими трудностями может столкнуться организация, если она будет использовать бюджетирование "с нуля " при разработке тактических бюджетов?

Использование громоздкой системы бюджетирования "с нуля" на тактическом уровне (т.е. при составлении годовых бюджетов) может привести к серьезным административным проблемам. Подготовка взаимоисключающих и приростных пакетов решений потребует существенных затрат со стороны управленческого персонала организации. Кроме того, иногда бывает невозможно определить цели различных организационных единиц с точностью, которая необходима для их использования в качестве основы бюджетирования, а это провоцирует разногласия внутри организации. Помимо всего прочего интерпретация самого термина "с нуля" весьма спорна. Если организация намерена продолжать свою деятельность неопределенно долго, некоторые расходы, очевидно, необходимы, и следует обращать особое внимание на те их виды, которые меняются от одного периода к другому.

Сгладить организационные проблемы можно, ограничив частоту приведения тактических (и стратегических) бюджетов к "нулевому", выполняя ее не ежегодно, а, например, раз в пять лет. Это поможет сократить "перенос неэффективности" из одного периода в другой. В тех же случаях, когда организация планирует осуществить расходы в принципиально новых областях, единственно возможным является метод бюджетирования "с нуля", поскольку при этом данных, которые позволили бы использовать другие способы бюджетирования, просто не существует. Здесь взаимосвязь планирования и оценки решений очевидна, поскольку такая оценка выступает обоснованием принятия или непринятия бюджета.

Одним из вариантов бюджетирования " с нуля" является система планирования и бюджетного программирования (СПБП), в рамках которой производственные программы и их отдельные элементы (программы подразделений), наилучшим образом соответствующие целям организации, выбираются из всех возможных альтернатив на основе соотношения затрат и выгод. В отличие от построенных "с нуля" бюджетов, СПБП не предусматривает равенства нулю предварительных расходов, но требует тщательного рассмотрения альтернативных вариантов действий и распределения бюджетных ресурсов с учетом ранжирования затрат и выгод.

Переходящие бюджеты Неопределенность будущего — одна из тех проблем, которые влияют на процесс бюджетирования. Более существенную роль она играет при принятии стратегических решений, по сравнению с тактическими, а также в быстроменяющемся окружении, нежели в стабильной ситуации. Одним из способов, с помощью которых можно уменьшить влияние неопределенности, является использование переходящих бюджетов. В рамках конкретного стратегического или тактического периода функциональные и мастер-бюджеты разрабатываются стандартным способом, но соответствующий бюджетный период подразделяется на несколько более коротких, для которых формируются детальные операционные бюджеты.

Как показано на рис. 12.4, составление бюджетов можно характеризовать как переходящий процесс не только в рамках отдельного бюджетного периода, но и при переходе от одного бюджетного периода к следующему.

= Оправданы ли те усилия и затраты времени и средств, которые требует составление переходящих бюджетов?

Переходящее бюджетирование затратно и трудоемко. Оно оправдано только в том случае, когда затраты не превышают выгоды, которые получит организация при использовании более четких и точных бюджетов. Так обычно бывает в тех случаях, когда организация действует в быстро изменяющейся среде и в условиях неопределенности.

Бюджетирование по видам деятельности Мы обсуждали калькулирование по видам деятельности (ABC) в гл. 4, уделяя особое внимание калькулированию удельных затрат. Аналогичный подход можно использовать для разработки бюджетирования по видам деятельности (ABB), главной целью которого является усиление контроля затрат. Когда определены основные виды деятельности организации и процессы, соответствующие им, выделяют "пулы" затрат, соответствующие видам деятельности. Следующим этапом должен стать поиск и выделение носителей затрат, т.е. факторов затрат для каждого вида деятельности. Бюджет строится на основе совокупных и удельных затрат, приписываемых каждому носителю.

Морров и Коннолли (1991) предложили для представления таких данных использовать матрицу видов деятельности, которая в примере 12. демонстрирует бюджет управленческих расходов.

В качестве носителей затрат выбираются факторы, определяющие необходимость и величину управленческих расходов, — численность сотрудников, количество клиентов, объемы производства и продаж. Остаточные затраты — это затраты, которые не представляется возможным соотнести с конкретным носителем затрат, а следовательно, они выступают атрибутом деятельности организации в целом. Когда организация применяет ABB, руководство планирует будущие расходы в соответствии с представлением о количестве и величинах носителей затрат по каждому виду деятельности. На основании этих оценок определяются затраты, необходимые для обеспечения планируемого объема деятельности. Иногда считают, что такой метод бюджетирования отражает "сто Р ис.

.4.

Д е й с т в и е п имость деятельности", например, тот факт, что каждому сотруднику в бюджетный период соответствуют административные затраты в объеме 256 ф.ст.

Подобные сведения стимулируют поиск более эффективных и менее затратных методов управления. При этом надежность такого рода информации зависит от точности оценок, объективности определения носителей затрат и обоснованности соотнесения отдельных затрат с каждым носителем.

DPA Ltd.

Матрица управленческих затрат Носители затрат Числен- Число Объем Объем Оста- Всего вы- продаж точные потре- ность затраты бите- пуска сотруд ников лей ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Административные затраты Зарплата менеджеров 12 000 16 000 14 000 8 000 20 000 70 Зарплата сотрудников 10 000 20 000 6 000 4 000 12 000 52 Прочая оплата труда 15 000 15 Затраты на 3 000 2 000 4 000 2 000 6 000 17 компьютеры Безнадежные долги 5 000 5 Канцелярские товары 5 000 7 000 1 000 2 000 15 Страхование 9 000 9 Прочие расходы 2 000 1 000 2 000 1 000 5 000 11 Итого 32 000 46 000 27 000 20 000 69 000 194 Число носителей 125 1150 90 000 1000 затрат Затраты 256 40 0,30 0,20 69 на носитель, ф.ст.

Пример 12.17. Бюджетирование по видам деятельности (ABB) Резюме В этой главе были рассмотрены различные аспекты бюджетного планирования — деятельности, которая жизненно важна для успешного функционирования любой организации, независимо от ее организационно-правовой формы и масштабов деятельности. Было показано следующее.

Бюджет представляет собой количественный план, нацеленный на выполнение организацией ее задач.

Задачи бюджетов сводятся к следующему:

• планирование;

• обеспечение оценок результатов деятельности и финансового контроля;

• мотивация;

• коммуникация;

• обеспечение конгруэнтности целей (т.е. соответствия деятельности отдельных менеджеров и подразделений целям организации в целом);

• формирование финансовой осведомленности.

Проблемами бюджетирования выступают:

• разработка наиболее точных оценок будущих значений показателей;

• трудоемкость, которая может вызвать своеобразное "бюрократическое самоубийство";

• неконгруэнтность целей;

• поведенческие аспекты.

Стратегические цели и бюджеты должны быть определяющими для целей и бюджетов тактических, а они, в свою очередь, для операционных.

Составление и поддержание функционирования системы бюджетирования относится к сфере деятельности бюджетного комитета, а информационные связи обеспечиваются координатором бюджетного процесса.

Бюджетное руководство — это документ, в деталях описывающий особенности системы бюджетирования в данной организации.

В основе построения бюджетов лежит система нормативного калькулирования затрат, посредством которой определяются удельные затраты и цена продажи единицы продукции, а также оценивается количество ресурсов, необходимых для производства единицы продукции в натуральном и денежном выражении.

Идеальные нормативы предусматривают максимальную эффективность деятельности, тогда как реально достижимые нормативы основаны на оптимальной эффективности в существующих производственно-экономических условиях.

Нормативный час характеризует объем работы, которая должна быть выполнена в течение одного часа при нормативной эффективности.

Нормативный час может служить единицей измерения выпуска для организации, производящей продукцию нескольких наименований.

Целями нормативного калькулирования являются:

• повышение точности бюджетов;

• формирование экономической осведомленности сотрудников;

• стимулирование поиска лучших методов работы;

• проведение анализа отклонений;

• формирование основы определения себестоимости и цены продукции, лучшей, нежели фактические затраты.

В процессе внедрения нормативного калькулирования можно столкнуться со следующими трудностями:

• учет инфляции;

• определение приемлемых нормативов эффективности работы;

• невозможность применения в случае неоднородности выпускаемой предприятием продукции;

• высокая стоимость внедрения системы и под держания ее фун кционирования;

• переоценка значимости текущей операционной деятельности.

Процесс составления тактических бюджетов начинается с бюджета продаж и завершается разработкой мастер-бюджета.

В бюджетах должны найти отражение принципиальные бюджетные факторы.

Бюджеты производства и закупок должны отражать уровни запасов:

Единиц Бюджетный уровень производства (продаж) X плюс: Запас на конец планируемого года X X минус: Запас на начало планируемого года X Требуемый объем производства (продаж) X Бюджеты прямых материальных затрат и труда должны включать в себя данные об ожидаемых потерях материалов и непроизводительном рабочем времени.

