авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 12 | 13 || 15 | 16 |   ...   | 17 |

«Часть 1 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В этой части мы введем понятие управленческого учета, рассмотрим его сложившуюся структуру и развитие, а затем ...»

-- [ Страница 14 ] --

Помимо информации, представленной в примере 13.7, бюджетная контрольная отчетность может включать сведения, касающиеся итоговых годовых результатов (бюджетных и фактических), отклонений в процентах к бюджету или в абсолютном количественном выражении и, если это будет признано целесообразным, целевые уровни переменных и постоянных затрат. Статьи, которые целиком подконтрольны менеджерам на данном уровне управления, следует приводить отдельно от тех, которые поддаются контролю лишь частично (или не контролируются вообще) — этот вопрос мы рассмотрим подробнее несколько ниже.

Система контроля по видам деятельности До сих пор наше обсуждение было сосредоточено на проблеме контроля отдельных финансовых статей (например, прямых трудовых или материальных затрат). Напомним, что в четвертой и двенадцатой главах рассматривались соответственно калькулирование себестоимости по видам деятельности (ABC) и бюджетирование по видам деятельности (ABB). При этом в четвертой главе как об инструменте контроля мы говорили о принципе учета по видам деятельности (функциональном принципе), часто именуемом управлением по видам деятельности (АВМ), или управлением затратами по видам деятельности (АВСМ). Из предыдущего материала вам известны основные черты функционального подхода, а именно:

• выделение ключевых видов деятельности фирмы;

• организация раздельного учета затрат по выделенным видам деятельности;

• определение носителя затрат для каждого из видов деятельности (т.е.

основной причины возникновения соответствующих затрат);

• калькулирование удельных затрат исходя из данных о затратах на производство и продажу единицы продукции.

В АВСМ указанные принципы относятся к управлению затратами (в том числе в целях их сокращения) независимо от того, как калькулируется себестоимость — функциональным способом или нет. Если выделены ключевые виды деятельности и соответствующие им носители затрат, то контроль/снижение распространения носителя затрат означает и контроль/снижение соответствующих затрат. Доказано, что идентификация, измерение и контроль носителей затрат (в рамках системы бюджетирования по видам деятельности) дают дополнительную ценную управленческую информацию, снижая тем самым риск придания чрезмерной значимости мерам финансового контроля (этот эффект мы далее обсудим). Выделяя ключевые виды деятельности организации, АВСМ должно помочь руководителям сконцентрироваться на наиболее важных или требующих особого внимания видах деятельности. С этой точки зрения достоинство системы АВСМ про является также в том, что она позволяет руководителям различать виды деятельности, создающие добавленную стоимость и не создающие таковой, т.е.

повышающие "ценность" товара или услуги в глазах потребителей и не влияющие на потребительские оценки (например, затраты на хранение сырья, материалов и готовой продукции). Если можно выделить виды деятельности, не создающие добавленной стоимости, и соответствующие им носители затрат, применение функциональных методов в программах снижения затрат позволит улучшить управление затратами и повысить конкурентоспособность фирмы (к вопросам снижении затрат мы еще вернемся в этой главе).

Однако требование сравнения плановых и фактических показателей, определения отклонений и принятия мер при обнаружении существенных отклонений остается для АВСМ основным. Более того, успешность применения функциональных методов (будь то ABC, ABB или АВСМ) в огромной степени зависит от того, насколько корректно организация способна идентифицировать основные виды деятельности и, что еще сложнее (как было показано в гл. 4), соответствующие им носители затрат. Заметим также, что если в организации система "традиционных" центров ответственности разработана достаточно тщательно, то она и будет соответствовать структуре ключевых видов деятельности. Любое управление затратами (с применением функционального подхода или нет) должно основываться на понимании причин возникновения этих затрат. В некоторых случаях группировка затрат в "пулах" по видам деятельности с определением для каж дого из них одного носителя затрат может даже препятствовать эффективному контролю, если носитель затрат не вполне определенно влияет на все статьи затрат своего пула. Как было замечено в гл. 4, определению носителей затрат, как и баз распределения расходов, присуща некоторая субъективность.

Финансовый контроль: возможные проблемы Основная идея финансового контроля, сводящаяся к сопоставлению фактических и плановых показателей, выявлению причин существенных отклонений и принятию соответствующих мер, может показаться весьма простой и недвусмысленной. Здесь, однако, кроются некоторые проблемы, игнорирование которых может свести на нет все усилия финансового контроля.

Контроль затрат и оценка эффективности работы руководителей Сравнение фактических показателей с плановыми обычно делается для целей управления затратами, хотя на практике оно нередко является и основой оценки деятельности управляющих. Премии руководителей часто зависят от того, насколько выполняется план в подконтрольных им центрах ответственности, и нельзя не согласиться с тем, что отклонения от бюджета в определенной степени характеризуют результаты управленческой деятельности.

= Какими проблемами грозит оценка эффективности работы руководителей только по отклонениям от финансового бюджета?

Очевидно, что оценка управленческой деятельности исключительно на основе отклонений от финансового плана слишком упрощенна и может привести к негативным последствиям, которые мы сейчас и обсудим.

Недооценка или игнорирование нефинансовых аспектов деятельности Говоря в гл. 2 о всеобъемлющем управлении качеством, мы подчеркивали важность качества товаров и услуг. Если оценивать результаты в основном (или исключительно) в терминах финансовых показателей, можно упустить этот значимый аспект деятельности фирмы. Руководители, концентрируя свои усилия на достижении финансовых целей, забывают обо всех остальных. Можно даже утверждать, что отклонения от бюджета, подобные описанным в примере 13.7, вообще не имеют значения с точки зрения всеобъемлющего управления качеством, так как они:

• не отражают качества товаров/услуг (хотя, возможно, отражают косвенно — в отклонениях по объему продаж и величине вклада);

• не отражают затрат на достижение необходимого уровня качества (например, внутренних и внешних потерь от брака, о которых упоминалось в гл.

2) и • представляют собой в основном сравнения внутренних показателей.

Метод целевого калькулирования себестоимости (см. гл. 8) ориентирует финансовый контроль на внешний мир следующим образом:

• цена продажи устанавливается с учетом рыночного уровня и желаемой доли рынка;

• плановая прибыль вычитается из выручки и • таким образом, получается целевая себестоимость.

Данный подход, очевидно, отвечает стратегическим целям и рыночной ориентированности всеобъемлющего управления качеством: на первое место выдвигается процесс продажи, а затраты должны под него подстраиваться. Однако в рамках такого подхода довольно трудно контролировать отдельные виды затрат (например, материальные или трудовые), так как целевое калькулирование дает лишь итоговую остаточную плановую себестоимость. Ее дальнейшая детализация может потребовать разработки нормативных затрат.

Смысл системы управления качеством заключается в том, что если фирма "все делает правильно с самого начала", никаких отклонений и не возникнет. Но весьма сомнительно, что даже при наиболее благоприятных обстоятельствах и максимальном внимании к качеству все получится "правильно с первой попытки", так что отклонения неизбежны. Как минимум понадобится от слеживать плановые и фактические затраты на достижение целевого уровня качества, например, сравнением плановых и фактических внутренних убытков от брака. В дополнение к анализу отклонений можно порекомендовать обращать внимание на ряд показателей финансового и нефинансового характера. В главе мы обсудим оценку эффективности работы управленческих кадров и то, какие показатели при этом нужно учитывать.

Бюджет может подавлять менеджеров Если финансовому контролю исполнения бюджета придается слишком большое значение, менеджеры могут рассматривать планы как средство сдерживания их деловой активности и попытку "найти виновного", а не как инструмент достижения целей. Хотя определенные финансовые ограничения, очевидно, необходимы, они не должны быть настолько жесткими, чтобы менеджеры перестали выдвигать новые или радикальные идеи только потому, что последние "не пройдут по бюджету" или "слишком дорого стоят", некоторая свобода принятия решений в рамках бюджетной системы необходима.

Принятие поспешных решений В развитие двух предыдущих пунктов чрезмерный акцент на достижение финансовых показателей плана может вынудить менеджеров принимать поспешные меры. Например, существенное неблагоприятное отклонение по затратам может побудить руководителей необоснованно урезать расходы.

Отклонения действительно свидетельствуют о возможном наличии проблем, но корректирующие меры в виде урезания затрат не следует проводить, прежде не изучив причин отклонений. Причины могут быть просто неизбежными (например, влияние случайных или неподконтрольных факторов). Неверные корректирующие действия могут повлечь за собой самые тяжелые последствия в нефинансовой сфере (например, в области качества) и негативно отразиться на положении фирмы в стратегическом плане.

Если судить об эффективности работы руководителей по финансовым отклонениям (а это более чем резонно), важно, чтобы они трактовались разумно и желательно в сочетании с другими показателями, к обсуждению которых мы вернемся в гл. 15.

Случайные факторы Необходимость внимательного исследования причин существенных отклонений от бюджета усиливается тем, что исполнение бюджета подвержено влиянию случайных факторов, не учтенных в момент его составления.

= В примере 13.7 отклонение прямых материальных затрат от гибкого бюджета составило 51 840 ф.ст. (Б). Предположим, что эти материалы импортируются. Можете ли вы назвать хотя бы два случайных фактора, которые могли послужить причиной указанного отклонения (или его части) и которые нельзя было предвидеть в момент разработки бюджета?

На фактические прямые затраты могло повлиять множество случайных факторов, например, колебания валютных курсов, непредвиденное изменение регулирования внешнеторговой деятельности, перемена экономической ситуации в стране изготовления материалов и т.д. Суть в том, что подобные случайные факторы влияют на отклонение от плана, но так как, во-первых, они не были учтены при составлении бюджета, а во-вторых, они были неподконтрольны менеджерам, при анализе отклонений их влияние необходимо исключить. В следующей главе мы покажем, как можно вычленить влияние случайных факторов путем расчета отклонений плана и отклонений исполнения плана, а также обсудим, насколько это помогает в решении проблемы.

Учет влияния инфляции В главе 3 обсуждалось влияние инфляции на оценку будущих затрат.

Очевидно, что инфляция оказывает определенное влияние на процессы бюджетирования и контроля. И она может быть учтена при составлении бюджета, любое отклонение фактических темпов инфляции от тех, что ожидались при составлении бюджета, представляет собой случайный и не подконтрольный фирме фактор (подобный описанным выше), который следует учитывать при расчете отклонений. В примере 13.9 вы найдете дополнительную информацию о фактических и плановых годовых затратах на материалы. Так как прогнозы уровня инфляции оказались неточными, отклонение от гибкого бюджета искажено, ибо сравниваются величины, по сути, несопоставимые.

РВ Ltd.: инфляция и затраты на материалы Бюджетом РВ Ltd предусмотрена нормативная цена материалов — ф.ст. за единицу, основанная на прогнозе годового уровня инфляции 5%.

Фактически инфляция составила лишь 3% годовых. До поправки на учет инфляции сравнение цифр гибкого бюджета с фактическими показателями выглядело так:

Факт Гибкий Отклонение от гибкого бюджет бюджета 864 000 ф.ст. 51 840 (Б) 812 160 ф.ст.

Прямые материальные затраты Пример 13.9 Инфляция и финансовый контроль = Как в приведенном примере разница между ожидаемым и фактическим уровнями инфляции повлияет на отклонение от гибкого бюджета — благоприятно или неблагоприятно?

Поскольку речь идет о затратах и так как фактический уровень инфляции оказался ниже ожидаемого, отклонение от гибкого бюджета представляется более благоприятным, чем на самом деле, т.е. величина гибкого бюджета завышена. Чтобы провести корректное сравнение, необходимо элиминировать искажающее влияние инфляции путем предварительного дефляцирования (deflating) гибкого бюджета:

дефляцированный гибкий бюджет:

864 000 • 1,03/1,05 = 847 543 ф.ст. (округлено до целых), и, следовательно, отклонение от гибкого бюджета составит лишь:

(847 543 — 812 160) = 32 383 ф.ст.(Б).

Дефляцирование бюджета сделало показатели сравнимыми: как плановые, так и фактические показатели содержат теперь одинаковую инфляционную составляющую. Если бы фактический уровень инфляции превысил ожидаемый, следовало, наоборот, "инфляцировать" его. В любом случае корректирующий множитель рассчитывается так:

Сравнив отклонение от дефляцированного бюджета (35 383 ф.ст.) с первоначально рассчитанным в примере 13.7 (51 840 ф.ст.), можно убедиться, насколько существенным может оказаться влияние расхождения фактического и ожидавшегося уровней инфляции. (Как будет показано в следующей главе, подобная разность отклонений может рассматриваться как отклонение плана.) Управляемость статей бюджета В идеале контрольные отчеты, представляемые руководителям подотчетными центрами ответственности, должны были бы содержать только те показатели выручки и затрат, которые прямо и полностью подконтрольны центру ответственности. К сожалению, на практике так происходит редко. В отчетах об исполнении бюджета практически всегда будут статьи, на которые ответственные лица не могут оказывать влияния, достаточного, чтобы ими управлять, или управление которыми разделено, или же управляемость которых в краткосрочном периоде вообще сомнительна.

= Ранее отмечалось, что отклонение прямых материальных затрат от гибкого бюджета отражает отклонение фактической цены (и/или использования) от нормативной. Каким образом ответственность за подобные отклонения может оказаться неявной?

Если ресурс приобретает один центр ответственности, а использует другой (например, есть отделы закупок и производства), ответственность за отклонение по затратам материалов от гибкого бюджета может быть разделенной между этими центрами. Дело осложняется тем, что не исключена взаимосвязь ценовых и объемных факторов. Например, закупка более дешевых, чем планировалось, материалов даст положительное отклонение по цене и одновременно отрицательное по объему из-за более низкого качества закупленных материалов.

Частично подобные проблемы могут быть решены путем более детального анализа отклонений от гибкого бюджета (см. следующую главу), но и это не устранит всех трудностей, вызванных взаимосвязью отклонений и двойственной ответственностью.

Вторым источником проблем в вопросе управляемости затрат является распределение затрат, например, в случае, когда первичные центры ответственности получают "счета" за централизованные услуги (администрирование, компьютерное обслуживание). Может, конечно, случиться и так, что списываемые таким образом на центр ответственности издержки будут строго основаны на фактическом потреблении, но более вероятно присутствие элемента произвольного распределения затрат. Отражение таких затрат в контрольных отчетах центров ответственности (даже рассчитанных путем распределения) может быть оправдано тем, что оно дает какое-то представление о стоимости обслуживания или поддержки первичных центров ответственности и не позволяет забыть о том, что централизованные услуги не бесплатны. Ведь даже если руководители первичных центров ответственности не могут напрямую контролировать затраты обслуживающих отделов, они могут оказывать давление на руководи телей последних в случае, если распределенные затраты переходят границы разумного. С другой стороны, можно возразить (и тут нас охотно поддержат руководители центров ответственности, получающих подобного рода "счета"), что распределенные затраты не поддаются прямому контролю, и потому включение их в отчеты необоснованно. Ситуация чревата возникновением се рьезных споров об управляемости и ответственности, вплоть до нарушения трудовых отношений в организации и в конечном счете до краха самой организации. Если распределенные затраты включаются в отчеты об исполнении бюджета, необходимо четко указать, какие данные — результат распределения.

Более того, базы распределения должны быть и объективными, и практичными, должны применяться одинаково ко всем задействованным центрам ответственности и не должны меняться без предупреждения.

И наконец, еще одна проблемная область в вопросе об управляемости связана с природой отдельных представленных в отчетах затрат.

Фундаментальный принцип учета отклонений, контроля с прямой и обратной связью и учета по центрам ответственности заключается в том, что значительные отклонения, будучи выявленными, должны побуждать руководителей принимать меры. Для затрат, отражающих вещественную связь ресурсов и результатов (технологические затраты) таких, как прямые затраты материалов в РТВ Ltd., все сравнительно просто;

однако есть два вида затрат, для которых сформировать краткосрочную управленческую реакцию довольно затруднительно.

Вмененные затраты Впервые с этим термином мы встретились в гл. 7 при обсуждении концепции релевантных для принятия решения затрат и выручки;

мы определили, что затраты или выручка являются нерелевантными с точки зрения финансового анализа, если они возникнут вне зависимости от того, какое решение из рассматриваемых будет принято. Подобное же понятие может использоваться и в контексте управляемости. Как только будут приняты и начнут внедряться в жизнь определенные стратегические решения (например, о масштабе производства), какие-то затраты в краткосрочном периоде станут неизбежными. Учитывая это, при финансовом анализе исполнения бюджета необходимо попытаться определить, в какой степени некоторые отклонения (например, использование помещений или часть прямых затрат по оплате труда) могут быть неподвластны управлению в краткосрочном периоде без ущерба для стратегических целей.

Факультативные затраты Как ясно из названия, факультативные затраты — это затраты, величину которых руководство определяет по своему усмотрению. Теоретически в кризисной ситуации такие затраты можно свести к нулю, не нанеся ущерба благополучию фирмы в краткосрочном периоде. В разряд факультативных затрат обычно попадают значительная часть расходов на рекламу и предста вительство, оплата обучения, юридических и аудиторских услуг, а также, возможно, премиальные выплаты персоналу. Отличительной чертой таких затрат является то, что они подобны "черному ящику", т.е. отсутствует четкая взаимосвязь между потребленными ресурсами (величиной вложенных затрат) и результатом (выгодой, полученной от такого вложения). Поэтому определить бюджет факультативных затрат очень непросто (как, например, узнать, сколько действительно нужно потратить на рекламу?), также непросто их и контролировать.

= Получено сравнение фактических затрат на рекламу с плановыми:

Гибкий бюджет Фактические затраты 3 млн ф.ст. 2 млн ф.ст.

Выявленное благоприятное отклонение в 1 млн ф.ст. — "хорошее " или "плохое"?

Экономию в 1 млн ф.ст. можно было бы рассматривать как хороший знак в том смысле, что достигнута экономия затрат по сравнению с планом. С другой стороны, то же явление можно рассматривать как негативное, поскольку за ним может скрываться упущенная возможность продвижения продаж или улучшения имиджа предприятия. Такая неопределенность создает ощущение, что бюджеты факультативных затрат необходимо "тратить до последней копейки", даже если результирующую выгоду невозможно определить хоть с какой-нибудь точностью.

В сфере услуг и в некоммерческих организациях неопределенность взаимосвязи ресурсов и результатов может вызывать особые проблемы.