Бюджет денежных средств составляется в целях прогнозирования возможного дефицита или избытка свободных денежных средств, а также чтобы заранее разработать меры, позволяющие справиться с такими трудностями или воспользоваться преимуществами этой ситуации.

Денежный поток и прибыль — понятия не идентичные. Признание прибыли определяется моментами наступления прав получить денежные средства и обязательств их выплатить и требует включения в расчет некоторых статей, не имеющих отношения к движению денежных средств, тогда как денежный поток формируется лишь фактическими поступлениями и выплатами денежных средств.

Денежные средства являются важнейшим ресурсом организации, поэтому бюджет денежных средств составляют в профилированном виде, т.е. с детализацией по месяцам в течение всего срока бюджетирования.

Статьи, не имеющие отношения к денежным потокам, такие, как амортизация и резерв по сомнительным долгам, не следует включать в бюджет денежных средств. В бюджете денежных средств не делается различий между текущими и капитальными расходами. Сальдо денежных средств на конец бюджетного периода исчисляется следующим образом: начальное сальдо + по ступления денежных средств - выплаты денежных средств, оно же означает сальдо денежных средств на начало следующего бюджетного периода.

Бюджетный отчет о прибылях и убытках и бюджетный баланс включают в себя ключевые сведения, содержащиеся в функциональных бюджетах и бюджете денежных средств.

В зависимости от особенности требующихся ресурсов, производственных процессов и конечной продукции организации сферы услуг могут столкнуться с определенными трудностями в процессе внедрения системы нормативного калькулирования, поскольку точно описать количественные связи между ресурсами и выпуском и рассчитать затраты на единицу выпуска практически невозможно.

Организации общественного сектора стремятся четко различать бюджеты текущих доходов и расходов и бюджеты капиталовложений. Процесс бюджетирования в таких организациях часто подвержен политическим влияниям и требует всестороннего учета общественных интересов.

Постатейные бюджеты используют классификацию затрат в соответствии с их природой, программные бюджеты группируют затраты по направлениям их использования. Для целей эффективного планирования обычно требуется использование обоих подходов.

Приростные бюджеты для планирования на следующий период в качестве отправной точки используют бюджеты текущего периода. Хотя они довольно просты для восприятия, существует опасность переноса текущей неэффективности в будущее.

Бюджетный зазор — это разность между минимально необходимым уровнем затрат и бюджетной/фактической их величиной. Бюджетный зазор может возникнуть как результат приростного бюджетирования.

Бюджетирование "с нуля" выступает средством решения проблемы бюджетного зазора, поскольку предполагает предварительную независимую оценку требуемых затрат. При этом принимается равенство нулю всех расходов предыдущего периода;

внедрение его требует очень больших управленческих затрат.

Переходящие бюджеты предполагают пошаговую детальную проработку бюджетов в рамках бюджетного периода и могут стать действенным инструментом планирования в условиях неопределенности.

Бюджетирование по видам деятельности (АВВ) строится на тех же принципах, что и ABC-калькулирование. В результате формируется информация, полезность которой зависит от правильности идентификации носителей затрат и обоснованности оценок затрат, соотносимых с каждым видом деятельности и каждым носителем.

В следующей главе обсуждаются смежные аспекты бюджетирования и рассматриваются особенности бюджетного контроля.

Дополнительная литература Cyert R. and March J. Behavioral Theory of the Firm, Prentict-Hall, 1963.

Standard Costing, Academic Press/CIMA, 1992. В главе 1 дается обзор и характеризуется сущность нормативного калькулирования затрат.

Drury С., Braund S., Osborne P. and Tayles M. A Survey of Management Accounting Practice in UK Manufacturing Companies, САСА, 1993.

Greenall A. Finance and Budgeting for Line Managers, The Industrial Society, 1996.

Jonse R. Pendlebury M. Public Sector Accounting, 4 th edn, Pitman Publishing, 1996.

Morrow M., Connolly T. "Thу emergence of acivity-based accounting", in Management Accounting, February 1991, CIMA.

Вопросы и задания 12.1. Компания DFG Ltd. выпускает четыре вида продукции. Имеются следующие данные за анализируемый период времени:

Товар А Товар Б Товар В Товар Г Выпуск (единиц) Бюджет 10 000 14 000 17 000 15 Факт 9 000 16 000 12 000 18 Часов на единицу продукции Норматив 1,0 1,5 2,0 2, Среднее фактическое 1,4 1,2 2,1 2, Какое из следующих утверждений правильно отражает связь между суммарными бюджетным и фактическим выпусками за период?

а) фактический выпуск потребовал на 5000 нормативных часов меньше, чем бюджетный;

б) фактический выпуск потребовал на 3000 нормативных часов меньше, чем бюджетный;

в) фактический выпуск потребовал на 1400 нормативных часов меньше, чем бюджетный;

г) фактический выпуск потребовал на 100 нормативных часов меньше, чем бюджетный.

12.2. Ассоциация домовладельцев ежемесячно собирает плату с арендаторов своих зданий. Ниже приведена выписка из бюджета Ассоциации на следующий год:

Январь Февраль Март Апрель Май Начисленная 60 000 64 000 58 000 56 000 60 арендная плата (планируемые поступления от арендаторов), ф.ст.

Опыт работы показывает, что 10% сумм, планируемых к поступлению в данном месяце, будут получены в предыдущем месяце, 60% — точно в срок, 20% — на месяц позже, 5% — с опозданием на два месяца. Оставшиеся 5% — это суммы, которые ассоциации собрать не удастся. Сколько будет получено денежных средств от арендаторов в апреле?

а) 54 200 ф.ст.

б) 54 400 ф.ст.

в) 54 800 ф.ст.

г) 55 200 ф.ст.

П о я с н е н и е : при ответах на вопросы 12.3 и 12.4, воспользуйтесь следующими сведениями:

Одним из наиболее известных видов продукции компании AMI Ltd. является клей для деревянных деталей. Он выпускается в двух типах упаковок: по 250 и 500 мл. Нормативная спецификация для главного компонента (клеящего агента) при изготовлении клея:

Упаковка 250 мл 100 мл Упаковка 500 мл 200 мл Бюджет продаж предусматривает на следующий год реализацию 60 000 и 000 упаковок объемами соответственно по 250 и 500 мл. Предполагается, что в конце текущего года остаток готовой продукции на складе составит упаковок по 250 мл и 2500 упаковок по 500 мл. Руководители предприятия считают, что такой объем складских запасов слишком велик и планируют к концу следующего года уменьшить запас упаковок каждого типа на 1000 штук.

Запас клеящего агента на конец текущего и на конец следующего года остается одинаковым и равным 200 000 мл.

12.3. Какие данные следует включить в бюджет производства компании AMI Ltd. на следующий год?

а) 49 000 упаковок • 250 мл и 21 000 упаковок • 500 мл б) 59 000 упаковок • 250 мл и 24 000 упаковок • 500 мл в) 60 000 упаковок • 250 мл и 25 000 упаковок • 500 мл г) 61 000 упаковок • 250 мл и 26 000 упаковок • 500 мл 12.4. Какое количество клеящего агента планируется использовать в следующем году?

а) 6 300 000 мл б) 8 300 000 мл в) 8 500 000 мл г) 10 700 000 мл 12.5. По каждому из следующих утверждений поставьте галочку в соответствующей графе, чтобы указать, верно оно или нет:

Верно Неверно (а)При составлении бюджета денежных средств учитывать амортизацию не следует.

(б) Стратегические бюджеты менее детализированы, чем тактические.

(в) Бюджетный зазор — это разница между бюджетными и фактическими расходами.

(г) Постатейный бюджет предусматривает классификацию расходов в соответствии с их природой.

(д) Идеальный норматив прямых трудовых затрат учитывает время простоев.

(е) Приростное бюджетирование предполагает, что все будущие расходы известны.

(ж) Расчет прибыли базируется на том, что регистрация любой операции происходит в момент получения или выплаты денежных средств.

(з) Если цена продажи определяется на основе затрат, то фактические затраты превышают нормативные.

Задания с ответами 12.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• составить бюджет денежных средств по операциям четырех месяцев для компании, работающей в сфере услуг;

• прокомментировать предложения по увеличению ликвидности, которые сделаны по результатам анализа данного бюджета, и предложить альтернативный подход;

• объяснить, как для бюджетирования денежных средств можно использовать электронные таблицы.

Коммерческий детский сад составляет бюджет денежных средств на следующий год. Оценки доходов и расходов за первые четыре месяца таковы, ф.ст.:

Январь Февраль Март Апрель Выручка Плата за обслуживание 58 000 60 000 66 000 59 Расходы Заработная плата персонала 11 000 11 000 12 000 12 Покупка оборудования 28 000 22 Январь Февраль Март Апрель Налоги 8 Закупки продуктов 2 000 2 500 2 200 1 Арендная плата 3 000 3 Накладные расходы 7 000 8 000 8 000 8 Телефон 1 200 1 Страховка 2 Ремонт здания 12 000 16 000 20 000 25 Кроме того, известно, что:

1. По банковскому счету детского сада на конец текущего года ожидается овердрафт в размере 4000 ф.ст.

2. Кроме платежей за обслуживание детский сад получит дополнительно: в апреле — 5000 ф.ст. в виде займа от одного из хозяев, в феврале — 500 ф.ст. от продажи ненужных игрушек и оборудования.

3. На конец текущего года задолженность по платежам клиентов составит 48 000 ф.ст., из них 40% будут оплачены в январе, 40% — в феврале и 18% — в марте;

оставшийся долг — безнадежный. Ожидается, что в следующем году счета на оплату услуг детского сада будут оплачиваться следующим образом:

20% — в том же месяце, когда выставлены, 50% — в следующем, 28 — с опозданием в два месяца, остальные счета оплачены не будут совсем.

4. Вся кредиторская задолженность детского сада на конец текущего года 12 000 ф.ст. будет погашена в январе будущего года.

5. Приобретенные продукты и оборудование оплачиваются в течение месяца, следующего за месяцем закупок. 70% от суммы счета за ремонт здания будет оплачено в момент выставления счета, остальное — в следующем месяце.

6. Все счета, за исключением счета за ремонт здания, оплачиваются полностью немедленно. В накладные затраты включаются ежемесячные амортизационные расходы в размере 1000 ф. ст.

Требуется (а) Составить бюджеты денежных средств детского сада на каждый из четырех первых месяцев следующего года.

(б) 1) Рассчитать финансовый эффект предложенного хозяином увеличения с 1 января следующего года платы за оказываемые услуги на 10%, предполагая, что все другие факторы останутся неизменными.

2) Оценить целесообразность предложенного увеличения оплаты и предложить другие способы улучшения положения с денежными средствами организации.

(в) Охарактеризовать в общих чертах, как можно использовать программные средства для разработки бюджетов денежных средств.

12.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• составить функциональные бюджеты для производственного предприятия;

• определить принципиальные бюджетные факторы;

• определить, достаточна ли имеющаяся мощность машин и оборудования для достижения поставленных предприятием целей, а также предложить способы преодоления дефицита производственных мощностей.

Компания LGP Ltd. выпускает алюминиевые лестницы трех размеров — 3, и 10 метров. Имеются сведения о каждом из видов продукции:

Нормативные данные на единицу продукции, ф.ст.

3м 5м 10 м Цена продажи 30,00 58,00 95, Стоимость сырья:

Алюминий (3,5 / 6 / 1 2 м по 2 ф.ст.) 7,00 12,00 24, Крепеж (100 / 200 / 400 ед. по 0,01 ф.ст.) 1,00 2,00 4, Прямые трудозатраты ( 0, 1 / 0, 5 / 1, 0 ч по 8 ф.ст.) 0,80 4,00 8, Машинное время (4 / 6 / 1 0 ч по 1 ф.ст.) 4,00 6,00 10, Предполагаемый объем продаж в текущем 20 000 15 000 10 году, ед.

Предполагаемый уровень запасов на конец текущего года:

Готовая продукция, ед. 4 000 2 000 Материалы:

алюминий всего, м 16 крепеж всего, ед. 60 Руководители компании предполагают уменьшить запасы готовой продукции и материалов к концу будущего года на 25% по сравнению с предполагаемым их уровнем на конец текущего. Ожидается, что объем продаж трех- и пятиметровых лестниц в следующем году будет на 20% выше, чем в текущем, а продажа десятиметровых лестниц сократится на 10%.

Каждый из рабочих компании в течение года занят 48 рабочих недель (по ч). Однако из полного объема рабочего времени лишь 75% оказываются продуктивными, остальное приходится на неявки рабочих по болезни, простои оборудования и другие причины. В настоящее время компания имеет 30 станков, на которых выполняется резка алюминия и сборка готовых лестниц;

все станки пригодны для изготовления изделий любой длины. С учетом необходимости профилактических работ наработка каждого станка составляет 8000 ч в год. Бюджет капиталовложений компании LGP Ltd. предусматривает покупку двух дополнительных станков, которые введут в эксплуатацию в первый день следующего года.

Требуется (а) Составить для компании LGP Ltd. следующие функциональные бюджеты на предстоящий год:

1) бюджет продаж в натуральных и денежных единицах для каждого вида продукции и по предприятию в целом;

2) бюджет производства в натуральных единицах;

3) бюджет использования сырья и материалов в натуральных единицах (для алюминия и крепежа);

4) бюджет закупок сырья в натуральных и денежных единицах — для каждого вида материалов и для производства в целом;

5) бюджет прямых трудовых затрат на каждый из видов продукции отдельно и для производства в целом.

(б) Определить принципиальные факторы, определяющие бюджеты, указанные в предыдущем пункте.

(в) Составить отчет об использовании времени работы станков на следующий год на основе бюджета производства. Проанализировать, достаточно ли имеющихся мощностей для того, чтобы выполнить бюджет будущего года.

Если расчеты покажут, что имеющихся мощностей недостаточно, предложить варианты выхода из этой ситуации с указанием достоинств и недостатков каждого из предложенных путей.

12.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• внести в бюджет текущего года поправки на уровень текущей инфляции, а также отразить возможные уровни деловой активности компании;

• профилировать годовой бюджет расходов по кварталам;

• различать приростные бюджеты и бюджеты, строящиеся "с нуля".

Отдел социальной помощи Департамента социальной защиты должен составить профилированный бюджет расходов на следующий год. В качестве точки отсчета начальник отдела решил взять бюджет расходов на текущий год, который представлен ниже:

Департамент социальной защиты Бюджет отдела социальной помощи на 19x7—19x8 год, тыс. ф.ст.

Трудовые затраты Заработная плата Отчисления с заработной платы Премии Транспортные расходы Топливо Амортизация Ремонтный фонд Информационное обеспечение Амортизация оборудования Ремонт и обслуживание компьютеров Расходные материалы Прочие затраты Управленческие расходы Налог на имущество Страхование Расходы, всего 1 Расходы, покрываемые субсидиями и из других источников (5%) Чистые расходы Ожидается, что в связи с инфляцией различные расходы в следующем году будут расти по-разному по сравнению с текущим годом: трудовые затраты увеличатся на 2%, транспортные — на 5%, информационное обеспечение — на 6%, прочие расходы возрастут на 10%. На величину амортизационных расходов инфляция не влияет.

По опыту текущего года и в свете перспектив деятельности на следующий год начальник департамента считает, что минимальный бюджет отдела социальной помощи, который позволит отделу выполнять свои основные обязательства, должен составить 80% от уровня текущего года (после поправки на инфляцию). Поддержание предоставляемых услуг на уровне, достигнутом в текущем году, потребует равных бюджетных расходов (также с учетом инфляции). Для того чтобы стало возможным планируемое на следующий год расширение деятельности отдела, расходы должны составить 120% от уровня текущего года (с учетом инфляции). При всех уровнях активности деятельности отдела из сторонних источников будет покрыто 6% общей суммы расходов.

Считается, что расходы по кварталам распределятся следующим образом:

35% — в I, 30 — во II, 20 — в III, 15 — в IV квартале. Предполагается, что такое распределение имеет место для всех видов расходов и для процента покрытия (6%).

Требуется (а) Внести поправку на инфляцию в бюджет текущего года и использовать данные об инфляции для того, чтобы построить бюджет следующего года, полагая, что возможны следующие варианты развития событий:

1) уровень деловой активности в следующем году будет таким же, как в текущем;

2) деловая активность в следующем году будет поддерживаться на минимально возможном уровне;

3) в следующем году деятельность отдела будет расширяться.

Бюджеты должны быть представлены в тех же форматах, что и в приведенных примерах.

(б) Разработать профилированный по кварталам бюджет для ситуации, приведенной в задании А1. При этом следует использовать тот же формат представления данных.

(в) Пояснить, как при создании бюджетов отдела социальной помощи используются элементы приростного бюджетирования и бюджетирования "с нуля".

Задания без ответов 12.9. Компания Sampson Ltd. управляет сетью магазинов одежды. Каждый магазин рассматривается как отдельный бюджетный центр. Имеются прогнозные данные, касающиеся деятельности универмага Kingsmere на первые 6 месяцев следующего года, тыс. ф.ст.

Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Выручка 600 400 350 320 300 Затраты Заработная плата 70 68 65 62 60 Арендная плата Страховка Накладные расходы 130 130 130 130 130 Дополнительные сведения:

1. Закупки. Средняя себестоимость закупаемых товаров составляет 60% выручки. Закупки каждого месяца позволяют покрыть объем продаж данного месяца и создать на конец месяца запас, равный 20% объема продаж следующего месяца. Товар оплачивается с отсрочкой один месяц (80% закупок) или два месяца (20% закупок).