Учитывая, что услуги по своей природе нематериальны, неоднородны и безвозвратно потребляются в момент оказания, доля факультативных затрат здесь может быть выше, чем на производственных предприятиях, и соответственно проблемы планирования и контроля сложнее. Поэтому в таких организациях особое значение приобретают дополнительные нефинансовые показатели деятельности (к этой теме мы также вернемся в гл. 15). Но независимо от вида организации к планированию и управлению факультативными затратами следует подходить осторожно, чтобы не допустить их неконтролируемого роста.

Ошибки измерения Помимо случайных факторов, таких как колебания валютных курсов и инфляция, в процессе бюджетного контроля не следует забывать о возможной погрешности расчетов. И хотя компьютеризированные системы учета позволяют избежать арифметических ошибок в финансовых вычислениях, остается еще море возможностей для неправильного введения исходных данных, например, записей о прямых затратах труда или материалов, — это следует иметь в виду, интерпретируя отчеты об исполнении бюджета.

Тактический и стратегический контроль Чрезмерное увлечение контролем исполнения годовых тактических бюджетов (например, рассмотрение отклонений от бюджета как основного показателя эффективности управления) создает условия, при которых все внимание менеджеров сосредоточивается на непрерывном "ежегодном финансовом аврале", на попытках удержаться строго в рамках бюджета.

Перспектива значительного перерасхода бюджета может привести, как мы уже показывали, к своего рода паническому урезанию затрат. При этом не только страдает качество, но и временные тактические выгоды могут оказаться с лихвой перекрытыми ущербом, нанесенным достижению стратегических целей. Принимая решение об управленческом воздействии, руководство должно сознавать, что между моментом принятия мер и моментом появления результатов существует временной лаг, а также что текущие тактические меры влияют на положение дел в стратегическом плане.

Устаревшая информация Как отмечалось выше, контрольные отчеты должны составляться периодически в течение соответствующего бюджетного периода — ежемесячно или раз в четыре недели (или даже раз в две/одну недели). Для предприятий, использующих передовые производственные технологии (advanced manufacturing technology, АМТ), как то было описано в гл. 2, даже такая частота отчетов может оказаться недостаточной. Например, если в автоматизированном производстве данные собираются в режиме реального времени, роль финансовых отчетов может свестись к простой констатации уже известных фактов. Особенно это верно для производств, применяющих метод "точно в срок". В сущности, метод калькулирования себестоимости с полным распределением затрат в контрольных отчетах может даже противоречить принципам "точно в срок" — в гл. 4 мы показали, как неоправданное увеличение запасов готовой продукции на складах может привести к завышению показателей прибыли. Поэтому в подобных отраслях контрольные отчеты могут составляться чаще и в более короткие сроки, чем в отраслях более традиционных, а применимость для целей внутреннего анализа метода калькулирования себестоимости с полным распределением затрат становится еще более сомнительной.

Спорным также является вопрос о том, нужен ли вообще бюджетный контроль в высокотехнологичных отраслях, где управление зависит, прежде всего, от конструктивных и технологических особенностей производства, а управляемость определяется способностью менеджеров воздействовать на них.

Анализ постоянных/переменных затрат Продемонстрированный в примере 13.7 анализ гибкого бюджета фирмы РТВ Ltd. основывался на принципах калькулирова ния себестоимости по переменным затратам (маржинального калькулирования).

Но из глав 3 и 5 вы помните, что применение этих принципов может быть сопряжено как с трудностями разделения постоянных/переменных затрат, так и с проблемой преобладания постоянных затрат в структуре расходов большинства фирм. И хотя на практике маржинальное калькулирование в чистом виде, как в примере 13.7, встречается редко, важно само по себе применение принципа гибкого бюджетирования, т.е. признание в бюджетном анализе влияния объема производства на определенные статьи бюджета (насколько это применимо на практике с учетом критерия "затраты/выгоды"). Даже если такое влияние признается только в отношении выручки и ступенчатого роста некоторых постоянных затрат, контрольные функции бюджетов усиливаются.

Смешение средств и целей В предыдущей главе отмечалось, что чрезмерное бюрократическое "рвение" наносит вред системе планирования. Это хорошо видно, когда контроль исполнения бюджета становится самоцелью вместо того, чтобы быть средством достижения целей деятельности компании. Такой контроль не отвечает требованиям гибкости управления и организации, а также противоречит стратегическим задачам.

Экономия затрат Не следует смешивать понятия контроля затрат (cost control) и их экономии (cost reduction). Контроль затрат, как явствует из предшествующего обсуждения, нацелен на удержание затрат в запланированных рамках. Экономия затрат, напротив, имеет своей целью сокращение затрат по сравнению с ранее достигнутым уровнем без ущерба для качества производимых товаров/ услуг. И хотя значительного сокращения расходов можно достичь, просто оценив ситуацию с позиций здравого смысла или применяя подход управления затратами по видам деятельности, можно использовать и специальные методы, о которых пойдет речь ниже.

Методы экономии затрат приобретают особое значение для фирм, применяющих целевое калькулирование себестоимости (см. гл. 8).

Анализ ценности (конструирование ценности) Анализ ценности (value analysis) представляет собой систематический поиск и устранение незначительных свойств товара/услуги, которые проводятся как на стадии предпродажной подготовки (на стадии разработки или после первого рыночного тестирования), так и периодически на протяжении всего жизненного цикла товара/услуги. Обычно такой анализ выполняется группой технических и финансовых специалистов и сводится к получению ответов на следующие вопросы:

• может ли основное функциональное свойство товара/услуги обеспечиваться другим способом, с использованием более экономичных технологий, с меньшими затратами материалов и т.п.?

• все ли функции, заложенные в товаре/услуге, являются существенными или какие-то из них могут быть исключены без ущерба для качества?

• в какой степени новый товар/услуга поддается стандартизации наравне с уже существующими товарами/услугами?

Анализ существенности, при условии его вдумчивого и регулярного применения, приводит к планомерному и непрерывному нахождению путей сокращения затрат.

Стандартизация Как можно догадаться из названия, этот метод основан на изучении ассортимента предлагаемых товаров/услуг или видов и источников материальных/трудовых /технических ресурсов, используемых в производстве.

Цель состоит в уменьшении разнообразия, в возможно большей стандартизации, но также не в ущерб качеству. Особенно эффективен этот подход в промыш ленном производстве, где стандартизация позволяет значительно сократить затраты.

Исследование трудовых процессов Слэк и другие (1995) определили понятие исследования трудовых процессов (work study) следующим образом: это "общий термин для обозначения методов (в первую очередь методов изучения и измерения), используемых для исследования челове ческого труда во всех его аспектах, позволяющих систематически анализировать все факторы, воздействующие на эффективность и экономию, в целях совершенствования трудовых процессов".

Эти методы нацелены на поиск наиболее эффективных способов использования труда, материалов и техники и могут применяться самым широким образом, например, путем анализа форм документов, системы документооборота и системы телекоммуникации (методы изучения) или установления нормативов времени на выполнение конкретных заданий или нормативной эффективности (методы измерения).

Разумное применение разнообразных методов исследования трудовых процессов может позволить существенно сократить затраты, особенно в таких сферах деятельности, как управленческая.

Совершенствование технологии и концепция эталона Хотя эти методы далеко выходят за рамки простого сокращения затрат, они часто применяются именно в программах экономии затрат. Совершенствование технологии нацелено на улучшение функционирования организации путем упрощения/ оптимизации процедур, снижения затрат и улучшения качества.

Основной принцип, лежащий в основе совершенствования технологии, заключается в том, что деятельность фирмы должна опираться на процессы, которые увеличивают ценность продукции, а не на функции, из которых состоят эти процессы, — на той же точке зрения основаны методы ABC и АВСМ. Для многих предприятий переход к системе "точно в срок", вероятно, явился результатом совершенствования технологии управления.

Концепция эталона основана на определении наилучшего способа выполнения организацией своих основных функций. В качестве "наилучшей практики" часто выбирают другую фирму, достигшую в каком-либо отношении уровня мировых стандартов и чьи методы могут быть использованы в качестве ориентира. Более подробно эту концепцию мы рассмотрим в гл. 15.

Проблемы практической реализации систем экономии затрат Хорошо спланированная программа экономии затрат — это важный инструмент управления, но она не лишена потенциальных проблем. Пример 13.10 показывает, что на практике приходится искать компромисс между снижением затрат и сохранением качества товара/услуги. Слишком узкий или недальновидный взгляд на экономию, как и непродуманный контроль затрат, мо жет нанести ущерб качеству или иным сторонам деятельности. (Заметьте, что в примере 13.10 косвенно упоминается также стратегические последствия сокращения затрат — "критика в адрес правительственных органов... будет, по всей видимости, нарастать ввиду сокращения штатов...") Белый Дом урезает нормы коммунальных услуг Г-н Уильям Рейд, парламентский наблюдатель, вчера заявил, что нормы коммунальных услуг, предоставляемых населению, под угрозой вследствие крупномасштабного сокращения правительственного финансирования.

В годовом парламентском отчете г-н Рейд также заметил, что критика в адрес правительственных органов — уже и сейчас более чем острая — будет, по всей видимости, нарастать ввиду сокращения штатов...

Источник: James Blitz, Financial Times, 21 March 1996 г.

Пример 13.10. Потенциальные проблемы экономии затрат = Стандартизация товаров и услуг открывает широкие возможности для сокращения затрат. Не предвидите ли вы возможные проблемы в связи с продажей товаров/услуг, обусловленные программами стандартизации?