2. Продажи. 70% продаж осуществляются за наличный расчет, остальное — в кредит. 50% покупателей, пользующихся кредитом, гасят задолженность в следующем за покупкой месяце, 45% — с отсрочкой в два месяца, остальные 5% приходятся на безнадежный долг.

3. Заработная плата. Выплачивается на пятый день месяца, следующего за тем, в котором она была начислена.

4. Прочие расходы. Арендная плата, страховка и накладные расходы оплачиваются в том же месяце, когда начислены. Из накладных расходов 15 ф.ст. составляет амортизация.

Требуется (а) Составить бюджет закупок универмага Kingsmere на март, апрель и май.

(б) Составить бюджет денежных средств универмага Kingsmere на март, апрель и май, показывающий все денежные поступления и выплаты, а также сальдо денежных средств на начало и конец каждого месяца.

(в) Составить профилированный бюджетный отчет о прибыли и убытках универмага Kingsmere за март, апрель и май. Объяснить, почему приведенные в бюджете величины прибыли/убытков и сальдо денежных средств не совпадают.

12.10. Компания KB Ltd. производит кофейные смеси двух видов — AM и РМ, которые реализуются производителям растворимого кофе. Прогнозные оценки, касающиеся деятельности компании на следующий год, таковы:

РМ AM Нормативная цена за упаковку, ф.ст. 57 Предполагаемый объем продаж, млн ф.ст. 2,736 3, Удельные нормативные прямые материальные затраты:

Угандийский кофе (по 1 ф.ст. за 1 кг) 5 кг 4 кг Кенийский кофе (по 0,50 ф.ст. за 1 кг) 22кг 10 кг Бразильский кофе (по 1,5 ф.ст. за 1 кг) 6 кг 4 кг Удельные нормативные прямые затраты труда:

квалифицированного (8 ф.ст. за час) 0,5 ч 0,25 ч неквалифицированного (4 ф.ст. за час) 2,0 ч 3,0 ч (Удельные показатели приведены в расчете на одну упаковку смеси) Накладные производственные затраты на следующий год оцениваются в размере 1228 000 ф.ст., которые включаются в себестоимость продукции (единица — упаковка смеси каждого из двух видов) пропорционально прямым трудовым затратам, бюджетная оценка которых на следующий год составляет 307 000 ч.

Запасы Ожидается на Планируется на конец текущего конец будущего года, ф.ст. года, ф.ст.

Угандийский кофе (зерно) 24 000 20 Кенийский кофе (зерно) 17 000 22 Бразильский кофе (зерно) 21 000 15 Готовая продукция:

упаковка AM 376 000 470 упаковка РМ 840 000 504 Запасы кофейных зерен оценены по нормативной стоимости за 1 кг, запасы готовой продукции — по нормативной производственной себестоимости упаковок смеси AM и РМ.

Требуется (а) Составить карты удельных нормативных затрат по каждому виду продукции.

(б) Составить на будущий год для компании KB Ltd. следующие бюджеты:

1) бюджет производства;

2) бюджет материальных затрат (для каждого сорта кофейных зерен);

3) бюджет закупок (для каждого сорта кофейных зерен);

4) бюджет прямых трудовых затрат для каждого из двух видов труда.

12.11. Опишите основные цели системы бюджетирования и объясните, насколько они достижимы в современных условиях ведения хозяйственной деятельности, характеризующейся широкой конкуренцией, использованием методов тотального управления качеством и развитых промышленных технологий.

ГЛАВА БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ Что контролируют руководители?

В каких случаях решения принимают руководители высшего звена управления компанией?

Разумеется, обсуждение вопросов о привлечении новых бизнес-партнеров или перемещении основной деятельности в другой регион не должно проводиться без участия руководителей самого высокого уровня.

Однако, как это ни удивительно, на деле очень часто оказывается, что многие руководители и даже члены совета директоров компаний реально могут контролировать лишь расходы на командировки, компьютеры и телекоммуникационное оборудование, транспорт, а также расходы на рекламу.

Более того, по свидетельству информационно-аналитического агентства Mori, сфера финансового контроля высших менеджеров компаний постоянно сужается. (Агентство проводило свой опрос для газеты Financial Times и журнала The Economist.) Источник: Diane Summers, Financial Times, 29 May 1996 г.

Пример 13.1. Контроль над расходами Введение В предыдущей главе обсуждалась роль бюджетов как механизма планирования на предприятии. Однако ценность планирования как такового ограничена. Для успешного его функционирования необходимо отслеживать уровень выполнения плана (или невыполнения), а также указать на то, что следует сделать для их выполнения. Иными словами, система планирования должна предусматривать выполнение функции контроля, подобного тому, о котором говорилось в примере 13.1. Высшие руководители компаний участвуют в составлении бюджетов — но как они могут установить (и тем более ужесточить) контроль? При разработке любых систем финансового контроля отправным моментом выступает сравнение бюджетных и фактических расходов (до ходов). При этом важно понимать, что контроль не может осуществляться без наличия плана или хотя бы системы целей;

отсутствие оценки степени выполнения планов сводит на нет все достоинства планирования.

В этой главе обсуждается использование бюджетов в качестве инструмента финансового контроля, рассматриваются связанные с этим аспекты ответственности руководителей компаний.

Цель После изучения этой главы вы сможете:

• распознать различные типы контроля;

• понять характер реакций на отклонения;

• различить контроль с прямой и обратной связью;

• выявить различия между гибкими и жесткими бюджетами и использовать гибкие бюджеты для целей контроля;

• составить гибкий бюджет и отчет о его выполнении, определив при этом отклонения по объему и отклонения от гибкого бюджета;

• описать различные подходы к определению значимости отклонений;

• выяснить особенности и цели функционирования системы центров ответственности и контрольной отчетности;

• объяснить с точки зрения контроля действие систем управления затратами, калькулирования и бюджетирования по видам деятельности;

• обсудить возможные проблемы финансового контроля в целом и в системе управления качеством в частности;

• определить различия между контролем затрат и управлением затрат с целью их экономии, описать основные подходы к снижению затрат и возможные проблемы реализации этих подходов на практике.

Формы контроля Прежде чем исследовать методы и процедуры финансового контроля, следует обратиться к их классификации. Хопвуд (1974) выделяет три типа контроля:

социальный контроль;

самоконтроль;

административный контроль.

Место финансового контроля отводится в составе административного контроля, поскольку он относится к процедурам, которые разрабатываются и внедряются для того, чтобы определять действия людей внутри организации.

Как будет показано в гл. 16, социальный контроль и самоконтроль (т.е.

поведенческие аспекты) не следует рассматривать изолированно от админист ративного контроля. В дальнейшем мы увидим, что формирование и действие системы административного контроля в рамках организации могут находиться под сильным влиянием социального контроля и самоконтроля, а в отдельных случаях даже полностью обусловливаться ими.

В самом широком смысле административный контроль можно разделить на два элемента:

• правила и предписания (т.е. указания и модели желаемого поведения отдельных групп людей) и • выходной контроль (т.е. указания на результаты действий, а не на то, как эти результаты необходимо достичь).

Определенные правила и предписания существуют практически в любой системе бюджетирования (например, документ под названием "Руководство по составлению бюджетов"), однако финансовый контроль нацелен главным образом на результаты деятельности, т.е. на понесенные затраты и полученные доходы. Отли и Берри (1980) определили четыре условия существования системы выходного контроля:

1. Контролируемое действие (или деятельность) должно иметь определенную цель или систему целей. В предыдущей главе отмечалось, что бюджетирование выполняется в определенных целях. Однако сформированные бюджеты сами принимают форму целей, которые должны быть достигнуты.

2. Результат контролируемого действия (или деятельности) должен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных целей можно было оценить. В качестве результатов обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и т.п.

3. В качестве объекта контроля должна существовать "прогнозная" модель, чтобы можно было выявить отклонение достигнутого результата от желаемого и определить меры исправления ситуации. Когда параметры контролируемой деятельности заданы достаточно четко (например, в виде затрат и объемов выпуска или доходов), реализация модели вполне очевидна: если затраты ненормально высоки при обычном уровне выпуска, то корректирующие меры разработать несложно. Однако если зат раты связаны, например, с обучением персонала, процедуры контроля уже не столь очевидны, поэтому выработка мер по устранению недостатков может стать предметом специального управленческого анализа.

4. Должна существовать возможность принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.

Данные условия указывают на предпосылки существования и действия системы финансового контроля. Нам же следует добавить к этим общим положениям несколько специальных моментов. Прежде всего рассмотрим, как система финансового контроля помогает в достижении поставленных организацией целей.

Реакция на отклонения Реакция на отклонения (называемая также управлением по отклонениям) формирует базу финансового контроля и строится на оценке того, насколько организация продвинулась к поставленным целям за определенный период.

Такая оценка осуществляется выявлением расхождений бюджетных и фактических затрат и доходов (контроль с обратной связью) или бюджетных показателей с установленными организацией целями (контроль с прямой связью). Действия менеджеров, направленные на преодоление выявленных в результате анализа значимых отклонений, и составляют суть управления по отклонениям.

= Почему менеджерам следует реагировать только на значимые, а не на все отклонения?

Рабочее время управляющих — ресурс весьма ценный. Если бы менеджеры реагировали на все расхождения между бюджетными и фактическими показателями, т.е. пытались выявить причины этих расхождений и устранить их, это потребовало бы огромного количества времени, что, в свою очередь, отвлекло бы руководителей от решения более важных задач. Отсюда возникает вопрос о том, какие расхождения следует признать значимыми, — на него мы и попытаемся дать ответ в данной главе несколько ниже.

Два типа расхождений, которые мы определили выше, называются отклонениями (не следует путать этот термин, используемый в управленческом учете, со статистическим показателем среднеквадратического отклонения — СКО). Благоприятное отклонение означает, что полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, тогда как неблагоприятное отклонение свидетельствует об обратном. Когда решается вопрос о том, благоприятно ли конкретное отклонение или нет, следует помнить о различиях между затратами и доходами/прибылью. Например, если фактические расходы превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышение фактической выручки над ожидаемой — благоприятное. Важно также понимать, что следует анализировать все значимые отклонения. Может показаться, что нужно искать причины лишь неблагоприятных отклонений, однако если не анализировать и благоприятные, можно упустить возможность использования в будущем обстоятельств, позволивших сегодня получить результаты лучше ожидавшихся. Кроме того, необходимо знать, что факторы некоторых отклонений не поддаются немедленному прямому контролю со стороны менеджеров. Подобные ситуации обсуждаются в этой главе ниже.

Прежде чем подойти к детальному рассмотрению аспектов реакции на отклонения, необходимо остановиться на базовых принципах контроля с прямой и обратной связью.

Контроль с прямой и обратной связью Итак, управление по отклонениям основано на сравнении результатов.

Термины "контроль с прямой связью" и "контроль с обратной связью" используются для пояснения того, какие результаты сравниваются.

Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью — сравнение желаемых результатов (т.е. целей) с бюджетными. На рисунке 13.1 показано, что в центре любого контроля стоят фактические данные и процедуры. Цели и планы создаются для того, чтобы управлять деятельностью и давать ориентир для оценки фактических результатов, которые, в свою очередь, управляют процессом достижения целей и планированием. Ключом к эффективному контролю, таким образом, являются процедуры, которые позволяют менеджерам не только удостовериться в соответствии реальной деятельности планам и целям, но и убедиться в том, что сами планы и цели разумно соотносятся с жизненными обстоятельствами.

Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока со Контроль с прямой и обратной связью Рис. 13.1.

бытие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Это, однако, не означает, что они невзаимосвязаны.

= В качестве одной из своих краткосрочных целей компания стремится уменьшить банковский овердрафт на 10% в течение следующего финансового года.

Используя алгоритм, приведенный на рис. 13.1, опишите, как в этой ситуации следует применять контроль с прямой и обратной связью.

Определив цели, компания разрабатывает функциональные бюджеты (например, бюджет продаж, производства, закупок материалов), а на их основе — бюджет денежных средств. Если бюджет денежных средств позволяет уменьшить овердрафт на 10% без значительных потерь уровня деловой активности, следует принять разработанные функциональные бюджеты. Если же бюджет денежных средств свидетельствует о невозможности желаемого снижения, руководители компании должны предпринять одно из двух действий (или оба сразу):

• Пересмотр целей. Возможно, десятипроцентное снижение овердрафта в течение следующего года чересчур оптимистично, компании следует умерить свои устремления.

• Пересмотр бюджетов. Руководители могут еще раз пересмотреть функциональные бюджеты: денежные потоки можно улучшить, снизив расходы или увеличив выручку.

Когда бюджеты, позволяющие достичь установленные цели, выверены и утверждены, выполняются обычные процедуры контроля с обратной связью (ежемесячно, в рамках бюджетного периода) — фактические затраты и доходы сравниваются с бюджетными величинами. После того как все значимые отклонения проанализированы, управленческой реакцией может стать одно из следующих (или все вместе) действий:

• Пересмотр целей. Реальные условия деятельности могут потребовать пересмотра целей.

• Пересмотр бюджетов. Бюджеты, которые составлялись и утверждались еще до начала финансового года, в процессе деятельности могут потребовать пересмотра в свете изменившейся за это время рыночной ситуации (при этом можно использовать, например, переходящее бюджетирование, о котором упоминалось в гл. 12).

• Улучшение будущих результатов. Менеджерам следует действовать так, чтобы максимально использовать любые обстоятельства, обусловившие благоприятные отклонения (положительная обратная связь) или свести к минимуму факторы, приведшие к неблагоприятным (отрицательная обратная связь).

На рисунке 13.1 можно увидеть, что в рамках цикла контроля с обратной связью работает также и контроль с прямой связью: его процедуры реализуются, когда управляющие составляют прогноз будущих результатов деятельности и там, где это необходимо, предпринимают некоторые шаги по приведению прогнозов в соответствие с бюджетом или наоборот.

Однако при этом следует быть осторожным: ни один из двух рассматриваемых видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или иной ситуации.

Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зависят от того, насколько правильно выбрана модель прогнозирования, т. е. от того, насколько хорошо мы понимаем процессы и процедуры, которые пытаемся контролировать.

Взаимосвязь двух видов контроля — с прямой и обратной связью — имеет и еще один важный аспект.

= Как результаты контроля с обратной связью в течение текущего бюджетного периода могут быть использованы для целей контроля с прямой связью?

Осуществляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования. Например, пересмотр целей, бюджетов или фактических результатов обязательно повлияет на установление краткосрочных целей и бюджетов на следующий год, а также может (если эти изменения значительны) привести к пересмотру стратегических целей и бюджетов.

На практике различные аспекты контроля с прямой и обратной связью бывают столь тесно связаны, что нередко трудно различить, где кончается один вид контроля и начинается другой. Например, местные власти применяют принципы контроля с прямой и обратной связью как часть рутинных процедур бюджетного процесса. При этом важно бывает не только предусмотреть все фактически требуемые расходы, но и учесть все возможные ограничения, накладываемые на бюджет (например, максимально допустимый уровень налогов). Контроль с обратной связью будет отслеживать бюджетные/фактические расходы, тогда как контроль с прямой связью используется для того, чтобы заранее убедиться в том, что предлагаемый бюджет составлен с учетом всех ограничений, а также для того, чтобы после утверждения и внедрения бюджетов отслеживать сам факт и степень действия этих ограничений.

После рассмотрения общих принципов финансового контроля можно перейти к механизмам бюджетирования, в частности обсудить природу и особенности использования гибких бюджетов.

Гибкие бюджеты Идея гибких бюджетов основана на отражении реакции некоторых финансовых (а также нефинансовых) показателей на изменения объема деятельности компании.

РТВ Ltd.: планирование при помощи гибкого бюджета Основанная довольно давно компания РТВ Ltd. до недавнего времени производила кассовые аппараты. В настоящий момент она приступает к выпуску электронных весов. На следующий год были сделаны следующие оценки.

ф.ст. ф.ст.

Удельные нормативы Цена продажи Переменные затраты Прямые материальные Прямые прочие Коммерческие 20 ф.ст.

Постоянные затраты за год Прямые трудовые 280 Накладные производственные 300 Накладные управленческие 200 Накладные коммерческие 150 Объем производства и продаж Максимальная мощность единственного завода компании, по оценкам экспертов, составляет 12 000 ед. в год. Поскольку заранее точно определить объем выпуска продукции в следующем году не представилось возможным, компания РТВ Ltd решила разработать бюджетные отчеты о прибылях и убытках исходя из объемов в 60,65 и 70% от максимальной мощности.


Пример 13.2. Данные для составления гибких бюджетов = Какие финансовые показатели, предусмотренные бюджетом, будут изменяться в связи с изменением объема производства и продаж?

Изменение объемов деятельности отразится на выручке, всех переменных затратах и переменных составляющих полуперемен ных и ступенчатых затрат. Эту реакцию следует отразить в бюджетах как в интересах планирования (составив серию бюджетов, соответствующих различным значениям объема производства и продаж), так и для обеспечения контроля.