Стандартизация товаров и услуг, вероятно, позволит значительно сократить затраты, но существует риск, что потери выручки или утрата доверия покупателей приведут к убыткам, перекрывающим экономию, в частности, если продажи различных товаров/услуг в рамках предлагаемого компанией ассортимента взаимосвязаны. Иногда фирма намеренно выпускает на рынок широкий ассортимент по сути однородных товаров, чтобы удержать долю рынка или чтобы сдержать потенциальных конкурен тов. Подобный подход практикуют многие производители моющих средств. В таком случае перед внедрением программы стандартизации необходимо тщательно проанализировать ее возможные рыночные последствия.

Программы экономии затрат могут провоцировать нежелательное поведение персонала, когда сотрудники воспринимают планы экономии как угрозу или давление, сопротивляются их внедрению и даже саботируют.

Пытаясь сформировать объективную программу экономии затрат, фирмы часто прибегают к помощи внешних консультантов, что может болезненно восприни маться сотрудниками с аналогичными поведенческими последствиями. Кроме того, любая программа экономии затрат сама по себе должна отвечать критерию "затраты/выгоды" — разработка и внедрение планов экономии могут оказаться весьма дорогостоящими, особенно в случае широкого привлечения внешних консультантов.

Итак, хотя программа экономии затрат может сулить существенные выгоды, с ее внедрением в погоне за быстрой отдачей торопиться не стоит, равно как и не стоит игнорировать поведенческие аспекты.

Резюме В данной главе обсуждались принципы финансового контроля, отмечалось, что хотя по сути они достаточно просты, практическое их применение связано с множеством потенциальных проблем. Было показано следующее.

Финансовый контроль — это разновидность административного контроля, состоящего из (а) правил и предписаний и (б) выходного контроля.

Финансовый контроль основан на управлении по отклонениям, т.е. на принятии управленческих мер по данным о существенных отклонениях, благоприятных или неблагоприятных.

Контроль с обратной связью ретроспективен. Бюджетные показатели сравниваются с достигнутыми, и в случае обнаружения существенных отклонений принимаются меры (откорректировать бюджет или направить усилия на исправление фактических результатов).

Положительная обратная связь направлена на максимизацию выгод, получаемых в результате благоприятных отклоне ний, отрицательная обратная связь имеет своей целью уменьшение убытков, вызванных неблагоприятными отклонениями.

Контроль с прямой связью подразумевает сравнение желаемых результатов с прогнозируемыми и попытку заблаговременно принять меры (откорректировать желаемые и/или прогнозируемые показатели), чтобы избежать существенных отклонений.

Гибкий бюджет учитывает влияние изменений объема деятельности на величину выручки и некоторых затрат.

Жесткий бюджет основан на одном уровне объема деятельности и не учитывает эффект его изменения.

Гибкие бюджеты могут быть использованы в качестве инструмента анализа чувствительности при составлении нескольких бюджетов исходя из различных объемов деятельности.

Если объемы производства и реализации существенно отличаются от запланированных, бюджет для обеспечения сопоставимости должен быть приведен к фактическим объемам (пересчитан как гибкий).

Различия между жестким и гибким бюджетами — это отклонения по объему, отражающие разницу в выручке, затратах и прибыли для планового и фактического объемов деятельности.

Различия между гибким бюджетом и фактическими результатами — это отклонения от гибкого бюджета, отражающие различия между плановыми и фактическими ценами/использованием/эффективностью.

В качестве базиса гибкого бюджета может выступать единица производимой продукции, количество нормативных часов, затраченных на производство продукции (для бюджетов, охватывающих несколько товаров/услуг);

базис может быть и множественным (для статей, зависящих от объемов деятельности).

Существенность отклонений может быть охарактеризована их абсолютной величиной, в процентах к бюджету или с помощью статистических методов.

Учет по центрам ответственности — это система контроля, при которой организация подразделяется на центры ответственности, управление каждым из которых делегируется назначенному менеджеру (для него и составляется бюджет/контрольная отчетность).

Контрольные отчеты представляются за каждый контрольный период в рамках бюджетного периода и содержат данные, позволяющие эффективно управлять соответствующим организационным уровнем.

Управление затратами по видам деятельности (АВСМ) основано на контроле затрат по видам деятельности, а не на контроле отдельных статей затрат.

С финансовым контролем связаны некоторые проблемы, которые можно подразделить на следующие группы:

контроль затрат и оценка деятельности менеджеров;

случайные факторы;

подконтрольность статей бюджета;

тактический и стратегический контроль;

анализ постоянных и переменных затрат;

учет воздействия инфляции;

ошибки измерения;

устаревшая информация;

смешение средств и целей.

Экономия затрат нацелена на снижение затрат по сравнению с текущим уровнем без ущерба для качества производимых товаров/услуг. К основным методам экономии затрат относятся: анализ существенности, стандартизация и исследование трудовых процессов.

В следующей главе рассматривается углубленный анализ отклонений от бюджета и продолжается обсуждение потенциальных выгод и проблем финансового контроля.

Дополнительная литература Daniel W. and Terrell J. Business Statistics for Management and Economics, 7 th edn, Houghton, Mifflin, 1995. В главе 17 описаны графики статистического контроля.

Doyle D. Cost Control: A strategic guide, CIMA, 1994. В этой сравнительно небольшой работе контроль затрат рассмотрен в стратегическом плане.

Drury С., Draund S., Osborne P. and Tayles M. A Survey of Management Accounting Practices in UK Manufacturing Companies, СACA, 1993.

Hopwood A. Accounting and Human Behaviour, Prentice-Hall, 1974.

Morrow M. and Ashworth G. An evolving framework for activity-based approaches in Management Accounting, February 1994, CIMA Otley D. and Berry A. Control, Organization and Accounting, in Accounting, Organisations and Society, Vol. 5 № 2., 1980.

Puxty A. and Lyall D. Cost Control in the 1990s: A survey of standard costing and budgeting practices in UK, CIMA, 1989.

Slack N., Chambers S., Harland C., Harrison H. and Johnston R. Operations Management, Pitman Publishing, 1995. Глава 9 посвящена исследованию трудовых процессов и более общим вопросам организации труда.

Вопросы и задания 13.1 Имеется следующая информация об одном из товаров, выпускаемых фирмой.

Плановый объем выпуска 10 000 ед Фактический объем выпуска 9000 ед Удельные нормативные прямые затраты материалов 40 ф.ст.

Фактические прямые затраты материалов 342 000 ф.ст.

Каково отклонение от гибкого бюджета по прямым затратам материалов?

A. 18 000 ф.ст., неблагоприятное.

Б. 18 000 ф.ст., благоприятное.

B. 58 000 ф.ст., неблагоприятное.

Г. 58 000 ф.ст., благоприятное.

13.2 Консультационная фирма FMR Ltd. представила следующий отчет о деятельности за последний контрольный период:

Плановый объем работ в нормативных часах 3500 ч Фактически отработано 4000 ч Нормативные прямые затраты на нормо-час 6 ф.ст.

Фактические прямые затраты отчетного периода 25 200 ф.ст.

Фактическая часовая выработка в отчетном периоде составила 90% нормативной.

Каково отклонение от гибкого бюджета по прямым затратам?

A. 1200 ф.ст., неблагоприятное.

Б. 3600 ф.ст., неблагоприятное.

B. 4200 ф.ст., неблагоприятное.

Г. 6300 ф.ст., неблагоприятное.

13.3 На следующий год больничной котельной установлен суммарный бюджет затрат в 600 000 ф.ст., основанный на плановом уровне загрузки, не превышающем 80%. В составе запланированных затрат: 60% являются постоянными;

40% — переменными, прямо пропорциональными загрузке. Каков бюджет котельной для уровня загрузки 84%?

A. 612 000 ф.ст.

Б. 618 000 ф.ст.

B. 624 000 ф.ст.

Г. 630 000 ф.ст.

13.4 По каждому из следующих утверждений поставьте галочку в соответствующей графе, чтобы указать, верно оно или нет.

Верно Неверно (а) Если в качестве базиса гибкого бюджета применять фактически отработанные часы, бюджет будет искажен из-за включения фактических недостатков эффективности.

(б) Изучение причин каждого отклонения сверх заданной величины гарантирует, что руководители будут реагировать только на существенные отклонения.

(в) Контроль с прямой связью основан на сравнении фактических и плановых показателей.

(г) Факультативные затраты характеризуются отсутствием ясной зависимости результатов от затраченных ресурсов.

(д) Вмененные затраты легко управляемы в краткосрочном периоде.

(е) Различия между жестким бюджетом и фактическими показателями называются отклонениями по объему.

(ж) Гибкий бюджет можно использовать как инструмент анализа чувствительности в процессе планирования.

13.5 В нижеприведенном абзаце заполните пропуски словами/фразами из списка.

Чрезмерный упор на отклонения от бюджета как _ может привести к тому, что аспекты не получат должного внимания, свобода менеджеров будет _, и руководство прибегнет к _ урезанию затрат. Кроме того, _ статей бюджета разным менеджерам требует особого внимания:

причиной проблем могут быть _, включение в отчеты об исполнении бюджета статей, полученных в результате, а также необходимость краткосрочного контроля затрат.