Гибкие бюджеты в системе планирования Покажем на данных примера 13.2, как гибкие бюджеты могут быть использованы в процессе планирования. (Задания 13.2, 13.3, 13.6, 13.8, 13.9 в конце главы составлены применительно к организациям общественного сектора и сферы услуг.) Принимая во внимание, что гибкие бюджеты отражают реакцию выручки и некоторых затрат на изменение объема производства (например, характер зависимости затрат от выпуска), бюджетный отчет о прибылях и убытках компании РТВ Ltd. целесообразно строить на основе маржинального калькулирования, поскольку именно такой формат наилучшим образом соответствует характеру анализируемой зависимости.

РТВ Ltd.: Гибкий бюджет Объем выпуска/продаж 60% 65% 70% Объем выпуска/продаж, ед. 7200 7800 ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Выручка 2520 Переменные затраты Прямые материальные 840 Прямые прочие 336 Коммерческие 168 1344 Вклад 1176 Постоянные затраты Прямые трудовые 280 Производственные накладные 300 Управленческие 200 Коммерческие 150 930 Чистая прибыль 246 Пример 13.3. Частично заполненный гибкий бюджет В примере 13.4 приведен гибкий бюджет компании РТВ Ltd. на год.

Очевидно, что показателем, на основе которого составлен бюджетный отчет о прибылях и убытках, выступает количество произведенных единиц продукции, однако в некоторых случаях можно выбрать и какой-то другой показатель (мы увидим это позднее). Для каждого предусмотренного бюджетом объема деятельности данные, приведенные по строкам показателей, изменяющихся пропорционально объему выпуска (в данном случае переменных затрат), рассчитаны умножением нормативных величин из примера 13.2 на количество выпускаемых изделий, соответствующее объему выпуска. Отметим, что на величину постоянных затрат изменения объема не влияют.

= Какие предположения о поведении затрат и выручки лежат в основе гибкого бюджета в примере 13.4?

РТВ Ltd.: Гибкий бюджет Объем выпуска/продаж 60% 65% 70% Объем выпуска/продаж (ед.) 7200 7800 ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Выручка 2 160 000 234 000 2 520 Переменные затраты Прямые материальные 720 000 780 000 840 Прямые прочие 288 000 312 000 336 Коммерческие 144 000 156 000 168 1 152 000 1 248 000 1 344 Вклад 1 008 000 1 092 000 1 176 Постоянные затраты Прямые трудовые 280 000 280 000 280 Производственные накладные 300 000 300 000 300 Управленческие 200 000 200 000 200 Коммерческие 150 000 150 000 150 930 000 930 000 930 Чистая прибыль 78 000 162 000 246 Пример 13.4. Полный гибкий бюджет Предполагается, что и затраты, и выручка линейно зависят от объема выпуска, т. е. цена продажи и удельные переменные затраты на всем диапазоне релевантности одинаковы, а на ве личину постоянных затрат объем производства влияния не оказывает. Хотя это довольно упрощенный взгляд на проблему, на практике нетрудно перейти и к более сложным связям. В бюджетах, подобных представленному в примере 13.4, можно использовать и нелинейные функции, например, учесть ступенчатое изменение затрат или снижение цен при существенном увеличении выпуска.

Следующее предположение состоит в том, что все переменные элементы бюджета изменяются вместе с выбранным базисом гибкого бюджета (в данном случае это количество произведенных/выпущенных единиц). Однако, как будет показано ниже, бывают ситуации, когда гибкие бюджеты составляются с использованием более чем одного базиса. Наш пример также предполагает, что причиной изменчивости затрат является объем выпуска, однако это не всегда бывает так. В основе изменения затрат могут лежать и такие факторы, как технология производства или величина одновременно производимой партии изделий.

Подход, использованный в примере 13.4, можно применить также к составлению и других бюджетов. Например, бюджет производства может включать оценки различных объемов выпуска, при этом действуют те же общие принципы разделения статей на переменные и постоянные. Разница будет лишь в том, что в бюджете производства не отражаются выручка, вклад и прибыль. По добно бюджету производства можно составить и бюджеты закупок материалов для различных объемов производства и продаж.

Гибкие бюджеты представляют собой весьма полезную реализацию в процессе планирования анализа чувствительности. В той или иной форме они существуют почти в любой системе бюджетирования, поскольку руководители организации всегда, прежде чем утвердить бюджет, рассматривают целый спектр возможных вариантов развития событий. Однако в качестве руководства к действию утверждается всегда единственный вариант бюджета. Так, например, компания РТВ Ltd. должна решить, какой объем деятельности наиболее вероятен в планируемом периоде (и какой наилучшим образом соответствует ее стратегическим целям), поскольку невозможно выполнять одновременно более одного бюджета. В любом случае остается проблема выбора бюджета. Тот бюджет, который принимается как единственно верный, называют жестким (или статическим) бюджетом, поскольку в его основе лежит определенный показатель объема деятельности организации.

Гибкие бюджеты и контроль В примере 13.5 приводятся дополнительные сведения о компании РТВ Ltd., которые далее будут использоваться для иллюстрации контрольных функций бюджетов.

РТВ Ltd.: Жесткий бюджет и фактические показатели за год Факт Жесткий бюджет Объем в процентах от максимально 65% 72% возможного уровня Объем выпуска/продаж, ед. 7800 ф.ст. ф.ст.

Выручка 2 340 000 2 548 Переменные затраты Прямые материальные 780 000 812 Прямые прочие 312 000 371 Коммерческие 156 000 181 1 248 000 1 365 Вклад 1 092 000 1 183 Постоянные затраты Прямые трудовые 280 000 302 Производственные накладные 300 000 291 Управленческие 200 000 216 Коммерческие 150 000 177 930 000 986 Чистая прибыль 162 000 197 Хотя объем продаж и прибыль оказались выше запланированных, руководители компании выразили обеспокоенность по поводу того, что все три статьи переменных затрат превысили бюджетные значения.

Пример 13.5. Жесткий бюджет и фактические значения = Почему руководители компании обеспокоены более высоким уровнем фактических затрат?

Простое сопоставление бюджетных/фактических затрат некорректно, поскольку они относятся к разным объемам выпуска. (Бюджетные переменные затраты рассчитаны исходя из 7800 ед., а фактические — 8640 ед. Рост выпуска и стал одной из причин увеличения переменных затрат.) Бюджетные затраты следует привести к фактическому выпуску. Для этого составляется гибкий бюджет, основанный на фактическом объеме производства.

Пример 13.6 показывает жесткий бюджет (65% от максимально возможного объема выпуска), гибкий бюджет, основанный на фактическом выпуске (72% максимального объема), и фактические показатели. Величины выручки и переменных затрат в гибком бюджете рассчитаны перемножением нормативных переменных затрат и цены продажи из примера 13.2 на фактический объем выпуска/продаж. Так же, как в примере 13.4, постоянные затраты предполагаются не зависящими от объемов производства.

РТВ Ltd.: Жесткий бюджет, гибкий бюджет и фактические показатели за год Факт Жесткий Гибкий бюджет бюджет Объем в процентах от максимально 72% 72% 65% возможного уровня Объем выпуска/продаж (ед.) 7800 8640 ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Выручка 234 000 2 592 000 1 548 Переменные затраты Прямые материальные 780 000 864 000 812 Прямые прочие 312 000 345 600 371 Коммерческие 156 000 172 800 181 1 248 000 1 382 400 1 365 Вклад 1 092 000 1 209 600 1 183 Постоянные затраты Прямые трудовые 280 000 280 000 302 Производственные накладные 300 000 300 000 291 Управленческие 200 000 200 000 216 Коммерческие 150 000 150 000 177 930 000 930 000 986 Чистая прибыль 162 000 279 600 197 Пример 13.6. Жесткий бюджет, гибкий бюджет и фактические показатели Сравнение данных гибкого бюджета и фактических показателей в примере 13.6 может пролить свет на явно неблагоприятные отклонения переменных затрат, выявленные в примере 13.5. Элиминирование влияния увеличения объема производства позволяет при сравнении с фактическими показателями увидеть, что неблагоприятные отклонения прямых и коммерческих расходов не столь значительны, а отклонение по статье "прямые материальные затраты", напротив, благоприятно, поскольку показывает более низкий уровень затрат, чем можно было ожидать при сложившемся объеме выпуска. Однако показатели выручки и прибыли отнюдь не выигрывают от такого сравнения — они оказались ниже, чем могли быть при фактическом объеме производства/продаж.

Анализируя рассмотренный выше пример, можно выделить два вида отклонений фактических показателей от указанных бюджетных сведений:

1. Отклонение по объему. Это разность показателей гибкого и жесткого бюджетов, которая отражает влияние различий между показателями фактическими и плановыми (предусмотренными жестким бюджетом) на величины выручки, прямых затрат, вклада и прибыли. Отклонения данного типа не свойственны постоянным расходам, поскольку не зависят от изменения объема производства и в оба бюджета (жесткий и гибкий) включаются в оди наковых величинах.

2. Отклонения от гибкого бюджета. Это разность показателей гибкого бюджета и фактических, отражающая воздействие на все показатели деятельности (выручку, переменные и постоянные затраты, вклад и прибыль) факторов иных, нежели объем производства/продаж.


В примере 13.7 приведены отчет о деятельности компании, содержащий ту же информацию, что и пример 13.6, и два дополнительных столбца, где неблагоприятные отклонения обозначены буквой "Н", а благоприятные — "Б".

При определении характера отклонений не следует забывать о той разнице, которая есть между выручкой, вкладом и прибылью, с одной стороны, и элементами затрат — с другой стороны.

РТВ Ltd.: Жесткий бюджет, гибкий бюджет, фактические показатели, отклонения от гибкого бюджета за год Факт Отклонения Гибкий Отклонения Жесткий объема бюджет от бюджет гибкого бюджета 7% Б Объем в процентах от 65% 72% 72% максимально возможного уровня 840 Б Объем выпуска 7800 8640 /продаж, ед.

ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Выручка 252 000 Б 2592 000 43 200 Н 234 000 2548 Переменные затраты 840 000 Н 51 840 Б Прямые 780 000 864 000 812 материальные Прямые прочие 33 600 Н 25 920 Н 312 000 345 600 371 Коммерческие 16 800 Н 8640 Н 156 000 172 800 181 134 400 Н 1382 400 17 280 Б 1248 000 1365 Вклад 117 600 Б 1209 600 25 920 Н 1092 000 1183 Постоянные затраты — Прямые трудовые 280 000 22 000 Н 280 000 302 Производственные — накладные 9000 Б 300 000 300 000 291 — Управленческие 200 000 16 000 Н 200 000 216 — Коммерческие 27 000 Н 150 000 150 000 177 — 56 000 Н 930 000 930 000 986 Чистая прибыль 117 600 Б 81 920 Н 162 000 279 600 197 Пример 13.7. Жесткий и гибкий бюджеты, фактические показатели и отклонения Такой способ представления данных позволяет получить полезную дополнительную информацию. Например, объем продаж может оказаться выше, чем запланированный (что означает благоприятное отклонение объема для выручки), но цена продажи — ниже (неблагоприятное отклонение гибкого бюджета для выручки). Возможно, именно низкая цена обусловила рост объе ма продаж, хотя это и необязательно (здесь требуется специальный анализ рыночной ситуации, вызвавшей такие отклонения).

= Какие выводы о бюджетных и фактических затратах можно сделать из примера 13.7?

Более высокие, чем планировалось, прямые материальные затраты были обусловлены превышением фактического объема выпуска/продаж над бюджетным. Неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета свидетельствует о том, что имело место действие одного из следующих (или обоих сразу) факторов:

материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом;

фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных.

Причины выявленных отклонений требуют специального анализа. В следующей главе мы покажем, как следует детализировать отклонения от гибкого бюджета, выделяя отклонения по цене и отклонения по количеству.

Базис гибких бюджетов Выше отмечалось, что базисом для составления гибких бюджетов обычно выступает единица выпуска продукции (т.е. калькуляционная единица). Однако следует подчеркнуть, что это возможно только в случае, когда производится один вид изделий. Если же компания выпускает продукцию нескольких различных видов, разработка гибких бюджетов требует несколько иного подхода.

Гибкий бюджет на базе нормативного времени Напомним, что нормативный час — это единица работы, которая должна быть выполнена за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Нормо-час позволяет свести к единому показателю выпуск продукции разных видов. Если организация или бюджетный центр выпускает продукцию различных видов, в гибком (а также и жестком) бюджете выпуск и отклонения выражаются в нормативных часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска, т.е. суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к данному бюджетному центру или организации в целом.

= Почему гибкий бюджет предпочтительнее строить на базе нормативных, а не фактических часов на выпуск продукции?

Использование в качестве базиса фактических часов приводит к несовпадению в гибких бюджетах нормативного и фактического уровней эффективности деятельности. Это значит, что менеджеры, ответственные за исполнение бюджетов, иногда будут поощряться за достижение результатов ниже нормативных и наказываться за действительные достижения. Покажем это на примере 13.8.

Использование нормативных и фактических часов в качестве базиса бюджетирования Бюджетный центр выпускает различные виды продукции. Имеются данные за два месяца текущего финансового года.

июль август Фактический выпуск в нормативных часах 7000 Фактически отработанные часы 8000 Нормативные переменные затраты на один час 6 ф.ст. 6 ф.ст.

Пример 13.8. Альтернативные базы гибких бюджетов = Рассчитайте гибкие бюджеты переменных затрат на июль и август, используя в качестве базиса гибкого бюджета 1) нормативные часы;

2) фактические часы.

Для каждого месяца гибкий бюджет переменных затрат составит:

июль август ф.ст. ф.ст.

Нормативные часы (7000 • 6) (5000 • 6) 42 000 30 Фактические часы (8000 • 6) (4000 • 6) 48 000 24 В июле фактическая эффективность оказалась ниже нормативной, поскольку на достижение результата фактически было затрачено 8000 ч, тогда как нормативные затраты составляли 7000 ч. При использовании фактических часов в качестве базы гибкого бюджета завышаются бюджетные переменные затраты, следовательно, искусственно занижаются отклонения от гибкого бюджета. И наоборот, в августе использование фактических часов в качестве базы гибких бюджетов приводит к занижению бюджетных переменных затрат, а значит, и к искусственному росту отклоне ний от гибкого бюджета. В обоих случаях использование фактических часов дает неверную картину фактических результатов деятельности предприятия.

Множественная база гибких бюджетов Использование нормативных часов для построения гибких бюджетов возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально часам (например, для затрат труда или машинного времени). Если вернуться к примеру 13.2, можно убедиться, что для компании РТВ Ltd. такой подход невозможен, поскольку ее затраты на оплату труда являются постоянными (и это очень распространенный случай), а переменные затраты меняются пропорционально объему выпуска продукции. Если компания производит более одного вида продукции (электрических весов — в случае компании PTD Ltd.), гибкий и жесткий бюджеты производства могут быть построены лишь путем агрегирования гибких и жестких бюджетных нормативов для каждого вида продукции. Кроме того, разные элементы переменных затрат необязательно изменяются пропорционально одному и тому же показателю. Например, прямые материальные затраты могут изменяться в соответствии с объемом выпуска, а остальные переменные затраты — пропорционально количеству часов прямого труда. Поэтому всегда необходимо удостовериться в том, что для жестких и гибких бюджетов базисы выбраны корректно. Таким образом, чтобы правильно определить единицу, которая будет базой в контрольных процедурах бюджетирования, требуется весьма серьезный анализ, однако когда эта база выбрана, различные показатели деятельности компании легко можно использовать для разработки как жестких, так и гибких бюджетов.

Определение значимости отклонений Ранее отмечалось, что одним из принципов управления по отклонениям является то, что менеджерам следует реагировать лишь на значимые отклонения, и сейчас мы обсудим, как определить, значимо ли то или иное отклонение или нет.

Подход абсолютной величины Значимость отклонений может задаваться их абсолютной величиной в денежном выражении. Например, руководство ком пании РТВ Ltd. может решить, что любые отклонения свыше 5000 ф.ст.

(независимо от того, благоприятные они или нет) должны исследоваться на предмет причин их возникновения.

= Каков главный недостаток этого подхода?

Абсолютная величина очень часто не отражает фактической значимости различий. Можно считать, что 5000 ф.ст. — это значительная сумма, и, не жалея времени, сил и средств, необходимо исследовать причины этого отклонения.

Однако обратите внимание на следующие данные, ф.ст.:

ф.ст.

Отклонения Бюджетные Фактические затраты затраты 4000 Н 4000 6000 Н 4 000 000 4 006 Очевидно, что здесь на себя обращает внимание лишь второе из отклонений.

Однако отклонение в 4000 ф.ст. по сравнению с величиной соответствующих бюджетных затрат (4000 ф.ст.), безусловно, значимо;

а вот значимы ли 6000 ф.ст.

по сравнению с 4000 000 ф.ст.? Прямое использование метода абсолютной величины при исследовании отклонений может повлечь за собой неоправданную трату времени и усилий управленческого персонала на анализ фактически несущественных отклонений. Однако здесь можно привести аргумент и в защиту анализа отклонения в 6000 ф.ст. — такое исследование, возможно, позволит выявить резерв увеличения показателей прибыли. В любом случае всегда следует исходить из критерия "затраты/выгоды".

Подход "в процентах к бюджету" Выявленные отклонения для целей анализа можно выразить в процентах к бюджетным величинам. По аналогии с подходом абсолютных величин подход "в процентах к бюджету" можно сформулировать так: подвергать детальному рассмотрению каждое отклонение, величина которого превышает 5% бюджетного значения. Этот метод легко осуществить на практике, но главной проблемой остается определение той границы, за пределами которой все отклонения следует изучать более подробно.