двойственная ответственность подконтрольность излишнему ограничена качественные и нефинансовые вмененных и факультативных показатель эффективности распределения руководства Задания с ответами 13.6 Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• разработать гибкие бюджеты затрат для трех различных значений объемов деятельности;

• выделить технологические, вмененные и факультативные затраты на примере данных задачи;

• очертить круг потенциальных проблем, связанных с применением гибких бюджетов в организации сферы услуг.

ACI Ltd. — агентство кредитной информации;

ниже для него приведены нормативные и плановые затраты на оказание услуг в будущем году.

Переменные затраты в расчете на одну кредитную заявку Компьютерная обработка 0,75 ф.ст.

Прямые затраты 0,30 ф.ст.

Полупеременные затраты Прямые затраты труда 0,15 на одну заявку + 300 000 ф.ст.

в год постоянно Постоянные затраты Общее управление 220 000 ф.ст.

Компьютерные услуги 130 000 ф.ст.

Аренда помещений 40 000 ф.ст.

Реклама 100 000 ф.ст.

Ожидается, что в будущем году будет обработано от 50 000 до 75 кредитных заявок.

Требуется (а) Составить для ACI Ltd. гибкие бюджеты затрат для каждого из следующих объемов работ:

50 000 заявок 65 000 заявок 75 000 заявок.

(В разработанных вами бюджетах должно быть проведено четкое различие между переменными и постоянными затратами и подсчитана общая сумма затрат для каждого из вариантов объема деятельности.) (б) По данным задачи приведите по одному примеру для каждого из следующих видов затрат: технологические затраты;

вмененные затраты;

факультативные затраты.

(в) Кратко охарактеризуйте трудности, с которыми может столкнуться ACI Ltd. при реализации системы гибкого бюджетирования.

13.7 Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• составить бюджетный и фактический отчет о прибылях и убытках с указанием постоянных и переменных затрат и определить отклонения по объему и отклонения от гибкого бюджета;

• дать оценку финансовым показателям предприятия в свете проделанного сравнения фактических показателей с плановыми;

• оценить возможное вмешательство инфляционного фактора в сравнении плановых и фактических показателей, а также предложить способы решения этой проблемы.

Имеются следующие данные о производстве и реализации барабанов компанией CMC (Musical Instruments) Ltd.:

Норматив на 1 барабан ф.ст.

Цена продажи Переменные затраты Прямые затраты материалов Прямые затраты труда Коммерческие расходы Годовой бюджет Объем производства/продаж 15 000 ед.

Постоянные затраты ф.ст.

Производственные накладные затраты 450 Управленческие накладные затраты 288 Коммерческие накладные затраты 180 Фактически, март 19X5 г.

Объем производства/продаж 1120 ед.

ф.ст.

Выручка от продаж 201 Прямые затраты материалов 35 Прямые затраты труда 20 Переменные коммерческие затраты Производственные накладные затраты 34 Управленческие накладные затраты 25 Коммерческие накладные затраты Для целей контроля исполнения бюджета CMC Ltd. подразделяет бюджетный год на 12 календарных месяцев. Предполагается равномерный рост выручки и затрат в течение года и одинаковая продолжительность календарных месяцев.

Требуется (а) Составить бюджетный и фактический отчет о прибылях и убытках CMC Ltd. за март 19X5 г., используя принципы маржинального калькулирования затрат и показывая отдельно жесткий бюджет, гибкий бюджет и фактическое их исполнение с расчетом отклонений по объему и отклонений от гибкого бюджета.

(б) Кратко охарактеризовать финансовые результаты деятельности компании в марте, используя ответ на задание (а).

(в) Объяснить, каким образом разница между фактическим уровнем инфляции и тем, что был заложен при разработке бюджета, исказит сравнение фактических и плановых показателей;

предложить способы устранения такого искажения.

13.8 Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• составить контрольный отчет об исполнении бюджета, рассчитав заданным способом бюджет для соответствующего контрольного периода;

• оценить примененный подход и предложить более удачный;

• оценить фактор подконтрольности и его влияние на финансовые показатели контрольного отчета.

Муниципальный совет города Корнтон ведет учет по центрам ответственности;

одним из которых является городской отдел ЗАГСа. Имеются следующие данные о бюджетных, нормативных и фактических показателях:

ф.ст.

План на 19X2 г.

Общее количество регистрации 13 ф.ст.

Общая сумма сборов за регистрацию 182 Постоянные годовые затраты Управленческие 26 Аренда помещения 65 Распределение расходов головного офиса 52 Прямые трудовые 58 Переменные годовые затраты Канцтовары Прочие Фактически за 4-й период 19X2 г.

Общее количество регистраций 1 ф.ст.

Общая сумма сборов за регистрацию 23 Управленческие затраты 2 Аренда помещения 5 Распределение расходов головного офиса 4 Прямые затраты труда 5 Канцтовары 1 Прочие переменные затраты 1 В настоящее время правилами муниципального совета предусмотрено сравнение фактических показателей за каждый четырехнедельный отчетный период с 1/13 долей годового бюджета.

Требуется (а) Составить контрольный отчет для 4-го периода 19X2 г., сравнивая фактические показатели городского отдела ЗАГСа с 1/13 частью годового бюджета;

определить все отклонения по доходам, затратам и прибыли/убытку.

(б) Дать оценку подходу, примененному в пункте (а), и предложить более совершенный метод, подкрепив объяснениями.

(в) Оценить, насколько это позволит имеющаяся информация, в какой степени различные статьи отчета об исполнении бюджета подконтрольны городскому отделу ЗАГСа.

Задания без ответов 13.9. В рамках программы по сбору фондов и созданию рабочих мест общественная благотворительная организация содержит небольшую мебельную фабрику. Известны следующие данные по последнему кварталу:

Бюджетные и нормативные показатели Бюджетный объем продаж 400 000 ф.ст. в месяц Переменные затраты 20% выручки при объеме продаж до 400 000 ф.ст. включительно 15% выручки при объеме продаж свыше 400 000 ф.ст.

Постоянные/ступенчатые затраты (в месяц) Прямые затраты труда:

80 000 ф.ст. при объеме продаж до 450 000 ф.ст. включительно 90 000 ф.ст. при объеме продаж до 500 000 ф.ст. включительно Производственные накладные затраты:

20 000 ф.ст. при объеме продаж до 375 000 ф.ст. включительно 24 000 ф.ст. при объеме продаж от 375 000 до 425 000 ф.ст.

30 000 ф.ст. при объеме продаж свыше 425 000 ф.ст.

Общие накладные затраты:

26 000 ф.ст. при любом возможном объеме продаж.

Фактически Месяц 1 Месяц 2 Месяц тыс. ф.ст. тыс. ф.ст. тыс. ф.ст.

Выручка 320 390 Переменные затраты 80 90 Вклад 240 300 Постоянные затраты Прямые трудовые 78 78 Производственные накладные 40 60 Общие накладные 25 25 Прибыль 97 137 Требуется (а) Для каждого из трех месяцев составить контрольный отчет об исполнении бюджета, рассчитав гибкий бюджет и фактические данные в форме отчета о прибылях и убытках, а также определив отклонения.

(б) Охарактеризовать финансовые показатели деятельности фабрики за квартал и объяснить, как выводы, полученные в пункте (а), могут быть использованы руководителями для контроля с прямой связью.

13.10. BH plc — крупный конгломерат, оперирующий на целом ряде рынков.

Вы — руководитель службы технической поддержки и получаете доклад от недавно назначенного финансового управляющего.

Служебная записка Кому: служба технической поддержки. руководителю.

От кого: финансовый управляющий. _ Перерасход за шесть месяцев (по состоянию на 30 сентября 19X1 г.) Как Вам известно, в нашей фирме руководители служб отвечают за исполнение бюджета своего отдела. Ниже приведено сравнение плановых и бюджетных показателей деятельности Вашей службы, по данным истекшего финансового полугодия.

Объем выполненных работ План Факт Отклонение в нормо-часах 10 000 12 Затраты на персонал ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Руководитель службы 2250 Н.

25 000 27 Технический персонал 6750 Н.

75 000 81 Конторские служащие 11 980 Н.

22 000 33 — Переработки 8700 Н.

Затраты на компьютерное обеспечение 3600 Н.

Приобретение компьютерной 10 000 13 техники 2100 Н.

Стоимость машинного времени на 4000 универсальной ЭВМ центрального офиса 1550 Б.

Приобретение программного 9000 обеспечения Прочие затраты Канцтовары и пр. 2400 Н.

3000 Командировки 13 700 Н.

5000 18 Прочее 1000 Б.

2000 Распределение эксплуатационных издержек центрального офиса 1700 Н.

6000 50 630 Н.

161 000 211 Уверен, Вы согласитесь, что картина далеко не радужная.

Буду признателен за скорейший ответ.

Финансовый управляющий (подпись).

Имеется дополнительная информация:

1. Распределение затрат центрального офиса между службами делается на произвольной основе.


2. При составлении плана закупок компьютерной техники предполагалось, что инфляция составит 1%. Фактически она оказалась на уровне 5%.

3. Бюджет трудовых затрат не учитывает повышения на 9% заработной платы руководителя службы и на 4% всех остальных сотрудников, проведенного в августе задним числом с начала финансового периода. В плановых расходах на конторский персонал не была предусмотрена оплата труда дополнительно при влеченных сотрудников, отработавших 1000 нормо-часов из 1250 фактических часов при нормативной ставке 6 ф.ст. в час. Рабочая загрузка превысила ожидаемую, что потребовало дополнительно 500 нормо-часов, хотя было затрачено 870 рабочих часов, оплаченных по ставке для сверхурочных работ ф.ст. в час.

4. Затраты на использование универсальной ЭВМ включаются в затраты подразделений пропорционально использованному машинному времени. Для службы технической поддержки норматив использования рабочего времени составляет 80% общего количества отработанных нормо-часов. Тариф для всех служб одинаков — 0,50 ф.ст. за нормо-час подключения.

5. Около 50% фактических командировочных расходов связано с выполнением срочного заказа на обслуживание от одного из зарубежных отделений РН plc.

6. Программное обеспечение, канцтовары и прочее закупается сотрудниками по собственному усмотрению с одобрения руководителя службы.

Требуется Разработать проект ответного письма руководителя службы технической поддержки финансовому управляющему, заново составив контрольный отчет об исполнении бюджета так, чтобы он более точно отражал фактические результаты деятельности.

13.11. Вот уже около шести лет парк Prayton Farm действует как коммерческая организация. Владельцы парка, г-н и г-жа Стиллворт, недавно договорились с банком об увеличении лимита овердрафта. Одним из условий его предоставления стало внедрение адекватной системы финансового контроля, и к вам обратились за советом, как лучше это сделать. Вот более подробная информация о деятельности парка:

• Парк предлагает посетителям следующие услуги:

экскурсии по коровнику, конюшне и загонам с домашними животными;

площадка для активных игр на открытом воздухе;

закрытый игровой зал;

площадка для гольфа;

магазин "Фермерский";

кафе "На ферме".

• Входные билеты на загоны и на игровые площадки продаются в парковом магазине. Для игры в гольф требуется отдельный билет — вместо или в дополнение к основному входному билету.

• В парке помимо г-на и г-жи Стиллворт работают 16 сотрудников. Двое из них постоянно заняты в магазине, двое — в кафе, а остальные обслуживают прочие хозяйства. Г-жа Стиллворт присматривает за магазином и кафе, г-н Стиллворт занимается всем остальным.

• Бизнес носит сезонный характер, и, хотя парк открыт с февраля по октябрь, пик посещаемости приходится на июнь, июль и август. Сентябрь — месяц тоже достаточно оживленный, но в феврале, марте и октябре посетителей совсем немного.

• Обязанность ведения бухгалтерского учета закреплена за г- жой Стиллворт. Г-жа Стиллворт регистрирует в кассовой книге (на компьютере) входящие и исходящие платежи с указанием их даты. Кассовая книга заполняется нерегулярно, в свободное время. Время от времени записи в ней сверяются с ежемесячными банковскими выписками, но сверка часто запаздывает на два-три месяца, и итоги подводятся только по завершении финансового года с тем, чтобы рассчитать налог на прибыль.

Требуется Подготовить для г-на и г-жи Стиллворт доклад с описанием варианта внедрения системы финансового контроля в парке Prayton Farm и объяснением, какие достоинства и недостатки она может иметь.

13.12. В Wheatdale Group недавно завершился процесс коренной реструктуризации бизнеса, в ходе которого компания избавилась от всех "неключевых" видов деятельности. Компания специализируется в области предоставления финансовых услуг. Однако на фондовом рынке перспективы прибыльности компании оцениваются как неуверенные;

масла в огонь подлила серия критических публикаций в прессе о трудовых конфликтах, возникших в ходе реструк туризации. В сложившейся ситуации правление Wheatdale Group предлагает принять программу экономии затрат.

Имеются некоторые подробности о ключевых видах деятельности компании (после реструктуризации):

• Страхование. Компания предлагает потребителям широкий спектр личного и имущественного страхования, страхования ответственности для физических и юридических лиц, предлагая в том числе полисы, разработанные специально с учетом требований клиентов. Подсчитано, что около 80% предлагаемых компанией полисов в какой-то степени сформировано по заказам клиентов. И хотя возможность пойти навстречу специальным пожеланиям заказчика является основным козырем в работе с уже существующими и потенциальными клиентами, предоставление таких полисов сопряжено с большими затратами и потому менее доходно, чем стандартное страхование.

• Управление рисками. В тесной связи со страховыми услугами компания Wheatdale предлагает заказчикам консультирование по вопросам управления рисками. Специалисты компании помогают клиентам оценить различные виды рисков и рекомендуют соответствующие методы снижения риска (запрос на страхование при этом часто отправляется в страховой отдел компании).

• Прочие услуги. Компания предлагает еще целый ряд самых разнообразных услуг: пенсионное страхование, анализ инвестиционных решений, управление портфельными инвестициями как для собственных фондов компании, так и от имени клиентов — юридических и физических лиц, услуги в области бухгалтерского учета и налогообложения, управленческое консультирование.

Требуется Обсудить возможные методы снижения затрат компанией Wheatdale Group;

факторы, требующие особого внимания при разработке и / или внедрении программы.

Глава АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ Двое руководителей уволены по причине перерасхода средств Вчера авиапромышленная группа Hunting объявила об увольнении двух сотрудников аппарата управления, которые допустили перерасход средств в одной из дочерних фирм.

После того как стало известно, что прибыль группы вряд ли возрастет по сравнению с прошлогодним показателем (2,6 млн ф. ст.), курс акций Hunting упал на десять пенсов.

Главный исполнительный директор г-н Кен Миллер считает, что перерасход был обусловлен проведением работ по договору с канадской фирмой Havilland, для которой изготовляются запасные части к самолетам Dash-8. "Компания платит менеджерам за то, чтобы они контролировали состояние дел по договорам. Если они не справляются со своими обязанностями, то компанию ждут серьезные проблемы".

Источник: Tim Burt, Financial Times, 21 May 1996 г.

Пример 14.1. Можно ли было избежать подобной ситуации, используя анализ бюджетных отклонений?

Введение В главе 12 отмечалось, что система калькулирования по нормативным затратам позволяет детально анализировать отклонения. В предыдущей главе было подчеркнуто, что выявление отклонений от гибкого бюджета весьма полезно для тактического контроля, однако без анализа структуры отклонений невозможно определить лиц, ответственных за невыполнение бюджета (т.е.

осуществлять оперативный контроль). В данной главе будет показано, как определяется структура бюджетных отклонений и как это обогащает финансовый контроль, позволяя разобраться в ситуации, подобно описанной в примере 14.1. Кроме того, здесь обсуждается использование отклонений в сопоставлении с бюджетной и фактической прибылью, а также в какой степени деталь ный анализ отклонений может компенсировать слабые стороны системы нормативного калькулирования и методов традиционного бюджетного контроля.

Цель После изучения этой главы вы сможете:

• оценить возможности укрепления финансового контроля на предприятии, которые дает детальный анализ отклонений;

• рассчитать для каждой статьи затрат и выручки отклонения от бюджета, выделяя их различные составляющие;

• составить на основе анализа отклонений оперативный отчет о прибыли;

• разграничить производственные и плановые отклонения;

• понять сильные и слабые стороны планово-производственного подхода к анализу отклонений;

• уяснить, в какой степени анализ структуры отклонений отражает основные недостатки метода калькулирования по нормативным затратам и анализа совокупных отклонений бюджета.

Зачем нужен анализ бюджетных отклонений?

Из предыдущей главы известно, что сравнение показателей гибкого бюджета с фактическими результатами работы предприятия выявило следующее отклонение:

Материалы 5000 ф. ст. — перерасход Эта запись означает, что реально материалов израсходовано на 5000 ф.ст.

больше, чем было предусмотрено бюджетом. Но известно ли из этой записи о том, по какой статье материальных затрат имеет место перерасход или о том, кто из менеджеров и на каком участке несет ответственность за это?

= Сформулируйте две причины, по которым фактические затраты материалов могут отличаться от бюджетных значений.

Фактические и бюджетные затраты на материалы могут различаться в принципе по одной из двух причин (или вместе по обеим): в связи с несоответствием реальной и предусмотренной бюджетом цены приобретения материалов или в связи с использованием материалов в количестве, превышающем запланированное. Фраза "5000 ф.ст. — перерасход", указывающая на наличие отклонения, эти причины не раскрывает.

Предположим, что в рамках системы учета по центрам ответственности за приобретение материалов отвечает менеджер по закупкам, а за их потребление — менеджер по производству. Тогда разложение отклонений от гибкого бюджета на составные элементы по ценам на приобретение материалов и потреблению материалов может помочь в определении того, кому из менеджеров следует сообщать о выявленном отклонении. Важно понимать, что сам факт отклонения не указывает, кто за него лично отвечает — менеджер по закупкам или менеджер по производству. Отклонения (независимо от уровня их детализации) только выявляют "проблемную" область, но без дальнейшего анализа не являются окончательным доказательством персональной от ветственности того или иного лица за возникший дисбаланс. Детализация отклонений может помочь выявить должностное лицо, которое наилучшим образом отреагирует на изменение ситуации и исправит положение. Здесь уместно напомнить, что использование бюджета прежде всего в качестве инструмента контроля над менеджерами вряд ли найдет поддержку среди последних, а следовательно, вряд ли будет достаточно эффективным методом управления затратами. Мы вернемся еще к этому аспекту в гл.16, где обсуждаются поведенческие особенности управленческого учета.


Детализация бюджетных отклонений Воспользуемся данными примера 14.2, чтобы показать, как бюджетные отклонения можно детализировать.