На практике обычно предел задается в размере 5%, однако без какого бы то ни было математического обоснования;

в каждом конкретном случае границу можно определять так, как представляется целесообразным менеджерам и аналитикам организации. Для различных статей бюджета предельные проценты могут варьироваться. В связи с этим следует отметить, что поскольку значимость отклонений определяется произвольно, надежность контрольных процедур, основанных на таком подходе, остается под вопросом.

Определение значимости статистическими методами Объективный метод определения значимости отклонений может предоставить статистика. Например, если для прямых материальных затрат характерно нормальное распределение и величина нормативных затрат определяется математическим ожиданием (средним значением этого распределения), границы контроля можно установить статистически.

Основываясь на предположении о нормальном распределении, можно ожидать, что приблизительно в 95% случаев выпуск продукции потребует прямых материальных затрат в пределах норматива ± 2 ( — среднеквадратичное отклонение от средней величины — СКО), а в 99% случаев — норматив ± 3.

Иными словами, в 95% случаев фактический расход прямых материалов окажется в границах ± 2 стандартных отклонения от величины норматива, а в 99% случаев отклонение расхода не превысит 3.

Границы контроля можно задавать желаемым уровнем статистической значимости (± 1 или 2 от среднего), тогда легко изобразить схему границ контроля, образец которой представлен на рис. 13.2.

На рисунке 13.2 границы контроля были установлены на уровне "среднее значение ± 2". Если расход материалов в анализируемом периоде не выходит за эти границы, то положение дел можно считать нормальным и не требующим дополнительного вмешательства. Если расход материалов по абсолютной величине оказывается выше или ниже установленных пределов, ситуация требует дополнительного расследования. Если более чем в 5% случаев расход материалов оказался вне границ доверительного интервала, то это означает, что либо у организации существуют проблемы с использованием материалов, либо следу Рис. 13.2. Статистическая схема границ контроля ет пересмотреть нормативы. Такой подход полезен, если результаты деятельности носят повторяющийся характер, а значения математического ожидания и среднеквадратического отклонения можно рассчитать с достаточной надежностью. Поскольку расчеты базируются на прошлых данных, следует убедиться в том, что они являются надежным ориентиром на будущее. Кроме того, метод применим только в тех случаях, когда доверительный интервал можно определить с достаточной точностью, а фактические результаты поддаются контролю. Например, так можно определять границы контроля использования материалов, но в отношении цены на материалы этот метод неприменим, поскольку она формируется в основном внешними факторами и не поддается контролю со стороны организации.

Паксти и Лайолл (1989), а также Друри и др. (1993) в своих обзорах деловой практики отметили, что профессиональные суждения руководителей многих компаний формируются на основе оценки существенности отклонений по одному или более критериям. В то же время статистический подход на практике используется очень редко, в основном применение нашли следующие методы (в порядке убывания частоты их использования):

• суждение менеджеров;

• подход абсолютной величины;

• подход "в процентах к бюджету".

Учет и контрольная отчетность по центрам ответственности Учет по центрам ответственности Функционирование внутренней системы бюджетного планирования и контроля в компании определяется ее организационной структурой, которая, как правило, соответствует сферам ответственности менеджеров. Во всех организациях, кроме самых мелких, принятие решений осуществляется путем делегирования полномочий, и связанный с этим принцип учета по центрам от ветственности означает, что процедуры финансового контроля должны быть построены таким образом, чтобы отражать структуру распределения ответственности между руководителями. Другими словами, властные полномочия вместе с необходимостью принятия решений влекут за собой ответственность менеджеров за финансовые последствия этих решений. В самом широком смысле система учета по центрам ответственности характеризуется следующими особенностями:

1. Организация делится на центры ответственности (т.е. бюджетные центры) пяти типов:

а) центры затрат регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты;

б) центры выручки регистрируют и сопоставляют бюджетную и фак тическую выручку;

в) центры прибыли регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты, выручку и прибыль;

г) центры инвестирования регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты, выручку и капитальные вложения;

д) центры стратегии бизнеса — фактически это центры инвестирования, которые обладают полномочиями самостоятельно определять стратегию своего развития.

Все пять типов могут существовать одновременно в рамках одной организации, хотя в рассматриваемых нами примерах имеются в виду преимущественно центры затрат и, иногда, прибыли. К более широкому обсуждению центров инвестирования и центров стратегии бизнеса мы вернемся в гл. 15.

2. Каждый менеджер для управления своим центром ответственности и участия в разработке его бюджета наделяется определенными полномочиями и ответственностью.

3. С определенной периодичностью составляются контрольные отчеты, сопоставляющие бюджетные и фактические показатели каждого центра ответственности, которые передаются по ступеням организационной иерархии.

Учет по центрам ответственности преследует двойственную цель. С одной стороны, он способствует совершенствованию планирования, контроля и принятия решений путем делегирования линейным руководителям этих функций наряду с ответственностью за финансовые последствия своих решений;

с другой стороны, учет по центрам ответственности способствует достижению конгруэнтности целей. Вовлечение менеджеров в процессы планирования, контроля и принятия решений создает условия, при которых отдельные руководители не будут действовать вопреки интересам организации и ее целям (т.е. уменьшает возможность принятия дисфункциональных решений).

Контрольная отчетность Выше отмечалось, что отчетность каждого центра ответственности должна составляться с определенной периодичностью и передаваться по ступеням служебной иерархии. Рассмотрим более подробно вопросы периодичности и содержания контрольных отчетных форм. Поскольку предполагается, что контрольная отчетность предназначена для отслеживания хода выполнения пла новых заданий, отчетные формы должны составляться с такой периодичностью, которая бы позволила использовать их с максимальной эффективностью.

Обычно в течение бюджетного периода контрольные процедуры повторяются несколько раз. В предыдущей главе указывалось, что для тактических планов бюджетным периодом является год, а для стратегических он может варьироваться от трех до пяти лет.

= Пример 13.7 можно рассматривать как образец контрольного отчета компании РТВ Ltd. за тактический бюджетный период сроком в один год. Почему было бы неправильным составлять контрольные отчеты только в конце бюджетного периода?

Если бы организации приходилось ждать конца бюджетного периода, чтобы составить контрольную отчетность, то текущий мониторинг выполнения бюджетных заданий был бы невозможен. В этом случае часть (или даже большинство) проблем оказа лась бы скрыта от руководителей компании до момента окончания бюджетного периода, когда ситуация могла зайти настолько далеко, что было бы поздно принимать какие бы то ни было решения или меры. Если ситуация складывается особенно неудачно, может потерпеть крах и бизнес в целом. Чтобы этого не произошло, бюджетный период разбивается на подпериоды: например, тактические бюджеты — на 12 месяцев или на 13 подпериодов продолжительностью по 4 недели (последний вариант позволяет избежать искажений результатов, связанных с различной продолжительностью месяцев).

Стратегические бюджеты можно разбить на годовые или полугодовые контрольные периоды, позволяющие оценить, насколько компания продвинулась за этот период к достижению своих стратегических целей.

Контрольные данные "в реальном времени" (т.е. появляющиеся в ходе деятель ности, к которой они относятся) наилучшим образом поддаются обработке с помощью компьютерных программ и аналитических пакетов.

Итак, контрольные подпериоды могут иметь различную про должительность, а частота составления контрольных отчетов должна соответствовать конкретным обстоятельствам деятельности организации.

Однако, подходя к этому вопросу, следует знать меру. Если отчетность составляется слишком редко, это не позволяет эффективно отслеживать ход деятельности организации, но если это делать слишком часто, менеджеры всех уровней могут просто утонуть в бумагах, а составление бесконечных отчетов будет в ущерб их основным обязанностям.

Особое внимание следует уделить содержанию контрольных отчетов.

Серьезное влияние на восприятие отчетной информации и даже на то, какие меры принимаются по результатам контрольных процедур, оказывает степень детализации отчетности. Пример 13.7 содержит существенные детали, важные для высших менеджеров компании РТВ Ltd., но совершенно недостаточные для менеджеров подразделений. В общем случае, чем ниже уровень руководителей в служебной иерархии, тем более детальными должны быть составляемые для них отчеты, тогда их реакция будет более действенной. Верно и обратное — чем выше уровень ответственности менеджера, тем меньше деталей требуется пред ставлять в соответствующих контрольных отчетах. Отчетность, представляемая самым высшим менеджерам компании, должна иметь максимально высокий уровень агрегирования данных (пример 13.7). Еще раз подчеркнем, что определять уровень детализа ции в контрольных отчетах для менеджеров разных уровней следует с учетом конкретных обстоятельств, однако принципы, лежащие в основе всей контрольной отчетности организации, должны быть одинаковыми для всех:

отчеты, представляемые "наверх", должны составляться как комбинация отчетов, готовящихся для менеджеров низших ступеней служебной лестницы.



Pages:     | 1 |   ...   | 11 | 12 || 14 | 15 |   ...   | 17 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.