Прачечные АМС Ltd.

Компания АМС выполняет крупные заказы многих организаций.

Предоставляемые услуги стандартны: каждый клиент компании поставляет белье в пачках по 100 кг, каждая пачка подвергается типовому процессу обработки с затратами определенного количества труда и материалов (упаковок порошка, кондиционера и т.д.). Нормативы, бюджетные и фактические данные за истекший месяц приведены ниже:

Нормативы на 1 пачку (100 кг) белья ф.ст.

Стоимость услуги Прямые затраты материалов (2 ед. по 4 ф.ст.) Прямые затраты труда (1,5 ч по 6 ф.ст.) Накладные производственные затраты:

переменные (1,5 ч по 2 ф.ст.) постоянные (1,5 ч по 4 ф.ст.) Переменные коммерческие накладные затраты Бюджет- Факти ные ческие показа- показа тели, тели, ф.ст. ф.ст.

Количество обработанных пачек 16 000 14 Выручка 532 Прямые затраты на материалы (29 600 ед.) 112 Прямые затраты на оплату труда (25 600 ч) 133 Накладные производственные затраты:

переменные 46 постоянные 96 000 101 Переменные коммерческие затраты 12 Постоянные управленческие затраты 60 000 63 Пример 14.2. Данные для анализа отклонений Прежде чем начать анализ бюджетных отклонений компании АМС, будет полезным свести в одну таблицу данные жесткого и гибкого бюджетов за месяц, фактические показатели и соответствующие отклонения (пример 14.3).

Бюджетные/фактические данные адекватно отражают деятельность компании, и в то же время, поскольку все показатели носят агрегированный характер, некоторые обстоятельства завуалированы. В связи с этим, прежде чем отклонения детализировать, необходимо решить вопрос о степени детализации, которая оп ределяется в зависимости от конкретных условий и целей анализа, например, если стоимость сырья составляет лишь малую часть общих затрат, то дальнейший анализ бюджетных отклонений в этой области существенной пользы не принесет.

АМС Ltd.: жесткий и гибкий бюджеты, фактические данные и отклонения за месяц Откло- Гибкий Откло- Факти Жесткий нение от бюджет нение от ческие бюджет жесткого гибкого данные бюджета бюджета 1600Н Выпуск/продажа 16 000 14 400 14 (пачек) ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст.

Выручка 56 000Н 28 800Б 560 000 504 000 532 Переменные затраты Прямые материальные 12 800Б 2720Б 128 000 115 200 112 Прямые трудовые 14 400Б 3520Н 144 000 129 600 133 4800Б 2900Н Накладные 48 000 43 200 46 производственные 1600Б 2400Б Накладные 16 000 14 400 12 коммерческие 33 600Б 1300Н 336 000 302 400 303 Вклад 22 400Н 27 500Б 224 000 201 600 229 Постоянные затраты 5 000Н Накладные 96 000 96 000 101 производственные 3400Н Накладные 60 000 60 000 63 управленческие 8400Н 156 000 156 000 164 Чистая прибыль 22 400Н 19 100 Б 68 000 45 600 64 Пример 14.3. Жесткий и гибкий бюджеты, фактические данные и отклонения Отклонения затрат на материалы Отклонения от гибкого бюджета Рассчитаем отклонения затрат на материалы (как это делалось в предыдущей главе), сравнивая фактические значения и показатели гибкого бюджета:

ф.ст.

Прямые затраты на материалы должны были составить при фактическом объеме выпуска 14 400 пачек • 8 ф.ст. (ФВ•НЗМЕ) 115 (ФЗМ) Фактически прямые затраты на материалы 112 составили Отклонение от гибкого бюджета 2720 Б Символ "Б" обозначает благоприятное отклонение, поскольку фактические затраты оказались меньше затрат, установленных гибким бюджетом.

Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:

[(ФВ • НЗМЕ) - ФЗМ], где ФВ — фактический выпуск;

НЗМЕ — нормативные затраты материалов на единицу выпуска;

ФЗМ — фактические затраты на материалы.

Очевидно, что ФВ • НЗМЕ — это затраты по гибкому бюджету.

Математическое описание — лишь второй способ описания отклонений;

оба метода дают одинаковые результаты.

= Рассчитайте отклонение затрат на материалы от гибкого бюджета, подставив соответствующие данные из примера 14.2 в приведенную формулу.

Расчет по формуле дает:

[(14 400 • 8 ф.ст.) - 112 480 ф.ст.] = 2720 ф.ст. Б.

Это отклонение можно разбить на две составляющие следующим образом:

Поясним эти формулы.

Отклонение по цене Отклонение затрат на материалы по цене показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной цен на материалы. Фактическая цена единицы материала может быть легко вычислена на основе примера 14.2 следующим образом:

Единица материалов должна была стоить, ф.ст. (НЦ) 4, Единица материалов фактически стоила, ф.ст. (ФЦ) 3, Разница цен на единицу материалов, ф.ст. 0,20 Б (ФК) Фактическое количество приобретенных материалов 29 Отклонение по цене на материалы, ф.ст. 5920 Б Поскольку фактическая цена единицы материалов меньше нормативной, такое отклонение является благоприятным. В виде формулы отклонение по цене может быть выражено так:

(НЦ - ФЦ) • ФК, где НЦ — нормативная цена единицы материала;

ФЦ — фактическая цена единицы материала;

ФК — фактическое количество приобретенных материалов.

= Рассчитайте отклонение затрат на материалы по цене за месяц, подставив данные примера 14.2 в приведенную формулу.

Используя формулу, получим (4 ф.ст. - 3,80 ф.ст.) • 29 600 = 5920 ф.ст. Б.

Вычисление отклонений на ранних стадиях рабочего цикла необходимо для осуществления эффективного управления производственным процессом. В данном примере количество приобретенных и количество израсходованных в производстве материалов равны. Если бы они различались, расчеты пришлось бы вести на основе данных, относящихся к приобретенным материалам (а не потребленным). В реальной жизни потребляемые в процессе производства материалы поступают на склад заранее. Если контролировать отклонения не после того, как материалы израсходованы, а по мере их поступления на склад, то это позволит эффективно управлять запасами, т.е. избежать неблагоприятных отклонений или продлить действие благоприятных.

= Назовите две причины, по которым необходимо рассчитывать отклонения по цене.

Первая причина состоит в том, что благоприятные отклонения по цене могут быть обусловлены худшим качеством (и соответственно дешевизной) приобретаемых материалов. С другой стороны, благоприятное отклонение по цене, приведенное в примере с прачечными АМС, может означать, что компания в этом месяце добилась у своего поставщика оптовых скидок или же приобрела материалы на более выгодных условиях у другого поставщика. Возможно, изменился спрос на определенные типы материалов и цена на них упала. При отсутствии дополнительной информации можно только строить предположения.

Если отклонение достаточно велико, ситуацию необходимо изучить более подробно.

Отклонение по количеству Отклонение затрат на материалы по количеству их использования показывает, в какой степени совокупное отклонение от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным количеством потребления материалов для выпуска фактического объема продукции.

Отклонение по количеству материалов рассчитывается следующим образом:

На фактический выпуск следовало израсходовать (14 400 пачек • 2) ед. материала (НК) 28 Фактически израсходовано (ФК) 29 Разность 800 Н Нормативная цена за ед. материалов 4,00 ф.ст. (НЦ) Отклонение по количеству 3 200 ф.ст. Н Символ "Н" соответствует неблагоприятному отклонению, поскольку фактический выпуск потребовал больших затрат материалов, чем было предусмотрено гибким бюджетом. Отклоне ние по количеству материалов в виде формулы можно представить таким образом:

(НК-ФК) • НЦ, где НК — нормативное количество использования материалов для фактического выпуска;

ФК — фактическое количество использованных материалов;

НЦ — нормативная цена приобретенных материалов.

Отметим, что в формуле присутствует именно нормативная цена. В случае применения показателя фактической закупочной цены результат расчетов включал бы элемент, связанный с разностью фактической и нормативной цен (т.е. с отклонением по цене на материалы), который "смешивался" бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным коли чеством потребления материалов.

= Рассчитайте отклонение по количеству материалов для компании А М С Ltd. за месяц, используя данные примера 14.2.

Отклонение по количеству использования материалов для компании АМС Ltd. составляет:

[(14 400 • 2 ед.) - 29 600] • 4 ф.ст = 3200 ф.ст. Н.

Поскольку отклонение по цене и отклонение по количеству представляют собой составные элементы совокупного отклонения от гибкого бюджета затрат на материалы, правильность выполненных вычислений можно проверить арифметически:

Отклонение по цене 5 920 Б Отклонение по количеству 3 200 Н Отклонение от гибкого бюджета (совокупное) 2 720 Б = Назовите две возможные причины возникновения отклонений по количеству.

Поскольку в рассматриваемом примере наблюдается перерасход материалов, можно предположить, что он обусловлен небрежностью работников компании или приобретением материалов более низкого качества. Заметьте, что вопрос качества уже возникал в связи с анализом отклонения по цене.

Благоприятное отклонение по цене могло возникнуть как результат закупки по более низким ценам материалов худшего качества. Низкое качество материалов могло создать проблемы с их использованием, что в свою очередь повлекло за собой необходимость дополнительного расхода на единицу выпуска.

Превышение расхода ма териалов по сравнению с нормативом рассматривается как неблагоприятное отклонение по количеству.

К проблеме взаимовлияния отклонений мы еще вернемся ниже.

Отклонение трудовых затрат Отклонение от гибкого бюджета Совокупное отклонение от гибкого бюджета затрат по оплате труда рассчитывается следующим образом:

ф.ст.

На оплату труда за фактический выпуск следовало израсходовать (14 400 пачек • 9 ф.ст.) (ФВ НЗТЕ) 129 Фактически затрачено на оплату труда (ФЗОТ) 133 Отклонение от гибкого бюджета 3 520 Н.

И то же в виде формулы [(ФВ • НЗТЕ) • ФЗОТ], где ФВ — фактический выпуск;

НЗТЕ — нормативные затраты на оплату труда за выпуск единицы продукции;

ФЗОТ — совокупные фактические затраты на оплату труда.

= Используйте приведенную формулу для расчета отклонения прямых затрат на оплату труда для компании А М С Ltd.

Результат расчета:

[(14 400 • 9 ф.ст.) - 133 120 ф.ст.] = 3520 Н.

Полученное отклонение может быть разбито на составляющие подобно тому, как это делалось в случае отклонений от бюджета прямых затрат на материалы.

Отклонение по ставке оплаты Отклонение по ставке оплаты труда показывает, в какой степени совокупное отклонение от гибкого бюджета затрат на оплату труда определяется разностью между нормативной и фактической величинами оплаты труда за единицу времени (час). По аналогии с затратами на материалы здесь следует вычислить нормативную ставку оплаты труда на основе данных примера 14.2:

ф.ст.

Прямые затраты на оплату труда за час 6,00 (HQ должны составлять (ФС) Прямые затраты на оплату труда за час 5, фактически составили Разность 0,80 Б 25 600 ч (ФЧ) Фактическое количество оплаченного рабочего времени Отклонение по ставке 20 480 ф.ст. Б Или в виде формулы (НС - ФС) • ФЧ, где НС — нормативная почасовая ставка оплаты труда;

ФС — фактическая почасовая ставка оплаты труда;

ФЧ — фактическое количество часов отработанного и оплаченного рабочего времени.

Благоприятное отклонение в данном случае могло возникнуть по разным причинам. Например, при использовании менее квалифицированного труда (оплачиваемого ниже по сравнению с нормативным) или в случае, когда в качестве нормативной была принята завышенная ставка с учетом планируемого увеличения оплаты труда. Если такое повышение не было осуществлено или было осуществлено в меньшем, чем предполагалось, размере, анализ покажет благоприятное отклонение по ставке.

Отклонение по количеству труда Отклонение по количеству труда показывает составляющую отклонения от гибкого бюджета прямых затрат по оплате труда, обусловленную эффективностью труда, т.е. разностью нормативного (исходя из фактического объема выпуска) и фактически затраченного количества труда (в часах).

На фактический выпуск следовало затратить рабочего времени (14 400 • 1,5 ч) (НЧ) 21 Фактически затрачено (ФЧ) 25 Разность 4000 Н Нормативная ставка оплаты труда 6 ф.ст. (НС) Отклонение по количеству труда 24 000 ф.ст. Н То же самое в математическом выражении (НЧ - ФВ) • НС, где НЧ — нормативное время (часы) в расчете на фактический выпуск;

ФЧ — фактическое рабочее время (часы);

НС — нормативная почасовая ставка оплаты труда.

В приведенной формуле нормативная ставка оплаты труда используется по тем же причинам, по которым в формуле для отклонения по количеству материалов была использована нормативная цена на материалы. Это делается для того, чтобы избежать влияния отклонения по ставке оплаты труда на отклонение по количеству труда.

Используя данные примера 14.2, получаем отклонение по количеству:

[(14 400 ед. • 1,5 ч) — 25 600 ч] • 6 ф.ст.= 24 000 ф.ст. Н.

Можно проверить правильность арифметических вычислений, просуммировав рассчитанные отклонения:

ф.ст.

Отклонение по ставке 20 480 Б Отклонение по количеству 24 000 Н 3520 Н Совокупное отклонение прямых затрат на оплату труда от гибкого бюджета Отметим, что здесь мы имеем дело с ситуацией, когда относительно небольшое совокупное отклонение от гибкого бюджета прямых затрат на оплату труда скрывает в себе значительные составляющие отклонения, относящиеся к эффективности и стоимости труда, каждое из которых в отдельности оказывается почти одинаково значимым для анализа.

= Можете ли вы указать возможные взаимовлияния отклонений по ставке оплаты и количеству труда?

Выше отмечалось, что благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может возникнуть в результате того, что в течение рассматриваемого периода не произошло предполагаемого увеличения оплаты труда. Возможно, что это отрицательно отразилось на эффективности труда. Здесь еще раз мы сталкиваемся с фактом взаимовлияния отклонений.

Отклонения переменных накладных затрат Совокупное отклонение от гибкого бюджета При вычислениях всех отклонений переменных накладных зат рат важно помнить, что здесь мы имеем дело именно с перемен ными затратами (часть которых является косвенными).

= Используя данные примера 14.2, заполните таблицу.

ф.ст.

Фактический выпуск должен был привести к переменным накладным затратам (................... по.................... ) Фактические переменные накладные затраты Отклонение от гибкого бюджета Заполненная таблица имеет следующий вид:

ф.ст.

Фактический выпуск должен был привести к переменным накладным затратам (14 400 пачек по 3 ф.ст.) 43 200 (ФВ • НПЗЕ) 46 100 (ФПНЗ) Фактические переменные накладные затраты Отклонение от гибкого бюджета 2900Н В виде формулы можно записать:

[(ФВ • НПЗЕ) - ФПНЗ], где ФВ — фактический выпуск (единиц);

НПЗЕ — нормативные переменные накладные затраты на единицу выпуска;

ФПНЗ — фактические переменные накладные затраты.

Подставив в формулу данные примера 14.2, получим:

[(14 400 ед. • 3 ф.ст.) - 46 100 ф.ст.] = 2900 ф.ст. Н.

Совокупное отклонение переменных накладных затрат можно разбить на отклонение по базовым затратам и, если накладные затраты распределяются пропорционально рабочему времени, отклонение по количеству труда (или эффективности трудозатрат).

Отклонение по базовым затратам Отклонение по базовым затратам показывает, в какой степени совокупное отклонение переменных накладных затрат зависит от разности между нормативными и фактическими базовыми затратами. В случае с компанией АМС Ltd. переменные накладные затраты распределяются пропорционально прямым затратам рабочего времени, что и составляет основу для расчета нормативных затрат. (Если в качестве базы распределения переменных накладных затрат используется объем выпуска, то во всех вычислениях часы следует заменить показателями количества выпущенной продукции.) ф.ст.

(ФЧ • НПЗЧ) Фактические затраты рабочего времени 51 должны были привести к следующим переменным накладным затратам (25 600 по 2 ф.ст.) (ФПНЗ) Фактические переменные накладные затраты 46 Отклонение по базовым затратам 5 100 Б Или в виде формулы [(ФЧ • НПЗЧ) - ФПНЗ], где ФЧ — фактически отработанное рабочее время (часы);

НПЗЧ — нормативные переменные накладные затраты на 1 час;

ФПНЗ — фактические переменные накладные затраты.

= Рассчитайте величину отклонения по базовым затратам для компании АМС Ltd., используя приведенную формулу.

Расчет дает следующий результат:

[(25 600 ч • 2 ф.ст.) - 46 100 ф.ст.] = 5 100 ф.ст. Б.

Отклонение по количеству (эффективности) труда В случаях, когда переменные накладные затраты распределяются пропорционально количеству затраченного труда, отклонение от гибкого бюджета может зависеть от разности нормативной и фактической эффективности труда:

21 600 ч (НЧ) Фактический выпуск должен был потребовать (14 400 пачек • 1,5 ч) Фактический выпуск реально потребовал 25 600 ч (ФЧ) Разность 4 000 ч Н 2 ф.ст. (НПЗЧ) Нормативные переменные накладные затраты на 1 час Отклонение по количеству труда 8 000 ф.ст. Н Очевидно, что расчет этого отклонения во многом аналогичен расчету отклонения прямых затрат на оплату труда по количеству. Отличие состоит лишь в том, что вместо нормативной стоимости труда (часовой ставки оплаты труда) используется ставка распределения нормативных переменных накладных затрат на 1 час труда. В виде формулы это можно записать следующим образом:

(НЧ - ФЧ) • НПЗЧ, где НЧ — нормативное время, требующееся для фактического выпуска;

ФЧ — фактическое время, затраченное на реальный выпуск;

НПЗЧ — нормативные переменные накладные затраты в единицу времени ( час).

Расчет по формуле для данных примера 14.2 дает тот же результат:

[(14 400 ед. • 1,5 ч) - 25 600 ч] • 2 ф.ст. = 8000 ф.ст. Н.

В ситуации, когда переменные накладные затраты распределяются пропорционально количеству выпущенной продукции, отклонение по количеству труда не вычисляется, а совокупное отклонение от гибкого бюджета равно отклонению по затратам.

= Возможно ли взаимовлияние отклонения переменных накладных затрат по базовым затратам и отклонения затрат на оплату труда по ставке?



Pages:     | 1 |   ...   | 12 | 13 || 15 | 16 |   ...   | 17 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.